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03/02/2022
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 345/2021, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1041/2020 de 29 de Septiembre de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 29 de Septiembre de 2021
Tribunal: TSJ Pais Vasco
Ponente: CUESTA CAMPUZANO, TRINIDAD
Nº de sentencia: 345/2021
Núm. Cendoj: 48020330012021100367
Núm. Ecli: ES:TSJPV:2021:2506
Núm. Roj: STSJ PV 2506:2021
Encabezamiento
ILMOS. SRES.
PRESIDENTE:
D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA
MAGISTRADOS:
D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ
D.ª TRINIDAD CUESTA CAMPUZANO
En Bilbao, a veintinueve de septiembre de dos mil veintiuno.
La Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados/as antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 1041/2020 y seguido por el procedimiento ordinario contra el acuerdo, de veintiséis de junio de 2020, del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Vizcaya (en adelante, TEAF), por el que se desestimó la reclamación 1.687/2019, planteada contra los acuerdos de liquidación derivados de actas de disconformidad por el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) de 2014 a 2017, y contra el acuerdo de compensación.
Son partes en dicho recurso:
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Ha sido Magistrada Ponente la Ilma. Sra. D.ª TRINIDAD CUESTA CAMPUZANO.
Antecedentes
Una vez corregidos los defectos advertidos, la señora letrada de la administración de justicia dictó, el día once de ese mismo mes, decreto de admisión a trámite del recurso interpuesto. Al mismo tiempo, se requería a la administración la remisión del correspondiente expediente.
El día doce del mes siguiente, la procuradora de los tribunales doña Naia Altuna Serrano, actuando en nombre y representación de Zelaia, presentó su escrito de contestación a la demanda. Este terminaba suplicando que se dictara resolución estimatoria de la pretensión de la actora, consistente en lo siguiente:
1º) Declarar la nulidad de pleno derecho del acuerdo del TEAF de fecha de veintiséis de junio de 2020, en relación a la reclamación económico-administrativa n.º 1.687/2019, promovida por la recurrente contra los acuerdos de liquidación derivados de actas de disconformidad por el IVA de 2014 a 2017 y acuerdo de compensación D-2019-00033, que traerían causa de un procedimiento de comprobación e investigación tributaria nulo de pleno derecho.
2º) Declarar nula de pleno derecho la ocupación ilegal e intervención y retención de documentación y soportes digitales, al carecer de un consentimiento válido, en cuanto que este habría sido emitido bajo injerencias ambientales, tales como error, la confusión, amenazas y coacciones, que habría padecido la recurrente por parte del cuerpo actuario de la HFV, bajo apercibimiento de sanción económica, en los términos del relato fáctico de la demanda, así como la intimidación, al indicar el cuerpo actuario la posibilidad de solicitar el auxilio de las fuerzas del orden público si fuera menester.
3º) Declarar nulas de pleno derecho todas las actuaciones llevadas a cabo en el procedimiento de comprobación e investigación, desde la comunicación de la conversión de procedimiento abreviado a general de comprobación e investigación hasta la propuesta de regularización, audiencia previa y su acta administrativa pendiente, como consecuencia, no solo de la utilización engañosa y poco transparente del título habilitante, sino por la forma en que se emitió el consentimiento, totalmente desprovisto de legalidad, y, por ende, nula de pleno derecho, así como la indiferencia manifestada por parte del cuerpo actuario de las irregularidades insubsanables denunciadas durante todo el procedimiento y el proceder omisivo de suspensión, al quedar judicializado el procedimiento mediante el ejercicio de la tutela cautelar del demandante.
4º) Declarar nulas de pleno derecho la intervención, retención de documentación, soportes digitales y sus resultados, llevados a cabo por el cuerpo actuario de la HFV, la cual se habría apartado del ordenamiento jurídico, excediéndose en su autotutela ejecutiva y, por ello, debería llevar aparejada la nulidad de aquellos que traerían causa de esta vulneración de derechos constitucionales, incluidos los actos conclusorios o decisivos, a efectos de la regularización y su correspondiente acto administrativo, fuera la que fuera.
5º) Declarar la nulidad de pleno derecho del procedimiento de compensación, al traer causa este de un procedimiento de comprobación e investigación tributario nulo de pleno derecho.
El día diecisiete del mes siguiente, la procuradora de los tribunales doña Monika Durango García, actuando en nombre y representación de la Diputación Foral de Vizcaya (en adelante, DFV), presentó su escrito de contestación a la demanda. Este terminaba suplicando que se dictara sentencia por la que se desestimara el recurso en todos los pedimentos, y todo lo demás que legalmente procediera, confirmándose, en consecuencia, el acto administrativo impugnado, con expresa imposición de las costas del procedimiento a la parte demandante.
El día veintinueve de ese mismo mes, la procuradora de los tribunales doña Naia Altuna Serrano, actuando en nombre y representación de Zelaia, presentó recurso de reposición contra la indicada diligencia. Sin embargo, la señora letrada de la administración de justicia dictó, el siete de abril de 2021, decreto por el cual no se admitía a trámite el recurso de reposición.
El trece de mayo de 2021, la procuradora de los tribunales doña Naia Altuna Serrano, actuando en nombre y representación de Zelaia, presentó recurso de reposición contra el indicado auto. Este terminaba suplicando que se admitieran los medios de prueba propuestos por esa parte.
A la vista de lo anterior, la señora letrada de la administración de justicia dictó, al día siguiente, diligencia por la cual se admitía a trámite el recurso planteado por la recurrente. Al mismo tiempo, se daba traslado a la administración. La procuradora de los tribunales doña Monika Durango García, actuando en nombre y representación de la DFV, presentó, el día veinticinco de ese mismo mes, escrito de impugnación del recurso de reposición planteado de contrario.
El recurso fue desestimado por medio de auto dictado el veintisiete de mayo del presente.
La procuradora de los tribunales doña Naia Altuna Serrano, actuando en nombre y representación de Zelaia, presentó su escrito de conclusiones sucintas quince días más tarde. El día catorce del mes siguiente hizo lo propio la procuradora de los tribunales doña Monika Durango García, quien actuaba en nombre y representación de la DFV.
Fundamentos
Para empezar, la recurrente afirma que el procedimiento de comprobación e investigación tributaria seguido por la Hacienda Foral sería nulo de pleno derecho. Para justificarlo, explica que, el veinticinco de septiembre de 2018, se habría comunicado a la mercantil actora el inicio de tales actuaciones por el Impuesto sobre Sociedades de 2014 a 2016 y el IVA de 2014 a 2017. Junto a esa comunicación, se habría puesto a disposición de la obligada tributaria el documento de autorización de entrada en locales y fincas, acompañado del documento de representación y anexos informativos de sus derechos y obligaciones. Sin embargo, no se le habría permitido tomar conocimiento del contenido de esos derechos ni de sus derechos y obligaciones, dado que los actuarios habrían procedido, de forma inmediata y coactiva, a ejecutar las actuaciones que consideraron oportunas. Señala que los funcionarios habrían manifestado al administrador de la entidad que estaban facultados para acceder a las instalaciones de la empresa, dado que disponían de una autorización del director general de la Hacienda Foral.
Ante estas manifestaciones, el administrador se habría puesto en contacto telefónico con su asesor. Este le habría aconsejado que no firmara y que hiciera constar que no estaba conforme con las actuaciones. A partir de esa conversación, el administrador habría mostrado su oposición a los funcionarios. Sin embargo, estos se habrían negado a hacerle caso, dado que consideraban que la autorización del director general les permitía acceder a las instalaciones.
Tras unos minutos de dudas, el administrador y un socio de Zelaia habrían vuelto a llamar al asesor, quien habría reiterado su consejo anterior. En ese momento, una inspectora se habría puesto al teléfono con el asesor, para indicarle que no era preciso el consentimiento del administrador para acceder a las instalaciones. El asesor habría manifestado que, aun cuando se permitiera el acceso, se debía recoger una diligencia en la que se hiciera constar que el interesado no estaba de acuerdo con las actuaciones. Sin embargo, los actuarios se habrían negado en redondo a acceder a esa pretensión.
Ante la negativa del administrador a prestar su consentimiento, los actuarios habrían reiterado que estaban facultados a acceder y que no iban a recoger en ninguna diligencia su opinión al respecto. Además, el jefe de auditoría informática habría manifestado que estaba facultado para recabar el auxilio de las fuerzas del orden público, si ello fuera preciso. Igualmente, una actuaria habría advertido que, en el caso de persistir la oposición, se podía imponer una multa de hasta 600.000 euros.
A la vista de estas amenazas, el administrador y el socio, atemorizados, habrían permitido el acceso del cuerpo actuario y su equipo de auditoría informática.
Después de recabada toda la información que los funcionarios tuvieron por conveniente, habrían reclamado al administrador que firmara un documento. Nuevamente, este habría solicitado que se dejara constancia de su disconformidad con las actuaciones. Sin embargo, los actuarios se habrían negado a ello.
A partir de ahí, la defensa de Zelaia llega a la conclusión de que no se habría permitido a la obligada tributaria tomar conocimiento del contenido de sus derechos. Además, los actuarios habrían procedido de forma inmediata y coactiva, y habrían llevado a cabo todas las actuaciones que consideraron oportunas, sin permitir a la interesada defenderse. Entiende que, de este modo, se vulneraron sus derechos fundamentales, tales como la inviolabilidad del domicilio y la tutela judicial efectiva.
A mayor abundamiento, considera que los actuarios prescindieron del procedimiento legalmente establecido. Por tanto, habrían incurrido en vía de hecho y ocupación ilegal e intervención de documentación y soportes digitales.
Por otro lado, defiende que el documento de autorización administrativa de entrada en locales de la obligada tributaria no estaría correctamente formalizado. Niega que pueda considerarse un acto administrativo, dado que no tendría todos los elementos esenciales propios de este. En concreto, refiere que en ese documento no se indicaba el recurso que podía utilizarse contra él.
La demandante considera que se habrían vulnerado sus derechos de contenido constitucional, dado que se habría ignorado que el interesado podía oponerse a la entrada de los funcionarios en un domicilio constitucionalmente protegido. Además, se habría amenazado y coaccionado al administrador de la entidad afectada. Niega que la autorización del director general fuera suficiente para permitir la entrada de los actuarios, dado que estaríamos hablando de un lugar constitucionalmente protegido. Por consiguiente, era necesario el consentimiento libre, expreso y voluntario del representante de la obligada tributaria para acceder a las instalaciones de Zelaia. Sin embargo, esto no se habría dado en el caso que nos ocupa, dado que el consentimiento se habría obtenido bajo amenazas, coacciones e intimidación.
En segundo lugar, la demandante niega que hayan entrado en juego las figuras de la caducidad y de la prescripción del derecho a deducir las cuotas a compensar del IVA de los ejercicios de 2004 a 2008. La defensa de Zelaia señala que, según la jurisprudencia, el plazo de caducidad para las compensaciones de cuotas de IVA sería de cuatro años. También el plazo de prescripción sería de cuatro años.
Ahora bien, señala que sería una cuestión de interpretación la posibilidad de aplicar el sistema de ponderación sobre la acumulación de las cuotas de IVA más antiguas. De tal modo que, por la acumulación de saldos, podrían evitarse la caducidad y la prescripción.
Además, señala que habría que tener en cuenta la interrupción de la prescripción.
En tercer lugar, la defensa de Zelaia considera que no era aplicable el procedimiento de compensación de créditos. Señala que el instituto de compensación únicamente puede entrar en juego una vez que el deudor ha asumido una deuda líquida, vencida y exigible. Además, sería preciso que las cantidades a ingresar y a devolver resulten de un mismo procedimiento de comprobación limitada o de inspección.
Sin embargo, en el caso que nos ocupa, los derechos de crédito originados por el recurrente no traerían causa del mismo procedimiento, sino que traerían su causa del IVA acumulado a lo largo del tiempo. De tal modo que esos derechos de crédito existían previamente al procedimiento de inspección de carácter restringido. Por consiguiente, no existiría identidad, ni siquiera conexa, para compensar simultánea y recíprocamente lo que se tiene y lo que se debe.
La demanda continúa argumentando que, para que exista un derecho de crédito, debe venir expresamente recogido en un acto administrativo. Sin embargo, la norma guardaría silencio sobre si ese acto habría de ser firme o no. Pues bien, la defensa de Zelaia considera que el acto habría de ser firme. De no ser así, se estaría generando una situación de desigualdad, dado que la administración estaría reconociendo la existencia de una deuda sin que se sepa si esta se ajusta o no a derecho.
En cualquier caso, la mercantil actora niega que quepa compensación alguna, habida cuenta de que nos encontraríamos ante un acto administrativo nulo de pleno derecho.
La DFV, por su parte, reclama la confirmación del acuerdo impugnado.
El escrito de contestación a la demanda comienza explicando que Zelaia presentó autoliquidación del IVA de 2017 en la que solicitaba una devolución de 503.050,23 euros. Ello habría dado lugar a que el jefe del Servicio de Coordinación de la Inspección decidiera iniciar un procedimiento de comprobación restringida. Durante su tramitación, se decidió iniciar un procedimiento de comprobación e investigación por el IVA de los ejercicios 2014 a 2017 y el Impuesto sobre Sociedades de 2014 a 2017.
El procedimiento de comprobación e investigación se inició el veinticinco de septiembre de 2018, mediante personamiento en las instalaciones de Zelaia de personal de la inspección. Concluyó por medio de actas formalizadas en disconformidad el veinticuatro de julio de 2019. Tras el trámite de alegaciones, se adoptaron los acuerdos de liquidación el veinte de noviembre de ese mismo año. El resultado arrojado fue a devolver para el IVA por importe de 369.150,29 euros y a ingresar para el IS por importe de 229.066,37 euros. En consecuencia, el cinco de diciembre de 2019, el subdirector de inspección habría adoptado acuerdo de compensación de las deudas derivadas del procedimiento de inspección.
Seguidamente, la administración expone que, el veinticinco de septiembre de 2018, tras personarse la inspección en las instalaciones de Zelaia y con el consentimiento de su administrador, se habrían hecho copias de varios archivos del servidor de la mercantil para su análisis en las oficinas de la Hacienda Foral.
El análisis de la documentación recogida arrojó como resultado que algunas de las ventas realizadas por Zelaia no se corresponderían con las ventas declaradas por la obligada tributaria en sus autoliquidaciones. Reclamadas explicaciones a la recurrente sobre tal desajuste, esta no habría sido capaz de ofrecer alguna convincente. Esas diferencias constituirían la contraprestación de operaciones sujetas a IVA que no se habrían declarado. Por consiguiente, habrían de formar parte de la base imponible del impuesto.
También se habría modificado la cantidad que había de compensarse de ejercicios anteriores. Señala que en ella figuraban cantidades generadas en los ejercicios 2004 a 2008. No obstante, los artículos 99 y 100 de la Norma Foral preverían que el derecho a la deducción caducaría en el caso de no haber sido ejercitado en el plazo de cuatro años desde su nacimiento. Ello supuso que únicamente se tuvieron en cuenta las cantidades procedentes de los ejercicios 2009 en adelante.
La administración niega la acusación de que nos encontremos ante un supuesto de vía de hecho. Considera que esta acusación, que se inició siete meses después de la visita a las instalaciones de Zelaia, tiene su origen en el hallazgo de los archivos en que se recogían ventas a clientes que no se habían declarado.
La DFV sostiene que la intervención de los actuarios se acomodó, en todo momento, a derecho. Explica que la actuación se desarrolló en el curso de un procedimiento de comprobación e investigación para el que es competente la Hacienda Foral. Además, se habría seguido el procedimiento establecido en la NFGT y en el Reglamento de Inspección, y se habrían respetado los derechos de la obligada tributaria.
Por lo que se refiere al acceso a las instalaciones de Zelaia, la administración explica que el administrador habría prestado su consentimiento al efecto. Sostiene que este se prestó de forma voluntaria, dado que se habría advertido al interesado de su derecho a negarse a que los actuarios entraran en sus locales. Así resultaría de la diligencia de constancia de hechos firmada de conformidad por los actuarios y el representante de la mercantil actora. Recuerda que los hechos recogidos en estas diligencias gozarían de presunción de acierto. Por tanto, solo podrían ser rechazados mediante aportación de prueba suficiente en contrario.
A mayor abundamiento, el asesor de la recurrente, en testimonio prestado ante el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo número 4 de los de Bilbao, habría reconocido que el administrador habría sido informado de la posibilidad de negarse al acceso de los funcionarios.
Niega, por tanto, la administración que el acceso se efectuase apoyándose los actuarios en la autorización concedida por el director de la Hacienda Foral. Reconoce que disponían de una en el día de la visita. Ahora bien, niegan que este fuera el título habilitante, dado que los funcionarios consideraron que el lugar en cuestión tenía la condición de domicilio constitucionalmente protegido.
También rechaza que los funcionarios recurrieran a amenazas o intimidaciones. Destaca que estas no aparecerían recogidas a través de ninguno de los medios de prueba ni constarían en la diligencia de constancia de hechos.
La posición de la demandada se habría visto confirmada por la sentencia del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo número 4 de Bilbao de dos de septiembre de 2020. Esta habría resuelto el recurso promovido por Zelaia contra las actuaciones desarrolladas el veinticinco de septiembre de 2018.
A continuación, el escrito de contestación a la demanda se ocupa de las alegaciones relativas a la devolución de cuotas procedentes de períodos impositivos anteriores. Explica que este derecho puede hacerse valer en los cuatros años siguientes al nacimiento del derecho a la deducción de las cuotas. A partir de ese momento, nacería un nuevo período de cuatro años, que sería el plazo de prescripción, durante el cual el contribuyente podría pedir la devolución. Superados esos plazos, caducaría el derecho a deducir las cuotas soportadas.
En el caso que nos ocupa, Zelaia no habría ejercitado su derecho a solicitar la devolución hasta la autoliquidación de 2017. Sin embargo, en ese momento ya habría prescrito el derecho a solicitar la devolución de las cuotas soportadas antes de 2009. Señala que los derechos a compensar las cuotas procedentes de esos ejercicios habrían caducado el treinta y uno de enero de los ejercicios 2008, 2009, 2010, 2011 y 2012. La prescripción de los derechos a solicitar la devolución de las cuotas se habría producido el treinta y uno de diciembre de 2012, 2013, 2014, 2015 y 2016. Por consiguiente, en el año 2017 solo se podría pedir la deducción de las cuotas de 2009 y posteriores.
Para concluir este apartado, la administración dice desconocer el sistema de ponderación a que se refiere la demanda. En cualquier caso, niega que tal sistema se ajuste a la normativa y a la interpretación de que de esta ha hecho la jurisprudencia.
Por último, el escrito de contestación a la demanda analiza el acuerdo de compensación del subdirector de inspección entre la cuota a devolver que resultaba de la comprobación del IVA y las cuotas a ingresar del IS.
La administración explica que la Hacienda Foral habría iniciado un procedimiento de comprobación restringida con la finalidad de verificar la procedencia de la devolución solicitada. Posteriormente, por acuerdo de veintiuno de junio de 2018, se habría cerrado ese procedimiento. De forma simultánea se habría incluido a Zelaia en el plan de inspección de carácter general. Eran objeto de este procedimiento el IS de 2013 a 2016 y el IVA de 2014 a 2017. Esta circunstancia se habría notificado a la mercantil actora el veinticinco de septiembre de 2018.
Tras dictarse los acuerdos de liquidación que pusieron fin al procedimiento de comprobación e investigación, el subdirector de inspección habría dictado, el cinco de diciembre de 2019, acuerdo de compensación del importe a devolver del IVA y los importes a ingresar por el IS. A partir de ahí, la administración considera evidente que tanto las cantidades a ingresar como las que hay que devolver derivan del mismo procedimiento de inspección. Argumenta que, en todo caso, se cuantifican hechos imponibles devengados con anterioridad al momento en que se resuelve el procedimiento de comprobación. De tal modo que, hasta que no se practican las liquidaciones, no existen ni una deuda exigible ni un derecho de crédito reconocido a favor de la obligada tributaria.
Por otro lado, la demandada niega que sea necesario que la deuda sea firme. Explica que esa exigencia sería contraria a la regulación legal.
El motivo principal sobre el que se sustenta el recurso sería la nulidad de pleno derecho del procedimiento de comprobación e investigación seguido por la administración, que habría dado lugar a las liquidaciones que ahora nos ocupan. Zelaia afirma que nos encontraríamos ante un supuesto de vía de hecho, dado que el acceso a sus instalaciones se habría realizado sin disponer de autorización judicial, y que la autorización prestada por el representante de la actora se habría obtenido de forma viciada, mediante engaños, amenazas e intimidaciones.
Pues bien, tal y como conocen las partes, esta cuestión fue planteada ya en el recurso 138/2019 del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo número 4 de Bilbao. Este fue desestimado por medio de sentencia 151/2020, de dos de septiembre, que rechazó la existencia de vía de hecho en la actuación de la Hacienda Foral, y confirmó la validez de la autorización prestada por el representante de Zelaia para que los actuarios accedieran a sus instalaciones.
Contra esta sentencia, la mercantil actora interpuso recurso de apelación, que se siguió, bajo el número 841/2020, ante esta misma sala y sección. El recurso fue desestimado por sentencia dictada el veinticinco de mayo del año en curso, que confirmó la resolución de instancia. En ella razonábamos como sigue:
En lo que se refiere a la valoración de la prueba, hemos de recordar los criterios jurisprudenciales que explican cuál es la facultad conferida al órgano de apelación en la revisión de la valoración de la prueba practicada en primera instancia (por todas, sentencia de esta sala 326/2016, de veinticinco de octubre). La primera idea que debemos destacar es la de que la valoración de las pruebas llevadas a cabo de acuerdo con el principio de inmediación judicial es tarea básica del juzgador de instancia. De tal modo que esa valoración solo puede ser revisada con fundamento en la apreciación de que la actuación judicial valorativa infringe el derecho de la prueba, incluido el que se deduzca de los principios generales del derecho o las reglas de la lógica.
Sin embargo, en el caso que nos ocupa, no se aprecia que el juzgador haya caído, en esa labor, en error o vulneración de las normas de lógica que hayan de ser corregidos por esta instancia.
El magistrado funda su decisión, principalmente, en el testimonio del asesor fiscal de Zelaia. Hemos de señalar que sus manifestaciones coinciden, en lo esencial, con lo expresado por los actuarios. En efecto, todos ellos reconocieron que el administrador habló por teléfono con su asesor en varias ocasiones y que, incluso, este habló con los funcionarios de Hacienda. A partir de ahí, hemos de destacar el hecho de que el testigo reconoció que le había manifestado a su cliente la posibilidad de denegar el acceso a los inspectores, pero que este tenía dudas. Y es que, en cualquier caso, son contradictorias las manifestaciones de la parte recurrente que, por un lado, sostiene que los funcionarios intentaron engañar al administrador haciéndole creer que disponían de autorización para acceder a los locales, pero, al mismo tiempo, reconoce que se esforzaron por conseguir su consentimiento.
A mayor abundamiento, hemos de hacer referencia al acta de la diligencia practicada el veinticinco de septiembre de 2018 (folios 6 y siguientes del expediente administrativo). Pues bien, en ella (que aparece firmada por el administrador) se recogen los derechos que correspondían a la inspeccionada. Y entre ellos se incluía, expresamente, que la entrada en domicilio constitucionalmente protegido únicamente podía llevarse a cabo con el consentimiento de la interesada o autorización judicial. Igualmente, se indica que el administrador, tras ser informado de sus derechos, permitió el acceso a los funcionarios.
A este respecto, hemos de señalar que el artículo 77.5 de la Ley 39/2015 dispone que '[l]os documentos formalizados por los funcionarios a los que se reconoce la condición de autoridad y en los que, observándose los requisitos legales correspondientes, se recojan los hechos constatados por aquellos harán prueba de estos salvo que se acredite lo contrario'.
A propósito de esta previsión, la Sala Tercera del Tribunal Supremo, en sentencia de veinticinco de febrero de 1998 (rec. 7.107/1991), tiene dicho lo siguiente:
'La jurisprudencia del Tribunal Supremo atribuye a los informes de los agentes de la autoridad y dependientes administrativos un principio de veracidad y fuerza probatoria al responder a una realidad apreciada directamente por los agentes, todo ello salvo prueba en contrario; y en tal sentido la sentencia de dicho alto tribunal de 5 de marzo de 1979 al razonar sobre la adopción de tal criterio afirma, que 'si la denuncia es formulada por un agente de la autoridad especialmente encargado del servicio, la presunción de legalidad y veracidad que acompaña a todo obrar de los órganos administrativos, incluso a sus agentes, es un principio que debe acatarse y defenderse tanto en vía administrativa como contencioso- administrativa, ya que constituye garantía de una acción administrativa eficaz'.
(QUINTO.-) No obstante hay que matizar: a) La presunción de veracidad antes indicada ha de referirse a aquellos hechos apreciados o constatados materialmente por el funcionario interviniente como resultado de su propia y personal observación o comprobación (autenticidad material), no alcanzando a las deducciones, apreciaciones, consecuencias, hipótesis o juicios de valor que pueda realizar dicho funcionario, quedando desde luego excluidas de la presunción de autenticidad y veracidad del acta las meras opiniones o convicciones subjetivas del agente. b) La expresión 'salvo prueba en contrario' establecida legalmente excluye que el contenido del acta constituya una prueba tasada cuyo contenido se imponga inexorablemente, ya que su consecuencia no es otra que la de invertir la carga de la prueba de los hechos que recoge el acta que queda desplazada al administrado'.
En el caso que nos ocupa, en el acta (que, insistimos, fue firmada por el administrador de Zelaia sin realizar ninguna observación) consta expresamente que el representante de la mercantil prestó su consentimiento para que los funcionarios de la Hacienda Foral accediesen a los locales. Y lo cierto es que no hay ningún indicio que nos haga dudar de que ello fue así. En efecto, no se ha practicado ninguna prueba de la que se desprenda la realidad de las amenazas, engaños o presiones (más allá de la mera palabra de la actora).
La conclusión que hemos de extraer de lo expuesto es la de que no se aprecia la existencia de error en la valoración de la prueba llevada a cabo por el magistrado de instancia que exija su corrección».
Vemos, pues, que se trata de una cuestión ya resuelta por esta sala, que después de examinar las actuaciones llegó a la conclusión de que no existía vía de hecho en la actuación de la administración, y que el consentimiento para el acceso a las instalaciones de Zelaia se había obtenido conforme a derecho. Hemos de estar, por consiguiente, a esa solución y rechazar este motivo del recurso contencioso-administrativo.
En segundo lugar, Zelaia niega que hubiera caducado su derecho a solicitar la devolución de las cuotas de IVA soportadas en los años 2004 a 2008. Para ello, defiende que sería aplicable el sistema de ponderación sobre la acumulación de las cuotas de IVA más antiguas. Además, reprocha que no se haya tenido en cuenta la interrupción del plazo de prescripción.
El ejercicio del derecho a la deducción aparece regulado en el artículo 99 de la Ley 37/1992, de veintiocho de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. En él se establece que «[e]n las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas.
[...]
El derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.
[...]
Cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo periodo de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso.
No obstante, el sujeto pasivo podrá optar por la devolución del saldo existente a su favor cuando resulte procedente en virtud de lo dispuesto en el Capítulo II de este Título, sin que en tal caso pueda efectuar su compensación en declaraciones-liquidaciones posteriores, cualquiera que sea el periodo de tiempo transcurrido hasta que dicha devolución se haga efectiva.
En la declaración-liquidación, prevista reglamentariamente, referida a los hechos imponibles anteriores a la declaración de concurso se deberá aplicar la totalidad de los saldos acumulados a compensar de periodos de liquidación anteriores a dicha declaración».
Por su parte, el artículo 100 de ese mismo texto legal dispone que «[e]l derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el artículo 99 de esta ley».
Tal y como advierte la administración en su escrito de contestación a la demanda, estos preceptos han sido interpretados por el Tribunal Supremo en reiteradas ocasiones, y siempre en el mismo sentido. Así, la sentencia de la Sala Tercera 967/2021, de seis de julio (rec. 635/2020) nos recuerda lo siguiente:
«Debemos partir [...] de la doctrina establecida por la sala desde la STS de 4 de julio de 2007 en relación con el derecho del contribuyente a la compensación de las cuotas del IVA en aquellos supuestos en los que -habiendo transcurrido cuatro años desde la fecha de la presentación de la declaración que originó el exceso de las cuotas a compensar- no se había procedido a llevar a cabo la compensación, ni se había optado por la devolución; más en concreto, la cuestión suscitada que se planteaba consistía en decidir 'si el sujeto pasivo pierde el derecho a recuperar esas cuotas o si la administración tiene la obligación de devolvérselas'.
Doctrina que sería seguida por la STS de 24 de noviembre de 2010 y STS 23 de diciembre de 2010, y otras posteriores. En la primera de las citadas se puso de manifiesto lo siguiente:
'Para resolver esta cuestión debe acudirse a la Sexta Directiva que, según se ha dicho, consagra como principio esencial del IVA el de la neutralidad, el cual se materializa en la deducción del IVA soportado.
La naturaleza del impuesto en cuestión es la de un impuesto indirecto que recae sobre el consumo; su finalidad es la de gravar el consumo de bienes y servicios realizado por los últimos destinatarios de los mismos, cualquiera que sea su naturaleza o personalidad; recae sobre la renta gastada y no sobre la producida o distribuida por los empresarios o profesionales que la generan, siendo estos los que inicialmente soportan el impuesto en sus adquisiciones de bienes, resarciéndose del mismo mediante el mecanismo de la repercusión y deducción en la correspondiente declaración.
Con la finalidad de garantizar esa neutralidad, el art. 18.4 de la Directiva señalada establece, como hemos dicho, que cuando la cuantía de las deducciones autorizadas supere la de las cuotas devengadas durante un periodo impositivo, los estados miembros podrán trasladar el excedente al periodo impositivo siguiente o bien proceder a la devolución.
La norma señalada, dada la finalidad que con ella se persigue, ofrece a los sujetos pasivos la posibilidad de compensar en un plazo de cinco años, actualmente de cuatro, el exceso de cuotas soportadas sobre las repercutidas no deducido en periodos anteriores y no solicitar la 'devolución' en dichos años, pero, en ningún caso, les puede privar de que, con carácter alternativo a la compensación que no han podido efectuar, les sea reconocida la posibilidad de obtener la devolución de las cuotas para las que no hayan obtenido la compensación.
Las posibilidades de compensación o devolución han de operar de modo alternativo. Pero aunque el sujeto pasivo del impuesto opte por compensar durante los cinco años (ahora cuatro) siguientes a aquel periodo en que se produjo el exceso de impuesto soportado sobre el devengado, debe poder optar por la devolución del saldo diferencial que quede por compensar.
El sujeto pasivo tiene un crédito contra la Hacienda Pública que se abstrae de su causa y que debe poder cobrar aun después de concluir el plazo de caducidad.
La pérdida por el sujeto pasivo del derecho a resarcirse totalmente del IVA que soportó supondría desvirtuar el espíritu y la finalidad del Impuesto. Por todo ello, entendemos, de acuerdo con el criterio mantenido por la sentencia recurrida, que no hay caducidad del derecho a recuperar los excesos no deducidos, aunque sí pérdida del derecho a compensar en periodos posteriores al plazo establecido, de forma que cuando no exista posibilidad para el sujeto pasivo de ejercitar la 'compensación' por transcurso del plazo fijado, la administración debe 'devolver' al sujeto pasivo el exceso de cuota no deducido.
Así pues, en la declaración en que se cumplen cinco años (cuatro años desde el 1 de enero de 2000), cuando ya no es posible 'optar' por insuficiencia de cuotas devengadas, desde luego que se puede pedir la devolución. Por eso la sentencia recurrida había entendido que procede la devolución de cuotas soportadas declaradas a compensar y no compensadas, aunque hubieran transcurrido más de cinco años.
Caducado el derecho a deducir, o sea, a restar mediante compensación, la neutralidad del IVA solo se respeta y garantiza cuando se considere que empieza entonces un periodo de devolución, precisamente porque la compensación no fue posible, y que se extiende al plazo señalado para la prescripción de este derecho, después del cual ya no cabe su ejercicio. Por cualquiera de los procedimientos que se establecen (compensación y/o devolución) se debe poder lograr el objetivo de la neutralidad del IVA.
El derecho a la recuperación no solo no ha caducado (aunque haya caducado la forma de hacerlo efectivo por deducción continuada y, en su caso, por compensación), sino que nunca se ha ejercido, de modo que no es, en puridad, la devolución (como alternativa de la compensación) lo que se debe producir, sino que es la recuperación no conseguida del derecho del administrado que debe satisfacer la administración en el tiempo de prescripción.
Como ha puesto de relieve la doctrina, se podría haber establecido en la Ley que si a los cinco años (ahora cuatro) de optar por la compensación no se hubiera podido recuperar todo el IVA soportado, atendiendo a las fechas en que se soportó, la administración iniciaría de oficio el expediente de devolución; se habría garantizado así la neutralidad como principio esencial del impuesto. Pero lo cierto es que no se ha regulado de esta forma, tal vez por el principio 'coste- beneficio' pro Fisco. Pero aun siendo así, resulta difícilmente admisible (y menos si se invoca la autonomía de las regulaciones nacionales) negar el derecho a la devolución del IVA soportado, que realiza el principio esencial del impuesto. En vez de expediente de oficio, habrá que promover un expediente de devolución a instancia de parte.
No arbitrar algún medio para recuperar el crédito frente a la Hacienda Pública generaría un enriquecimiento injusto para la administración pues nada obstaba para que, una vez practicada la comprobación administrativa y observada la pertinencia del crédito, se ofreciera al sujeto pasivo la posibilidad de recuperarlo por la vía de la devolución'.
Como continuación, más reciente, de esta línea jurisprudencial debemos hacer referencia a la STS de 20 de septiembre de 2013 que, en su fundamento jurídico sexto, sintetiza la anterior doctrina:
'Como se ha visto, nuestra jurisprudencia ha admitido, en aras de garantizar el principio de neutralidad, la procedencia de la devolución de las cuotas soportadas una vez transcurrido, incluso, el plazo de caducidad de cuatro años que la LIVA establece para compensar el exceso no deducido en un determinado período de liquidación. Ciertamente, tal como recuerda el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sentencia de 25 de octubre de 2001 (asunto C-78/00), el Derecho comunitario exige que las legislaciones nacionales de los estados miembros permitan al sujeto pasivo resarcirse totalmente de las cuotas soportadas y no deducidas, quedando así salvaguardada la neutralidad del impuesto. En coherencia con tal axioma, este Tribunal Supremo ha reiterado que el vencimiento del plazo de caducidad previsto en el artículo 100LIVA sin que se haya procedido a la compensación de las cuotas no deducidas en ningún caso impide,
La sujeción normativa de la compensación de cuotas soportadas y no deducidas a un plazo de caducidad no debe enervar la posibilidad de instar su devolución, aun más allá de tal lapso temporal, y ello porque la solución contraria haría recaer sobre el empresario o profesional parte de la carga tributaria, perdiendo el Impuesto sobre el Valor Añadido su pretendido carácter neutral'.
Por último, en la reciente STS 459/2021, de 30 de marzo, y partiendo del artículo 119 de la LIVA, se recoge la doctrina establecida por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en las SSTJUE de 21 de junio de 2012 (C-294/11) y 21 de marzo de 2018 (C-533/16), señalando la primera de las citadas 'que la posibilidad de ejercer el derecho a deducir el IVA sin limitación temporal sería contraria al principio de seguridad jurídica, de suerte que no puede cuestionarse indefinidamente la situación fiscal del sujeto pasivo, en lo que se refiere a sus derechos y obligaciones en relación con la administración tributaria'».
Pues bien, en el caso que nos ocupa, Zelaia ejerció su derecho de deducción de las cuotas soportadas en los ejercicios 2004 en adelante en la autoliquidación correspondiente a 2017. Teniendo en cuenta la interpretación que de los artículos 99 y 100 de la Ley del IVA sostiene nuestro alto tribunal, la Hacienda Foral llegó a la conclusión de que, en relación con los ejercicios 2008 y anteriores, había trascurrido, no solo el plazo de caducidad de cuatro años para ejercer el derecho de deducción, sino también el posterior plazo de cuatro años de prescripción para solicitar su devolución.
La recurrente no argumenta que la administración no haya respetado la interpretación que de estos plazos viene haciendo la jurisprudencia o que haya incurrido en algún error a la hora de aplicarla. Lo que hace es invocar un supuesto sistema de ponderación sobre la acumulación de las cuotas de IVA más antiguas. Ahora bien, en ningún momento explica en qué consistiría ese sistema ni cómo se compadecería este con la interpretación que de los artículos 99 y 100 viene haciendo nuestro Tribunal Supremo.
No se aprecia, pues, que la administración haya incurrido en ningún error o exceso en las liquidaciones en lo que a este punto se refiere. Hemos de rechazar, por tanto, también este motivo del recurso contencioso-administrativo.
Para concluir, Zelaia considera que el acuerdo de compensación de créditos no sería ajustado a derecho. Para llegar a esa conclusión, señala que los derechos de crédito implicados no traerían causa del mismo procedimiento, sino del IVA acumulado a lo largo del tiempo (de modo que existirían con carácter previo al inicio del procedimiento de comprobación e investigación). Además, defiende que la compensación solo podría entrar en juego en el momento en que el acto administrativo del que derivaría el crédito a favor de la Hacienda Foral adquiriera firmeza. Por último, señala que no podría haber nacido crédito alguno a favor de la administración, dado que este derivaría de un acto nulo de pleno derecho (derivado de la ilicitud en que, según su criterio, habría incurrido la DFV al acceder a las instalaciones de la actora sin autorización de su titular ni judicial).
Empezando por este último argumento, hemos de rechazarlo directamente dado que, tal y como se ha explicado en el fundamento de derecho tercero de la presente resolución, no existió tal vía de hecho ni, por tanto, cabe hablar de nulidad de pleno derecho de las liquidaciones aprobadas.
La defensa de Zelaia sostiene que no se darían los requisitos para acordar la compensación de créditos, dado que estos no tendrían su origen en el mismo procedimiento. Argumenta que los créditos a favor de la administración derivarían del IVA acumulado a lo largo del tiempo y, por consiguiente, serían previos al procedimiento de comprobación e investigación.
En concreto, lo que hizo la administración fue compensar los impuestos a devolver derivados del IVA, por importe de 369.150,29 euros, y los importes a ingresar derivados de la regularización del IS, por importe de 229.066,37 euros. Esta figura de la compensación de oficio aparece regulada en el artículo 75 de la NFGT, cuyo apartado primero tiene el siguiente contenido:
«La administración tributaria compensará de oficio las deudas tributarias que se encuentren en período ejecutivo.
Asimismo, se compensarán de oficio durante el plazo de ingreso en período voluntario:
· ·Las cantidades a ingresar y a devolver que resulten de un mismo procedimiento de comprobación limitada o inspección, incluyendo las liquidaciones dictadas en aplicación de lo dispuesto en el título VI de esta norma foral, o de la práctica de una nueva liquidación por haber sido anulada otra anterior de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 6 del artículo 26 de la misma.
· ·Las cantidades a ingresar y a devolver que resulten de la ejecución de la resolución a la que se refieren el apartado 3 del artículo 232 y al apartado 7 del artículo 244 de esta norma foral».
La parte actora defiende que, en el caso que nos ocupa, no se daría el supuesto previsto en el punto primero de ese artículo 75 de la NFGT, dado que la deuda a su favor sería previa, en la medida en que traería causa del IVA acumulado a lo largo del tiempo. Ahora bien, de admitirse esta interpretación de Zelaia, lo cierto es que esa posibilidad de compensación de oficio quedaría excluida en la práctica. En efecto, la deuda (a favor o en contra del obligado tributario) surge en el momento de devengo del impuesto. Ahora bien, en el caso que nos ocupa, para su cuantificación final fue preciso un procedimiento de comprobación e investigación que arrojó como resultado un derecho de crédito a favor del administrado y otro, a favor de la administración. Este es, precisamente, el supuesto contemplado en ese artículo 75.1 de la NFGT. Por consiguiente, la Hacienda Foral podía, como hizo, acordar la compensación de oficio de créditos.
Por último, la recurrente sostiene que no podía acordarse la compensación de créditos hasta el momento en que las liquidaciones correspondientes adquirieran firmeza. Pues bien, este requisito de la firmeza de la liquidación no aparece recogido en la norma, sino que lo ha incorporado la interesada. De tal modo que, a falta de previsión normativa en contrario, ha de entenderse que la liquidación es ejecutiva y, por tanto, puede dar lugar a la compensación de oficio aplicada por la administración. De no entenderse así, quedaría a la voluntad del deudor el paralizar la compensación mediante la simple interposición de un recurso en vía administrativa o jurisdiccional. Ello, claro está, sin perjuicio de la posibilidad de que el interesado solicite, como medida cautelar, la suspensión de la efectividad del acuerdo correspondiente, cosa que no ha sucedido en el caso que nos ocupa. Por tanto, hemos de entender que ningún problema había para que la administración acordase la compensación de oficio de los créditos.
Conforme a lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley 29/1998, dado que se está desestimando el recurso y que no concurre ninguna circunstancia que justifique lo contrario, procede imponer las costas causadas en la tramitación del procedimiento a la parte actora.
Fallo
Desestimamos el recurso contencioso-administrativo 1.041/2020, interpuesto por la procuradora de los tribunales doña Naia Altuna Serrano, actuando en nombre y representación de Frutas Zelaia, S.L., frente al acuerdo, de veintiséis de junio de 2020, del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Vizcaya, por el que se desestimó la reclamación 1.687/2019, planteada contra las liquidaciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido de 2014 a 2017 y acuerdo de compensación.
Imponemos las costas causadas en la tramitación del procedimiento a la parte actora.
Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer
Quien pretenda preparar el recurso de casación deberá previamente consignar en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con n.º 4697 0000 93 1041 20, un
Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15.ª LOPJ).
Así por esta nuestra Sentencia de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.