Sentencia Administrativo Nº 3481/2014, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1953/2011 de 03 de Octubre de 2014

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD VALENCIANA.

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

Sección Tercera.

Procedimiento Ordinario 1953/11

ILMO. SR. PRESIDENTE:

D. Luis Manglano Sada.

ILMOS. SRES. MAGISTRADOS:

D. Rafael Pérez Nieto

Dª. Mª Belén Castelló Checa.

SENTENCIA Nº. 3481/14

Valencia, tres de octubre de dos mil catorce.

Vistos por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, los autos del presente recurso contencioso administrativo número 1953/11, interpuesto por Dª. Socorro , representada por el Procurador Sra. Gavilá Guardiola y dirigida por el Letrado Sra. Blanquer Martínez, contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, representado y dirigido por el Abogado del Estado.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Doña Mª Belén Castelló Checa quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- En fecha 8 de julio de 2011, por la actora se interpuso en tiempo y forma recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 31 de marzo de 2011, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa NUM000 y acumulada NUM001 formulada por la actora contra el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria de fecha 16 de junio de 2010 por IVA, ejercicio 2007, por la comisión de la infracción tributaria grave prevista en el artículo 195 de la LGT 58/2003, consistente en determinar o acreditar improcedentemente partidas a compensar o deducir en la cuota de declaraciones futuras, por importe de 19.817,38 euros, siendo la sanción reducida de 10.404,13 euros, y contra el acuerdo con clave de liquidación NUM002 por la que se le exige la parte de reducción que le fue aplicada a la sanción por importe de 3.468,04 euros.

Una vez admitido a trámite el recurso y reclamado el expediente administrativo, se dio traslado a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que hizo en fecha 15 de noviembre de 2011, donde tras exponer los hechos y fundamentos que estimó pertinentes terminó suplicando que: 'Declare no ser conforme a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana y por ende el acto administrativo que ésta confirma.'

SEGUNDO .-Se dio traslado al Abogado del Estado para que contestara en el plazo de veinte días, lo que realizó mediante el pertinente escrito presentado en fecha 28 de noviembre de 2011, alegando los hechos y fundamentos jurídicos que estimó pertinentes y suplicando que se dicte sentencia por la que se declare la conformidad a Derecho de la resolución impugnada de adverso, absolviendo a la Administración del presente recurso.

TERCERO.- Mediante decreto de fecha 19 de diciembre de 2011 la cuantía del recurso se fijó en 13.872,17 euros.

CUARTO - No habiéndose solicitado por las partes el recibimiento del procedimiento a prueba, y acordada la presentación de conclusiones, una vez se presentaron por las partes sus respectivos escritos de conclusiones, se declaró el pleito concluso, señalándose para votación y fallo el día 23 de septiembre de 2014, fecha en la que tuvo lugar la deliberación y votación.

Fundamentos

PRIMERO .- Constituye el objeto del presente recurso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 31 de marzo de 2011, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa NUM000 y acumulada NUM001 formulada por la actora contra el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria de fecha 16 de junio de 2010 por IVA, ejercicio 2007, por la comisión de la infracción tributaria grave prevista en el artículo 195 de la LGT 58/2003, consistente en determinar o acreditar improcedentemente partidas a compensar o deducir en la cuota de declaraciones futuras, por importe de 19.817,38 euros, siendo la sanción reducida de 10.404,13 euros, y contra el acuerdo con clave de liquidación NUM002 por la que se le exige la parte de reducción que le fue aplicada a la sanción por importe de 3.468,04 euros.

SEGUNDO.- La parte actora articula su pretensión estimatoria de la demanda alegando en síntesis;

-No concurrencia de los elementos objetivos de la sanción. El error de la Administración en la comprensión de los hechos, le puede haber llevado a una calificación incorrecta de la conducta del actor, causándole una indefensión absoluta, ya que parte de una calificación errónea de los hechos.

-Falta de concurrencia del elemento subjetivo de la sanción. No concurre voluntad ni intención de defraudar a la Hacienda Pública, lo que acredita la disposición de la actora a colaborar con la misma. La sanción impuesta debe ser anulada por prescindir totalmente de los elementos necesarios para la imposición de sanciones.

-Indefensión y falta de motivación. El acuerdo de imposición de sanción no señala la normativa que se infringe y los motivos exactos por los que se considera que el actor ha cometido una infracción tributaria puesto que se limita a decir que no da lugar a dudas interpretativas, siendo que la actora no alega dudas interpretativas, sino una interpretación razonable de la norma.

TERCERO .- El Abogado del Estado argumenta su pretensión desestimatoria de la demanda alegando en síntesis que examinado el expediente administrativo resulta clara la infracción cometida por el actor, por lo que no se puede pretender no haber incurrido en responsabilidad fiscal, siendo que el artículo 191 de la LGT , tipifica como infracción grave dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria en los plazos reglamentarios.

Señala que la sanción se ha cuantificado conforme los preceptos legales.

Concluye diciendo que no puede admitirse que nos encontremos en presencia de una interpretación razonable de la norma por parte del actor, pues basta con leer el contenido de las resoluciones sancionadoras que ponen de relieve que el actor no ha ingresado correctamente el IVA en el plazo correspondiente, buscando inicialmente una posición de ventaja que con posterioridad le ha sido descubierta, por lo que su culpabilidad es evidente.

CUARTO .-Empezaremos por analizar el primer motivo impugnatorio esgrimido por la actora consistente en la no concurrencia del elemento objetivo de la sanción.

Refiere que la Administración le giró liquidación por entender que se había deducido cuotas que no reunían los requisitos establecidos en la Ley del IVA 37/1992, en concreto, la Administración consideraba que no formaban parte de la base de deducción 566.211,00 euros y en consecuencia, no eran deducibles 39.634,77 euros, cantidades que se correspondían en su totalidad con el precio de un contrato de compraventa de un inmueble, el cual fue aportado a la entidad SWEETLAND ASC 21 S.L., en concepto de bien afecto a la rama de la actividad de arrendamiento aportada en la ampliación de capital de dicha entidad, por lo que al haber adquirido el inmueble para destinarlo al alquiler y habiéndose incorporado el mismo al activo de la sociedad como parte de la rama de actividad de arrendamiento aportada, se podía entender razonablemente que el bien se encontraba afecto desde el primer momento a la realización de una actividad económica, por lo que la cuota de IVA soportada debía considerarse deducible.

Añade que cuando adquirió el inmueble, su destino previsible era el arrendamiento sin poder conocer si iba a ser en concepto de local de negocio o vivienda, por lo que procedió a deducirse el IVA soportado en su adquisición a sabiendas de que si procedía a alquilarlo como vivienda, y en consecuencia como un supuesto de exención de IVA repercutido, debía proceder a aplicar los mecanismos de regularización de las cuotas soportadas, siendo que el inmueble estuvo ofrecido en arrendamiento hasta el 2010, año en el que se arrendó como vivienda, por lo que no fue hasta ese momento hasta cuando se pudo tener la certeza absoluta del destino del inmueble.

Refiere que la intención de la actora era proceder a la regularización del IVA soportada en la declaración correspondiente al primer trimestre del 2010, pero como el procedimiento de comprobación limitada se inició antes de que el bien en cuestión fuese arrendado, por tanto, antes de procederse a la regularización, la actora llegó al acuerdo con la Administración de aceptar la liquidación propuesta, siguiendo su consejo, pues se les aseguró que se procedería con mayor rapidez a la devolución del IVA soportado y que no se derivaría sanción alguna.

Una vez expuesto lo anterior manifiesta su discrepancia con la resolución del TEAR en cuanto refiere que no se acreditó la afectación del inmueble objeto de controversia, pues la Administración, en el expediente administrativo reconoce que la afectación resultó probada, considerando que no eran deducibles porque debía atenderse a su destino previsible pero no por no estar afecto a la rama de actividad de arrendamiento.

Añade que realizando una interpretación lógica de la norma y actuando de buena fe, cuando la actora adquirió el inmueble, su destino previsible era el arrendamiento sin poder conocer si iba a ser en concepto de local de negocio o de vivienda.

Sostiene también que la Administración incurre en el error de señalar en la notificación del acuerdo de imposición de sanción que los hechos que se deducen de la comprobación son que se ha deducido indebidamente cuotas de IVA, que no reúnen los requisitos legales por no utilizarse en la actividad empresarial o profesional, los bienes o servicios adquiridos, cuando no es cierto pues ha quedado acreditado que el inmueble formaba parte de una rama de actividad de arrendamiento.

Concluye que el error de la Administración en la comprensión de los hechos le puede haber llevado a una calificación incorrecta de la conducta del actor, causándole una indefensión absoluta pues parte de una calificación errónea de los hechos.

Para resolver tales alegaciones debemos atender al contenido del acuerdo de imposición de sanción, que refiere que los hechos por los que se le sanciona y que dan lugar a la infracción tipificada en el artículo 195 de la LGT son realizar una deducción incorrecta de las cuotas a compensar, concretando que el sujeto pasivo ha deducido indebidamente cuotas de IVA por importe de 39.634,77 euros que no reúnen los requisitos legales por no utilizarse en la actividad empresarial o profesional los bienes y servicios adquiridos.

Tales hechos son conformes con lo dispuesto en la liquidación respecto la que el actor manifestó su conformidad, cuando refiere que se modifican las bases imponibles y cuotas del IVA deducibles en operaciones interiores, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Título VIII, Capítulo I de la Ley 37/1992, concretamente refiere:

'-El derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, de dicho Impuesto ( ...). Hay que señalar que el artículo 95 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente: 'Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional. Por lo que, el ejercicio del derecho a la deducción se condiciona a que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en el desarrollo de la actividad empresarial y, además, en la medida en que se empleen en la realización de operaciones que originan el derecho a la deducción ( sujetas y no exentas). Según el Libro Registro de facturas recibidas se ha consignado con los nº de orden 32, 33, 39 la operación de compra de una vivienda situada en la AVENIDA000 nº NUM003 NUM004 de Alboraya, de nueva construcción efectuada a la Inmobiliaria Iasho sa con NIF: A46070306 sin que nos conste su afectación a la actividad empresarial, considerando que Socorro estaba matriculada en el epígrafe 861.2 Alquiler Locales Industriales y que se dio de baja el 11-06-2007, no podemos admitir en ninguna proporción la cuota consignada de Iva referente a la compra de este inmueble como deducible, regularizándose en este sentido, por lo que se minora la cuota deducible en 39634,77.

-Las alegaciones presentadas el 21-12-2009 debemos desestimarlas por varias razones. (......). El sujeto pasivo ha de practicar las deducciones en función del destino previsible para los bienes o servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior cuando aquel resulte alterado, según establece el artŽ. 99. Dos. LIVA . En este caso, la adquisición corresponde a una vivienda, por lo que según establece el art. 20.23ª de la LIVA , en función de su destino previsible, no tendría derecho a la deducción de sus cuotas, y a mayor abundamiento la titular estaba de alta de alquiler de locales comerciales, dándose de baja como hemos comentado anteriormente, y sin que nos conste la afectación a ningún arrendamiento. También debemos considerar que en la escritura de ampliación de capital de la sociedad Sweetland ASC 2, S.L.U. suscrita por Dña Socorro no se incluyó el inmueble referenciado.'

Lo expuesto determina que no pueda apreciarse el error en la comprensión de los hechos por parte de la Administración alegado por la actora, pues conforme a los hechos que según la liquidación, aceptada por la actora han resultado acreditados, concurre el elemento objetivo de la sanción tipificada en el artículo 195 de la LGT 58/2003, y consistente en determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futura, por lo que el motivo debe ser desestimado.

Tampoco cabe apreciar la existencia de interpretación razonable de la norma invocada por la actora, que de manera genérica alega que, realizando una interpretación lógica del artículo 99 de la Ley del IVA , cuando la actora adquirió el inmueble su destino previsible era el arrendamiento sin conocer si iba a ser en concepto de local de negocio o de vivienda, por lo que procedió a deducirse el IVA soportado en su adquisición a sabiendas de que si procedía a alquilarlo como vivienda, debería proceder a aplicar los mecanismos de regularización de las cuotas soportadas, interpretación que atendiendo a lo dispuesto en el artículo citado, carece de lógica, ya que el mismo refiere de manera expresa que las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos sin perjuicio de su rectificación posterior si aquel fuese alterado, y tal y como señala el acuerdo de liquidación se trataba de la adquisición de una vivienda, que conforme su destino previsible no tendría derecho a la deducción de cuotas.

-Alega el actor en segundo lugar la falta de concurrencia del elemento subjetivo de la sanción.

Refiere que es necesario un juicio de culpabilidad que destruya la presunción de inocencia y que concluya motivadamente que los hechos enjuiciados no sólo se ajustan al elemento objetivo de la infracción sino también que se dan las circunstancias constitutivas del elemento subjetivo, resultando que en el expediente no consta que se haya desplegado una mínima actividad probatoria exigible a los efectos de acreditar la concurrencia del elemento subjetivo.

Señala que en ningún momento la Administración ha podido demostrar la intencionalidad de la actora de defraudar a la Administración tributaria, sino que la sanción ha sido dictada de forma automática, lo que se pone de manifiesto con la motivación del acuerdo de imposición de sanción

Añade que aunque el importe de la devolución que se solicitaba era superior al admitido por la Administración, no debe entenderse que por ello ha existido ánimo de defraudar, sino la aplicación de un criterio de interpretación de la norma existente, puesto que si la propia Ley del IVA contempla mecanismos de regularización de las deducciones aplicadas y siendo que la actora desconocía el destino que se le iba a dar al inmueble objeto de controversia, igual de lícito sería pensar que su destino previsible es el de vivienda como el de oficina.

Concluye alegando que es desproporcionado que se le pueda imputar una conducta dolosa, culpable o irresponsable, pues en su momento se probó, que el inmueble cuya cuota soportada de IVA se cuestiona formaba parte de la rama de la actividad de arrendamiento aportada a la Sociedad; no existía deducción incorrecta de las cuotas de IVA a compensar pues en el momento de su adquisición se desconocía su destino; que cuando se conoció el destino final la parte iba a regularizar las cuotas, aceptando la propuesta de liquidación provisional de la Administración, lo que determina que la actuación de la actora ha sido en todo caso de buena fe, sin mediar dolo o culpa.

Invoca diversas sentencias del Tribunal Supremo como la de 10 de febrero de 1986 , o 9 de enero de 1991 , así como las del Tribunal Constitucional de 26 de abril de 1990 y 13 de enero de 1992 , y de la Audiencia Nacional de fecha 27 de septiembre de 2002 .

Lo primero que debe señalarse es que en el presente recurso, no se ha impugnado la liquidación, a la que la actora prestó su conformidad, sino el acuerdo de imposición de sanción, por lo que no obstante las alegaciones de la actora debemos partir del contenido de la liquidación ya señalado, y valorar si se ha acreditado por la Administración y se ha motivado la concurrencia del elemento subjetivo.

Para ello resulta conveniente atender a la motivación del acuerdo de imposición de sanción que refiere: 'La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En el presente caso se aprecia una omisión de la diligencia exigible ya que la normativa regula de forma expresa los requisitos exigidos para la práctica de la deducción de las cuotas de IVA soportado, sin que, por otra parte, esta conducta se pueda amparar en una interpretación razonable de la norma. No existe un error involuntario ni una simple discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la disposición; por tanto, se demuestra el elemento intencional o culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria.'

Pues bien, partiendo de los hechos que ya hemos puesto, debe desestimarse la alegación del actor en relación con la ausencia de prueba respecto la culpabilidad del mismo, pues siendo que la conducta por la que se sanciona al actor es por la deducción incorrecta de cuotas a compensar, resulta acreditado que el actor no observó la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, al haberse deducido cuotas de IVA que no reunían los requisitos legales.

Respecto a la motivación en relación con la culpabilidad debemos recordar, tal y como hemos dicho en múltiples sentencias, que corresponde a la Administración probar y motivar la culpabilidad en el acuerdo sancionador, como en la sentencia de esta Sala y Sección de fecha 30 de abril 2013, recurso 1414/2010 , donde hemos dicho:

'Así expuesta la controversia entre las partes, cabe recordar que la culpabilidad es el 'elemento subjetivo' de la Teoría General del Delito; por ello también de las infracciones administrativas ( art. 25.1 CE y STC 76/1990 ). La culpabilidad como presupuesto de la sanción contiene un trasfondo ético: se castiga porque el infractor ha podido actuar conforme a la legalidad y sin embargo no lo ha hecho; porque, como ha podido comportarse legalmente, su conducta infractora es reprochable, es reprobable, y esta consideración no se aleja mucho de aquella otra del Tribunal Constitucional según la cual el principio de culpabilidad deriva del respeto a la dignidad de la persona ( SSTC 65/1986 , 150/1991 , FJ 4).

Por tanto, la responsabilidad penal y sancionadora es subjetiva, nunca objetiva. Hasta tal punto está asentada la culpabilidad como elemento subjetivo del delito y como presupuesto de responsabilidad que en la actualidad se habla de 'principio de culpabilidad', principio que asimismo se predica como uno de los que deben regir el ejercicio del ius puniendi por parte de la Administración ( STC 76/1990 ).

Por otro lado, debe resaltarse la importancia de la motivación de la resolución sancionadora. En efecto, solo a través de ella podemos cerciorarnos que el ejercicio del ius puniendi por parte de la Administración se ha ajustado a las diversas exigencias constitucionales y legales; tiene asimismo como finalidad evitar la indefensión por desconocimiento o imposibilidad de reacción frente al actuar de la Administración; en fin, el cumplimiento de las exigencias de motivación dota a la decisión pública de la juridicidad predicable en un Estado de Derecho ( art. 1 CE ) y tiende a conjurar cualquier posible arbitrariedad de los Poderes Públicos ( art. 9.3 CE ).

En fin, es igualmente pertinente no perder de vista, ante las impugnaciones jurisdiccionales de las sanciones administrativas como son las tributarias, que no son los Tribunales contencioso-administrativos quienes, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, sancionan al administrado, pues la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública '...en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución' ( STC 59/2004 , FJ 3). Así pues, si la titular del ius puniendi administrativo es la Administración, cuando el ejercicio de tal potestad, y en concreto al pronunciar eventualmente la resolución sancionadora, a dicha Administración corresponde dar satisfacción a todas las exigencias que nuestro Ordenamiento impone en tal ejercicio, sin que sea dado que los jueces que revisan la resolución sancionadora la suplanten impropiamente, o corrijan posibles defectos o deficiencias detectados en fase jurisdiccional.'

Pues bien, atendiendo a lo expuesto, el motivo debe ser desestimado, pues tal y como hemos señalado, el acuerdo de imposición de sanción contiene una valoración concreta y circunstanciada de la conducta del actor en relación con la concurrencia del elemento subjetivo, al haber apreciado la omisión de la diligencia exigible respecto a la observancia de los requisitos que de manera expresa regula la normativa para la práctica de la deducción de las cuotas de IVA soportado, conducta que como ya hemos señalado no resulta amparada por interpretación razonable de la norma, lo que implica que ha sido acreditado por la Administración la concurrencia del elemento subjetivo, determinante de la infracción.

-En último lugar sostiene la actora la falta de motivación del acuerdo de imposición de sanción, ya que no establece que normativa se infringe y los motivos exactos por los que el actor ha cometido una infracción tributaria puesto que se limita a decir que no da lugar a dudas interpretativas, siendo que el actor no alega dudas interpretativas sino una interpretación razonable de la norma, por no conocer en el momento de la adquisición el destino previsible del inmueble, máxime cuando la sociedad de la que formaba parte se dedica al arrendamiento de locales, y dicho inmueble podía alquilarse como vivienda o local.

Concluye que conforme refiere la sentencia del Tribunal Supremo de 16 de marzo de 2006 , no se han explicado las razones por las que la Administración estima que el comportamiento es constitutivo de infracción tributaria, tan sólo dice que se ha omitido el mínimo deber de cuidado exigible.

Pues bien, examinando el acuerdo de imposición de sanción debe desestimarse las alegaciones realizadas, pues tal y como hemos señalado, éste refiere que los hechos por los que se le sanciona es por deducir de manera incorrecta cuotas a compensar, siendo una infracción grave del 195 de la LGT, señalando de manera expresa que se aprecia omisión de la diligencia exigible ya que la normativa regula de forma expresa los requisitos exigidos para la deducción de las cuotas de IVA soportado, es decir aprecia una negligencia reprochable, y descarta la existencia de una interpretación razonable de la norma.

Dicha motivación resulta suficiente a los efectos de que el actor pueda conocer los motivos y las razones de la decisión de la Administración permitiéndole ejercitar su derecho a la defensa, por lo que procede desestimar el motivo esgrimido.

Por lo expuesto el recurso contencioso-administrativo debe ser desestimado.

QUINTO.- A tenor del artículo 139 de la Ley de Jurisdicción Contencioso Administrativa , no cabe apreciar temeridad ni mala fe en las partes a los efectos de una expresa imposición de las costas procesales.

VISTOS los artículos citados, y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

DESESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Dª. Socorro contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 31 de marzo de 2011.

Sin hacer expresa imposición de las costas procesales.

Notifíquese la presente Sentencia a las partes haciéndoles saber que contra ella no cabe interponer recurso ordinario alguno.

Con certificación literal de la presente devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, la pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.