Sentencia Administrativo Nº 345/2013, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 15595/2012 de 08 de Mayo de 2013

Encabezamiento

T.S.X.GALICIA CON/AD SEC.4

A CORUÑA

SENTENCIA: 00345/2013

-N11600

N.I.G:15030 33 3 2012 0015843

Procedimiento: PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0015595 /2012 /

Sobre:ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De D./ña.CAMARA OFICIAL DE COMERCIO, INDUSTRIA Y NAVEGACION DE VIGO

LETRADOALICIA SAN SEGUNDO FERNANDEZ

PROCURADORD./Dª. ANTONIO PARDO FABEIRO

ContraD./Dª. TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA

LETRADOABOGADO DEL ESTADO

PROCURADORD./Dª.

PONENTE: Dª MARIA DOLORES RIVERA FRADE

EN NOMBRE DEL REY

La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia ha pronunciado la

SENTENCIA

Ilmos./as. Sres./as. D./Dª

JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE

JUAN SELLES FERREIRO

FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA

MARIA DOLORES RIVERA FRADE

A CORUÑA, ocho de mayo de dos mil trece.

En el recurso contencioso-administrativo que, con el número 15595/2012, pende de resolución ante esta Sala, interpuesto por CAMARA OFICIAL DE COMERCIO, INDUSTRIA Y NAVEGACION DE VIGO , representada por el procurador D.ANTONIO PARDO FABEIRO , dirigido por la letrada D.ª ALICIA SAN SEGUNDO FERNANDEZ , contra ACUERDO TEAR 16/4/2012 SOBRE RECURSO CAMERAL PERMANENTE 2011. Es parte la Administración demandada el TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Es ponente la Ilma. Sra. Dª MARIA DOLORES RIVERA FRADE

Antecedentes

PRIMERO.-Admitido a trámite el presente recurso contencioso-administrativo, se practicaron las diligencias oportunas y, recibido el expediente, se dio traslado del mismo a la parte recurrente para deducir la oportuna demanda, lo que se hizo a medio de escrito en el que, en síntesis, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que se estimaron pertinentes, se acabó suplicando que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución impugnada en este procedimiento.

SEGUNDO.-Conferido traslado a la parte demandada, se solicitó la desestimación del recurso, de conformidad con los hechos y fundamentos de Derecho consignados en la contestación de la demanda.

TERCERO.-No habiéndose recibido el asunto a prueba y declarado concluso el debate escrito, quedaron las actuaciones sobre la mesa para resolver.

CUARTO.-En la sustanciación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo la cuantía del mismo de 615,32 euros.

Fundamentos

PRIMERO.-La Cámara Oficial de Comercio, Industria y Navegación de Vigo interpone recurso contencioso-administrativo contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia de fecha 16 de abril de 2012 que estima la reclamación económico-administrativa promovida por Don Everardo contra el acuerdo adoptado por aquella Corporación relativo a liquidaciones del recurso cameral permanente giradas sobre la cuota líquida del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio fiscal 2009 y sobre la cuota tributaria del Impuesto sobre Actividades Económicas del ejercicio fiscal 2010 y ejercicio cameral en ambos casos de 2011.

La cuestión que la Corporación recurrente somete a estudio en el escrito de demanda versa sobre la interpretación que haya de darse a la disposición transitoria primera del Real Decreto-Ley 13/2010 , de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y el empleo.

El Real Decreto-ley 13/2010 modificó el artículo 13 de la Ley 3/1993, de 22 de marzo , reguladora de las Cámaras Oficiales de Comercio, Industria y Navegación, de modo que se pasó de un pago obligatorio del recurso cameral por las personas físicas o jurídicas así como por las entidades a que se refiere el artículo 33 de la Ley General Tributaria que durante la totalidad o parte de un ejercicio económico hayan ejercido las actividades del comercio, la industria o la navegación y que en tal concepto hayan quedado sujetos al Impuesto de Actividades Económicas, a una obligación de pago de la cuota cameral tan solo por quienes ejerzan las actividades del comercio, la industria o la navegación a que se refiere el artículo 6 y decidan libremente pertenecer a una Cámara Oficial de Comercio, Industria y Navegación. Se sustituye, de tal manera, el recurso cameral permanente por la cuota cameral, y deja de ser obligatoria la condición de elector de las Cámaras de Comercio, Industria y Navegación, que pasa a ser voluntaria a partir del día 1 de enero de 2011. Sólo tendrán esa condición quienes hayan manifestado previamente la voluntad de serlo. Por tanto, la cuota cameral sólo tendrá que ser abonada por quienes hayan manifestado la voluntad de ser elector.

La disposición transitoria primera, apartado segundo, del Real Decreto-Ley 13/2010 , añadida por la disposición final 46 de Ley 2/2011, de 4 de marzo, de Economía Sostenible , establece lo siguiente:

'2. Las exacciones que constituyen el recurso cameral permanente que todavía no hayan sido exigibles a la fecha de entrada en vigor del presente Real Decreto-ley cuyo devengo se haya producido o vaya a producirse durante 2010 no serán ya exigibles. No obstante lo anterior, cuando se trate de entidades sujetas al Impuesto sobre Sociedades cuyo importe neto de cifra de negocios haya sido igual o superior a diez millones de euros, en el ejercicio inmediatamente anterior, las exacciones que todavía no hayan sido exigibles a la fecha de entrada en vigor del presente Real Decreto-ley lo serán de acuerdo con la normativa hasta ahora en vigor siempre que su devengo se haya producido o vaya a producirse en 2010. En ningún caso originarán derecho a la devolución las exacciones devengadas, exigibles e ingresadas en 2010.

El régimen transitorio del recurso cameral permanente regulado en este apartado se entenderá sin perjuicio de los regímenes forales de los Territorios Históricos del País Vasco y Navarra'.

El régimen transitorio que se recoge en esta disposición impide exigir las cuotas camerales devengadas durante 2010 o las devengadas en ejercicios anteriores, que 'no hayan sido exigibles' al día 3 de diciembre de 2010 (fecha de entrada en vigor del Real Decreto-Ley 13/2010), esto es, que no se hayan exigido hasta esa fecha.

Y mientras que el TEAR en el acuerdo impugnado sostiene que debe distinguirse entre el devengo del tributo (momento en el que surge la obligación tributaria consecuencia de la realización de hecho imponible y al que deben de quedar referidos todos los elementos integradores del mismo, y por ello los elementos que sirven para su cuantificación y determinación), y la exigibilidad del tributo (momento en que se debe hacer efectivo su pago), que trasladado a la cuota cameral se corresponde con la fecha de notificación (en este caso en el año 2011), sin embargo, la Corporación recurrente se mantiene disconforme con este criterio. En el escrito de demanda, después de abarcar un estudio de la naturaleza del recurso cameral (exacción parafiscal vinculada al IAE, al IRPF y al Impuesto de Sociedades), y del tratamiento del devengo y la exigibilidad de la obligación tributaria en la LGT, concluye que el acuerdo del TEAR infringe la Disposición transitoria primera del RDL 13/2010 pues el devengo es el que determina el momento en el que nace la obligación tributaria y en el que la misma resulta exigible al contribuyente, salvo que una norma reguladora de un tributo disponga otra cosa. Y que no es esto lo que sucede en el presente caso, en el que la norma recogida en el artículo 14.2 de la Ley 3/1993, de 22 de marzo, Básica de las Cámaras Oficiales de Comercio , Industria y Navegación, es absolutamente necesaria para la gestión del tributo, sin que pueda ser calificada como norma de exigibilidad.

SEGUNDO.-Sentadas las posturas que mantienen ambas partes en este procedimiento, convine tener presentes las normas que regulan el devengo de los tributos.

La regla general es que el momento del devengo y el de la exigibilidad del tributo coincidan. Pero la LGT permite que sea la norma reguladora de cada tributo la que establezca diferentes fechas.

Lo que no se puede poner en duda es la asimilación del recurso cameral a los tributos en lo referente a la gestión, recaudación, recursos y responsabilidades, pues así aparece expresado en la exposición de motivos de la Ley 3/1993, de 22 de marzo, al decir que 'el denominado «recurso cameral permanente» no deja dudas acerca de su carácter de exacción parafiscal. Y que, 'en efecto, no sólo el nacimiento y la cuantificación de la obligación de pago quedan totalmente al margen del efectivo disfrute de los servicios prestados por las Cámaras y las respectivas bases están constituidas por bases o cuotas de tributos que recaen sobre los beneficios empresariales, reales o presuntos, sino que, además, el régimen jurídico global de los diversos conceptos incluidos en el recurso cameral permanente se asimila totalmente al de los tributos en lo referente a la gestión, recaudación, recursos y responsabilidades'.

Y así resulta igualmente de lo establecido en la disposición adicional primera de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , según la cual 'Las exacciones parafiscales participan de la naturaleza de los tributos rigiéndose por esta Ley en defecto de normativa específica'.

Pues bien, si acudimos a la norma general sobre devengo y exigibilidad de los tributos, el artículo 21 de la Ley General Tributaria , establece que:

'1. El devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal.

La fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, salvo que la Ley de cada tributo disponga otra cosa.

2. La Ley propia de cada tributo podrá establecer la exigibilidad de la cuota o cantidad a ingresar, o de parte de la misma, en un momento distinto al del devengo del tributo'.

Es el artículo 13.2 de la Ley 3/1993, de 22 de marzo , en la redacción vigente hasta el 3 de diciembre de 2010 (fecha de entrada en vigor del Real Decreto-Ley 13/2010) el que establecía lo siguiente '2. El devengo de las exacciones que constituyen el recurso cameral permanente, así como la interrupción de la prescripción, coincidirán con los de los impuestos a los que, respectivamente, se refieren'

Y como el recurso cameral es una exacción que se calcula sobre las cuotas de los Impuestos sobre Actividades Económicas y sobre Sociedades y sobre los Rendimientos de las Actividades Empresariales y Profesionales del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, su devengo coincide con el de los impuestos a que se refiere.

En cuanto a la liquidación del recurso cameral, el artículo 14.2 de la Ley 3/1993 , en la redacción anterior al 3 de diciembre de 2010, al regular la recaudación del recurso cameral permanente, establecía que

'Las liquidaciones de las exacciones del Recurso Cameral permanente reguladas en los párrafos a ), b ) y c) del apartado 1 del artículo 12 de esta Ley , se notificarán por las entidades que tengan encomendada su gestión dentro del ejercicio siguiente al del ingreso o presentación de la declaración del correspondiente impuesto y los obligados al pago deberán efectuarlo en la forma y plazos previstos para las liquidaciones tributarias que son objeto de notificación individual'.

La Dirección General de Tributos, en la resolución número 1490/2011, de 9 junio (Consulta vinculante) ha interpretado las citadas normas, pronunciándose sobre el alcance temporal de la derogación del Recurso Cameral Permanente, aunque centrando el problema interpretativo en la primera de las situaciones contempladas en el apartado 2 de la disposición transitoria primera del Real Decreto-Ley 13/2010 , y por tanto en el Impuesto sobre Actividades Económicas.

Sostiene la DGT que ' El recurso cameral permanente vinculado a este impuesto se configura como un porcentaje sobre las cuotas de dicho impuesto.

Ello exige que, para poder percibir el recurso, las Cámaras Oficiales de Comercio, Industria y Navegación, han de conocer tanto quiénes son los obligados tributarios de este impuesto, como las cuotas satisfechas por dichos obligados.

En definitiva, las Cámaras Oficiales de Comercio, Industria y Navegación, han de recibir una información que previamente ha de ser elaborada por la Administración tributaria competente, tal y como se establece en la disposición adicional primera del Real Decreto 243/1995, de 17 de febrero , por el que se dictan normas para la gestión del Impuesto sobre Actividades Económicas y se regula la delegación de competencias en materia de gestión censal de dicho Impuesto (...) Además, una vez recibida tal información las Cámaras Oficiales de Comercio, Industria y Navegación, han de realizar las correspondientes tareas para la gestión del recurso cameral permanente.

Desde esta perspectiva, la regla del artículo 14.2 de la Ley 3/1993 puede no ser calificada como una norma tendente a la regulación de la exigibilidad del recurso, sino a su gestión, y ello porque es inviable que antes del ejercicio siguiente al cobro o declaración del impuesto de que se trate las Cámaras puedan practicar liquidación alguna.

Esa línea interpretativa también se soporta en la propia literalidad del precepto, que claramente lleva a la conclusión de que el mismo tiene por objeto exclusivamente la regulación de los aspectos relativos a la notificación, lo que abunda en la idea de que no es un precepto dirigido a regular la exigibilidad, sino al establecimiento de reglas de gestión, habida cuenta de la dispersión de la información necesaria para proceder al cobro del recurso cameral permanente.

Por otra parte, el análisis integral del artículo 14 apoya la afirmación mencionada ya que este precepto regula cuestiones tales como la competencia, remisión interna de notificación, etc.

En definitiva, conforme a esta interpretación, el recargo de la Ley 3/1993 no integraría una norma de exigibilidad.

Pues bien, en esta situación la determinación de la exigibilidad del recurso cameral permanente debe ser realizada por aplicación supletoria de la Ley General Tributaria.

En efecto, conforme a lo que se señaló más arriba, y considerando que la regla del artículo 14.2 no constituye norma de exigibilidad, la ausencia de regulación específica conllevaría que fuese de aplicación lo establecido en la Ley General Tributaria , en concreto en su artículo 21, que vincula devengo con exigibilidad, salvo que la Ley establezca otra cosa.

En este sentido, como se ha señalado, el devengo del Impuesto sobre Actividades Económicas se produce el día 1 de enero según establece el artículo 89 de su Ley reguladora, luego, como consecuencia de lo dispuesto en el artículo 13.2 de la Ley 3/1993 , más arriba transcrito, en tal día sería exigible el recurso, con indiferencia de los plazos que por fuerza mayor exige la gestión de la exacción.

La consecuencia de lo anterior es clara en lo que al objeto de este informe se refiere: el recurso cameral permanente vinculado al IAE ya habría resultado exigible a la fecha de entrada en vigor del Real Decreto-Ley 13/2010, por lo que no le sería de aplicación lo establecido en su disposición transitoria primera , por cuanto que tal disposición era aplicable a los casos en los que no hubiera resultado exigible la exacción correspondiente. Y como resultado de lo expuesto la conclusión es que el recurso cameral permanente que gira sobre el IAE devengado en 2010 sería exigible conforme a lo establecido en la disposición transitoria primera del Real Decreto-Ley 13/2010 .

Por otra parte, más arriba se dijo que el análisis se iba a centrar en la exacción del recurso cameral permanente vinculada al Impuesto sobre Actividades Económicas, reservándose la explicación de esa decisión para el final.

La razón es simple: tanto el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como el Impuesto sobre Sociedades no se han devengado a la fecha de entrada en vigor del Real Decreto-Ley 13/2010, por lo que ello supone que tampoco se han devengado las exacciones integrantes del recurso cameral permanente vinculadas a tales impuestos, por lo que no es susceptible de exigencia alguna ya que no ha nacido la obligación, salvo en los supuestos de entidades sujetas al Impuesto sobre Sociedades cuyo importe neto de cifra de negocios haya sido igual o superior a diez millones de euros a los que se refiere la Disposición transitoria'.

TERCERO.-De lo hasta ahora expuesto resulta claro, por una parte, que los recursos camerales vinculados al Impuesto sobre la renta y al Impuesto de Sociedades correspondientes al ejercicio fiscal 2010, no se pueden exigir a partir de la entrada en vigor del Real Decreto-Ley 13/2010 pues en esa fecha no se habían devengado todavía, salvo la excepción contemplada en la propia norma respecto de las entidades cuya cifra de negocios hubiera sido igual o superior a 10 millones de euros en el ejercicio fiscal 2009.

En cuanto al recurso cameral vinculado al IAE, una correcta interpretación del apartado segundo de la disposición transitoria primera, obliga a interpretarlo teniendo en cuenta el contexto en el que se enmarca, y por tanto, dentro del conjunto de la disposición normativa a la que pertenece, y teniendo en cuenta además que fue introducida tres meses después de la entrada en vigor del Real Decreto Ley 13/2010, consciente el legislador de que su entrada en vigor coincidía con una fecha anterior al devengo de los impuestos de IRPF y de sociedades y que por tanto los recursos camerales vinculados a esos impuestos, y correspondientes al ejercicio 2010, no se podían exigir, por lo que se hacía necesario establecer normas de derecho transitorio respecto del recurso cameral vinculado al IAE, en tanto que este impuesto sí se había devengado el día 1 de enero de 2010.

En un primer apartado se recoge una regla general en la cual se establece que no se pueden exigir las exacciones que constituyan el recurso cameral permanente que todavía no hayan sido exigibles a la fecha de entrada en vigor del Real Decreto-ley, y cuyo devengo se haya producido o vaya a producirse durante 2010. En un segundo apartado se recoge una excepción respecto de las entidades sujetas al Impuesto sobre Sociedades cuyo importe neto de cifra de negocios haya sido igual o superior a diez millones de euros, en el ejercicio inmediatamente anterior. Y finaliza esta disposición con una cláusula de cierre que dice, que en ningún caso originarán derecho a la devolución las exacciones devengadas, exigibles e ingresadas en 2010, de modo que aquellos que hayan abonado el recurso cameral en ese año, ya no podrán pretender su devolución.

Pues bien, esta norma transitoria solo puede interpretarse en el sentido de que los recursos camerales que se hubiesen devengado en el año 2010 pero que no se hayan exigido antes de la entrada en vigor del Real Decreto-Ley 13/2010 (3 de diciembre de 2010) ya no podrán reclamarse. Solo con esta interpretación adquiere sentido una norma transitoria de esta naturaleza. Si la exigibilidad del tributo impide la aplicación de la norma transitoria, no tendría sentido esta disposición, pues con devengo y exigibilidad estas Corporaciones de derecho publico podrían reclamar el recurso cameral vinculado al IAE en cualquier momento, incluso después de la entrada en vigor del Real Decreto-Ley 13/2010, aunque eso sí, respetando el plazo de prescripción previsto en la LGT.

Sin embargo entiende esa Sala que precisamente para evitar esa situación el legislador introdujo la Disposición transitoria tres meses después de la entrada en vigor del Real Decreto-Ley 13/2010 . El hecho de que utilice la expresión 'hayan sido exigibles', responde a una redacción poco afortunada de la norma, que no puede ensombrecer su verdadero sentido y alcance.

Y no solo eso, sino que esta Disposición Transitoria también debe ser interpretada en el sentido de que no se podrán exigir los recursos camerales vinculados al Impuesto sobre la renta y al Impuesto de Sociedades correspondientes a ejercicios anteriores al año 2010, pues aunque se hubiesen devengado con anterioridad a la entrada en vigor de esta norma, y eran por tanto potencialmente exigibles, para serlo tendrían que haberse reclamado con anterioridad a aquella fecha.

Y así, como ya ha razonado esta Sala en la sentencia dictada el día 6 de febrero pasado, en el procedimiento ordinario número 15442/2012

' De acordo co artigo 12.2 Lei 58/2003, os termos empregados na reproducida DT deben interpretarse consonte o seu sentido xurídico, técnico ou usual, segundo proceda, e o artigo 21 do mesmo texto legal diferencia con claridade os conceptos de DEVENGO e EXIGIBILIDADE; o primeiro, o momento no que se entende realizado o feito impoñible e o nacemento da obriga tributaria principal, e o segundo cando se debe ingresa-la cota, distinto do momento do devengo.

A regulación da cota cameral na Lei 03/1993 determinaba que este se devengara no momento do devengo do IAE (art. 13.2) -y en el caso de los impuestos sobre la renta y de Sociedades, en el momento del devengo de estos tributos-, en tanto, que non viña esixible (art. 14.2) ata o ano seguinte (por razón de xestión do recurso cameral, condicionado á información que debía remtirlles a Adm. Tributaria do Estado).

Esta diferencia non era descoñecida polo lexislador ó confecciona-la DT 1ª RDLei 13/2010, e en lugar de falar de DEVENGO do recurso cameral, condiciona o cobro da cantidade correspondente a que fosen esixibles á entrada en vigor do RDLei.

(...)

É certo que, o recurso cameral vinculado co IAE devengado no ano 2010 (o 01.01.2010),(y además en el presente caso, el impuesto de sociedades correspondiente al ejercicio 2009) era potencialmente esixible, xa que só estaba condicionado percibi-la cantidade á información que debía subministra-la Ad. Tributaria e a dilixente xestión das cámaras de comercio, mailo dito, non se esixiu ata despois da entrada en vigor do RDL citado, e a DT 1ª diferencia claramente entre o devengo (comprende o recurso cameral xa devengado) e a exacción, e aínda que fala de QUE TODAVÍA NO HAYAN SIDO EXIGIBLES (e non propiamente de no hayan sido exigidas) debe entenderse que pretende regular os supostos de recursos camerais xa devengados pero aínda non reclamados (non sentido de liquidacións notificadas), e esto é o que acontece no presente caso; a interpretación sistemática do propio precepto -que exclúe a posibilidade de solicita-la devolución de ingresos non debidos se a cantidade pagouse é un dato mais que apoia esta conclusión- o que carreta que rexeitémo-lo recurso'.

Por todo ello, el recurso ha de ser desestimado.

CUARTO.-Al existir fundadas dudas en derecho sobre la cuestión sometida a debate, debido, como ya se ha dicho, a la redacción poco afortunada de la norma de aplicación, no procede efectuar pronunciamiento en orden a la imposición de costas, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional .

VISTOSlos artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamosel recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Cámara Oficial de Comercio, Industria y Navegación de Vigo contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia de fecha 16 de abril de 2012 que estima la reclamación económico-administrativa promovida por Don Everardo contra el acuerdo adoptado por aquella Corporación relativo a liquidaciones del recurso cameral permanente giradas sobre la cuota líquida del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio fiscal 2009 y sobre la cuota tributaria del Impuesto sobre Actividades Económicas del ejercicio fiscal 2010 y ejercicio cameral en ambos casos de 2011. Sin efectuar pronunciamiento en orden a la imposición de costas procesales.

Contra la presente resolución no cabe recurso ordinario alguno.

Así lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-La sentencia anterior ha sido leída y publicada el mismo día de su fecha, por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente Dª MARIA DOLORES RIVERA FRADE al estar celebrando audiencia pública la Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia. Doy fe. A CORUÑA, ocho de mayo de dos mil trece.