Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 356/2021, Tribunal Superior de Justicia de Asturias, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 202/2020 de 30 de Abril de 2021

Encabezamiento

T.S.J.ASTURIAS CON/AD (SEC.UNICA)

OVIEDO

SENTENCIA: 00356/2021

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ASTURIAS

Sala de lo Contencioso-Administrativo

RECURSO: P.O. Nº 202/2020

RECURRENTE: Felisa

PROCURADOR: Manuel Garrote Barbón

RECURRIDO: Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias

REPRESENTANTE: Abogado del Estado

CODEMANDADO: Servicios Tributarios del Principado de Asturias

REPRESENTANTE: Letrado del Servicio Jurídico del Principado de Asturias

SENTENCIA

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. David Ordóñez Solís

Magistrados:

D. Jorge Germán Rubiera Álvarez

D. José Ramón Chaves García

En Oviedo, a treinta de abril de dos mil veintiuno.

La Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias, compuesta por los Ilmos. Sres. Magistrados reseñados al margen, ha pronunciado la siguiente sentenciaen el recurso contencioso administrativo número 202/2020, interpuesto por Dña. Felisa, representada por el Procurador D. Manuel Garrote Barbón, actuando bajo la dirección Letrada de Dña. Lucía García Alonso, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO- ADMINISTRATIVO REGIONAL DEL PRINCIPADO DE ASTURIAS, representado y defendido por el Sr. Abogado del Estado, siendo codemandado los SERVICIOS TRIBUTARIOS DEL PRINCIPADO DE ASTURIAS, representado y defendido por la Sra. Letrada del Servicio Jurídico del Principado de Asturias. Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Ramón Chaves García.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el presente recurso, recibido el expediente administrativo se confirió traslado al recurrente para que formalizase la demanda, lo que efectuó en legal forma, en el que hizo una relación de Hechos, que en lo sustancial se dan por reproducidos. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que, en su día se dicte sentencia acogiendo en su integridad las pretensiones solicitadas en la demanda, y en cuya virtud se revoque la resolución recurrida, con imposición de costas a la parte contraria.

SEGUNDO.-Conferido traslado a la parte demandada para que contestase la demanda, lo hizo en tiempo y forma, alegando: Se niegan los hechos de la demanda, en cuanto se opongan, contradigan o no coincidan con lo que resulta del expediente administrativo. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que previos los trámites legales se dicte en su día sentencia, por la que desestimando el recurso se confirme el acto administrativo recurrido, con imposición de costas a la parte recurrente.

TERCERO.-Conferido traslado a la parte codemandada para que contestase a la demanda lo hizo en tiempo y forma, solicitando se dicte sentencia con desestimación del recurso, confirmando la resolución recurrida, con imposición de costas al actor.

CUARTO.-Por Auto de 26 de octubre de 2020, se recibió el procedimiento a prueba, habiéndose practicado las propuestas por las partes y admitidas, con el resultado que obra en autos.

QUINTO.-No estimándose necesaria la celebración de vista pública, se acordó requerir a las partes para que formulasen sus conclusiones, lo que hicieron en tiempo y forma.

SEXTO.-Se señaló para la votación y fallo del presente recurso el día 29 de abril pasado en que la misma tuvo lugar, habiéndose cumplido todos los trámites prescritos en la ley.

Fundamentos

PRIMERO.-Resolución impugnada y posiciones de las partes.

1.1 Por el Procurador Sr. Garrote Barbón, en nombre y representación de Dña. Felisa, se interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias de 13 de diciembre de 2019, por la que se desestima la Reclamación Económico Administrativa nº NUM000, interpuesta contra la Resolución del Jefe del Área de Inspección, de 23 de octubre de 2018, que, desestimando las alegaciones formuladas, procede a imponer a la recurrente una sanción en cuantía de 40.285,11 €.

1.2 La actora parte, para sustentar la impugnación de la citada resolución, en los siguientes argumentos:

1º Dª Florencia (N.I.F.: NUM001) falleció en Oviedo el 6 de marzo de 2013 habiendo otorgado testamento ante el Notario D. José Miguel Sánchez-Andrade Fernández en fecha 26 de enero de 2010 (protocolo n° 149) en el que instituía herederos, por partes iguales, a sus sobrinos nietos Dª Felisa, Dª Leticia, Dª Crescencia y D. Marco Antonio (hijos de su sobrino D. Alejandro). Dª Felisa efectuó autoliquidación con fecha 5 de marzo de 2014 por el impuesto de Sucesiones en virtud de los bienes y derechos declarados con un ingreso de 8.383,41 € en la misma fecha. De resultas de la actuación inspectora se comprobó que se habían omitido en el caudal relicto bienes y derechos por importe de 1.314.369,75 Euros.-que los fondos de inversión FIM Santander Inv y FIM Santander Tandem fueron declarados al 100%, cuando la causante era propietaria del 75% de los mismos. Su base imponible comprobada asciende a 249.562,65 Euros.

Finalmente, con la conformidad del sujeto pasivo, se incoaron las siguientes actas, en resumen: ACTA: A.01 n° NUM002 FECHA: 26-4-201, 8CONCEPTO TRIBUTARIO: IMPUESTO S/SUCESIONESEJERCICIO: 2013 CUOTA POR DIFERENCIA: 76.733,53 €.

2º No obstante lo anterior, considera la recurrente esencial hacer referencia a que la hermana de Florencia, Dña. Tatiana, falleció en Oviedo el 26 de abril de 2011 sin haber otorgado testamento, por lo que sus herederos fueron su hermana, Doña Florencia, y su sobrino, D. Alejandro. Fue presentado Inventario a los efectos de practicar la oportuna Liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por Dña. Felisa, en nombre de su tía, Doña Florencia, por padecer esta una Minusvalía Incapacitante superior al 65%. Disconforme, la Inspección de Tributos del Principado de Asturias inició el expediente NUM003. Estando el mismo en fase de tramitación, el 6 de marzo de 2013, Dña. Florencia falleció, habiendo otorgado testamento en escritura pública el 26 de enero de 2010, instituyendo herederos por partes iguales a sus sobrinos-nietos, esto es, a la aquí recurrente, Doña Felisa, así como a sus hermanos, Doña Leticia, D. Marco Antonio y Doña Crescencia, por lo que se procedió, ante la falta de certeza de aquello que debía conformar el caudal relicto, así como su valoración, toda vez que el expediente mencionado no estaba resuelto, a solicitar un aplazamiento para presentar la liquidación y, posteriormente, a realizar una liquidación parcial, en tanto por parte de la Administración, se procedía a dictar Liquidación.

El caudal relicto de Doña Florencia comprobado por la Administración en el acta de conformidad referida anteriormente, provenía en más del 90% de lo heredado de su hermana Dña. Tatiana, que estaba siendo comprobado por la Administración.

Por Acuerdo de Liquidación del jefe del Área de Inspección, a propuesta del Departamento de Control de 29 de septiembre de 2014, se procedió a formular liquidaciones definitivas en dicho expediente. En dicha liquidación, se reclamaba a la aquí actora una deuda tributaria por importe de 174.212,94 €, siendo la cuota tributaria imputada a Dña. Florencia, por el impuesto de su hermana, de 618.762,14 €.

Contra dicha Liquidación se interpuso Reclamación Económico Administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Asturias que en sesión celebrada el 25 de noviembre de 2016, estimó en parte las Reclamaciones, anulando los actos impugnados de comprobación de valores y correlativa liquidación, en los términos señalados en la misma. Según se menciona en el Acuerdo del TEAR, en su Fundamento de Derecho Sexto, se estimaba la Reclamación interpuesta en relación a la falta de motivación de la liquidación, por no justificar la Administración adecuadamente los valores comprobados, por lo que no procedía entrar al resto de cuestiones planteadas por los interesados, a fin de no dejar a los mismos en situación de indefensión, por lo que no entró a valorar ni la situación de minusvalía, ni la reducción de vivienda habitual.

Citados nuevamente los herederos de Dña. Florencia, heredera a su vez de su hermana Tatiana, les fue notificado informe de 15 de marzo de 2017 en el que se manifestaba textualmente lo siguiente: ' Con el fin de evitar nuevamente la anulación de la valoración realizada, al considerarse insuficiente al no contener los datos necesarios para que los interesados decidan si dan o no su conformidad a la valoración, se dan como correctos los valores dados por los interesados'. Tras la tramitación de este expediente, fueron levantadas sendas actas de disconformidad con los herederos del Sujeto Pasivo del Impuesto, Dña. Florencia, y tras presentar Alegaciones a dichas Actas, acompañado de un Informe Pericial al efecto, el inmueble con referencia catastral (vivienda sita en la CALLE000 de Oviedo) NUM004, fue valorada por la Inspección en 373.742,77 €, que pasó a ser valor comprobado y, además, estimando una de las alegaciones formuladas por la recurrente y sus hermanos, al Acta de Disconformidad, por la reducción de vivienda habitual. Esta estimación de las alegaciones supuso una importante reducción de la Cuota Tributaria, lo que incide de forma directa en la liquidación del Impuesto de Dña. Florencia.

En cambio, no fueron tenidas en cuenta las relativas a la situación de Minusvalía superior al 65% en la que se encontraba Dña. Florencia, por lo que los herederos acudieron nuevamente al Tribunal Económico Administrativo Regional de Asturias contra las liquidaciones que fueron finalmente giradas por el Área de Control, de 14 de junio de 2017. El TEAR, en la REA 33/01102/2018 dictó Resolución con fecha de 13 de diciembre de 2019, estimando parcialmente la misma, en concreto, las más importantes, puesto que consideró acreditada la mencionada situación de Minusvalía de Dña. Florencia, por lo que más de 8 años después del fallecimiento de Dña. Tatiana, se concluyó que Dña. Florencia no venía obligada a abonar 618.762,14 € en la primera liquidación, o 524.834,33 € en la segunda de las liquidaciones.

El Principado de Asturias, se ha aquietado con el mencionado Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Asturias, conforme se acredita con el Acuerdo de Ejecución de 15 de junio de 2020.

3º Con fecha de 2 de agosto de 2017, por la Inspección de Tributos se iniciaron Diligencias para la determinación del Impuesto sobre Sucesiones de Dña. Florencia, respecto al que se había practicado una liquidación parcial, según se expuso previamente. En dichas actuaciones, fueron formuladas alegaciones en relación a la valoración, que fueron estimadas por la inspectora actuante puesto que, en un nuevo intento de recaudación impropia, no tuvo en cuenta los valores comprobados en el expediente anterior que culminó con la anulación de una liquidación por importe de 524.834,33 €. Tras las actuaciones correspondientes por parte de la Inspección fue levantada, finalmente, Acta de Conformidad con la recurrente con fecha de 26 de abril de 2018 (folios 9 a 12 del expediente administrativo del Ente de Servicios Tributarios), estableciéndose una cuota tributaria por importe de 76.733,53 €. En el acta, se hace una reserva para proceder a una nueva liquidación, para el caso de que por el TEAR fuese estimada la Reclamación Económico Administrativa interpuesta contra la Liquidación de 15 de junio de 2017 antes citada, levantándose nueva acta de conformidad, que se aporta como Documento nº 14, con fecha de 15 de julio de 2020.

Levantada acta de conformidad según se ha expuesto el 26 de abril de 2018, con la misma fecha, le fue notificada, de forma totalmente sorpresiva, el inicio de actuaciones inspectoras (folios 55 a 58 del expediente administrativo del Ente de Servicios Tributarios). Dentro del plazo concedido al efecto, mi mandante solicitó ampliación del plazo concedido para formular alegaciones, las cuales fueron formuladas el 30 de mayo de 2018 (folios 69 a 91 del expediente administrativo del Ente de Servicios Tributarios). Presentó las alegaciones de las que se aporta copia como Documento nº 15. En dichas alegaciones, se puso de manifiesto que, la importante cuantía de la liquidación abonada por un impuesto que luego resultó indebido que, con los intereses devengados por la falta de diligencia de la Administración, importaron más de 100 millones de las antiguas pesetas, justificaban la improcedencia de incoar expediente sancionador alguno por los hechos descritos, esto es, por una situación creada por la propia Administración actuante. Y afirma que no procedía, en modo alguno, la incoación de expediente sancionador alguno, por el impuesto sobre sucesiones de Doña Florencia, puesto que la configuración de su caudal relicto, en orden a proceder a la liquidación del impuesto, no era cierto, y no lo era, por cuestiones tan sólo imputables a la Administración del Principado de Asturias que ha arrastrado a toda suerte de comparecencias y recursos, durante nada menos que 8 años para llegar a una conclusión que era clara desde el inicio, la situación de Minusvalía de Doña Florencia. De hecho, los herederos tuvieron que solicitar ampliación de plazo para liquidar su impuesto, según consta en el mismo, por la imposibilidad de poder efectuar liquidación alguna, ante la falta de certeza solo imputable a la Administración.

De todo ello, concluye la recurrente que, si en un inicio la Administración hubiese actuado con un mínimo de diligencia, el Impuesto de Dña. Florencia llevaría varios años liquidado y pagado, por lo que, es el propio comportamiento de la Administración actuante la causante de la situación.

Hace hincapié en que, como consecuencia de las Reclamaciones interpuestas, no era cierta la herencia por lo que se refiere a la composición del patrimonio, ni a la valoración de los elementos patrimoniales que la componían y consiguiente determinación de la cuota tributaria, ni sobre la existencia de deducciones que resultan de obligada aplicación, habiendo sido estimadas algunas de ellas en vía administrativa. Debe tenerse en cuenta en este punto, las propias dificultades, ya no solo de los sujetos pasivos, sino de la propia Inspección actuante, en orden a la recopilación de datos para poder conformar el inventario, a pesar de los medios con los que ésta última cuenta, mucho más amplios que los de los Sujetos Pasivos.

4º En definitiva, y ya en sede de sus Fundamentos Jurídicos, denuncia la infracción del art. 179.2.d), en relación con el art. 183, ambos de la Ley General Tributaria, en cuanto que no se establece una responsabilidad objetiva, no concurriendo una conducta dolosa o culposa de la recurrente, conforme a todo lo expuesto, manteniéndose dudas razonables sobre la composición y valoración de los bieses que integraban el caudal hereditario.

1.3 Por la Letrada del Servicio Jurídico del Principado de Asturias se señala que las alegaciones esgrimidas por la parte actora no son sino reproducción de las expuestas en vía administrativa, y a las que se les ha dado cumplida respuesta tanto por la Administración como en la Resolución que se impugna, por lo que se remite a su contenido.

1.4 El Abogado del estado, remitiéndose a la resolución impugnada, señala que estamos en presencia de un comportamiento típico, concurriendo por ello el elemento objetivo de la infracción tributaria y también del elemento subjetivo, al apreciarse una evidente culpabilidad de la infracción en cuanto existe un incumplimiento manifiesto de la norma tributaria llevado a cabo de forma necesaria de un modo consciente y voluntario, sin tratarse de un supuesto de dudas de carácter interpretativo, que se realiza con la única finalidad de reducir la deuda tributaria en claro perjuicio de la Hacienda Pública. Se trata, de forma evidente, de un comportamiento típico, que resulta de la regularización, en el que existe una clara culpabilidad del sujeto, lo que se evidencia en la necesidad de una actuación de investigación por parte de la Inspección de Hacienda sin ser bastante el examen de los datos consignados por el sujeto pasivo en sus declaraciones.

SEGUNDO.-Sobre el elemento subjetivo del tipo infractor.

Por lo que se refiere a la sanción impuesta, en la Resolución recurrida se cita el artículo 183 de la Ley 58/2003, General Tributaria, en cuanto establece que ' son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley; las infracciones tributarias se clasifican en leves, graves y muy graves'; y los artículos 191 y 184 que califican la infracción tributaria por las que se sanciona a la actora. En concreto, el primero de ellos tipifica como infracción tributaria '1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley .

También constituye infracción tributaria la falta de ingreso total o parcial de la deuda tributaria de los socios, herederos, comuneros o partícipes derivada de las cantidades no atribuidas o atribuidas incorrectamente por las entidades en atribución de rentas.

La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes.

La base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción....

La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación'; mientras que el art. 184 regula: '2. A efectos de lo establecido en este título, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento'.

Ahora bien, como señala la STSJ de Galicia de 3 de marzo de 2010, en su Fundamento de Derecho Cuarto, en relación con la concurrencia de los elementos de la infracción tributaria, y específicamente, el elementos subjetivo: ' la indicación del artículo 77.1 LGT en relación a que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia no autoriza a concluir que el menoscabo de la norma se derive directamente de la omisión del mínimo deber de cuidado exigible, sino que precisa una mínima fundamentación en correspondencia con lo alegado por el contribuyente que permita sentar la concurrencia de aquella negligencia y, en consecuencia, la procedencia de la sanción. El razonamiento que, entre los hechos y su consecuencia jurídica, efectúa la Administración es, en este contexto, esencial y, añadidamente, consecuencia del criterio mantenido en la STC 76/1990, de 26 de abril , en orden a desvincular la mera negligencia de la responsabilidad objetiva. En definitiva, pues, el principio de culpabilidad está también presente en materia tributaria; pero su infracción no puede seguirse de la propia afirmación de la concurrencia de negligencia, lo que convierte en conclusión lo que es presupuesto de la sanción. De ahí que, también como exigencia del artículo 24.1 CE , sea preciso fundamentar adecuadamente la existencia de la infracción y la procedencia de la sanción, con expresa referencia a los motivos alegados por el contribuyente, cuando una y otra se discuten como manifestación, también en este punto, de la aplicación al procedimiento sancionador en materia tributaria, en general, de los principios propios del Derecho Penal, en cuanto manifestaciones ambas de la potestad punitiva del Estado'.

En la Sentencia de esta misma Sala, de 23 de julio de 2020 (Recurso 485/2019), analizando una sanción tributaria, y la necesaria motivación y valoración de la culpabilidad, en forma de dolo o culpa, se recordaba la reiterada jurisprudencia que excluye la posibilidad de sustentar una infracción tributaria en la mera referencia a la falta de ingreso, al resultar de la regularización que practique una Administración tributaria, o en la simple constatación de una falta de ingreso de una deuda tributaria. Y citaba la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2002 : ' no es posible sancionar la mera referencia al resultado sin motivar específicamente, de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto el Tribunal Constitucional en su sentencia 164/2005, de 20 de junio , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y ánimo defraudatorio.'

Y continuaba la Sentencia de la Sala: 'También la sentencia del Tribunal Supremo, de 11 de junio de 2012, recurso de casación nº 588/2009 , insiste en la necesidad de motivación del acuerdo sancionador que debe referirse a los concretos incumplimientos en los que se actuó de forma culpable por parte del supuesto infractor'. Insiste esta sentencia en que la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración Tributaria o la simple constatación de la falta de ingreso de la deuda, sin motivar específicamente la existencia de comportamientos culpables, supone una sanción por el resultado, es decir, por la falta de ingreso, lo que no es viable desde la perspectiva del 'ius puniendi' en un Estado de Derecho. En el mismo sentido la sentencia, también del Tribunal Supremo de 29 de octubre de 2009, recurso de casación nº 2422/03 .

En cuanto a la concurrencia o no del elemento subjetivo, culpabilidad que exige, de ' lege data' el art. 183 de la Ley General Tributaria ,la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo redundan en la idea de que no existe conducta infractora sin que concurra en su autoría algún tipo de culpabilidad, sentencias del Tribunal Supremo de fecha 10 de febrero de 2010, recurso de casación 2437/2004 y 18 de julio de 2007, rec. 127/2002 ,correspondiendo a la Administración la acreditación de las circunstancias que determinan la culpabilidad. Así la STS de 4 de febrero de 2010 afirma: ' el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.

Igualmente, nuestro TS ha expresado, por todas, en su sentencia de 6 de julio de 2012, (recurso de casación para la unificación de doctrina 6455/2011): ' La culpabilidad no es un hecho que pueda ser objeto de una prueba objetiva, sino que la culpabilidad es una cualidad psicológica del sujeto actor, y por ello la culpabilidad no puede ser objeto de prueba directa, sino que la culpabilidad se ha de deducir del conjunto de hechos probados. La norma jurídica impone a la Administración la carga de probar los hechos constitutivos de la infracción y que de esos hechos pueda inferirse racionalmente que el sujeto activo se ha conducido al menos con negligencia, correspondiendo a la parte interesada, el posible infractor, acreditar o proponer prueba sobre aquellos otros hechos de los que resulta que su conducta no es culpable por no haber incurrido en negligencia. En efecto, como señala la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. casación para la unificación de doctrina núm. 306/2002), 'en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad', de manera que 'no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones de las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable' (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el artículo 77.4.d) LGT '.

La sentencia del Tribunal Supremo de 22 de diciembre de 2016, dictada en el recurso para la unificación de doctrina 348/2016 , ha señalado en el fundamento jurídico séptimo que: ' Y, a este respecto, ha de constatarse que el Tribunal de instancia incorpora a su sentencia un planteamiento teórico inobjetable cuando alude, en los fundamentos jurídicos octavo y noveno, al principio de culpabilidad como exigencia derivada del artículo 183.1 de la LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005 de 20 de junio , la exigencia de motivación se proyecta sobre los actos administrativos sancionadores con independencia de que el sancionado sea una persona física o una persona jurídica, y del concreto tributo a que se refiera el comportamiento contemplado. No existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia'. Y señala esta misma STS de 22 de diciembre de 2016, (recurso de casación 370/16), como la de 22 de diciembre del mismo año, (recurso de casación para unificación de doctrina 348/2016) que la intencionalidad de la conducta y aun la culpabilidad a título de negligencia, no cabe deducirlas de la conformidad prestada en las actas inspectoras, dado que la conformidad se presta únicamente respecto de los hechos, y la cuestión de la culpabilidad comporta la valoración de la conducta; además de que no puede descartarse que existan supuestos en los que el obligado tributario acepte el criterio manifestado por la Administración con la única finalidad de evitar litigios ineficaces.

En definitiva, se concluye que la actuación administrativa sancionadora debe plasmarse en una resolución en la que se contraste adecuadamente la efectiva concurrencia de los hechos imputados, de su tipicidad y de la existencia del requerimiento elemento culpabilístico. Esa motivación, circunstanciada y referida a los concretos hechos y elementos concurrentes en cada supuesto, debe partir del principio de presunción de inocencia con el que la Constitución presume la buena fe de los contribuyentes en sus relaciones tributarias, correspondiendo a la Administración la carga de la prueba de las circunstancias que determinen la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Nos encontramos en un ámbito de derecho sancionador, y por ello es exigible una motivación que refleje los elementos que justifican el ejercicio de ' ius puniendi', y ello con las garantías propias de todo procedimiento sancionador. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 de 20 de junio del Tribunal Constitucional , al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere'

Asimismo, la falta de concurrencia de causas de exoneración de la culpabilidad no es suficiente para cumplir con el requisito de motivación del elemento subjetivo de la infracción que derivan, no sólo de la Ley Tributaria ( arts. 103.3, 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE , sentencia ya citada de 6 de junio de 2008 . Se argumenta en esta sentencia que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 no permite que la Administración Tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3 LGT , entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT de 1963 establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular', uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente'. Se reitera esta doctrina en las sentencias de 29 de septiembre de 2008 , recurso de casación núm. 264/2004, de 15 de enero de 2009 , recurso de casación núms. 4744/2004, de 9 de julio de 2009 , recurso de casación núm. 1790/2006 ,y de 27 de mayo de 2010 recurso de casación núm. 294/2005 .

Esta Sala, también se ha pronunciado en Sentencias como la de 12 de febrero de 2018 (recurso nº 929/2016): 'Así las cosas, considera esta Sala que la mera imputación de hechos sobre la base de las presunciones contenidas en la legislación del impuesto de sucesiones sin la existencia de motivación con respecto a esta circunstancia no puede justificar la imposición de la sanción recurrida. Debemos añadir que tal y como esta Sala ha señalado en distintas ocasiones por todas en su sentencia de 3 de julio de 2017dictada en el P.O.487/2016 , ' la culpabilidad no es un hecho que pueda ser objeto de una prueba objetiva, sino que la culpabilidad es una cualidad psicológica del sujeto actor, y por ello la culpabilidad no puede ser objeto de prueba directa, sino que la culpabilidad se ha de deducir del conjunto de hechos probados. La norma jurídica impone a la Administración la carga de probar los hechos constitutivos de la infracción y que de esos hechos pueda inferirse racionalmente que el sujeto activo se ha conducido al menos con negligencia, correspondiendo a la parte interesada, el posible infractor, acreditar o proponer prueba sobre aquellos otros hechos de los que resulta que su conducta no es culpable por no haber incurrido en negligencia. El simple relato o remisión a los hechos que dieron lugar a una regularización tributaria, como es el caso aquí decidido, no supone necesariamente ni la concurrencia de culpabilidad ni motivación adecuada para el ejercicio de la potestad sancionadora. Es necesario que la resolución añada un plus de certeza en relación a la conexión entre los hechos imputados y la falta de diligencia o concurrencia de duelo en el supuesto infractor. No se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. Existe la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'. Idéntica doctrina se contiene en las sentencias de esta Sala las dictadas en los PO 712/16, con fecha 27 de junio de 2017 , 464/2016 de 15 de mayo y 591/16 , con fecha 5 de junio de 2017 .

TERCERO.- Aplicación al presente supuesto de la doctrina expuesta.

Sentado lo anterior, la actora desplaza el núcleo de su argumentación, y la fuerza de convicción de la ausencia del elemento subjetivo del tipo infractor a una serie de vicisitudes acontecidas a lo largo de los procedimientos de regularización del Impuesto de sucesiones consecuencia de la transmisión hereditaria por el fallecimiento de Dña. Tatiana, que se especifican y recogen en el relato de hechos que se ha citado en el fundamento Primero.

Sin embargo, como bien señala la resolución sancionadora, difícilmente puede achacarse a un mero olvido, ni tampoco a un debate sobre valoración de bienes la inclusión en el caudal hereditario de bienes y derechos por un importe, nada menos, de 1.314.369,75 €. Además, las actuaciones inspectoras respecto de la herencia de Dña. Tatiana finalizaron con anterioridad al inicio de la actuación inspectora respecto de la herencia de Dña. Florencia, por lo que el contenido del caudal relicto de la primera ya estaba fijado con precisión, estableciendo la inspección en el año 2013, la determinación del conjunto de bienes que formaban parte de la herencia, al margen de sus valoraciones.

En relación con este elemento subjetivo, se argumenta por el TEARA, tras exponer extensamente la doctrina jurisprudencial sobre la apreciación y carga probatoria del elemento culpabilístico, que en el Fundamento de Derecho Cuarto de la resolución sancionadora impugnada, después de efectuar una definición o conceptualizar lo que se entiende por culpabilidad a efectos sancionadores tributarios, se hace hincapié en la conducta de la obligada tributaria, y afirma: ' En el presente caso, en la resolución sancionadora de fecha 23 de octubre de 2018, después de efectuar una definición o conceptualizar lo que se entiende por culpabilidad a efectos sancionadores tributarios, se hace hincapié en la conducta del obligado tributario al no incluir en la masa hereditaria bienes y derechos por importe de 1.314.369,75 euros (páginas 2 y 3 del mismo).

En este sentido se contestan a las alegaciones formuladas frente a la propuesta de sanción, que coinciden con las presentadas en esta vía. Al respecto, intenta la recurrente como medio de anulación de la presente sanción basada en su falta de culpabilidad con los hechos infractores que se le imputan, vincular en todo momento, la herencia que ahora se discute (la generada como consecuencia del fallecimiento de Dña. Florencia acaecido en fecha 6 de marzo de 2013), con la herencia de la hermana de dicha causante, Dña. Tatiana, que falleció el 26 de abril de 2011, con el pretexto de que el 90% de los bienes heredados de Dña. Florencia procedían del patrimonio de Dña. Tatiana, y esta sufrió los avatares de una actuación inspectora y de una resolución estimatoria de este TEAR, cuya ejecución ha sido impugnada nuevamente y se encuentra pendiente de resolución.

La contestación otorgada en el acuerdo sancionador aquí impugnado, despeja cualquier tipo de dudas existentes sobre la cuestión, y no hace más que ratificar la adecuación a derecho de la sanción impuesta. Se indica:

'Las alegaciones presentadas por el sujeto pasivo no hacen sino referencia a la herencia de Dª Tatiana fallecida el 16 de abril de 2011. En el transcurso de las actuaciones inspectoras relativas a dicha herencia la heredera Dª Florencia falleció -en fecha 6 de marzo de 2013- por lo que las actuaciones continuaron con los herederos de esta última, sus sobrinos nietos Dª Leticia, Dª Crescencia, D. Marco Antonio y Dª Felisa. Las primeras actas realizadas por la herencia de Dª Tatiana se firman el 26 de septiembre de 2013 tras haber notificado a los interesados la apertura de trámite de audiencia en fechas 5 y 25 de junio de 2013. Desde ese momento (Junio de 2013) y hasta el día de hoy no ha existido ni en las alegaciones presentadas por los interesados ni en los acuerdos de liquidación efectuados por la Inspección ni tampoco en la resolución del TEAR modificación alguna de los bienes que componían el caudal relicto de Dª Tatiana. Es decir, a la fecha de término del plazo de presentación y autoliquidación del Impuestos/Sucesiones de Dª Florencia -6 de marzo de 2014, ya que hubo solicitud y concesión de prórroga de presentación del Impuesto- sus sobrinos nietos eran perfectamente conocedores de la composición del caudal hereditario de Dª Florencia procedente de Dª Tatiana.

(......)

Cierto es que queda pendiente a día de hoy la resolución por el TEAR del derecho o no a la reducción por minusvalía de Dª Florencia en la herencia de Dª Tatiana, pero tal circunstancia sólo supondría, en caso de una decisión favorable para los interesados, una mayor cuota a declarar a posteriori de la resolución, puesto que las cuotas recogidas en las Actas por el fallecimiento de Dª Tatiana suponen una deuda en el caudal relicto de Dª Florencia, y esta posible diferencia de cuotas no ha sido objeto de sanción en este procedimiento, ni lo será en un momento posterior, llegado el caso. Por ello mismo la ' importante cuantía de la liquidación finalmente abonada. Cuya determinación se encuentra pendiente de resolución por el TEAR de Asturias' a la que se refieren los Interesados en sus alegaciones como justificación de la improcedencia de incoar expediente sancionador no guarda relación alguna con la procedencia o no de una sanción.

(......)

No puede la interesada imputar a la Inspección su omisión en la declaración de la herencia de Dª Florencia de los bienes derechos y deudas que ésta había heredado de su hermana; por cuanto como ya se ha explicado anteriormente:

- desde junio de 2013 ya figuraban determinados los bienes y derechos que componían la herencia de Dª Tatiana. La Inspección en su requerimiento de Inicio de actuaciones de fecha 1 de agosto de 2017, solicitó a los Interesados los datos a aportar

-entre los que se encontraban los que procedían de la herencia de Dª Tatiana-, datos que fueron completados en otras peticiones efectuadas en diligencia de 26 de octubre de 2017 y de 23 de noviembre de 2017; pero esto no significa que la heredera no tuviera conocimiento con anterioridad de los Citados datos (baste como ejemplo decir respecto de las participaciones de 'Casa Merso S.L.' que en escritura de fecha 5 de marzo de 2013 -un día antes del fallecimiento de Dª Florencia- una de las herederas Dª Felisa, actuando en representación de Dª Florencia, vendió las participaciones de las que Dª Florencia era titular por suscripción en la escritura de constitución a D. Alejandro (padre de Dª Felisa y también heredero de Dª Tatiana) y en dicha escritura se hace referencia a la escritura de constitución donde obviamente constarían los titulares de las participaciones)

- la valoración de los mismos a efectos de la herencia de Dª Florencia correspondía realizarla a los sujetos pasivos y a la Administración la posterior comprobación, en su caso, de dichas valoraciones.

- la deuda por la cuota de la herencia de Dª Tatiana, aún pendiente de resolución por el TEAR, no impediría su declaración por parte de los interesados ya que como anteriormente se expuso en caso de una decisión favorable para éstos, sólo supondría una mayor cuota a declarar. La actuación del sujeto pasivo ha sido con pleno conocimiento, intención y libertad.

- No es posible achacarlo a un olvido cuando las últimas actuaciones con la Administración respecto de la herencia de Dª Tatiana tuvieron lugar menos de tres meses antes del inicio de actuaciones inspectoras por la herencia de Dª Florencia (firma de actas el 24 de abril de 2017 y posterior presentación de reclamación económico administrativa contra dichas actas)

- no es posible alegar desconocimiento de la norma ni de las consecuencias de su actuación cuando todo ello ha quedado ya patente en las actuaciones inspectoras por la herencia de Dª Tatiana que se habían desarrollado con este heredero

- no es posible alegar interpretación razonable de la norma - causa de no exigibilidad de responsabilidad tal y como prevé el art. 179.2. d) de la LGT- dado que el articulado de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones parece, objetivamente considerado, lo suficientemente claro como para como para no dar lugar a dudas respecto de la sujeción de los bienes señalados al Impuesto sobre Sucesiones y además el heredero ya era conocedor de la norma y sus consecuencias por su participación en el procedimiento inspector iniciado por la herencia de Dª Tatiana.

Sólo cabe entender que Dª. Felisa no procedió a la declaración de los bienes provenientes de la herencia de Dª Tatiana en el caudal hereditario de Dª Florencia, a la espera de la prescripción del Impuesto y aprovechando el dilatado proceso de resolución de la herencia de Dª Tatiana. No cabe hablar sino de responsabilidad subjetiva en la comisión de la infracción; no ha habido en el presente caso, responsabilidad por hechos presuntos, por hechos de otros ni responsabilidad meramente objetiva. Los hechos son imputables a D. Marco Antonio, tenía conocimiento de la antijuridicidad del acto concreto sin que la misma se haya debido a un error de prohibición y le era exigible una forma de actuar conforme a Derecho; su conducta sólo puedo ser calificada como culpable''.

Y en virtud de ello, afirma el TEARA que ' la inspección en la acotada parte de su resolución sancionadora, un estudio individualizado del motivo de regularización con la apreciación del juicio de internacionalidad necesario para apreciar el citado elemento subjetivo en la comisión de la infracción. Esto es, la Administración ha razonado por qué entiende que la conducta de la actora era culpable, dados los argumentos empleados, en los que se especifica que el motivo por el que el contribuyente es sancionado es porque ocultó bienes y derechos que conformaban la base imponible del impuesto'; añadiendo 'Difícilmente podemos encontrarnos en el ordenamiento jurídico-tributario con una reprobación o reproche jurídico mayor, merecedora de la correspondiente sanción, que la derivada de la falta de declaración del hecho imponible, y ello con la única finalidad de escapar de la tributación por el Impuesto sobre Sucesiones'.

En virtud del contenido de la Resolución, tanto de la que impone la sanción, como la dictada por el TEARA, no cabe considerar, precisamente, que concurre ausencia o escasez de motivación.

No puede obviarse que el art. 4.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario establece que ' Se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando se produzcan las circunstancias previstas en el artículo 184.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , aun cuando la Administración tributaria pudiera conocer la realidad de las operaciones o los datos omitidos por declaraciones de terceros, por requerimientos de información o por el examen de la contabilidad, libros o registros y demás documentación del propio sujeto infractor', y este precepto legal, como ya se refirió, establece que 'A efectos de lo establecido en este título, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento'.

Nos encontramos pues, ante una presunción legal de ocultación, que en principio, y sin entrar en un automatismo de interpretación dolosa, conlleva un sesgo de culpabilidad, que en este caso se ve avalado y acreditado, como así lo resalta la Inspección tributaria, por las circunstancias temporales constatadas. En concreto, las primeras actas realizadas por la herencia de Dª Tatiana se firmaron el 26 de septiembre de 2013, tras haber notificado a los interesados la apertura de trámite de audiencia en fechas 5 y 25 de junio de 2013. Desde ese momento (junio de 2013) y hasta el dictado de la Resolución sancionadora no ha existido ni en las alegaciones presentadas por los interesados, ni en los acuerdos de liquidación efectuados por la Inspección, ni tampoco en la resolución del TEAR modificación alguna de los bienes que componían el caudal relicto de Dª Tatiana. Y siendo ello, así, y habiéndose producido el fallecimiento de Dña. Florencia en marzo de 2013, es evidente que desde septiembre de 2013, las hermanas Crescencia Felisa Leticia tuvieron tiempo más que suficiente para haber incluido esos bienes en su autoliquidación (5 de marzo de 2014) y haber realizado, en su caso, posteriormente, una declaración y autoliquidación complementaria, una vez conocidos, con precisión, los bienes que porfiaban el caudal relicto de Dña. Tatiana, y por ende, el posterior de Dña. Florencia, lo que hubiera evitado la aplicación de la presunción de ocultación, y hubiera desvirtuado la concurrencia del elemento subjetivo del tipo. Sin embargo, transcurrieron tres años hasta las actuaciones inspectoras de 2017 sin haber procedido a esa regularización, conociendo la actora, como conocía, o tenía la documentación necesaria para conocer, que bienes integraban el caudal hereditario.

Por ende, no puede sustentarse una exoneración de responsabilidad en la incertidumbre de la valoración del caudal hereditario de Dña. Tatiana hasta la firma de las nuevas actas en fecha 24 de abril de 2017, porque no es este el motivo que sustenta la sanción, sino la no inclusión de bienes y derechos que componían el caudal hereditario, que eran conocidos. Como afirma la Inspección, el valor que en su caso se diera a los bienes, y que siempre, con posterioridad, la Administración podría comprobar, no determina la aplicación de sanción, pues no se produce por diferencias de valoración de bienes que figuren declarados. En definitiva, fijada la conducta infractora, el transcurso de más de tres años (desde 5 de marzo de 2014 hasta 1 de agosto de 2017 fecha en que se iniciaron las actuaciones inspectoras respecto de la herencia de Dª Florencia) sin haber efectuado una autoliquidación complementaria que contuviera los citados bienes y su valoración, y la propia trascendencia del importe de los bienes ocultados, no hacen sino confirmar la concurrencia del elemento subjetivo del tipo, lo que lleva a la desestimación del recurso.

CUARTO.- Costas.

Desestimado el presente recurso, procede la imposición de costas a la recurrente, en aplicación del art. 139 de la LJCA, si bien con un límite de 500 €, más IVA si procediera su devengo.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente aplicación,

Fallo

En atención a todo lo expuesto, esta Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias: desestima el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de Dña. Felisa, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias de 13 de diciembre de 2019, por la que se desestima la Reclamación Económico Administrativa nº NUM000, interpuesta contra la Resolución del Jefe del Área de Inspección, de 23 de octubre de 2018, que, desestimando las alegaciones formuladas, procede a imponer a la recurrente una sanción en cuantía de 40.285,11 €.

Se imponen las costas a la recurrente, si bien con un límite de 500 €, más IVA si procediera su devengo.

Contra la presente resolución cabe interponer ante esta Sala, RECURSO DE CASACIÓN en el término de TREINTA DÍAS, para ser resuelto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo si se denuncia infracción de legislación estatal o por esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de este Tribunal Superior de Justicia si lo es por legislación autonómica. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta respecto del escrito de preparación de los que se planteen ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máximo y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE número 162 de julio de 2016).

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos, la pronunciamos, mandamos y firmamos.