Sentencia Administrativo Nº 355/2016, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 7, Rec 407/2015 de 19 de Septiembre de 2016

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SÉPTIMA

Núm. de Recurso:0000407 /2015

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:04941/2015

Demandante:JOSEL, S.L.U.

Procurador:D. ANTONIO SORRIBES CALLE

Demandado:MINISTERIO DE HACIENDA Y ADMINISTRACIONES PUBLICAS

Abogado Del Estado

Ponente IIma. Sra.:Dª. BEGOÑA FERNANDEZ DOZAGARAT

S E N T E N C I A Nº:

IImo. Sr. Presidente:

D. JOSÉ LUIS LOPEZ MUÑIZ GOÑI

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. ERNESTO MANGAS GONZÁLEZ

Dª. BEGOÑA FERNANDEZ DOZAGARAT

D. JAIME ALBERTO SANTOS CORONADO

D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA

Madrid, a diecinueve de septiembre de dos mil dieciséis.

Visto el recurso contencioso administrativo número 407/2015, que ante esta Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Séptima, ha promovido la entidad JOSEL, S.L.U.representada por el Procurador D. Antonio Sorribes Calle, contra la Orden Ministerial de 26 junio 2015; se ha personado la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado. Siendo ponente la señora Dª BEGOÑA FERNANDEZ DOZAGARAT, Magistrada de esta Sección.

Antecedentes

PRIMERO: La entidad JOSEL SLU representada por el Procurador D. Antonio Sorribes Calle, se interpone recurso contencioso administrativo contra la Orden Ministerial de 26 junio 2015.

SEGUNDO: Por decreto de fecha 3 septiembre 2015 se admitió el precedente recurso y se reclamó a la Administración demandada que en el plazo de veinte días remitiese el expediente administrativo y realizase los emplazamientos legales.

TERCERO: Una vez recibido el expediente, por diligencia de ordenación se concedió a la parte recurrente el plazo de veinte días para que formalizase la demanda, y por diligencia de ordenación se dio traslado al Sr. Abogado del Estado para que contestase la demanda en el plazo de veinte días.

CUARTO: Por auto de fecha 27 enero 2016 se recibió el presente recurso a prueba y una vez practicadas aquellas que se declararon pertinentes se declaró concluso el presente procedimiento.

Fundamentos

PRIMERO: La parte recurrente, la entidad JOSEL SLU, impugna la Orden Ministerial de 26 junio 2015 que resuelve un expediente de nulidad de pleno derecho tramitado con arreglo al art. 217 LGT contra las liquidaciones de conformidad incoadas por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña entre 1993 y 1998.

La Orden Ministerial de fecha 26 junio 2015 es relativa a la nulidad de pleno derecho del art. 217 LGT respecto de Josel SA Impuesto de Sociedades 1992, 1993, 1994 y 1995, y como sociedad absorbente de las entidades Aledora SA (Impuesto de Sociedades 1992-1993), Cogramon SA (Impuesto de Sociedades 1992- 1994, 1993 y 1995), Edonu SA (Impuesto de Sociedades 1990 a 1996), Edificios y Construcciones Rocafort SA (Impuesto de Sociedades 1992 y 1993), Edificio Córcega Balmes SA (Impuesto de Sociedades 1993 y 1994), Inmobiliaria Cubi Valls SA (Impuesto de Sociedades 1989 a 1994), Neraco SA (Impuesto de Sociedades 1990), Caladon SA (Impuesto de Sociedades 1990 a 1995), Donca SA (Impuesto de Sociedades 1994), Kamian SA (Impuesto de Sociedades 1988 a 1995) y Mont SA (Impuesto de Sociedades 1992 a 1994).

Se incoaron actas de conformidad y de comprobado y conforme en relación con los periodos y conceptos que se han reseñado produciéndose los actos administrativos de liquidación por el transcurso de un mes. En fecha 30 diciembre 2013 se dictó sentencia por el TS sobre los recursos de casación interpuestos contra la sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona de 27 julio 2011 en el llamado Caso Haciendao Caso Inspectores, que establece condenas por delitos de cohecho y otros.

La Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña el 17 noviembre 2014 inicia el expediente de nulidad de pleno derecho de las liquidaciones, y en este caso se circunscribe la petición en torno al Grupo Nuñez y Navarro. El Informe Jurídico de la AEAT era favorable a la nulidad de las liquidaciones y en el mismo sentido el dictamen del Consejo de Estado.

La Orden Ministerial señala que la sentencia penal es vinculante en cuanto a los hechos probados que se declaran en la misma, Y manifiesta que en la sentencia penal del TS se declara probado que los funcionarios Casimiro y Luis Enrique recibieron dádivas del Grupo Nuñez y Navarro constitutivas de delito de cohecho para no solicitar toda la documentación tributaria necesaria para la completa regularización tributaria exigible, principalmente en cuanto a los diferimientos por reinversión como en cuanto a los aplazamientos entre sociedades vinculadas. Las actas levantadas no son falsas pero eran consecuencia del delito de cohecho de los funcionarios encargados de aplicar la ley, y en el caso Abella también por la falsedad y prevariación que siguieron al cohecho, favoreciendo al obligado tributario el Grupo Nuñez y Navarro quien, como resultado de las omisiones en las comprobaciones efectuadas por dichos actuarios, dejó de ingresar a la Hacienda Pública unos importes que hubieran resultado a abonar de haberse llevado a cabo una correcta liquidación de los tributos. Por ello hay nexo causal entre el delito antecedente y las actas dictadas. La actora se opuso a la revisión de las liquidaciones que no existen actos dictados como consecuencia de una acción penal, no concurre la relación de causalidad directa entre el cohecho y el acto dictado. Imposibilidad de practicar una nueva liquidación por prescripción del derecho a liquidar. Todas estas alegaciones de la parte fueron desestimadas y se dicto el acuerdo de declaración de nulidad de pleno derecho de las liquidaciones.

Contra esta orden Ministerial se interpone el presente recurso contencioso administrativo.

SEGUNDO: La parte recurrente en su demanda expone que durante la década de los 90 se suscribieron diferentes actas de inspección de conformidad por parte de las empresas que formaban el grupo empresarial Grupo Nuñez y Navarro (en adelante NN) y que se han relacionado en el fundamento primero. La mayoría de esas actas se firmaron de conformidad o fueron de comprobado y conforme, y transcurrido el plazo legal se transformaron en acuerdo de liquidación. Con posterioridad a ello, los servicios de inspección de la AEAT de Madrid investigaron a ciertos inspectores de hacienda por el denominado caso Torres-Kio y afectó también al Grupo Nuñez y Navarro. La Audiencia Provincial de Barcelona dictó sentencia el 27 julio 2011 que conllevaba ciertas condenas penales que algunas se modificaron por el TS en la sentencia de 30 diciembre 2013 . El TS dictó dos sentencias, la primera casando y anulando la sentencia de la Audiencia Provincial. Y la segunda fija las condenas. La actuación administrativa ha estado totalmente paralizada en relación a estos tributos y estos ejercicios y en el proceso penal no se acusó de fraude fiscal. Para la actora del contenido de la sentencia del TS no se deduce la ilegalidad de las liquidaciones tributarias ni que hayan provocado una menor tributación, la Administración tributaria ha impulsado de oficio un procedimiento de nulidad de pleno derecho para declarar nulas esas liquidaciones 20 años después. Añade que recientemente se les ha notificado el inicio de nuevas actuaciones inspectoras de 1988 a 1996 por Impuesto de Sociedades e IVA.

Como motivos de recurso alega: Errores e Incorrecciones en los que se funda la ilegal declaración de nulidad. Que el acuerdo de declaración de nulidad es incoherente puesto que en el caso NN no hubo nunca delito de falsedad ni prevaricación y los señores Germán y Pedro y los señores Luis Enrique y Casimiro fueron condenados por delito de cohecho, por ello entienden que las actas de inspección no pueden declararse nulas por la falsedad y la prevaricación que siguieron al cohecho. Que las condenas por falsedad Don. Casimiro y del Sr. Isidoro lo fueron por otras piezas no relacionadas con el grupo NN, ni tampoco el delito de prevaricación. Que el acuerdo de nulidad de pleno derecho se basa en la tesis que como consecuencia de los delitos se dejaron de ingresar importantes cantidades a la Hacienda Pública con ocasión de la inspección de los tributos, pero no está probado que las actas y liquidaciones encierren un perjuicio para la Hacienda en forma de una menor tributación ni tampoco la existencia d un nexo causal directo entre el delito y las actas. Que las liquidaciones tributarias no contienen ningún ilícito ni ninguna menor tributación. No s puede acudir a este procedimiento extraordinario de nulidad de pleno derecho si no está probado que las liquidaciones contienen algún ilícito, no se cumplen los requisitos del antiguo art. 153 LGT 1963 ni del art. 217 LGT 2003 . Que es improcedente la aplicación del art. 217 LGT por su aplicación retroactiva. Que en el acuerdo de nulidad se asimila el art. 153 LGT 1963 con el art. 217 LGT 2003 cuando entre ambos preceptos existen importantes diferencias. Ausencia de actos constitutivos de delito de falsedad y de prevaricación, ya que en la pieza NN los imputados solo fueron condenados por delito de cohecho y en este caso es de aplicación el art. 153 LGT 1963 por lo que no es posible la nulidad de pleno derecho. Las actas y las liquidaciones no son consecuencia de una infracción penal, que la sentencia del TS no habilita para esta nulidad de pleno derecho. Que la nulidad de pleno derecho tiene límites que han transcurrido más de 20 años y existe una imposibilidad material y jurídica de dictar nuevas liquidaciones y de imponer nuevas sanciones. Se ha producido una inacción administrativa por más de 20 años. Que el efecto que produce la nulidad de pleno derecho es la expulsión del mundo jurídico de las liquidaciones. Y suplica que se tenga por formalizada la demanda interpuesta, y previos los trámites preceptivos, se dicte sentencia con revocación de la resolución impugnada por ser contraria a derecho, y anule o deje sin efecto la misma por ser contraria a derecho.

El Abogado del Estado en su escrito de contestación a la demanda se opuso a la estimación de la misma, solicitando la confirmación del acto recurrido.

TERCERO: Este Tribunal el 16 junio 2016 dictó sentencia en la que se abordaron las cuestiones expuestas en el presente recurso y a dicha sentencia nos atendremos.

Como antecedentes de lo acontecido hacemos referencia a la Audiencia Provincial (SAP) de Barcelona que dictó sentencia de fecha 27 de julio de 2011 , por delito de cohecho pasivo por funcionario público, delito de cohecho activo por particular, delito continuado de prevaricación, delito continuado de falsedad en documento oficial cometido por funcionario público, delito continuado de omisión del deber de promover y de perseguir delitos por funcionario público, delito de infidelidad en la custodia de documentos por funcionario público, delitos de revelación de secretos por funcionario público, delito de insolvencia punible, delito de negociaciones prohibidas a funcionarios del artículo 441 del Código Penal , delito de cohecho impropio del artículo 426 del Código Penal y delito continuado de tráfico de influencias, en grado de tentativa, contra dieciséis acusados y treinta y dos entidades como responsables civiles subsidiarias, entre las cuales figura el Grupo Núñez y Navarro.

La citada sentencia fue recurrida en casación y en la sentencia del TS de 30 diciembre 2013 se casa la anterior sentencia y se dicta una nueva en la que se contempla la trama de corrupción en el seno de la Inspección Regional de Cataluña. Se hace mención a los funcionarios intervinientes en dicha trama con cargos relevantes en la Inspección de los Tributos y sus respectivos niveles de jerarquía que ejercían sus competencias en procedimientos de inspección fiscal referidos a empresas y conglomerados empresariales, con una facturación relevante, ' siempre que, por exclusión, no fueran competencia de la Oficina Nacional de Inspección, por contracción, ONI., por hallarse adscritas al censo de la misma'.

La sentencia del TS describe los hechos que se reputan probados, en función del contribuyente o grupo de contribuyentes asignados a los respectivos funcionarios públicos incriminados, partiendo de la consideración de que los inspectores acusados, Isidoro , Luis Enrique , Casimiro y Roque , desde su respectivo nivel administrativo en la Dependencia Regional de Inspección de Cataluña, en reiteradas ocasiones se mostraron propicios a los intereses de determinados contribuyentes de elevado perfil económico, alentados por las ventajas o beneficios patrimoniales que éstos les ofrecieron con la finalidad de ganarse sus voluntades en perjuicio del Erario Público.

En la citada sentencia se manifiesta que las conductas de estos Inspectores se generalizaron que realizaban lo que podríamos denominar 'encargos de indebido ahorro fiscal'' para el empresario que les pagaba, pero al mismo tiempo debían de colaborar con los otros inspectores, para que estos, a su vez, pudieran cumplir con sus propios 'encargos de indebido ahorro fiscal', de quien percibían dinero y bienes patrimoniales, dado que el procedimiento de inspección requería la participación de determinados niveles de inspectores, generándose entre ellos una situación de colaboraciones, en la que cada uno hacia lo suyo y ayudaba el compañero, pues así las actas solo las podían elaborar los actuarios o inspectores - Casimiro y Roque -, en tanto que era el Inspector Regional Jefe - Isidoro - quien debía dictar el acto administrativo que materializaba y daba firmeza al encargo de ahorro fiscal, sin perjuicio de la necesaria participación de los inspectores intermedios como era el de Inspector Regional Adjunto - Luis Enrique - que admitía estos expedientes y proponía al Inspector Jefe el dictado el acto administrativo.

En la citada sentencia del TS a la que nos remitimos se contempla la participación de la entidad JOSEL SA y de las empresas relacionadas, sin tener que transcribir la sentencia del TS, nos remitimos a ella en cuanto a los hechos probados y parte dispositiva de la misma.

TERCERO:Partiendo de la SAN de 16 junio 2016 dictada por esta misma sección y donde la defensa de la actora efectúa los mismas alegaciones que en la demanda de este recurso, hay que indicar que respecto a la primera cuestión en dicha sentencia se dice: ' en esencia, que el artículo 153 de la Ley General Tributaria de 1963 contempla estrictamente como causa de nulidad la existencia de un acto constitutivo de delito, sin la extensión que posteriormente se da en el artículo 217 de la vigente LGT a actos que se dicten como consecuencia de una infracción penal, y que a su juicio no existe en el presente caso ningún acto constitutivo de delito. Que tampoco existen actos dictados como consecuencia de infracción penal, pues no concurre la necesaria relación de causalidad directa entre el cohecho y el dictado de los actos administrativos. Considera que el artículo 106 de la Ley 30/1992 establece límites a la declaración de nulidad de pleno derecho en este caso, como sería la prescripción de acciones y el tiempo transcurrido. Alega la imposibilidad material de practicar una nueva regularización tributaria y la prescripción del derecho a liquidar.

Con carácter previo ha de ponerse de relieve la naturaleza del procedimiento de revisión de oficio para poder entrar a conocer del presente recurso contencioso- administrativo.

En línea con todo lo anteriormente expuesto hemos de partir de lo que supone el contenido de la revisión de oficio como verdadera acción de nulidad.

Como sabemos, el art. 102.3 tras la redacción dada por ley 4/1999 de 13 de enero , prevé la posibilidad de inadmitir a trámite la acción de nulidad formulada de forma motivada y sin oír al Consejo de Estado, cuando no concurran las causas de nulidad del art.62 de la ley 30/1992 de 26 de noviembre del PAC, o manifiestamente carezcan de fundamento, o se hubieran desestimado otras solicitudes sustancialmente iguales, como excepción a la regla general sobre el derecho al procedimiento que tiene el solicitante de dicha acción de nulidad, lo cual ya fue reconocido por sentencia del Tribunal Supremo de fecha 7 de mayo de 1992 , dictada en unificación de doctrina cuando exponía, en el contexto del art.109 de la LPA de 17 de julio de 1958 que:

' TERCERO.- La acción de nulidad se ha configurado, en la exégesis del art. 109 citado, tanto doctrinal como jurisprudencialmente, como autónoma, diversa de los recursos en cuanto a plazo preclusivo de impugnación, y distinta también de la mera denuncia y de la petición graciable de los particulares; se trata aquí de un medio impugnatorio de propias características que vincula, en principio, a la Administración autora del acto declarativo de derechos o del Reglamento a iniciar un procedimiento revisorio, seguirlo por sus trámites y concluirlo mediante la adecuada resolución expresa, que habrá de ser concordante con el sentido del dictamen previo y preceptivo del Consejo de Estado, dada la naturaleza obstativa de esta consulta. Ha de añadirse, de una parte, que esta resolución finalizadora del procedimiento revisorio es susceptible de control jurisdiccional en vía Contencioso Administrativa, y por otro lado, que la nulidad absoluta predicable de las normas reglamentarias se somete al mismo régimen jurídico, que aquí no se excepciona por el art. 153 de la Ley General Tributaria , bien que con la matización procedimental de la aplicación, en lo pertinente, de la regulación contenida en la vieja y aún vigente O. 12-12-1960 . La Jurisprudencia ha entendido que en los supuestos de total inactividad en que la Administración, frente a la acción de nulidad del particular, daba lugar a denegación presunta por silencio, así como en los casos de resolución expresa denegatoria que, de una forma u otra, rechazaba la petición de nulidad y no la sometía al trámite previsto en el art. 109, de audiencia de los afectados y dictamen preceptivo y vinculante (en rigor cuasi-vinculante) del Alto Cuerpo Consultivo, ha entendido que lo procedente, una vez recurridos en vía Contencioso Administrativa estos actos administrativos denegatorios, no era el examen directo de la validez del acto o de la norma o de su pretendida nulidad radical sino el que la Administración sometiese la petición o acción al procedimiento formal revisorio que dice el precepto, recabado el dictamen del Consejo de Estado y resolviendo en consecuencia. Una solución contraria, como la adoptada por la sentencia ahora impugnada, no encuentra apoyo en el principio de tutela judicial efectiva ni en el de economía procesal, pues no nos hallamos en presencia de impugnaciones frente a actos administrativos sobre los que se cuenta ya con elementos de juicio para, sobreponiéndose a un entendimiento formalista del carácter revisor de esta jurisdicción, enjuiciar su validez, ni frente a pretensiones resarcitorias puras y simples, en las que alguna antigua Sentencia, como la de 16-11-1974 , superó la ausencia de trámites -y entre ellos el del informe del Consejo de Estado- para decidir el fondo, es decir, si procedía o no indemnización para reparar la lesión ocasionada a los particulares, pues se trata de un supuesto, el ahora analizado, en que la acción de la nulidad que en sí comporta un cierto régimen privilegiado, pues en lo concerniente a Reglamentos, permite disponer de una amplia panoplia de posibilidades de impugnación al coexistir la acción directa y la indirecta del art. 39 de la Ley Jurisdiccional , en sus aps. 1 y 2, con esta acción autónoma de nulidad que sin sujeción a plazo abre el art. 109, vincula a la Administración a poner en marcha su potestad revocatoria, pero no permite que, amparándose en el silencio administrativo negativo o en soluciones administrativas de rechazo inicial de la petición de nulidad se abra para los ciudadanos una vía de recurso contencioso administrativo frente a Reglamentos, sin previo pronunciamiento administrativo. Desde el plano institucional, el objeto del proceso debe ser aquí el propio juicio formulado por la Administración activa sobre la revisabilidad del acto o disposición general y su eventual nulidad radical, y no directamente el acto o reglamento del que se pretende esta máxima categoría de invalidez. El régimen privilegiado de la acción de nulidad tiene la contrapartida de esta limitación procesal, como también tiene, en el seno del procedimiento administrativo y del ulterior control judicial, la posible utilización del límite o excepción contenido en el art. 112 de la Ley de Procedimiento Administrativo , que da prevalencia al principio de seguridad jurídica sobre el de legalidad al impedir de forma tajante las facultades de anulación y revocación («no podrán ser ejercitadas», dice el precepto) cuando por prescripción de acciones, por el tiempo transcurrido u otras circunstancias su ejercicio pugnase con la equidad, el derecho de particulares o las leyes. Así, pues, en principio, y teniendo en cuenta el acto objeto directo del recurso al que puso fin la sentencia impugnada en revisión , es decir, la denegación presunta por silencio del Consejo de Ministros, al que «Seat SA» se dirigió, en escrito de 14-3-1989 (a través del Ministerio de Relaciones con las Cortes y Secretaría del Gobierno), en petición de que inicie los trámites oportunos para la declaración de nulidad del Real Decreto 1313/1984, de 20 junio, recabando el preceptivo informe del Consejo de Estado para proceder en su día a declarar aquélla, el pronunciamiento judicial adecuado, en concordancia con la tesis de las sentencias «antecedentes» invocadas por el Abogado del Estado debió ser no el adoptado por la sentencia cuya rescisión se pretende, de entrada directa en el examen de fondo de la nulidad del citado Real Decreto, sino el de ordenar a la Administración demandada que siga los trámites del art. 109 y resuelva sobre la pretensión de nulidad que fue promovida por dicha Sociedad. Esta tesis es la jurídicamente correcta, sostenida en las sentencias citadas por el Abogado del Estado demandante, y por las que la propia «Seat SA» adujo en su escrito de demanda, tales las de 10-12-1984 y 29-12-1986 , matizando esta última que las denegaciones de sumisión a trámite de dicha acción de nulidad «sólo cabría aceptarla como correcta si la petición formulada, con absoluta evidencia y sin necesidad de análisis alguno, careciere de un fundamento hipotéticamente razonable», matización esta última que no concurre en el caso examinado.

CUARTO.- Así las cosas, no cabe desconocer que junto a dicha resolución presunta se produjo decisión expresa desestimatoria de la petición de nulidad, por entender el Ministerio de Economía y Hacienda, con base en el informe de la Dirección General del Servicio Jurídico del Estado, que si en principio la Administración activa no aprecia la concurrencia de causa de nulidad absoluta no ha de concluirse el procedimiento ni recabar el dictamen del Consejo de Estado. Aunque se considerase como objeto del proceso seguido ante la Sala 3.ª, finalizado por la sentencia aquí impugnada, el contenido de dicha resolución ministerial, lo cierto es que la conclusión antes alcanzada permanece inalterable, pues nos encontraríamos ante una Resolución administrativa que cierra el procedimiento revisorio y que, residenciada en sede jurisdiccional, no permite el examen directo del fondo sino, de entender que la nulidad argüida pudiera tener suficiente fundamento lo procedente sería, conforme a la tesis jurisprudencial que se estima correcta y antes citada, el anular tal resolución y disponer en su lugar que la Administración prosiga el trámite, sometiendo el asunto a la consulta vinculante del Alto Cuerpo Consultivo, pues sólo tras la emisión de su dictamen, que opera como garantía esencial, se hallará la Administración activa en condiciones de emitir un pronunciamiento fundado y razonable sobre la nulidad pretendida, máxime cuando tal dictamen desfavorable le impide ya cualquier pronunciamiento sobre tal nulidad (art. 5.º de la O. 12-12-1960). Ahora bien, conviene puntualizar que la tesis de la citada Resolución de 24-10-1989, del Ministerio de Hacienda no se rechaza aquí o no debe ser rechazada en términos absolutos, pues si en la fase que cierto sector de la doctrina y algunas sentencias del Tribunal Supremo han calificado como de « revisión informal», la Administración activa impulsora del procedimiento del art. 109 apreciase, con razonable fundamento y motivación, que no existe en modo alguno, de manera ostensible e indubitada, motivo alguno de nulidad radical que conduzca a la pretendida declaración de nulidad, nada le impide resolver denegando la prosecución del trámite, sin someter a la consulta del Consejo de Estado una petición de nulidad carente de la más mínima base, ya que de lo contrario se convertiría al Alto Cuerpo Consultivo en Órgano a disposición de los particulares ejercitantes de dicha acción y no del Gobierno y de la Administración, en la línea de las SS. 20 febrero y 30 noviembre 1984 . Pero no es éste el caso en examen, dada la cuestión sobre la cobertura legal o no del Decreto de constante cita, y las divergentes apreciaciones que sobre su fundamentación efectuaron el Ministerio de Hacienda y la sentencia impugnada, sin que aquél justificase la omisión del examen previo sobre el motivo de nulidad del carácter de Reglamento ejecutivo o no de dicho Decreto y de su previo dictamen por el Consejo de Estado'.

Esta doctrina se reitera en la sentencia del TS de fecha 17 de enero de 2.006, recurso 776/2001 , en la que se indica:

'La revisión de los actos administrativos firmes se sitúa entre dos exigencias contrapuestas: el principio de legalidad, que postula la posibilidad de revocar actos cuando se constata su ilegalidad, y el principio de seguridad jurídica, que trata de garantizar que una determinada situación jurídica que se presenta como consolidada no pueda ser alterada en el futuro. El problema que se presenta en estos supuestos es satisfacer dos intereses que son difícilmente conciliables, y la solución no puede ser otra que entender que dichos fines no tienen un valor absoluto.

La única manera de compatibilizar estos derechos es arbitrando un sistema en el que se permita el ejercicio de ambos. De ahí que en la búsqueda del deseable equilibrio el ordenamiento jurídico sólo reconozca la revisión de los actos en concretos supuestos en que la legalidad se ve gravemente afectada y con respeto y observancia de determinadas garantías procedimentales en salvaguardia de la seguridad jurídica, y todo ello limitando en el tiempo el plazo para ejercer la acción, cuando los actos han creado derechos a favor de terceros.

Así, de acuerdo con la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958, la Administración sólo podía revocar los actos nulos, conforme al art. 109 , en ciertos casos, y previo dictamen vinculante del Consejo de Estado, sin plazo temporal alguno, y los actos anulables favorables a los particulares, si infringían manifiestamente el ordenamiento jurídico, también previo dictamen vinculante del Consejo de Estado, dentro del plazo de cuatro años y, en los demás casos, si no había una infracción manifiesta del ordenamiento jurídico, no era posible la revocación sino que era necesaria la declaración de lesividad en el plazo máximo de cuatro años y la posterior impugnación ante la Jurisdicción Contencioso-administrativa.

La posterior ley 30/1992, en su primera redacción, no cambió el régimen de revisión de los actos nulos, pero sí el de los actos anulables, en cuanto que seguía admitiendo la revisión en el plazo de cuatro años, pero el dictamen del Consejo de Estado no era ya vinculante, manteniendo, finalmente, la reforma de 1999 la revisión de los actos nulos, pero sin que la Administración pueda ya revisar los actos anulables que sean favorables a los particulares, al venir ahora obligada a recurrir a los Tribunales previa declaración de lesividad.

En cuanto a los actos tributarios, la Ley 30/92 estableció en su disposición adicional quinta, que la revisión de actos en la vía administrativa se ajustará a lo dispuesto en los arts. 153 a 171 de la Ley General Tributaria ..

La Ley de 1963 se ajustaba en líneas generales al sistema de la Ley de Procedimiento de 1958, pues en su art. 153 regulaba la revisión de los actos incursos en nulidad de pleno derecho y en el art. 154 la revisión por infracción manifiesta de Ley y descubrimiento de elementos de hecho imponible, situación que se ha visto modificada en la nueva Ley General Tributaria de 2003 , en cuanto suprime los supuestos de revisión del antiguo art. 154, regulando, en cambio, la revocación.

Respecto al plazo para iniciar el procedimiento de declaración de nulidad de pleno derecho, nada estableció el art. 153 de la Ley General Tributaria , pero hay que entender que el art. 106 de la Ley 30/1992 resulta aplicable en el ámbito tributario, pues el principio de seguridad jurídica reclama que se ponga un límite que sirve para dar eficacia y consagrar las situaciones existentes.

El art. 106 de la citada Ley 30/1992 prevé que las facultades de revisión no podrán ser ejercitadas cuando por prescripción de acciones, por el tiempo transcurrido o por otras circunstancias su ejercicio resulta contrario a la equidad, a la buena fe, al derecho de los particulares o a las Leyes.

Ante la redacción de este precepto parece evidente que la decisión última sobre la procedencia o no de la aplicación del art. 106 dependerá del caso concreto y de los bienes jurídicos en juego, comprendiendo el precepto tanto la prescripción tributaria, como la de los derechos y obligaciones originados en el seno de las relaciones entre la Administración y el ciudadano y los derechos adquiridos en las relaciones entre particulares'...

CUARTO.- Con estos presupuestos procede entrar en el examen del primer motivo alegado, y en el que la recurrente considera que la resolución impugnada contiene errores e incorrecciones por no respetar el relato de hechos probados en vía penal y en concreto respecto de la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 30.12.2013 que casaba la de la Audiencia Provincial de Barcelona de 27.7.2011 . Y ello por el hecho de que no se tenían cuenta respecto del Grupo Núñez y Navarro el único delito por el que habían sido condenados los acusados era por el delito de cohecho.

El presente motivo debe ser desestimado sin necesidad de grandes consideraciones. En este sentido ha de admitirse que el relato de hechos probados procedente de la causa penal expresados en la resolución impugnada hacen referencia a la totalidad de los hechos objeto de la causa penal que alcanzan tanto al delito de cohecho como a otros delitos de los cuales resultaban condenados los integrantes del grupo Núñez y Navarro como igualmente otros responsables. Lo cierto es que en dicha causa penal el Tribunal Supremo modificaba el relato de hechos probados con el objeto de eludir cualquier valoración relativa a los perjuicios ocasionados a la Hacienda pública y relativos al fraude fiscal, no porque no hubiesen existidos los mismos, tal como se expresaba la sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona de fecha 27.7.2011 sino porque no fueron objeto de acusación en la instancia.

QUINTO.- En el siguiente motivo alega la recurrente que no procede la aplicación de la causa de nulidad de pleno derecho contemplado en el artículo 217.1.b de la vigente Ley General Tributaria 58/2003, que ha sido de facto incorrectamente aplicado, y de forma retroactiva, sino que debiera ser de aplicación lo dispuesto en el artículo 153.1.b de la Ley General Tributaria 230/1963 de 28 de diciembre. Así el primero de dichos precepto se refiere como nulos de pleno derecho a 'los actos constitutivos de infracción criminal o que sean dictados como consecuencia de ésta', mientras que el viejo artículo 153.1.b aludía 'los actos que sean constitutivos de delito'. Entiende por ello la recurrente que la consecuencia de esta modificación en la redacción ha sido ampliar el objeto del motivo de nulidad a otros actos que no estarían incluidos en la redacción de 1963 como vicios de nulidad de pleno derecho.

Respecto de este motivo podemos entender que dicha ampliación legislativa ha tenido lugar en la redacción dada por Ley 58/2003, a los actos constitutivos de infracción criminal y que fueren constitutivos de falta, al menos hasta su de tipificación operada por Ley Orgánica 1/2015 de modificación del Código Penal.

Pero no podemos entender que el art.153.1.b de la LGT de 1963 haya pretendido distinguir entre actos constitutivos de delito y actos dictados en ejecución de un delito, y decidió considerar que estos últimos no estaban incluidos en su redacción a diferencia del legislador de 2.003. A este respecto hemos de resaltar que es evidente que puede haber actos que por sí mismos sean constitutivos de delito, como una prevaricación o una falsificación administrativa realizada por funcionario público. Y también puede haber actos que se han dictado en ejecución un delito, como puede ser el presente caso, en virtud del cual en ejecución del delito de cohecho se extendieron actas de conformidad respecto del Impuesto de Sociedades, tal como ha declarado probado en la vía penal.

Sin embargo entendiendo como dice la actora, que a la revisión de oficio incoada por la Agencia Tributaria común le fuera aplicable la ley 230/1963, esto es, el art.153.1.b lo que no es posible entender es que en el contexto de dicha ley se haya pretendido excluir del motivo de nulidad de pleno derecho los actos dictados en ejecución de un delito. El mencionado art.153.1.b se fundamenta en el viejo artículo 47 de la LPA de 17 de julio de 1958. Y tal precepto fue interpretado por la Jurisprudencia del Tribunal Supremo incluyendo en su ámbito los actos dictados como consecuencia de un delito de cohecho ( STS de 24.1.1974 , 13.4.1967 ).

Pero lo cierto es que este debate se ha solventado por la STS de 9.5.2012, recurso de casación 230/2011 , que afronta y resuelve el debate en el sentido expuesto por la Resolución impugnada, remitiéndose a la doctrina de la STS de 15.4.2004 :

'Ahora bien, ese criterio restrictivo que debe presidir la interpretación de las causas legales de nulidad de pleno derecho no puede conducir a negar que concurre la causa de nulidad de tal naturaleza del apartado b) del artículo 47.1 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 , cuando, aún no siendo el acto en sí constitutivo de delito, como no lo es evidentemente la Orden de 26 de septiembre de 1984, intervienen en su dictado elemento o elementos determinantes constitutivos de delito.

El que en el artículo 47.1.c) de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 se contemple exclusivamente como causa de nulidad de pleno derecho los actos administrativos constitutivos de delito, a diferencia del artículo 62.1.d) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , modificado por la Ley 4/1999, de 13 de enero, en el que se incluye como causa de nulidad de tal naturaleza no solo los actos 'que sean constitutivos de infracción penal' sino también los que 'se dicten como consecuencia de ella' , no permite concluir, con apoyo en una interpretación literalista de las causas de nulidad radical, que no incurre en nulidad de pleno derecho aquel acto cuyo dictado viene determinado por un ilícito penal.

En el sentido expresado se pronuncia este Tribunal en la sentencia citada de 15 de abril de 2004 , en caso análogo al presente, al decir:

'Cosa distinta ocurre con la concurrencia de la nulidad de pleno derecho fundada en la consideración del acto como constitutivo de delito, puesto que en este caso y conforme dictaminó el Consejo de Estado entiende la Sala que el hecho de que el citado certificado estuviese decisivamente influido y preparado por un elemento -el titulo de Bachiller Superior- cuya aportación representó, según declaración de la jurisdicción penal, un ilícito de tal naturaleza, convierte al citado acto en un acto constitutivo de delito ya que no cabe realizar una interpretación meramente literalista del precepto debiendo estar al espíritu y finalidad de la norma conforme exige el artículo 3 del Código Civil , teniendo en cuenta, además, que atentaría contra el más elemental sentido de la justicia, entendida como valor supremo que informa constitucionalmente el ordenamiento jurídico conforme al artículo 1 de la Constitución , que quien incurre en una conducta penalmente reprochable, y es sancionado por ello por la jurisdicción penal, con el objetivo de obtener un pronunciamiento de la Administración basado en una falsedad, -lo que en definitiva supone violentar la voluntad administrativa-, consiguiera el fin perseguido mediante una resolución administrativa que ha de considerarse viciada de nulidad absoluta y que, desde luego, no se hubiera obtenido sin el falseamiento del titulo legalmente exigible.

Frente a ello no cabe objetar la nueva regulación de la nulidad de pleno derecho precisada en el artículo 62.1.d) de la Ley 30/1.992 , que viene a sustituir a lo dispuesto en la antigua Ley de Procedimiento Administrativo en su artículo 47.1.b ), ya que cabe interpretar que, al extender la nulidad no solamente a supuestos en que el propio acto de la Administrativo sea constitutivo de delito sino a aquéllos que se dicten como consecuencia de una infracción penal, no se está haciendo otra cosa que recoger la interpretación que al precepto de la antigua Ley de Procedimiento Administrativo venía dando ya la doctrina y sin que quepa deducir, de la inexistencia de jurisprudencia al respecto en supuestos análogos al presente, que se haya venido entendiendo por la Administración que concurren motivos de anulabilidad y no de nulidad de pleno derecho, en estos casos, pues basta con tomar en consideración las múltiples referencias a Dictámenes análogos al que obra en el expediente que hace el propio Consejo de Estado para comprobar la frecuencia con que supuestos análogos al enjuiciado han sido igualmente considerados como nulos de pleno derecho. Tal vez, por tanto, la falta de pronunciamiento jurisprudencial estriba en la inexistencia de acceso, al menos ante este Tribunal, de supuestos similares al contemplado, mas ello en modo alguno permite extraer la conclusión de la inexistencia en el presente caso de la nulidad de pleno derecho que correctamente declaró la Administración.'

En consecuencia, el mencionado motivo debe ser desestimado, no sin antes indicar que de los propios hechos declarados por el Tribunal Supremo queda claramente expresado que las actas de fecha 9.6.1994 ( IS de 1988 a 1992 ) y de 5.12.1997 (IS de 1993 a 1995) se incoaron en virtud de la comisión de ese delito . En este sentido debemos dar por reproducido y hacemos nuestro el contenido del dictamen del Consejo de Estado de 29 de abril de 2.015, que expresamente se refiere a esta cuestión:

'Dos son los elementos que es preciso valorar ( Sentencia de 9 de mayo de 2012 antes citada) para concluir si existe una vinculación directa entre el delito cometido y los actos cuya revisión se pretende: por un lado, si el beneficiado por el acto en cuestión tenía intención de defraudar o de adquirir con engaño, dolosamente y a sabiendas, un derecho o favor; por otro lado, si cabe apreciar un nexo causal 'riguroso' entre la infracción y el acto administrativo.

En el presente caso parece claro que, en primer término, la principal finalidad de la estrategia empresarial y fiscal del Grupo Núñez y Navarro, en el que estaba integrada PEROMOINVER, S. A., era minorar, incluso eludir, el coste fiscal de los beneficios obtenidos en el desarrollo de su principal actividad empresarial (venta de viviendas). Para ello se realizaban diferentes operaciones de compraventa de inmuebles entre las empresas del grupo, que actuaban como sociedades vinculadas, de modo que 'estas ventas producían el efecto de desplazar las plusvalías que se obtuviera de la venta de viviendas a terceros, a sociedades del mismo Grupo, en las que previamente, y mediante compraventas parciales, habían desarrollado mecanismos fiscales para absorber todo o parte de estas plusvalías'. Estas operaciones 'respondían exclusivamente a la voluntad de sus responsables de reducir de forma importantísima la carga impositiva o tributaria que debía soportar el grupo por el desarrollo de su actividad'.

En segundo lugar, como apunta la Sentencia 990/2013 (la primera de ellas, sentencia casacional), es la ley -en este caso, los preceptos legales que regulan la revisión de oficio- la que ha de establecer cuál debe ser la consecuencia jurídica que cabe atribuir al delito cometido dentro del procedimiento administrativo afectado; y es la Administración correspondiente quien, al amparo de tales preceptos y por atribución directa, habrá de determinar si procede o no la declaración de nulidad de pleno derecho, tomando como fundamento de tal decisión la apreciación de que sin el delito cometido no se hubiera producido el acto cuya revisión se pretende. En el presente caso, parece claro que sin la comisión del delito de cohecho no se hubieran emitido unas actas en cuyo procedimiento de elaboración y emisión se produjo la omisión de requerimientos de información y datos que impidió la adecuada regularización de la situación fiscal de la entidad. Es decir, en el concreto contenido de las actas influyó decisivamente la conducta del actuario competente, quien, a cambio de recibir determinados bienes inmuebles y otra serie de dádivas, optó por no realizar las comprobaciones exigibles, produciendo todos estos comportamientos un evidente detrimento para la Hacienda Pública, que se concreta en los importes dejados de ingresar como consecuencia de la actividad delictiva.'

El presente recurso se ha interpuesto por la entidad JOSEL SA y en los hechos probados de la sentencia quedan reflejados los procedimientos de inspección que dieron lugar a las liquidaciones cuya revisión ahora se pretende. Y ello como parte de los riesgos fiscales que, de forma intencionada, no fueron investigados ni revisados por los inspectores que intervinieron en las actas. Este tribunal, entiende que es suficiente con la remisión, sin necesidad de transcribir, a los hechos declarados probados en vía penal, para llegar a la conclusión que el delito de cohecho es determinante de la conformidad dada a las actas de inspección y la finalidad que se obtenía era eludir el pago de tributos.

CUARTO: Respecto a los restantes motivos de recurso, y partiendo siempre de la SAN de 16 junio 2016 , en ella se dice al resolver los mismos:

'Queda por resolver los últimos motivos de impugnación formulados:

1.- En primer lugar, se alega la existencia de prescripción por el transcurso de cuatro años contemplados desde la fecha en la que se incoan las actas de conformidad respectivas y expuestas en el relato de hechos probados hasta la fecha en que se inicia el procedimiento de revisión, el 17 de abril de 2.014. Sin embargo, hay que entender que yerra la actora cuando aplica indebidamente lo dispuesto en el artículo 66.a de la Ley General Tributaria 58/2003 utilizando tal dies a quo y tal dies ad quem, pues el mencionado plazo debe computarse desde el momento en que la Administración puede ejercitar la acción para poder regularizar la deuda tributaria existente en el presente caso y ello sólo puede tener lugar a partir del momento que se dicta y se publica la sentencia del Tribunal Supremo de la Sala de lo Penal que revoca parcialmente la de la Audiencia Provincial de Barcelona, concurriendo la causa de interrupción prevista en el art.68.1.b de la LGT 58/2003, que no distingue entre el tipo de delito de que debe conocer la jurisdicción penal a efectos de interrumpir las actuaciones de comprobación. Todo ello conforme a la doctrina de la acción nata, no pudiéndose exigir a la Administración tributaria que inicie el ejercicio del derecho a determinar la deuda tributaria cuando existe una causa en la vía penal. Por ello entender que estando pendiente la causa penal, aunque no fuera por delito fiscal, podría regularizarse la deuda tributaria existente supone un desconocimiento del carácter preferente que tiene la jurisdicción penal conforme a lo dispuesto en los art.10.2 de la LOPJ y 114 de la LECR .

A este respecto debe decirse que si la revisión de oficio constituye una verdadera acción del obligado tributario sin sujeción a plazo no podemos estar únicamente a aquello en lo que le beneficia sino también en aquello a que debe estar sujeto, en aras de garantizar el valor de la Justicia ( art.1.1 CE y 31.1 CE ) a que sirve dicho instituto.

2.- En relación con el motivo anterior añade también la recurrente que no es posible el ejercicio de dicha regularización tributaria si por el tiempo transcurrido los obligados tributarios carecen de la documentación suficiente, no siéndole exigible la conservación de la misma por todo el tiempo transcurrido desde que se incoan las Diligencias previas 4566/1999 en 1999. Sin embargo, el mencionado motivo debe ser desestimado. En el presente caso no estamos examinando las liquidaciones dictadas en el ejercicio de la potestad de regularización de las deudas tributarias. Ello será, en su caso y momento, un acto posterior y futuro al ahora examinado -la declaración de la revisión de oficio- el cual no prejuzga su existencia. Por tanto, será respecto de calificación de liquidación que se dicte en su caso y momento, y con motivo de las actuaciones de comprobación cuando deberá examinarse el alcance de la falta o imposibilidad de aportación de la documentación de los obligados tributarios.

3.- Por último se invoca el contenido de lo dispuesto en el art.106 de la Ley 30/1992 , sobre los límites de la revisión de oficio. Así dice precepto indica:

'Artículo 106. Límites de la revisión.

Las facultades de revisión no podrán ser ejercitadas cuando por prescripción de acciones, por el tiempo transcurrido o por otras circunstancias, su ejercicio resulte contrario a la equidad, a la buena fe, al derecho de los particulares o a las leyes...'

Lo cierto es que aunque admitamos la aplicación de este precepto al ámbito tributario, pese a lo dispuesto en la DA 5ª de la LGT 58/2003 y pese a su falta de previsión en el ámbito tributario y corrigiendo a la resolución impugnada en el sentido de que no solamente se está refiriendo a los supuestos de prescripción -ya rechazada- sino también a los de 'transcurso de tiempo' no se puede considerar que se haya producido un efecto contrario a la equidad, que constituye el bien perseguido por dicho precepto ( STS de 17 de enero de 2006 y de 13 de febrero de 2012 ) al acordar la revisión indicada, pues los posibles afectados ya obtuvieron la aplicación de la atenuante de dilaciones indebidas en vía penal para obtener una reducción de las penas, de modo que de no acordarse la revisión indicada, podría alcanzarse, en caso de acreditarse en vía administrativa, y en su caso judicial, una elusión fiscal consecuencia de la comisión del delito, en detrimento de los principios de Justicia Tributaria, y una dispensa al deber de sostenimiento de los gastos públicos exigido por el art.31 de la CE .'

Por lo anteriormente expuesto, este Tribunal, en unidad de doctrina por tratarse del mismo supuesto resuelto en la SAN 16 junio 2016 acuerda la desestimación del recurso contencioso administrativo y con arreglo al art. 139 LJCA se imponen las costas a la parte actora.

Vistoslos preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

1º.- DESESTIMARel recurso contencioso administrativo interpuesto por JOSEL, S.L.U.,representada por el Procurador D. ANTONIO SORRIBES CALLE contra la resolución impugnada en autos y expresada en el fundamento de derecho primero, la cual se confirma por ser conforme a derecho, y ello en los términos del fundamento de derecho quinto de esta sentencia.

2º.-Condenar a la recurrente al pago de las costas procesales.

3º.-Notifíquese esta Sentencia a las partes personadas, haciéndoles la indicación de que contra la misma puede prepararse recurso de casación ante esta Sección, mediante escritoen el que habrá de acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art. 89.2 de la Ley Jurisdiccional [redacción exLey Orgánica 7/2015, de 21 de julio], justificando el interés casacional objetivoque el recurso preparado presenta. Habiendo de presentarse dicho escrito en el plazo de 30 díasa contar desde el siguiente al de su notificación y para ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo. Previamente deberá constituir un depósito por importe de 50 euros que ingresará en la cuenta de esta Sección 7ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, abierta en SANTANDER número 2856 0000 24, e indicando en los siguientes dígitos el número y año del presente procedimiento. Se aportará el correspondiente resguardo en el momento de su preparación de conformidad con lo establecido en la Disposición Adicional Decimoquinta de la vigente Ley Orgánica del Poder Judicial . Una vez firme devuélvase el expediente al órgano de procedencia con testimonio de la misma.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional. Certifico.