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Última revisión
08/07/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 355/2021, Tribunal Superior de Justicia de Asturias, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 201/2020 de 30 de Abril de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 30 de Abril de 2021
Tribunal: TSJ Asturias
Ponente: ORDOÑEZ SOLIS, DAVID
Nº de sentencia: 355/2021
Núm. Cendoj: 33044330012021100353
Núm. Ecli: ES:TSJAS:2021:1366
Núm. Roj: STSJ AS 1366:2021
Encabezamiento
RECURRENTE: Don Pedro Jesús
En Oviedo, a treinta de abril de dos mil veintiuno.
La Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias, compuesta por los Ilmos. Sres. Magistrados reseñados al margen, ha pronunciado la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo número 201/2020, interpuesto por don Pedro Jesús, representado por el procurador don Manuel Garrote Barbón, actuando bajo la dirección de la letrada doña Lucía García Alonso, contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias, actuando la Abogacía del Estado y el Servicio Jurídico del Principado de Asturias, en materia del impuesto de sucesiones. Ha sido ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. David Ordóñez Solís.
Antecedentes
PRIMERO.- El 25 de febrero de 2020 el procurador don Manuel Garrote Barbón, en nombre y representación de don Pedro Jesús, interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución, de 13 de diciembre de 2019, del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias, recaída en el expediente nº NUM000, por la que desestima la reclamación contra el Acuerdo, de 23 de octubre de 2018, del Jefe del Área de Inspección del Ente Público Servicios Tributarios del Principado de Asturias que impone una sanción de 40.285,11 euros por la comisión de una infracción tributaria grave en relación con la liquidación tributaria correspondiente al impuesto de sucesiones respecto de los sobrinos nietos, entre ellos el ahora recurrente, de doña Tatiana fallecida el 6 de marzo de 2013 habiendo otorgado testamento.
SEGUNDO.- Recibido el recurso en esta Sala, se registró con el número P.O. nº 201/2020 y por decreto de 27 de febrero de 2020 se admitió a trámite y se ordenó la tramitación por el procedimiento ordinario, el emplazamiento de los interesados y la remisión del expediente administrativo.
TERCERO.- La parte actora formuló demanda, que fue contestada por los escritos de la Abogacía del Estado y del Servicio Jurídico del Principado de Asturias. Por decreto de 14 de octubre de 2020 se fijó la cuantía del recurso en 40.285,11 euros y por auto de 27 de octubre de 2020 se recibió el juicio a prueba practicándose en los términos que obran en autos.
CUARTO.- Formularon sucesivamente conclusiones las partes y quedaron los autos pendientes de señalamiento para votación y fallo que se celebró el 29 de abril de 2021, habiéndose observado las prescripciones legalmente establecidas.
Fundamentos
PRIMERO
SEGUNDO.- La parte recurrente sostiene, en síntesis, que, como consecuencia de las reclamaciones interpuestas, no era cierta la herencia por lo que se refiere a la composición del patrimonio, ni a la valoración de los elementos patrimoniales que la componían y consiguiente determinación de la cuota tributaria, ni sobre la existencia de deducciones que resultan de obligada aplicación, habiendo sido estimadas algunas de ellas en vía administrativa. A juicio del recurrente, no procedía, en modo alguno, la incoación de expediente sancionador por el impuesto sobre sucesiones de Doña Tatiana puesto que la configuración de su caudal relicto, en orden a proceder a la liquidación del impuesto, no era cierto, y no lo era, por cuestiones tan solo imputables a la Administración del Principado de Asturias que ha arrastrado a toda suerte de comparecencias y recursos, durante nada menos que 8 años, a mi mandante y a sus hermanos, para llegar a una conclusión que era clara desde el inicio, la situación de minusvalía de doña Tatiana. De hecho, hubo de solicitarse la ampliación de plazo para liquidar su impuesto, según consta en el mismo, por la imposibilidad de poder efectuar liquidación alguna, ante la falta de certeza solo imputable a la Administración.
A tal efecto, la parte actora cita la jurisprudencia de esta Sala conforme a la cual el simple relato o remisión a los hechos que dieron lugar a una regularización tributaria, como es el caso aquí decidido, no supone necesariamente ni la concurrencia de culpabilidad ni motivación adecuada para el ejercicio de la potestad sancionadora. Es necesario que la resolución añada un plus de certeza en relación a la conexión entre los hechos imputados y la falta de diligencia o concurrencia de dolo en el supuesto infractor.
TERCERO.- El abogado del Estado se opone a la demanda y se remite a la Resolución impugnada.
El letrado de los Servicios Jurídicos del Principado de Asturias se remite al expediente administrativo y, en particular, considera que el expediente prueba que, aun cuando la determinación de algunos aspectos de la herencia se demorase en el tiempo (valoración de determinados bienes, aplicación de la reducción por vivienda habitual y aplicación de la reducción por minusvalía), no existió impedimento alguno para incluir en la declaración correspondiente a la herencia de Dª Tatiana todos los bienes y derechos adquiridos, y practicar la autoliquidación correspondiente a los mismos. De haberse realizado así, incluso las posibles discrepancias en la valoración de algunos de los bienes no hubiesen dado lugar a la tramitación de expediente sancionador. A mayor abundamiento, el demandante incluso dispuso de tiempo suficiente para la presentación de autoliquidación complementaria, conforme a lo dispuesto en el artículo 122 de la Ley General Tributaria. En los términos que dice el Tribunal Económico Administrativo, 'el contribuyente es sancionado (...) porque ocultó bienes y derechos que conformaban la base imponible del impuesto'.
CUARTO.- En este supuesto se plantea la legalidad de la sanción tributaria impuesta a uno de los herederos de doña Tatiana como consecuencia de la liquidación del impuesto de sucesiones.
En efecto, tal como se deduce de los expedientes y de los autos, Dña. Tatiana falleció el 6 de marzo de 2013 habiendo otorgado testamento por el que instituye herederos, por partes iguales, a sus sobrinos nietos Dña. Berta, Dña. Candida, Dña. Carla y D. Pedro Jesús (hijos de su sobrino D. Modesto). El recurrente presentó el 5 de marzo de 2014 una autoliquidación por el impuesto de sucesiones con un ingreso de 8.383,41 euros. Como consecuencia de la Inspección tributaria, el 26 de abril de 2018 se suscribe acta de conformidad por una cuota tributaria de 76.733,53 euros.
Como resultado de la actuación inspectora se deduce la omisión en el caudal relicto de bienes y derechos por importe de 1.314.369,75 euros y los fondos de inversión FIM Santander Inv y FIM Santander Tandem fueron declarados al 100%, cuando la causante era propietaria solo del 75%.
Ahora bien, Dña. Emma, hermana de la causante, había fallecido en el 26 de abril de 2011, sin haber otorgado testamento, por lo que sus herederos fueron su hermana Dña. Tatiana (ahora causante) y su sobrino D. Modesto, y que, iniciado expediente de inspección por la herencia de Dña. Emma y en fase de tramitación, el 6 de marzo de 2013, falleció Dña. Tatiana, dejando como herederos testamentarios por partes iguales a sus sobrinos nietos. Ante la falta de certeza de aquello que debía conformar el caudal relicto, así como su valoración, se procedió a realizar una liquidación parcial, en tanto por parte de la Administración se procedía a dictar liquidación, ya que más del 90% del caudal relicto de Dña. Tatiana estaba conformado por lo heredado de su hermana Dña. Emma y estaba siendo comprobado por la Administración.
QUINTO.- Sobre el particular y en los mismos términos en que hoy mismo se pronuncia esta Sala en otros supuestos prácticamente idénticos al presente recurso, es preciso tener en cuenta que el artículo 183 de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT) establece: 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley; las infracciones tributarias se clasifican en leves, graves y muy graves'.
Los artículos 191 y 184 LGT califican la infracción tributaria por la que se sanciona al recurrente.
En concreto, el primero de ellos tipifica como infracción tributaria en su apartado 1: 'dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley'.
La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación'; mientras que el art. 184.2 dispone: 'se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento'.
Ahora bien, como señala la STSJ de Galicia de 3 de marzo de 2010, en su Fundamento de Derecho Cuarto, en relación con la concurrencia de los elementos de la infracción tributaria, y específicamente, el elemento subjetivo: 'la indicación del artículo 77.1 LGT en relación a que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia no autoriza a concluir que el menoscabo de la norma se derive directamente de la omisión del mínimo deber de cuidado exigible, sino que precisa una mínima fundamentación en correspondencia con lo alegado por el contribuyente que permita sentar la concurrencia de aquella negligencia y, en consecuencia, la procedencia de la sanción. El razonamiento que, entre los hechos y su consecuencia jurídica, efectúa la Administración es, en este contexto, esencial y, añadidamente, consecuencia del criterio mantenido en la STC 76/1990, de 26 de abril, en orden a desvincular la mera negligencia de la responsabilidad objetiva. En definitiva, pues, el principio de culpabilidad está también presente en materia tributaria; pero su infracción no puede seguirse de la propia afirmación de la concurrencia de negligencia, lo que convierte en conclusión lo que es presupuesto de la sanción. De ahí que, también como exigencia del artículo 24.1 CE, sea preciso fundamentar adecuadamente la existencia de la infracción y la procedencia de la sanción, con expresa referencia a los motivos alegados por el contribuyente, cuando una y otra se discuten como manifestación, también en este punto, de la aplicación al procedimiento sancionador en materia tributaria, en general, de los principios propios del Derecho Penal, en cuanto manifestaciones ambas de la potestad punitiva del Estado'.
En la Sentencia de esta misma Sala, de 23 de julio de 2020 (Recurso 485/2019), analizando una sanción tributaria, y la necesaria motivación y valoración de la culpabilidad, en forma de dolo o culpa, se recordaba la reiterada jurisprudencia que excluye la posibilidad de sustentar una infracción tributaria en la mera referencia a la falta de ingreso, al resultar de la regularización que practique una Administración tributaria, o en la simple constatación de una falta de ingreso de una deuda tributaria. Y citaba la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2002 conforme a la cual: 'no es posible sancionar la mera referencia al resultado sin motivar específicamente, de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto el Tribunal Constitucional en su sentencia 164/2005, de 20 de junio, al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y ánimo defraudatorio'.
Y continuaba la Sentencia de la Sala: 'También la sentencia del Tribunal Supremo, de 11 de junio de 2012, recurso de casación nº 588/2009, insiste en la necesidad de motivación del acuerdo sancionador que debe referirse a los concretos incumplimientos en los que se actuó de forma culpable por parte del supuesto infractor. Insiste esta sentencia en que la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración Tributaria o la simple constatación de la falta de ingreso de la deuda, sin motivar específicamente la existencia de comportamientos culpables, supone una sanción por el resultado, es decir, por la falta de ingreso, lo que no es viable desde la perspectiva del 'ius puniendi' en un Estado de Derecho. En el mismo sentido la sentencia, también del Tribunal Supremo de 29 de octubre de 2009, recurso de casación nº 2422/03.
En cuanto a la concurrencia o no del elemento subjetivo, culpabilidad que exige el art. 183 de la Ley General Tributaria, la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo redundan en la idea de que no existe conducta infractora sin que concurra en su autoría algún tipo de culpabilidad, sentencias del Tribunal Supremo de fecha 10 de febrero de 2010, recurso de casación 2437/2004 y 18 de julio de 2007, rec. 127/2002, correspondiendo a la Administración la acreditación de las circunstancias que determinan la culpabilidad. Así, la STS de 4 de febrero de 2010 afirma: 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.
Igualmente, nuestro Tribunal Supremo ha expresado, por todas, en su sentencia de 6 de julio de 2012, (recurso de casación para la unificación de doctrina 6455/2011): 'La culpabilidad no es un hecho que pueda ser objeto de una prueba objetiva, sino que la culpabilidad es una cualidad psicológica del sujeto actor, y por ello la culpabilidad no puede ser objeto de prueba directa, sino que la culpabilidad se ha de deducir del conjunto de hechos probados. La norma jurídica impone a la Administración la carga de probar los hechos constitutivos de la infracción y que de esos hechos pueda inferirse racionalmente que el sujeto activo se ha conducido al menos con negligencia, correspondiendo a la parte interesada, el posible infractor, acreditar o proponer prueba sobre aquellos otros hechos de los que resulta que su conducta no es culpable por no haber incurrido en negligencia. En efecto, como señala la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. casación para la unificación de doctrina núm. 306/2002), 'en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad', de manera que 'no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones de las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable' (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el artículo 77.4.d) LGT '.
La sentencia del Tribunal Supremo de 22 de diciembre de 2016, dictada en el recurso para la unificación de doctrina 348/2016, ha señalado en el fundamento jurídico séptimo: 'Y, a este respecto, ha de constatarse que el Tribunal de instancia incorpora a su sentencia un planteamiento teórico inobjetable cuando alude, en los fundamentos jurídicos octavo y noveno, al principio de culpabilidad como exigencia derivada del artículo 183.1 de la LGT, lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005 de 20 de junio, la exigencia de motivación se proyecta sobre los actos administrativos sancionadores con independencia de que el sancionado sea una persona física o una persona jurídica, y del concreto tributo a que se refiera el comportamiento contemplado. No existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia'. Y señala esta misma STS de 22 de diciembre de 2016, (recurso de casación 370/16), como la de 22 de diciembre del mismo año, (recurso de casación para unificación de doctrina 348/2016) que la intencionalidad de la conducta y aun la culpabilidad a título de negligencia, no cabe deducirlas de la conformidad prestada en las actas inspectoras, dado que la conformidad se presta únicamente respecto de los hechos, y la cuestión de la culpabilidad comporta la valoración de la conducta; además de que no puede descartarse que existan supuestos en los que el obligado tributario acepte el criterio manifestado por la Administración con la única finalidad de evitar litigios ineficaces.
En definitiva, es preciso concluir que la actuación administrativa sancionadora debe plasmarse en una resolución en la que se contraste adecuadamente la efectiva concurrencia de los hechos imputados, su tipicidad y la existencia del requerimiento elemento culpabilístico. Esa motivación, circunstanciada y referida a los concretos hechos y elementos concurrentes en cada supuesto, debe partir del principio de presunción de inocencia con el que la Constitución presume la buena fe de los contribuyentes en sus relaciones tributarias, correspondiendo a la Administración la carga de la prueba de las circunstancias que determinen la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Nos encontramos en un ámbito de derecho sancionador, y por ello es exigible una motivación que refleje los elementos que justifican el ejercicio de 'ius puniendi', y ello con las garantías propias de todo procedimiento sancionador.
Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 de 20 de junio del Tribunal Constitucional, al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere'.
Asimismo, la falta de concurrencia de causas de exoneración de la culpabilidad no es suficiente para cumplir con el requisito de motivación del elemento subjetivo de la infracción que derivan, no sólo de la Ley Tributaria ( arts. 103.3, 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE, sentencia ya citada de 6 de junio de 2008. Se argumenta en esta sentencia: 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 no permite que la Administración Tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3 LGT , entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT de 1963 establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular', uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente'. Se reitera esta doctrina en las sentencias de 29 de septiembre de 2008, recurso de casación núm. 264/2004, de 15 de enero de 2009, recurso de casación núm. 4744/2004, de 9 de julio de 2009, recurso de casación núm. 1790/2006, y de 27 de mayo de 2010, recurso de casación núm. 294/2005.
Esta Sala también se ha pronunciado en sentencias como la de 12 de febrero de 2018 (recurso nº 929/2016) en los siguientes términos: 'la mera imputación de hechos sobre la base de las presunciones contenidas en la legislación del impuesto de sucesiones sin la existencia de motivación con respecto a esta circunstancia no puede justificar la imposición de la sanción recurrida. Debemos añadir que tal y como esta Sala ha señalado en distintas ocasiones por todas en su sentencia de 3 de julio de 2017 dictada en el P.O.487/2016, 'la culpabilidad no es un hecho que pueda ser objeto de una prueba objetiva, sino que la culpabilidad es una cualidad psicológica del sujeto actor, y por ello la culpabilidad no puede ser objeto de prueba directa, sino que la culpabilidad se ha de deducir del conjunto de hechos probados. La norma jurídica impone a la Administración la carga de probar los hechos constitutivos de la infracción y que de esos hechos pueda inferirse racionalmente que el sujeto activo se ha conducido al menos con negligencia, correspondiendo a la parte interesada, el posible infractor, acreditar o proponer prueba sobre aquellos otros hechos de los que resulta que su conducta no es culpable por no haber incurrido en negligencia. El simple relato o remisión a los hechos que dieron lugar a una regularización tributaria, como es el caso aquí decidido, no supone necesariamente ni la concurrencia de culpabilidad ni motivación adecuada para el ejercicio de la potestad sancionadora. Es necesario que la resolución añada un plus de certeza en relación a la conexión entre los hechos imputados y la falta de diligencia o concurrencia de duelo en el supuesto infractor. No se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. Existe la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'. Idéntica doctrina se contiene en las sentencias de esta Sala las dictadas en los PO 712/16, con fecha 27 de junio de 2017, 464/2016 de 15 de mayo y 591/16, con fecha 5 de junio de 2017.
SEXTO.- Aplicando la anterior doctrina a este caso concreto, ha de tenerse en cuenta que el recurrente desplaza el núcleo de su argumentación y la fuerza de convicción de la ausencia del elemento subjetivo del tipo infractor a una serie de vicisitudes acontecidas a lo largo de los procedimientos de regularización del impuesto de sucesiones consecuencia de la transmisión hereditaria por el fallecimiento de Dña. Emma.
Sin embargo, como bien señala la resolución sancionadora, difícilmente puede achacarse a un mero olvido, ni tampoco a un debate sobre valoración de bienes la no inclusión en el caudal hereditario de bienes y derechos por un importe de nada menos que 1.314.369,75 euros.
Además, las actuaciones inspectoras respecto de la herencia de Dña. Emma finalizaron con anterioridad al inicio de la actuación inspectora respecto de la herencia de Dña. Tatiana, por lo que el contenido del caudal relicto de la primera ya estaba fijado con precisión, estableciendo la inspección en el año 2013, la determinación del conjunto de bienes que formaban parte de la herencia, al margen de sus valoraciones.
En relación con este elemento subjetivo, se argumenta por el TEARA, tras exponer extensamente la doctrina jurisprudencial sobre la apreciación y carga probatoria del elemento culpabilístico, que en la resolución sancionadora impugnada, después de efectuar una definición o conceptualizar lo que se entiende por culpabilidad a efectos sancionadores tributarios, se hace hincapié en la conducta del obligado tributario, y afirma: 'En el presente caso, en la resolución sancionadora de fecha 23 de octubre de 2018, después de efectuar una definición o conceptualizar lo que se entiende por culpabilidad a efectos sancionadores tributarios, se hace hincapié en la conducta del obligado tributario al no incluir en la masa hereditaria bienes y derechos por importe de 1.314.369,75 euros'.
Y sigue razonando el Tribunal Económico-Administrativo: 'intenta el recurrente como medio de anulación de la presente sanción basada en su falta de culpabilidad con los hechos infractores que se le imputan, vincular en todo momento, la herencia que ahora se discute (la generada como consecuencia del fallecimiento de Dña. Tatiana acaecido en fecha 6 de marzo de 2013), con la herencia de la hermana de dicha causante, Dña. Emma, que falleció el 26 de abril de 2011, con el pretexto de que el 90% de los bienes heredados de Dña. Tatiana procedían del patrimonio de Dña. Emma, y esta sufrió los avatares de una actuación inspectora y de una resolución estimatoria de este TEAR, cuya ejecución ha sido impugnada nuevamente y se encuentra pendiente de resolución'.
Y en virtud de ello, afirma el TEARA que 'la inspección en la acotada parte de su resolución sancionadora, un estudio individualizado del motivo de regularización con la apreciación del juicio de intencionalidad necesario para apreciar el citado elemento subjetivo en la comisión de la infracción. Esto es, la Administración ha razonado por qué entiende que la conducta de la actora era culpable, dados los argumentos empleados, en los que se especifica que el motivo por el que el contribuyente es sancionado es porque ocultó bienes y derechos que conformaban la base imponible del impuesto'; añadiendo 'Difícilmente podemos encontrarnos en el ordenamiento jurídico-tributario con una reprobación o reproche jurídico mayor, merecedora de la correspondiente sanción, que la derivada de la falta de declaración del hecho imponible, y ello con la única finalidad de escapar de la tributación por el Impuesto sobre Sucesiones'.
En virtud del contenido de la Resolución, tanto de la que impone la sanción, como de la dictada por el TEARA, no cabe considerar, precisamente, que no haya motivación o que esta sea insuficiente.
No puede obviarse que el art. 4.1 del Reglamento general del régimen sancionador tributario establece: 'Se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando se produzcan las circunstancias previstas en el artículo 184.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, aun cuando la Administración tributaria pudiera conocer la realidad de las operaciones o los datos omitidos por declaraciones de terceros, por requerimientos de información o por el examen de la contabilidad, libros o registros y demás documentación del propio sujeto infractor', y este precepto legal, como ya se refirió, establece: 'A efectos de lo establecido en este título, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento'.
Nos encontramos pues, ante una presunción legal de ocultación, que en principio, y sin entrar en un automatismo de interpretación dolosa, conlleva un sesgo de culpabilidad, que en este caso se ve avalado y acreditado, como así lo resalta la Inspección tributaria, por las circunstancias temporales constatadas.
En concreto, las primeras actas realizadas por la herencia de Dª Emma se firmaron el 26 de septiembre de 2013, tras haber notificado a los interesados la apertura de trámite de audiencia en fechas 5 y 25 de junio de 2013. Desde ese momento (junio de 2013) y hasta el dictado de la Resolución sancionadora no ha existido ni en las alegaciones presentadas por los interesados, ni en los acuerdos de liquidación efectuados por la Inspección, ni tampoco en la resolución del TEAR modificación alguna de los bienes que componían el caudal relicto de Dª Emma. Y siendo ello así y habiéndose producido el fallecimiento de Dña. Tatiana en marzo de 2013, es evidente que desde septiembre de 2013, los hermanos Carla Berta Pedro Jesús Candida, incluido el ahora recurrente, tuvieron tiempo más que suficiente para haber incluido esos bienes en su autoliquidación (5 de marzo de 2014) y haber realizado, en su caso, posteriormente, una declaración y autoliquidación complementaria, una vez conocidos, con precisión, los bienes que porfiaban el caudal relicto de Dña. Emma, y por ende, el posterior de Dña. Tatiana, lo que hubiera evitado la aplicación de la presunción de ocultación, y hubiera desvirtuado la concurrencia del elemento subjetivo del tipo.
Sin embargo, transcurrieron tres años hasta las actuaciones inspectoras de 2017 sin haber procedido a esa regularización, conociendo el ahora recurrente, como conocía, o tenía la documentación necesaria para conocer, qué bienes integraban el caudal hereditario.
Por ende, no puede sustentarse una exoneración de responsabilidad en la incertidumbre de la valoración del caudal hereditario de Dña. Emma hasta la firma de las nuevas actas en fecha 24 de abril de 2017, porque no es este el motivo que sustenta la sanción, sino la no inclusión de bienes y derechos que componían el caudal hereditario, que eran conocidos, y lo eran por una cuantía muy considerable.
Como afirma la Inspección, el valor que en su caso se diera a los bienes, y que siempre, con posterioridad, la Administración podría comprobar, no determina la aplicación de sanción, pues no se produce por diferencias de valoración de bienes que figuren declarados.
En definitiva, fijada la conducta infractora, el transcurso de más de tres años desde 5 de marzo de 2014 hasta 1 de agosto de 2017 (fecha en que se iniciaron las actuaciones inspectoras respecto de la herencia de Dª Tatiana) sin haber efectuado una autoliquidación complementaria que contuviera los citados bienes y su valoración, y la propia trascendencia del importe de los bienes ocultados, no hacen sino confirmar la concurrencia del elemento subjetivo del tipo.
Por todo lo cual, no puede acogerse ninguno de los motivos de impugnación alegados y, en consecuencia, procede desestimar el recurso jurisdiccional entablado.
SÉPTIMO.- En virtud de lo previsto en el artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa es preciso imponer las costas al recurrente limitándolas, no obstante y por todos los conceptos, a una cuantía máxima de 500 euros, más el IVA si procediera.
Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente aplicación,
Fallo
En atención a todo lo expuesto, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias ha decidido: Desestimar el recurso contencioso- administrativo interpuesto por el procurador don Manuel Garrote Barbón, en nombre y representación de don Pedro Jesús, contra la Resolución, de 13 de diciembre de 2019, del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias, expediente nº NUM000.
Se imponen las costas a la parte actora, limitándolas, no obstante y por todos los conceptos, a una cuantía máxima de 500 euros, más el IVA si procediera.
Contra la presente resolución cabe interponer ante esta Sala, recurso de casación en el término de treinta días, para ser resuelto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo si se denuncia infracción de legislación estatal o por esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de este Tribunal Superior de Justicia si lo es por legislación autonómica.
Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos, la pronunciamos, mandamos y firmamos.