Sentencia Administrativo Nº 35/2016, Tribunal Superior de Justicia de Murcia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 134/2013 de 28 de Enero de 2016

Encabezamiento

T.S.J.MURCIA SALA 2 CON/ADMURCIASENTENCIA: 00035/2016

RECURSO núm. 134/2013

SENTENCIA núm. 35/2016

LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MURCIA

SECCIÓN SEGUNDA

compuesta por

D. Abel Ángel Sáez Doménech

Presidente

Dª. Leonor Alonso Díaz Marta

Dª. Ascensión Martín Sánchez

Magistradas

ha pronunciado

EN NOMBRE DEL REY

la siguiente

S E N T E N C I A nº 35/16

En Murcia, a veintinueve de enero de dos mil dieciséis.

En el RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO nº 134/13, tramitado por las normas del procedimiento ordinario, en cuantía total de 10.233,63 ?, y referido a: Impuesto sobre Sociedades.

Parte demandante:

Áridos Totana, S.L., representada por el Procurador Sr. Soro Sánchez y dirigida por el Letrado Sr. Gilabert García.

Parte demandada:

La Administración del Estado, TEAR de Murcia, representada y dirigida por el Sr. Abogado del Estado.

Acto administrativo impugnado:

Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia de 31 de enero de 2013, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas núms. 30/00294/2011 y 30/0577/2012, acumuladas, presentadas ambas contra la liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008, con importe a pagar de 10.233, 63 ?, que es la diferencia entre el líquido a ingresar declarado de 1.251,10 ? y el resultante de la liquidación provisional de 11.484,73 ?.

Pretensión deducida en la demanda:

Que se dicte sentencia por la que estimando la demanda, revoque y deje sin efecto, anulándolas, la resolución de 31 de enero de 2013 dictada por el TEAR de Murcia impugnada, así como la resolución con liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2008, recaída en el expediente 200820041740037R0024, dictada por la Oficina de Gestión Tributaria de Murcia, de la Agencia Tributaria, de la que trae origen, imponiendo las costas procesales del presente recurso a la Administración demandada.

Siendo Ponente la Magistrada Ilma. Sra. Dª. Leonor Alonso Díaz Marta, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- El escrito de interposición del recurso contencioso administrativo se presentó el día 5 de abril de 2013; y admitido a trámite, y previa reclamación y recepción del expediente, la parte demandante formalizó su demanda deduciendo la pretensión a que antes se ha hecho referencia.

SEGUNDO.- La Administración demandada se ha opuesto al recurso solicitando la desestimación del mismo, por ser ajustada a Derecho la resolución recurrida; con imposición de costas a la demandante.

TERCERO.- Ha habido recibimiento del proceso a prueba, con el resultado que consta en las actuaciones y cuya valoración se hará en los fundamentos de Derecho de esta sentencia.

CUARTO.- Después de evacuarse el trámite de conclusiones se señaló para la votación y fallo el día 22 de enero de 2016.

Fundamentos

PRIMERO.- Dirige la parte actora el presente recurso contencioso- administrativo, como ya hemos anticipado, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia de 31 de enero de 2013, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas núms. 30/00294/2011 y 30/0577/2012, acumuladas, presentadas ambas contra la liquidación provisional del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2008, con importe a pagar de 10.233, 63 ?, que es la diferencia entre el líquido a ingresar declarado de 1.251,10 ? y el resultante de la liquidación provisional de 11.484,73 ?. La citada liquidación corrige el resultado contable en 40.934,54 ?, cifra que recoge el importe satisfecho y/o contabilizado en el ejercicio 2008 por los siguientes conceptos: 22.023,62 ? de cuota tributaria dejada de ingresar por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2003 y 2004 (liquidación A3002408016000019); 13.874,89 ? de sanción tributaria impuesta por la Inspección de los Tributos por dejar de ingresar la cuota tributaria por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2003 y 2004 (liquidación A3002408016000030); y 5.036,03 ? de sanción tributaria impuesta por la Inspección de los Tributos por dejar de ingresar la cuota tributaria por el Impuesto sobre el Valor añadido de los ejercicios 2003 y 2004 (liquidación A3002408016000041); teniendo en cuenta los datos obrantes en la Administración y en base a lo dispuesto en el art. 14 del RDLeg. 4/2004, de 5 de marzo por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades que declara no deducibles fiscalmente estos gastos.

La cuestión de fondo consiste en determinar si es conforme a derecho la resolución del TEAR impugnada cuando considera que no existe incongruencia en la resolución impugnada por no reconocer y contestar a las alegaciones que había presentado ya que, según manifiesta, la notificación de la propuesta de liquidación se efectuó el 20 de octubre de 2010, otorgándole 10 días para efectuar alegaciones, plazo que concluyó el 1 de noviembre siguiente; transcurrido dicho plazo sin que se presentara escrito alguno y dejando pasar un periodo de sobra prudencial, el órgano gestor dictó liquidación el 30 de noviembre de 2010. Señala que es cierto que el interesado había presentado en la Oficina de Correos de Lorca su escrito de alegaciones el 10 de noviembre de 2010, documento que no tuvo entrada en el Registro Central de la Delegación de la AEAT en Murcia hasta el 13 de noviembre, no solo cuando ya estaba dictada la liquidación controvertida, sino que incluso ya se había notificado ese mismo día a la interesada. Añade el TEAR que aunque es cierto que en ocasiones ha estimado las pretensiones de los interesados cuando el motivo de oposición se centraba en la falta de valoración de las alegaciones presentadas fuera de plazo pero que habían tenido entrada den el órgano correspondiente para resolver con anterioridad a que se dictara la liquidación provisional, sin embargo en este caso las alegaciones fueron presentadas fuera de plazo, y el órgano competente no disponía de las mismas en el momento de dictar la resolución; por lo que no cabe alegar incongruencia.

Alega la actora, tras exponer los hechos, los siguientes motivos de impugnación:

1.- Que al tratarse de un procedimiento de comprobación limitada cuyo alcance se circunscribe a la revisión y comprobación de incidencia observadas en los datos declarados y, en concreto, verificar a partir de la información disponible sobre sanciones y/o recargos pagados por el sujeto pasivo o contribuyente la posible cuantía a consignar como aumento de la base imponible por 'otros gastos no deducibles', la Administración, sin comprobación de ninguna clase, ni requerir al sujeto pasivo para la acreditación o presentación de determinados documentos, emite una propuesta de liquidación provisional, con la que no se está procediendo a verificar ningún dato, sino simplemente a emitir apriorísticamente una liquidación tributaria.

2.- Que la parte actora formuló las alegaciones antes de que fuera dictada la resolución administrativa, pues las presentó en Correos el 10 de noviembre de 2010, pero no tuvieron entrada, según el Registro de la AEAT, hasta el 13 de diciembre de 2010, manifestado que tales partidas fueron contabilizadas en una cuenta que no tiene incidencias en las pérdidas y ganancias, con lo que no puede producirse efecto alguno en los ajustes a realizar sobre el resultado contable.

3.- Como consecuencia de todo lo anterior, considera que se ha producido una nulidad de actuaciones al haberse vulnerado los arts. 35 y 89.1 de la Ley 30/1992 , en relación con el art. 62 de la misma, pues no existía inconveniente alguno para que no fueran cercenados los derechos del administrado que, bien se hubiera decretado la nulidad de actuaciones por no haberse tenido en cuenta las alegaciones formuladas, reponiendo las actuaciones para que el órgano administrativo dictara resolución, o, en todo caso, haciendo uso de la facultad revisora de los actos administrativos, el TEAR hubiera suplido el defecto y hubiera entrado a resolver el fondo de la cuestión, lo que determina la nulidad de pleno derecho del procedimiento de comprobación limitada, y, por ende, de lo resuelto con posterioridad que lo ratifica.

4.- Abuso de derecho y ausencia de facultades del órgano de gestión. Nulidad del procedimiento de comprobación limitada. Si la finalidad del procedimiento de comprobación limitada ( art. 136 LGT ) es la verificación de hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria, lejos de ella queda la aplicación de presunciones, estándole vedado el examen de la contabilidad mercantil. Y si en el caso que nos ocupa se está comprobando la realización de unos ajustes sobre el resultado contable en una liquidación tributaria, la única defensa que tenía la recurrente era su contabilidad mercantil cuyo examen le está vedado a los órganos de gestión.

5.- Conformidad a Derecho de la autoliquidación presentada por el sujeto pasivo y la improcedencia de la liquidación provisional realizada por la Administración. Cita al respecto y en apoyo de sus legaciones la sentencia de la Sala Tercera del TS de 11 de enero de 2013 respecto a la competencia de los órganos de gestión para la revisión de la contabilidad del sujeto pasivo.

El Abogado del Estado señala que son dos los motivos de impugnación que plantea la actora en su demanda respecto a la liquidación practicada: la no consideración de las alegaciones presentadas a la propuesta de liquidación y la nulidad de la liquidación por incompetencia del órgano gestor que es un nuevo motivo que introduce en su demanda. Comienza en un orden lógico, señala, por el segundo motivo de impugnación; y tras reproducir el art. 136.2.b) LGT , manifiesta que precisamente lo que dice el artículo es lo que ha realizado la Administración Tributaria, determinando que la partida 'Otros gastos deducibles' incluye gastos no deducibles, como son las cuotas y sanciones tributarias impuestas por la Inspección por los conceptos de IVA y Sociedades de los ejercicios 2003 y 2004, y que tales datos obran en poder de la Administración tributaria. Que las sanciones no son gastos deducibles se recoge en el art. 14 del la Ley del Impuesto sobre Sociedades , por lo que la liquidación efectuada por la Administración se ha realizado dentro de las facultades legales que le atribuye el art. 136 de la LGT ya citado. Idéntica conclusión se deduce del carácter no deducible de las cuotas del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2003 y 2004, de acuerdo con lo establecido en el art. 14.1.b) de la Ley del Impuesto , dato que es palmario que obra en poder de la Administración Tributaria.

En cuanto al primer motivo referido a las alegaciones presentadas, señala que con independencia de la responsabilidad de Correos, lo cierto y verdad es que a la recurrente se le notificó la propuesta de liquidación el 20 de octubre de 2010, otorgándole un lazo de alegaciones de diez días que finalizaba el 2 de noviembre de 2010, sin que en dicho plazo formulara alegaciones. La recurrente envió sus alegaciones por correo en la oficina de Lorca fuera de plazo, el 10 de noviembre de 2010; las citadas alegaciones no llegaron a la dependencia de gestión hasta el 13 de diciembre de 2010, cuando la Dependencia ya había dictado y notificado la liquidación provisional. Por tanto, no puede hablarse de incongruencia. Añade a los efectos meramente dialécticos, que las alegaciones no guardan ninguna relación con la propuesta de liquidación practicada, tanto en lo relativo a los hechos (la liquidación se refiere a la partida 'Otros gastos no deducibles', casilla 343, y no a las partidas pendientes de aplicación), como a los fundamentos genéricos (no deducibilidad de las sanciones); con lo que en ningún caso podían haber sido tenidas en cuenta en el momento de practicar la liquidación.

SEGUNDO.- En primer lugar examinaremos la nulidad solicitada por la recurrente al no haberse tenido en cuenta las alegaciones en su día formuladas ante la propuesta de liquidación. Consta en el expediente, y no es un hecho discutido, que la propuesta de liquidación fue notificada a la recurrente por el órgano de gestión el 20 de octubre de 2010, concediéndole un periodo de diez días para formular alegaciones; plazo que finalizaba el 1 de noviembre de 2010. El órgano gestor dicta la liquidación el 30 de noviembre, haciendo constar que no había formulado alegaciones la interesada. Sin embargo, la interesada sí formuló alegaciones pero lo hizo fuera del plazo establecido puesto que presentó el escrito en la oficina de Correos de Lorca el 10 de noviembre de 2010, y este escrito no tuvo entrada en el Registro General de la Delegación de la AEAT de Murcia hasta el 13 de diciembre del mismo año, es decir, cuando ya el órgano de gestión había dictado la liquidación e incluso ya la había notificado a la interesada. Por tanto, no pudieron tenerse en cuenta las alegaciones, ni podría ser motivo de nulidad puesto que estas no fueron formuladas en plazo; ni siquiera es aplicable el criterio que pretende hacer valer la recurrente de que en otras ocasiones se ha anulado la liquidación para tener en cuenta las alegaciones formuladas aunque fuera de plazo pero que se encontraban en poder del órgano gestor en el momento de dictar la liquidación, puesto que, insistimos, en este caso no solo fueron presentadas fuera de plazo, sino que ni siquiera estaban en poder del órgano gestor cuando dictó el acuerdo de liquidación. En cualquier caso, la propia parte actora entra a conocer del fondo, y las alegaciones formuladas se referían a que sí se había contabilizado en sus gastos en la cuenta de partidas pendientes de aplicación, y no sería de aplicación el art. 134 del RD 4/2004 ; añadiendo que en la propuesta de liquidación se están vulnerando principios constitucionales pues en los procedimientos punitivos una de las exigencias que comporta la presunción de inocencia es que la carga de la prueba pesa sobre la parte que sostiene la acusación y que había solo una presunción sin prueba alguna. Por lo que, aunque sea a efectos meramente dialécticos, como señala el Abogado del Estado, las alegaciones no desvirtúan la propuesta de liquidación practicada, tanto en lo que se refiere a la partida de otros gastos no deducibles como a los fundamentos de la liquidación referida a la no deducibilidad de las cuotas y sanciones tributarias.

TERCERO.- En segundo lugar alega la parte actora que se ha incumplido el procedimiento de comprobación limitada al no haberse seguido el establecido en los arts. 136 a 140 de la LGT , pues debieron requerírsele los registros contables y libros de contabilidad para comprobar si se habían contabilizado los importes de las sanciones y cuotas tributarias consideradas como gastos fiscalmente no deducibles. Y como el órgano gestor, en el procedimiento de comprobación limitada no puede examinar la contabilidad mercantil, la liquidación es nula pues esta competencia es exclusiva, en virtud de la Ley, de los órganos de Inspección.

La regulación del procedimiento de comprobación limitada se encuentra en los artículos 136 a 140 de la LGT y en los artículos 163 a 165 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por RD 1065/2007.

Este procedimiento de comprobación limitada es uno de los procedimientos de gestión tributaria incluidos en el artículo 123 de la Ley General Tributaria , regulado en los artículos 136 a 139 de la misma Ley . Se limita a comprobar hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria ( art. 136.1 LGT ). Y la Administración tributaria solamente podrá realizar examen de los datos consignados por los obligados tributarios, sin que en ningún caso se pueda requerir a terceros información sobre movimientos financieros. Pero lo más importante del procedimiento de comprobación limitada es que ' las actuaciones de comprobación limitada no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria, salvo las que procedan según la normativa aduanera o en los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales...'.

En síntesis, este procedimiento de comprobación limitada puede extenderse más allá de los datos que han sido declarados por los obligados tributarios, teniendo en cuenta, por ejemplo, datos que obran en poder de la Administración, aunque no hayan sido declarados. Puede extenderse al desarrollo de las actividades económicas de los obligados aunque no al examen de la contabilidad mercantil de las empresas; como tampoco podrá solicitar de terceros información sobre movimientos financieros, aunque pueda exigir al obligado la justificación documental de sus operaciones financieras.

Pero ninguna infracción de tipo procedimental se ha cometido por la Administración tributaria determinante ni de nulidad ni de anulación, pues el alcance de dicho procedimiento se circunscribía a la revisión y comprobación de las incidencias que habían sido observadas en los datos declarados. En concreto: verificar, a partir de la información disponible sobre sanciones y/o recargos pagados por el sujeto pasivo o contribuyente, la posible cuantía a consignar como aumento en la base imponible por 'Otros gastos no deducibles' (casilla 343). Y únicamente ha tenido en cuenta la Administración los datos que obraban en su poder.

Tampoco es de apreciar indefensión, pues la demanda evidencia que la parte actora conocía perfectamente el alcance de la comprobación limitada realizada. Y ninguna prueba ha practicado en esta vía jurisdiccional para desvirtuar el contenido de la liquidación más allá de la documental de dar por reproducido el expediente y los escritos de alegaciones en su día aportados fuera de plazo.

CUARTO.- Con respecto al ajuste practicado por la Administración en la liquidación provisional practicada, debemos destacar que la contabilidad refleja la situación económica y patrimonial que tiene una empresa y en ella deben recogerse todas las circunstancias de naturaleza mercantil que afecten al negocio, con independencia del tratamiento fiscal que deba darse a las anotaciones contables. Por ello, el resultado contable no coincide con el fiscal, y hay que realizar correcciones sobre aquel para obtener la base imponible sometida a impuestos. Y estas correcciones son los denominados ajustes. En la contabilidad deben incluirse todos los gastos soportados por el empresa sin atender a su deducibilidad, y precisamente uno de los ajustes que supone un mayor importe de la base imponible es el referido a los gastos no deducibles, que en el Impuesto sobre Sociedades esta partida debe corregirse realizando un ajuste positivo de la base. Entre los gastos no deducibles según la Ley pueden mencionarse los tributos, multas y sanciones, los donativos y liberalidades o los gastos sin justificación que no guarden correlación con los ingresos ni con la actividad económica que se realiza. Estos ajustes se hacen al margen de lo contabilizado, y por ello se denominan ajustes extracontables. En el Impuesto sobre Sociedades en beneficio, determinado como saldo en la cuenta de pérdidas y ganancias, no es a efectos contables lo mismo que el beneficio a efectos del Impuesto, que es la base imponible, porque hay gastos, como hemos dicho, que no son deducibles. Y esto es lo sucedido en el presente caso.

El art. 14 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por RDLeg. 4/2004, vigente a la fecha de la liquidación, establecía que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, entre otros, los recogidos en los apartados b) y c) que establecen textualmente lo siguiente:

b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.

c) Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones.

Por tanto, el importe añadido por la Administración en la casilla 343 es correcto porque las cuotas y las sanciones tributarias son evidentemente un gasto, pero no son deducibles, y por ello deben reflejarse necesariamente para calcular la base imponible. En este caso no fue preciso el examen de la contabilidad por parte de la Administración para realizar el ajuste extracontable porque resulta evidente que las cantidades dejadas se ingresar por los conceptos de IVA e Impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2003 y 2004, y las sanciones tributarias impuestas, son datos que obran en poder de la Administración tributaria. No ha acreditado la actora que esta corrección del resultado contable en el importe de 40.934,54 ? no sea correcta. Tanto la propuesta de liquidación como la liquidación detallan qué conceptos integran esta cifra, que son, como decimos, la cuota tributaria dejada de ingresar por Impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2003 y 2004 por importe de 22.023,62 ? (liquidación A3002408016000019), más 13.874,89 ? de sanción tributaria por dejar de ingresar la cuota tributaria por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2003 y 2004 (liquidación A3002408016000030), más 5.036,03 ? de sanción tributaria impuesta por la Inspección de los Tributos por dejar de ingresar la cuota tributaria por el IVA de los mismos ejercicios (liquidación A3002408016000041). Por tanto la Administración parte de que los referidos gastos se han contabilizado, aunque manifiesta que si no hubieran sido así, como se han pagado, también tendría que realizarse un ajuste por aplicación de lo dispuesto en el art. 134 de la Ley del Impuesto . Pero no niega que se hayan contabilizado, lo que dice es que no se han deducido.

En este caso le era fácil a la recurrente acreditar que dicho gasto había sido deducido. Gasto que manifiesta que sí se había contabilizado en sus gastos, pero en la cuenta de partidas pendientes de aplicación (tan solo aporta una simple fotocopia de una hoja de una cuenta donde consta un asiento, pero ni siquiera queda identificada en la fotocopia la cuenta donde se asienta ese apunte). También podía haber practicado una prueba pericial que acreditara que la Administración ha hecho computación improcedente o errónea respecto de las cuotas y sanciones tributarias pagadas y deducidas por la Administración en la liquidación practicada. Pero respecto de esto no solo nada prueba, sino que ni discute que efectivamente dichas sanciones tributarias hayan sido satisfechas y no se haya deducido su importe y hecho constar el mismo en 'Otros gastos no deducibles'.

QUINTO.- En razón de todo lo anterior procede desestimar el recurso por ser los actos impugnados, en lo aquí discutido, conformes a derecho; con expresa imposición de las costas a la parte recurrente de acuerdo con el art. 139 LJCA , que establece el principio del vencimiento después de haber sido reformado por la Ley de Agilización Procesal 37/2011, de 10 de octubre, en vigor desde el 31 de octubre de ese mismo año.

En atención a todo lo expuesto, Y POR LA AUTORIDAD QUE NO S CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA,

Fallo

Desestimar el recurso contencioso administrativo nº 134/13 interpuesto por Áridos Totana, S.L., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia de 31 de enero de 2013, desestimatoria de las reclamaciones económico- administrativas núms. 30/00294/2011 y 30/0577/2012, acumuladas, presentadas ambas contra la liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008, con importe a pagar de 10.233, 63 ?, que es la diferencia entre el líquido a ingresar declarado de 1.251,10 ? y el resultante de la liquidación provisional de 11.484,73 ?, por ser dichos actos conformes a derecho, en lo aquí discutido; con imposición de costas a la recurrente.

Notifíquese la presente sentencia, que es firme al no darse contra ella recurso ordinario alguno.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará certificación a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.