Sentencia Administrativo Nº 357/2015, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 3212/2011 de 15 de Abril de 2015

Encabezamiento

SENTENCIA Nº 357/2015

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

Sección Tercera

Iltmos. Srs.:

Presidente:

D. LUIS MANGLANO SADA.

Magistrados:

D. RAFAEL PÉREZ NIETO.

Dª .MARÍA JESÚS OLIVEROS ROSSELLÓ.

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En la Ciudad de Valencia, a 15 de abril de dos mil quince.

VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, el recurso contencioso-administrativo nº 3212/11, interpuesto por Dª . Juana , representada por la Procuradora Dª . Isabel Farinós Sospedra y asistida por el Letrado D. Sergio Segarra Salas, contra el Tribunal Económico- Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, habiendo sido parte en autos la Administración demandada, representada por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que realizó mediante escrito en que solicitó se dictase sentencia declarando no ajustada a derecho la resolución recurrida.

SEGUNDO.- La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmara la resolución recurrida.

TERCERO.- No habiéndose recibido el proceso a prueba y realizado trámite de conclusiones, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

CUARTO.- Se señaló la votación y fallo para el día 14 de abril de dos mil quince, teniendo así lugar.

QUINTO.- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

VISTOS: Los preceptos legales citados por las partes, concordantes y de general aplicación.

Siendo Ponente el Magistrado D. LUIS MANGLANO SADA.

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo se ha interpuesto por Dª . Juana contra la resolución de 22-7-2011 del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, desestimatoria de la reclamación NUM000 planteada frente a la liquidación provisional practicada por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en concepto de IRPF de 2008, por un importe a pagar de 88,69 euros.

SEGUNDO.-La liquidación controvertida rectificó la autoliquidación de la actora del IRPF de 2008, que fijó una cuota a devolver de 977,26 euros, por considerar la Oficina de Gestión que la suma obtenida de 6.387,94 euros por la operación vinculada con GÓMEZ DIEZ PRODUCCIONES AGROPECUARIAS, S.L., en retribución por el contrato de cuestas en participación con dicha sociedad, debía ser declarada como rendimiento de capital mobiliario e integrarse en la base imponible general, en lugar de hacerlo en la base imponible del ahorro, regularizando esta situación tributaria mediante la citada liquidación provisional, con una cuota a pagar de 88,69 euros.

La mencionada liquidación de deuda tributaria fue confirmada por el TEARCV en fecha 22-7-2011.

La demanda solicita la anulación de los actos cuestionados por considerar que la declaración del IRPF de 2008 fue correcta, alegando que fue incorrecta la liquidación impugnada, pues los rendimientos de capital mobiliario derivados del contrato de cuentas en participación eran rentas del ahorro y debían ser integrados en la autoliquidación en la base imponible del ahorro, en aplicación del artículo 25.1 y 46 de la LIRPF de 2006 , en lugar de hacerlo en la base imponible general.

La Abogacía del Estado se opone al recurso y solicita su desestimación, alegando que se trata de unos rendimientos de un contrato de cuentas en participación que se enmarca en el supuesto del artículo 25.2 y 46 de la LIRPF , lo que debe suponer su integración en la BI general del IRPF declarado en 2008.

TERCERO.-La adecuada resolución del presente litigio obliga a examinar la naturaleza contractual de las cuentas en participación, el tratamiento de sus rendimientos como rentas del capital mobiliario y su adecuada integración en alguno de los supuestos previstos en los apartados 1 ó 2 del artículo 25 de la LIRPF .

El artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , regula los rendimientos de capital mobiliario, dividiéndolos en dos supuestos:

'1. Rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad.

Quedan incluidos dentro de esta categoría los siguientes rendimientos, dinerarios o en especie:

a) Los dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en los beneficios de cualquier tipo de entidad.

b) Los rendimientos procedentes de cualquier clase de activos, excepto la entrega de acciones liberadas que, estatutariamente o por decisión de los órganos sociales, faculten para participar en los beneficios, ventas, operaciones, ingresos o conceptos análogos de una entidad por causa distinta de la remuneración del trabajo personal.

c) Los rendimientos que se deriven de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, sobre los valores o participaciones que representen la participación en los fondos propios de la entidad.

d) Cualquier otra utilidad, distinta de las anteriores, procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe.

e) La distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones. El importe obtenido minorará, hasta su anulación, el valor de adquisición de las acciones o participaciones afectadas y el exceso que pudiera resultar tributará como rendimiento del capital mobiliario.

2. Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios.

Tienen esta consideración las contraprestaciones de todo tipo, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, como los intereses y cualquier otra forma de retribución pactada como remuneración por tal cesión, así como las derivadas de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de cualquier clase de activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos.

a) En particular, tendrán esta consideración:

1.º Los rendimientos procedentes de cualquier instrumento de giro, incluso los originados por operaciones comerciales, a partir del momento en que se endose o transmita, salvo que el endoso o cesión se haga como pago de un crédito de proveedores o suministradores.

2.º La contraprestación, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, derivada de cuentas en toda clase de instituciones financieras, incluyendo las basadas en operaciones sobre activos financieros.

3.º Las rentas derivadas de operaciones de cesión temporal de activos financieros con pacto de recompra.

4.º Las rentas satisfechas por una entidad financiera, como consecuencia de la transmisión, cesión o transferencia, total o parcial, de un crédito titularidad de aquélla.

b) En el caso de transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de valores, se computará como rendimiento la diferencia entre el valor de transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de los mismos y su valor de adquisición o suscripción'.

Básicamente, puede decirse que los rendimientos de capital mobiliario son legalmente considerados como de un doble tipo y naturaleza: el apartado 1 del citado artículo 25 LIRPF define los obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad, y el apartado 2 regula los rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios.

Será entonces esencial averiguar la naturaleza jurídica y características del contrato de cuentas de participación, a fin de determinar el tipo de rendimiento fiscal de que se trate.

Así, el artículo 239 del Real Decreto de 22 de agosto de 1885 , por el que se publica el Código de Comercio, menciona el citado contrato de cuentas en participación:

'Podrán los comerciantes interesarse los unos en las operaciones de los otros, contribuyendo para ellas con la parte del capital que convinieren, y haciéndose partícipes de sus resultados prósperos o adversos en la proporción que determinen'.

En el contrato de cuentas en participación el capital puesto en cuenta por el partícipe pasa al dominio del gestor o dueño del negocio, que hace suya la aportación para dedicarla a su empresa y únicamente tiene aquél un derecho de crédito contra el gestor sobre la parte de capital aportado que no se pierda, derecho consecuente con la obligación del dueño del negocio de rendir cuentas de su gestión y de liquidar al partícipe, según los resultados prósperos o adversos, en la proporción que se haya convenido ( art. 243 del Código de Comercio ).

Dentro de la sistemática del Código de Comercio, el contrato de cuentas en participación aparece regulado a continuación de las sociedades y antes de los contratos, como tránsito entre la compañía mercantil, que crea una personalidad jurídica, y la relación puramente contractual. Es una de las modalidades asociativas o de cooperación mercantil más antiguas que conoce el derecho de los negocios, que mantiene oculto para los terceros al capitalista participante, sea o no comerciante, lo que armoniza con el interés del gestor o empresario en aumentar su liquidez, sin obligación de pagar un interés y de restituir las sumas recibidas. Difiere de la sociedad mercantil en dos notas fundamentales, por un lado, falta en el contrato de cuenta en participación la autonomía patrimonial, pues no se constituye un patrimonio social, las aportaciones las recibe en propiedad y en exclusiva el gestor; y, por otro lado, no se crea un ente con personalidad jurídica propia que es característica de las sociedades mercantiles, que se constituyen con arreglo a su normativa reguladora.

Así pues, el contrato de cuentas en participación, regulado en los arts. 239 y siguientes del Código de Comercio , es un contrato por el cual dos o más personas que tienen la calidad de comerciantes toman interés en una o varias operaciones mercantiles determinadas, que deberá ejecutar uno de ellos en su solo nombre y bajo su responsabilidad, con cargo de rendir cuenta y dividir con sus partícipes las ganancias o pérdidas en la proporción convenida. Por tanto, este contrato, no conlleva en sí mismo la obligación de devolver, ni excluye que el partícipe asuma el riesgo de que el proyecto no resulte, ni excluye que comparta pérdidas o gastos. Se llama gestor, en definitiva, al encargado de ejecutar la actividad o actividades bajo su nombre y responsabilidad y con plena disponibilidad del capital aportado.

Como dice también el Tribunal Supremo, Sala 1ª, en sentencia de 30-5-2008, nº 464/2008, rec. 1219/2001 , en el contrato de cuentas en participación, el partícipe no conserva un crédito para la restitución de lo aportado, sino para la obtención de su parte en las ganancias, de haberlas, lógicamente, previa la liquidación y rendición de cuentas que proceda. En el contrato de cuentas en participación, por su naturaleza, ' no se crea, a diferencia de lo que ocurre en la sociedad irregular, un patrimonio común entre los partícipes, y lo aportado pasa al dominio del gestor ( SSTS 20 de julio y 4 de diciembre de 1992 , 5 de febrero de 1998 , etc.)' y de ello deduce que ' el partícipe, por ello, no dispone de un crédito de restitución del capital aportado, sino que se le atribuye el derecho a las ganancias en la proporción que se establezca'.

De las características analizadas del contrato de cuentas en participación se desprende sin dudas que sus rendimientos deben ser considerados para la recurrente como rentas obtenidas por la cesión a terceros de capitales propios, es decir, el supuesto previsto en el artículo 25.2 de la LIRPF , puesto que el capital que aporta conlleva la cesión de su titularidad y disposición por el gestor, a riesgo y ventura de ambos, perdiendo con ello el partícipe la disponibilidad del capital aportado, con la sola contrapartida de percibir, en su caso, los beneficios que el negocio produzca, sin constituir ese capital una entidad con personalidad jurídica propia ni detentar una autonomía patrimonial. El gestor recibe en propiedad el capital y no está obligado a su restitución, tan solo a rendir cuentas y participar los beneficios.

Por ello, no cabe aceptar la tesis de la demanda de que se trata de un rendimiento de fondos propios de cualquier tipo de entidad ( artículo 25.1 LIRPF ), pues la actora perdió la propiedad y disposición del capital aportado, no hay entidad diferente a los partícipes del contrato, sin poder anclar estas rentas en ninguno de los supuestos normativos propugnados, detentando la recurrente tan solo un derecho de crédito sobre los posibles beneficios del capital aportado y un derecho de rendición de cuentas.

Sentado, pues, que estamos ante el supuesto previsto en el artículo 25.2 de la LIRPF , deberá determinarse que esos rendimientos de capital mobiliario no deben ser considerados como rentas del ahorro, por expreso mandato del artículo 46 LIPF, que dice:

'Constituyen la renta del ahorro:

a) Los rendimientos del capital mobiliario previstos en los apartados 1, 2 y 3 del artículo 25 de esta Ley.

No obstante, formarán parte de la renta general los rendimientos del capital mobiliario previstos en el apartado 2 del artículo 25 de esta Ley correspondientes al exceso del importe de los capitales propios cedidos a una entidad vinculadarespecto del resultado de multiplicar por tres los fondos propios, en la parte que corresponda a la participación del contribuyente, de esta última'.

En consecuencia, siendo los rendimientos obtenidos por la actora en 2008 por su contrato de cuentas en participación rentas de capital mobiliario, deberán ser tenidos como parte de la renta general e integrar en la declaración-liquidación del IRPF la base imponible general, y no la del ahorro, razón por la que deberá considerarse correcta la actuación administrativa objeto de impugnación, con desestimación de la demanda.

CUARTO.- La desestimación del recurso contencioso-administrativo determina, en aplicación del artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (redacción dada por Ley 37/2011, de 10 de octubre), la imposición de las costas procesales a la parte actora. La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de dicho texto legal , señala las costas en 1.500 euros en concepto de honorarios de Letrado.

Fallo

Desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Dª . Juana contra la resolución de 22-7- 2011 del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, desestimatoria de la reclamación NUM000 planteada frente a la liquidación provisional practicada por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, con expresa imposición de las costas procesales a la demandante, en la cuantía señalada en el FD Cuarto.

Contra esta Sentencia no cabe recurso ordinario alguno.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente sentencia, devuélvase el expediente administrativo al órgano de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.