Encabezamiento
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAIS VASCO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Nº 102/2019
DE Ordinario
SENTENCIA NÚMERO 358/2021
ILMOS/A. SRES/A.
PRESIDENTE:
DOÑA ANA ISABEL RODRIGO LANDAZABAL
MAGISTRADOS:
DON ÁNGEL RUIZ RUIZ
DON JOSÉ ANTONIO ALBERDI LARIZGOITIA
En Bilbao, a veintiocho de septiembre de dos mil veintiuno.
La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 102/2019 y seguido por el procedimiento Ordinario, en el que se impugna: el Acuerdo de 21/11/18 del TEAF de Bizkaia que desestimó las reclamaciones acumuladas núms. NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003, contra liquidaciones definitivas derivadas de actas de disconformidad en relación con IRPF ejercicios 2012 y 2013, así como acuerdos de imposición de sanción.
Son partes en dicho recurso:
- DEMANDANTE: Dª. Ofelia, representado representada por el Procurador D. GERMÁN ORS SIMÓN y dirigido por el letrado D. JAVIER GARCÍA MARTÍNEZ.
- DEMANDADA: DIPUTACIÓN FORL DE BIZKAIA, representada por la Procuradora Dª. MÓNICA DURANGO GARCÍA y dirigida por el letrado de sus Servicios Jurídicos.
Ha sido Magistrada Ponente la Iltma. Sra. Dª. ANA ISABEL RODRIGO LANDAZABAL.
Antecedentes
PRIMERO.-El día 4 de febrero de 2019 tuvo entrada en esta Sala escrito en el que el Procurador D. Germán Ors Simón, actuando en nombre y representación de Dª. Ofelia, interpuso recurso contencioso- administrativo contra el Acuerdo de 21/11/18 del TEAF de Bizkaia que desestimó las reclamaciones acumuladas núms. NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003, contra liquidaciones definitivas derivadas de actas de disconformidad en relación con IRPF ejercicios 2012 y 2013, así como acuerdos de imposición de sanción; quedando registrado dicho recurso con el número 102/2019.
SEGUNDO.-En el escrito de demanda, en base a los hechos y fundamentos de derecho en ella expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se anulen los acuerdos -liquidadción con nùmero de referencia NUM004, dictado en relación con el núm. NUM005, dictado en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2013, y el Acuerdo de imposición de sanción tributaria con núm. NUM006, dictado en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2012, y el Acuerdo de imposición de sanción tributaria con núm. NUM007, dictado en relación con el Impusto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2013.
TERCERO.-En el escrito de contestación, en base a los hechos y fundamentos de derecho en ellos expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se desestime el recurso en todos los pedimentos y todo lo demás que legalmente proceda, confirmándos, en consecuencia, el acto administrativo impugnado, con expresa imposición de las costas de este proceso a la parte demandante.
CUARTO.-Por Decreto de 20 de junio de 2019 se fijó como cuantía del presente recurso la de 50.624,37 euros. Asimismo, se declaró concluso el pleito, sin más trámite y pendiente de señalamiento de día para la votación y fallo.
QUINTO.-Por resolución de fecha 21/09/2021 se señaló el pasado día 28/09/2021 para la votación y fallo del presente recurso.
SEXTO.-En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y prescripciones legales.
Fundamentos
PRIMERO.-Se ha interpuesto recurso contencioso-administrativo contra el Acuerdo de 21/11/18 del TEAF de Bizkaia que desestimó las reclamaciones acumuladas núms. NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003, contra liquidaciones definitivas derivadas de actas de disconformidad en relación con IRPF ejercicios 2012 y 2013, así como acuerdos de imposición de sanción.
La cuantía del recurso se fija en 50.624,37 euros.
El Acuerdo impugnado analiza los motivos articulados por el reclamante en los siguientes términos:
1.- Ampliación del plazo. Vulneración del art. 146 de la NFGT 2/2005. Se admite en el recurso de reposición que se notificó fuera del plazo de 12 meses. Pero la extemporaneidad de la ampliación sólo implica que las actuaciones deben limitarse a los 12 meses iniciales, sin que determine la caducidad del procedimiento ni la nulidad de las actuaciones. Sin perjuicio de la incidencia en la prescripción.
2.- Dilaciones imputables.La parte considera que no le son imputables las dilaciones que se hubieran producido, tras el plazo máximo de un año, aunque fueran a petición de su representante. El Acuerdo argumenta que el art. 146 de la NFGT 2/2005, se remite al art. 102.2, y el desarrollo reglamentario (art. 36 del DF 5/2012) llevan a otra conclusión, porque expresamente se establece que a efectos del cómputo del plazo máximo no se computan los periodos de interrupción justificada ni los imputables al obligado tributario sin distinción del motivo de las mismas. Y se descuenta totas las dilaciones imputables al contribuyente con independencia del momento en que se hubieren producido.
3.-Dilaciones correspondientes en relación con la conformidad o disconformidad de las actas, y firma de las actas. Se invoca el art. 36 del Reglamento.
4.- Superación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras. Se concluye que no determina la caducidad del procedimiento. Y determina que no se considere interrumpida la prescripción por las actuaciones inspectoras. En relación con el ejercicio 2012, se indica que el plazo de autoliquidación finalizó el 28 de junio de 2013, por lo que el plazo de 4 años finalizaba el 28 de junio de 2017, y el Acuerdo-liquidación impugnado se notificó el 21 de julio de 2017. Pero el 22 de julio de 2013 se dictó liquidación provisional, cuya notificación debe entenderse que interrumpe igualmente la prescripción, por lo que la liquidación notificada el 21 de julio de 2017 se produjo con anterioridad al plazo de 4 años.
5.-En cuanto al fondo se mantiene la posición sostenida por la actuaria. Se imputa en la declaración de la recurrente la cantidad como rendimiento de capital mobiliario, cuando según la recurrente debe ser considerada como 'reparto de prima de emisión'. Se indica que la prima de emisión tiene por finalidad proteger a los antiguos accionistas frente a los entrantes, hecho que no ha sucedido. Se indica que no se contabilizó al disminución de reservas, lo que la parte considera un error de 'poca entidad'.
6.-En relación a las sanciones se sostiene que se ha realizado una interpretación razonable de la normativa, lo que se excluye en el Acuerdo impugnado.
SEGUNDO.-En la demanda se argumenta:
1.-El plazo de ampliación de las actuaciones se notificó el 22/09/2016, extemporáneamente. Se invoca la posición sostenida por la SAN de 08/04/2013, y STS de 24/06/2015-rec. 299/2014. Se indica que las actuaciones inspectoras debían haber concluido el 14/05/2017, y sin embargo no concluyeron hasta el 26/06/2017.
2.-Dilaciones imputables. No pueden ser imputadas las dilaciones posteriores al 7 de julio de 2016.
Se añade que tampoco resultarían, en todo caso, imputables las dilaciones (60 días) en relación con los retrasos en la manifestación de conformidad y en la firma de las actas, que estuvieron motivados por la necesidad de conocer el resultado de las conclusiones con el resto de obligados.
En conclusión reconoce 182 días de dilaciones. Y, por lo tanto, las actuaciones inspectoras debían de haber concluido el 5 de enero de 2017 (7 de julio de 2016+182 días).
Incluso asumiendo 311 días de dilaciones imputables a la parte, debían de haber concluido el 14 de mayo de 2017, mientras que el Acuerdo de liquidación definitiva es de 26 de junio de 2017.
3.-Prescripción. Se invoca el art. 146 de la NFGT. Se indica que las actuaciones inspectoras debían concluir el 14 de mayo de 2017 (5 de enero de 2017 según las alegaciones de la parte). Desde esta fecha hasta el26 de junio de 2017 no se efectúa ningún tipo de comunicación formal de reanudación de las actuaciones inspectoras, ni que exista 'nuevo procedimiento'. Se invoca STS de 18/12/2013-rec. 4532/2011, STS13/06/2014-rec. 848/2012, STS de 6/03/2014-rec. 6287/2011, STS 12/03/2015-rec. 4074/2013, entre otras. Y se concluye que no habiéndose producido una 'reanudación formal' del procedimiento, ya ha transcurrido el plazo de cuatro años, que se inicia el 28 de junio de 2013. Y aunque en principio este plazo se interrumpiría el 7 de julio de 2016, con la comunicación de las actuaciones inspectoras, al incumplirse el plazo máximo de duración del procedimiento entra en juego el art. 146.a)de la NFGT. Es decir, que incumplido el plazo de duración del procedimiento, la interrupción previa de la prescripción deviene ineficaz.
4.-En cuanto al fondo, se sostiene que los ingresos percibidos durante 2012 por la recurrente (y su esposo) de Arias 2014 S.L. no son rendimientos de capital mobiliario, sino que se corresponden con reparto de prima de emisión. Se invoca el art. 36 de la NF 6/2006, de IRPF en vigor en 2012.
5.-En relación a las sanciones, se argumenta que no han existido rendimientos de capital mobiliario, y que en todo caso los hechos no son constitutivos de infracción tributaria, invocando el principio de buena fe.
TERCERO.-La Diputación Foral de Bizkaia explica que se reproducen literalmente las alegaciones efectuadas en las distintas actas, y en los distintos recursos de reposición.
En cuanto al procedimiento inspector se indica que el hecho de que la ampliación del plazo se notificara fuera del plazo establecido, no determina la nulidad de las actuaciones ni la caducidad del procedimiento. Se sostiene que no determina la nulidad del procedimiento, y se alega que la ampliación estaba justificada al tratarse de un procedimiento de 'especial complejidad' (art. 38 del DF 5/2012).
En cuanto a la actuación formal tendente a reiniciar las actuaciones se indica que, el 8 de julio de 2016 se acuerda ampliar el plazo de las actuaciones (f.12 doc.Común); se indican las Diligencias 010 y 011, esta última de 22/09/2016, mediante la cual se notifica el acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras, constan los conceptos y periodo objeto de comprobación e inspección. Y se indica que se está en supuesto contemplado en el art. 146.2.a) de la NFGT.
Respecto al cómputo de las dilaciones imputadas al obligado tributario se indica que:
-7 de julio de 2015-inicio de las actuaciones inspectoras.
-No existe normativa que permita considerar no computables las dilaciones en que ha incurrido una vez finalizado el procedimiento de inspección, puesto que el procedimiento no caduca, y continúa hasta su finalización.
-Se indica que el plazo de presentación de la autoliquidación finaliza el 28/06/2013, el 22/07/2013 se practicó liquidación provisional, y el Acuerdo de liquidación se notifica el 26/06/2017.
En cuanto al fondo, se mantiene la posición sostenida en el Acuerdo impugnado, al igual que en relación con las sanciones tributarias.
CUARTO.-Brevemente debemos referirnos al e.a.
A) IRPF/2012
-Acta de disconformidad (f. 110 y ss). Fecha de inicio de las actuaciones 07/07/2015. Fecha del acta 31/03 /2017 Informe ampliatorio (f. 117 y ss).
-Alegaciones (f. 76 y ss)
-Acuerdo liquidación (f. 50 y ss)- De fecha 02/06/2017-Notificado el 26/06/2017
-Recurso de reposición (f. 14 y ss). Interpuesto el 21/07/2017.
-Resolución del recurso de reposición:
a) el Acuerdo de ampliación se notifica fuera del plazo de 12 meses (el 22/09/2016).
b)Dilaciones imputables: existe conformidad respecto de los primeros 182 días. Las dilaciones posteriores al 07/07/2016 también son computables. Y, en todo caso, computando los 182 días, el plazo de duración del procedimiento se extiende hasta el 05/01/2017, y para esa fecha ya se han producido las dilaciones computadas (excepto retraso en la firma de las actas), por 101 días, de forma que también se incluirían los últimos 28 días. Se suman 311 días de dilaciones, por lo que la fecha de finalización del procedimiento es el 21/07/2017.
c) La liquidación provisional practicada por la oficina gestora es de 22 de julio de 2013, por lo que no existe prescripción, puesto que la notificación del acuerdo de liquidación es del 21/07/2017.
e) Se entra a analizar la cuestión de fondo.
B) IRPF/ejercicio 2013
-Acta de disconformidad de fecha 31/03/2017 (f. 95 y ss). Fecha de inicio de las actuaciones 07/07/2015. Informe ampliatorio (f. 116 y ss).
-Alegaciones (f. 74 y ss). Fecha 26(04/2017.
-Acuerdo liquidación-F. 50-73- Notificado 26/06/2017
-Recurso de reposición (f. 16 y ss)
-Resolución del recurso de reposición (f. 1-15). En los mismos términos.
QUINTO.-Tal y como se expone en el Acuerdo impugnado, en la resolución del recurso de reposición se reconoce que el Acuerdo de ampliación de la duración de las actuaciones inspectoras ha sido notificado fuera del plazo previsto en la normativa, y que resulta extemporáneo, reputándose ineficaz.
Es decir, las actuaciones se inician el 07/07/2015, y debieron finalizar antes del 07/07/2016.
La parte demandante sostiene que:
1.- Computando las dilaciones de 311 días debería haber concluido el 14/05/2017. Sin embargo, el acuerdo de liquidación se notifica el 26 de junio de 2017, con posterioridad a la fecha de cumplimiento máximo de duración del procedimiento.
2.-NO son computables las dilaciones que se hubieran producido tras el 07/07/2016, cuando debió haber finalizado la inspección. Y concluye que sólo le serían imputables 182 días.
El art. 146 de la NF 2/2005 de 10 de marzo, General Tributaria de Bizkaia establece:
Artículo 146. Plazo máximo del procedimiento de comprobación e investigación.
1. Las actuaciones del procedimiento de comprobación e investigación deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo.
Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 102 de esta Norma Foral.
No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo a la dispersión geográfica de sus actividades de la persona o entidad, a su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional, a aquellos supuestos en los que su volumen de operaciones sea igual o superior a la cifra anual de negocios requerida para auditar sus cuentas, así como en los que se establezca reglamentariamente.
b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice.
Los acuerdos de ampliación del plazo de doce meses anteriormente previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho y deberán ser notificados antes de la finalización del primer periodo de doce meses.
2. La interrupción injustificada del procedimiento de comprobación e investigación por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinarán la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirán los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:
a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.
En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo.
En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.
b) Los ingresos realizados por el obligado tributario desde el inicio del procedimiento hasta la reanudación de las actuaciones por el tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras excluirán las sanciones que hubieran podido exigirse por los mismos, con excepción de la prevista en el artículo 203 de esta Norma Foral, sin perjuicio de los recargos e intereses que procedan.
Idéntico efecto producirán los ingresos realizados por el obligado tributario, por el tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras, desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento previsto en el apartado 1 de este artículo.
3. El incumplimiento del plazo de duración al que se refiere el apartado 1 de este artículo determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento.
4. Cuando se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal de acuerdo con lo previsto en el apartado 1 del artículo 185 de esta Norma Foral, dicho traslado producirá los siguientes efectos respecto al plazo de duración de las actuaciones inspectoras:
a) Se considerará como un supuesto de interrupción justificada del cómputo del plazo de dichas actuaciones.
b) Se considerará como causa que posibilita la ampliación de plazo, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 de este artículo, en el supuesto de que el procedimiento administrativo debiera continuar por haberse producido alguno de los motivos a los que se refiere el apartado 1 del artículo 185 de esta Norma Foral.
5. Cuando una resolución judicial o económico-administrativa o un acuerdo de la Junta Arbitral prevista en el Concierto Económico ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo o en seis meses, si aquel período fuera inferior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución.
Lo dispuesto en el párrafo anterior también se aplicará a los procedimientos administrativos en los que, con posterioridad a la ampliación del plazo, se hubiese pasado el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se hubiera remitido el expediente al Ministerio Fiscal y debieran continuar por haberse producido alguno de los motivos a que se refiere el apartado 1 del artículo 185 de esta Norma Foral. En este caso, el citado plazo se computará desde la recepción de la resolución judicial o del expediente devuelto por el Ministerio Fiscal por el órgano competente que deba continuar el procedimiento.
Deberá ponerse en conocimiento del obligado tributario, a través de la oportuna comunicación o en la primera diligencia que se suscriba en el curso del procedimiento de comprobación e investigación con posterioridad a la citada recepción, la fecha en que se produzca la recepción del expediente administrativo o de la resolución judicial a que se refieren los dos párrafos anteriores.
El art. 146.2 de la NF 2/2005 asume, literalmente, el art. 150 de la LGT, redacción anterior a la Ley 34/2015:
' 2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:
a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.
En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.
................................
Tras la modificación de la LGT, por Ley 34/2015 de 17 de diciembre, la redacción es la siguiente:
' 6. El incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:
a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas durante el plazo señalado en el apartado 1.
La prescripción se entenderá interrumpida por la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1. El obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.
b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento previsto en el apartado 1 y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del artículo 27 de esta Ley.
c) No se exigirán intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento.'
La STS de 10/07/2019 (rec. 1042/2019), interpreta el art. 150.2.a) LGT, en su redacción vigente anterior a la modificación: '
Teniendo en cuenta que la cuestión casacional consiste en 'Determinar, en interpretación del artículo 150.2.a ), segundo párrafo, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en su redacción originaria, si puede atribuirse al acto de ampliación de las actuaciones inspectoras, que devino ineficaz para el fin que perseguía por haber sido adoptado o notificado una vez expirado el plazo inicial de las mismas, capacidad para interrumpir la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación', debemos responder a la cuestión que nos suscita el auto de admisión en el sentido que se desprende de nuestra jurisprudencia, de suerte queel acto de ampliación de las actuaciones inspectoras, que devino ineficaz para el fin que perseguía por haber sido adoptado o notificado una vez expirado el plazo inicial de las mismas, no tiene capacidad para interrumpir la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, pero sí la tiene cuando, tras declararse expresamente la caducidad del procedimiento, dicho acuerdo ponga de manifiesto una clara voluntad de reanudar el procedimiento y que informe al obligado tributario, de manera clara, precisa y completa de los conceptos y períodos a los que van a alcanzar las actuaciones que van a realizarse después de tal actuación.
El ATS de 12/07/2017 (rec. 2220/2017) dice:
' El artículo 150.2.a) LGT, párrafo segundo, en la redacción aplicable al tiempo de los hechos de este litigio (que era la originaria), disponía que, considerada no interrumpida la prescripción por el acto de iniciación de las actuaciones inspectoras como efecto inducido del exceso en el plazo legalmente previsto como máximo por el artículo 150.1LGT, se entenderá interrumpida por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado, debiendo ser informado este último sobre los conceptos y periodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.
2. En interpretación de dicho precepto, la jurisprudencia de esta Sala (véanse las sentencias que invoca la sociedad recurrente) ha afirmado que no cualquier acto posterior 'reaviva' un procedimiento ya fenecido, sino una decidida actuación administrativa de llevar a cabo una tarea que inicialmente no se realizó en el tiempo legalmente querido.Por ello, la mera continuación de las actuaciones no tiene capacidad interruptora del plazo de prescripción. Ha de mediar una actuación formal poniendo en conocimiento del obligado tributario la reanudación de las actuaciones.
3. Plantease así la duda de si al acto de ampliación de las actuaciones inspectoras, que devino ineficaz para el fin que perseguía por haber sido adoptado o notificado una vez expirado el plazo inicial de las mismas, puede atribuírsele, a los efectos del artículo 150.2.a) LGT, segundo párrafo, en su redacción originaria (aplicable a los hechos de este litigio), capacidad para interrumpir la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.
La STSJPV de 05/05/2020 (rec. 101/2019), en relación con el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la misma recurrente, y en relación con los mismos ejercicios, por el Impuesto sobre el Patrimonio, en relación con las liquidaciones derivadas de actas firmadas en disconformidad por IP de los ejercicios 2012 y 2013, examina las alegaciones en relación con la prescripción y dice:
'TERCERO.- PRESCRIPCIÓN.
En primer lugar, la demanda afirma que se habría producido la prescripción. Para llegar a esa conclusión, argumenta que el acuerdo de prórroga de la duración de las actuaciones inspectoras se adoptó cuando ya había trascurrido el plazo inicial de doce meses. Por lo tanto, no podría producir efectos. Ello supondría que se habría incumplido el plazo de inspección. Tal incumplimiento impediría que las actuaciones interrumpieran el plazo de inspección. Afirma que, para que fuera así, sería preciso que se hubiera llevado a cabo una notificación formal de reanudación de actuaciones que nunca habría existido. A partir de ahí, explica que la fecha final del plazo de presentación de la autoliquidación del impuesto fue el veintiocho de junio de 2013. Por consiguiente, el plazo de prescripción habría concluido el veintiocho de junio de 2017. Ello debería llevar a la declaración de extinción de la deuda. Por otro lado, la recurrente insiste en que no podrían imputarse al actor los 311 días de dilaciones aplicados por la administración, sino únicamente 182 días, conforme al razonamiento desarrollado en el fundamento primero de la presente resolución.
Para resolver esta cuestión, hemos de partir de la idea de que la administración ha reconocido que el acuerdo de prórroga de la duración de las actuaciones inspectoras se adoptó fuera de plazo y, por tanto, no sería eficaz. Por consiguiente, ambas partes estarían de acuerdo en que el acuerdo se dictó después de concluida la duración legalmente prevista para las actuaciones de inspección. En esta circunstancia no tiene influencia la diferencia en cuanto a los días de dilaciones imputables al actor. Se trata, pues, de una cuestión que carece de trascendencia práctica a los efectos que ahora nos ocupan y que, por tanto, no merece entrar a analizarse, habida cuenta de que en nada va a cambiar un hecho ya reconocido, como es que el acuerdo se dictó después de concluido el plazo previsto para las actuaciones inspectoras.
Para conocer los efectos que lleva aparejado el incumplimiento de ese plazo, hemos de remitirnos al apartado segundo del artículo 146 NFGT, conforme al cual '(...) el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto de las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:
a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.
En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo.'
En el caso que nos ocupa, la propia actora reconoce que el plazo de presentación de la autoliquidación del IP concluyó el veintiocho de junio de 2013. Igualmente, la demanda explica que la notificación del acuerdo objeto del presente procedimiento tuvo lugar el veintiséis de junio de 2017. Por consiguiente, cuando se produjo esta notificación, no había trascurrido todavía el plazo de cuatro años fijado por la ley. Ello excluye que, en ninguno de los casos, pueda aplicarse la figura de la prescripción en este supuesto. Por consiguiente, carece de trascendencia analizar si, para que se produjera la interrupción de la prescripción era no necesario un acuerdo de reanudación, habida cuenta de que, nuevamente, el resultado de tal análisis en nada iba a cambiar la realidad de que no se produjo la prescripción invocada.
Esta sentencia ha devenido firme, al haberse inadmitido el recurso de casación por providencia del TS de 24/03/2021.
Se dictó también STSJPV de 05/05/2019, recurso 100/2019, en relación con el esposo de la recurrente, que ha devenido firme por providencia del TS de 18/03/2021.
Y es que el debate resulta irrelevante puesto que si no ha transcurrido el plazo de cuatro años entre la fecha límite de presentación de la autoliquidación (30 de junio de 2013), y la fecha de notificación del Acuerdo de liquidación (el 26 de junio de 2017), no se produce la prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda.
Debemos añadir que es un hecho indiscutido que la ampliación del plazo se produjo fuera del plazo establecido, de 12 meses. Conforme al art. 146.2 de la NFGT el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento no determina la caducidad del procedimiento, pero para que pueda entenderse interrumpida la prescripción es necesario que conste 'la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo...' (plazo de 12 meses) ' en ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y periodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse'. Entiende la Sala que la recurrente tuvo conocimiento formal de la prosecución de las actuaciones, como resulta de la Diligencia 011 de 22/09/2016, apartado tercero, en el que se le informa de la prosecución de las mismas, lo que materialmente satisface la exigencia que se contiene en el art. 146.2 de la NFGT.
SEXTO.-En cuanto a la cuestión de fondo, la parte recurrente insiste en que los ingresos percibidos no deben considerarse 'rendimientos de capital mobiliario' sino 'reparto de prima de emisión'.
Tanto el recurso de reposición, como el Acuerdo impugnado explican las razones por las que procede sostener el criterio de la Inspección. Como se explica el art. 36 de la NF 6/2006 de IRPF, establece que en caso de reparto de prima de emisión de acciones o participaciones, el importe percibido minorará el valor de adquisición hasta su anulación, y el exceso que pudiera resultar tributará como rendimiento de capital mobiliario; y en este caso, no se refleja en la contabilidad la minoración del valor de adquisición, lo que se atribuye por los recurrentes a un 'mero error de transcripción'. Este argumento se reitera en la demanda, y debe rechazarse por los mismos argumentos que se exponen en el Acuerdo impugnado, y que sustentaron la posición sostenida por la Inspección en las actas. Efectivamente, se indica que si bien en el acta de 31/12/12 de la Junta General Universal de la sociedad, se hace constar el acuerdo de distribución de la prima de emisión entre los socios, la contabilidad de la empresa no la refleja, y se pretende justificar con un documento realizado 'a posteriori'. A esta circunstancia se añade que no existían razones de protección de los antiguos accionistas, puesto que no hay entrada de nuevos inversionistas, y se considera incongruente la figura de la prima de emisión en el caso de una empresa familiar sin entrada de nuevos inversionistas. Y esto explica que se concluya que se utiliza la figura de la 'prima de emisión' para eludir el pago del tributo, lo que parece confirmarse con la falta de contabilización. Y se sostiene, criterio que compartimos, que no es asumible que un documento posterior contradictorio con la contabilidad, pueda justificar lo que no se reflejó en la contabilidad alegando un 'mero error de transcripción'.
Es por ello que procede desestimar este motivo impugnatorio.
SÉPTIMO.-En relación con las sanciones la parte recurrente sostiene que no se acredita la concurrencia de mala fe en las actuaciones desarrolladas, y que debe entenderse que ha actuado con la diligencia necesaria, cuando el 'obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma', siendo exigible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia.
En segundo lugar, se argumenta que la propuesta de sanción adolece de falta de motivación en lo que a la aplicación del criterio de 'ocultación de datos' se refiere, y sin ninguna motivación adicional, la misma conducta sirve de base para imponer la sanción y para incrementar la cuantía de la multa inicialmente prevista en la normativa.
Esta cuestión fue examinada en la STSJPV de 05/05/2020 (rec. 101/2019):
PROCEDENCIA DE LA SANCIÓN IMPUESTA Y SU GRADUACIÓN.
Por otro lado, doña Ofelia discute la sanción que se le impuso por haber incumplido sus obligaciones tributarias. Niega que su conducta pueda ser considerada una infracción tributaria, habida cuenta de que no podría hablarse de culpabilidad, en la medida en que su conducta estaría amparada por una interpretación razonable de la norma. Asimismo, rechaza que la administración haya motivado la existencia de culpabilidad. Igualmente, denuncia la graduación de la sanción en lo que se refiere a la aplicación de la ocultación de datos. Para ello, argumenta que la administración no habría motivo el porqué de la aplicación de ese concepto. Asimismo, niega que se haya acreditado un ánimo de ocultar que haya guiado la actuación del contribuyente.
En el caso que nos ocupa, las sanciones impuestas fueron consecuencia de que la administración apreció que el actor había incurrido en la infracción tipificada en el apartado primero del artículo 196 NFGT, que se refiere a quienes dejen de ingresar, dentro del plazo establecido al efecto, la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo (...)'.
Además, a la hora de graduar la sanción, se tuvo en cuenta el criterio incorporado por el artículo 191.1.b) del mismo texto, que se refiere a la ocultación de datos. Conforme a ese precepto, existe tal supuesto 'cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la duda tributaria.'
En el caso que nos ocupa, no se discute que la conducta atribuida a doña Ofelia tenga encaje en esos preceptos, sino que las críticas se centran en el elemento de la culpabilidad. A propósito de este, la Sala Tercera viene diciendo (por todas, sentencia de 13 de abril de 2016, rec. cas. 1644/2014 ) que '(...) el órgano competente para sancionar, el que tiene atribuida la potestad sancionadora es al que le viene impuesta la justificación y motivación sobre la concurrencia de culpabilidad, lo que no puede ser suplido ni por el órgano económico administrativo, ni por el judicial; no puede considerar probada la existencia de culpabilidad por el mero hecho no haber existido una interpretación razonable de la norma, y no es suficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2CEno permite que la administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 179.2 Ley 5812003, entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad por lo que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.
En aquellos casos en los que, como en el presente, la administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia.
Sobre las circunstancias personales de infractor se ha dicho que no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición, sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables; lo que no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del artículo 25CEes imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable.
El hecho de que se haya tenido que iniciar y tramitar un procedimiento inspector para descubrir los hechos, en nada absolutamente incide sobre el elemento culpabilidad, que, claro está, es anterior al procedimiento y ajeno en su existencia a que haya o no procedimiento al efecto. Tampoco tiene soporte jurídico alguno pretender fundar la culpabilidad en el dato negativo de que el principio de prudencia no exigía realizar la provisión, pues esta circunstancias en todo caso serviría para excluirla, pero evidentemente no para justificarla'.
Pues bien, en el supuesto que nos ocupa, no se aprecian los reproches planteados por la defensa de doña Ofelia. En efecto, los dos acuerdos de imposición de sanción explican suficientemente los motivos por los que consideran que, en la conducta del recurrente, no podría hablarse de una interpretación discrepante de la norma, sino de una actuación, cuando menos, culposa. A continuación, los acuerdos desgranan los motivos por los que llegan a tal conclusión. Y esos motivos no estarían relacionados con haber incurrido en el propio hecho constitutivo de la infracción ni con elementos personales del interesado. Así, destaca que este no habría declarado más de la mitad de sus bienes y que, para ello, se habría valido de subterfugios, tales como la pretensión de tener por cumplidos los requisitos previstos en la normativa para la aplicación de exenciones. En cuanto a la ocultación de datos, explica que esta vino facilitada por sus relaciones con las otras mercantiles que han servido para dispersar y ocultar parte de su patrimonio.
Vemos, pues, como la administración, en sus acuerdos, ha explicado la concurrencia de este elemento, tanto en lo que se refiere a la infracción como al criterio de graduación de la sanción. Y esa motivación se acomoda a las exigencias constitucionales, habida cuenta de que se ha puesto de relieve la concurrencia de elementos suficientes para apreciar en la conducta de doña Ofelia la concurrencia de elemento culpabilístico. Ello nos lleva a rechazar el recurso contencioso - administrativo también en este punto.
Las resoluciones sancionadoras constas a los f. 29 y ss (expt NUM008) y 80 y ss (expte NUM009), constando asimismo las resoluciones desestimatorias de los recursos de reposición.
Las sanciones se imponen por infracción tipificada en el art. 196.1 de la NF, considerando la agravante de 'ocultación', prevista en el art. 191.1.b) de la NF. Es decir, por dejar de ingresar la totalidad de la cuota tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, y apreciando la concurrencia de ocultación.
Ambas resoluciones sancionadoras explican y motivan por qué consideran que no se trata de una 'aplicación discrepante de la norma', sino de una actuación en la que apenas se declara el 12 % de los rendimientos y beneficios obtenidos en las distintas sociedades, que ha dejado de ingresar la totalidad de la cuota de IRPF, además de disfrutar de una devolución improcedente, valiéndose de la condición de Administradora de la sociedad Arias 2014 S.L. Y en cuanto a la agravación por 'ocultación' se relaciona con el hecho de que ha omitido la declaración de rendimientos, precedida de la falta de presentación de los modelos informativos como administradora de la sociedad, por lo que, pese a lo sostenido por la parte recurrente, sí existe motivación en las resoluciones impugnadas.
El art. 196 de la NFGT 2/2005 establece:
Artículo 196. Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación.
1 . Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice sin requerimiento previo de la Administración tributaria.
También constituye infracción tributaria la falta de ingreso total o parcial de la deuda tributaria de los socios, herederos, comuneros o partícipes derivada de las cantidades no atribuidas o atribuidas incorrectamente por las entidades en atribución de rentas.
El art. 191 establece:
Artículo 191. Criterios de graduación de las sanciones tributarias.
1. Las sanciones tributarias se graduarán exclusivamente conforme a los siguientes criterios, en la medida en que resulten aplicables:
b) Ocultación de datos.
Se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria.
Cuando concurra esta circunstancia, la sanción mínima se incrementará entre 15 y 50 puntos porcentuales.
La STSJPV núm. 96/2020 de 05/05/2020 (rec. 101/2019) examina esta cuestión, y dice:
'En efecto, los dos acuerdos de imposición de sanción explican suficientemente los motivos por los que consideran que, en la conducta del recurrente, no podría hablarse de una interpretación discrepante de la norma, sino de una actuación, cuando menos, culposa. A continuación, los acuerdos desgranan los motivos por los que llegan a tal conclusión. Y esos motivos no estarían relacionados con haber incurrido en el propio hecho constitutivo de la infracción ni con elementos personales del interesado. Así, destaca que este no habría declarado más de la mitad de sus bienes y que, para ello, se habría valido de subterfugios, tales como la pretensión de tener por cumplidos los requisitos previstos en la normativa para la aplicación de exenciones. En cuanto a la ocultación de datos, explica que esta vino facilitada por sus relaciones con las otras mercantiles que han servido para dispersar y ocultar parte de su patrimonio.
Vemos, pues, como la administración, en sus acuerdos, ha explicado la concurrencia de este elemento, tanto en lo que se refiere a la infracción como al criterio de graduación de la sanción. Y esa motivación se acomoda a las exigencias constitucionales, habida cuenta de que se ha puesto de relieve la concurrencia de elementos suficientes para apreciar en la conducta de doña............ la concurrencia de elemento culpabilístico. Ello nos lleva a rechazar el recurso contencioso - administrativo también en este punto.'
En la STSJPV de 27/06/2019 (rec. 328/2019) nos referíamos a esta cuestión, invocando algunas sentencias dictadas por el Tribunal Supremo:
'Así en la sentencia de 5 de Noviembre de 2012, cas. para unificación de doctrina 2126/2011 , declaramos lo siguiente:
' La doctrina de la Sala sobre la aplicación de la agravación recogida en el articulo 82.1.d) de la Ley General Tributaria de 1963 se recoge en la Sentencia de 10 de septiembre de 2009 ( y otras posteriores como la de 15 de julio de 2011 (Rec. 203/2008 ): 'Otro tanto cabe decir respecto de la segunda de las agravantes aplicada por la Administración Tributaria. La apreciación de la circunstancia prevista en el art. 82.1.d), de la Ley General Tributaria, 'La ocultación a la Administración, mediante la falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones inexactas, de los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria, derivándose de ello una disminución de ésta', que en este caso se traduce en la falta de presentación en el ejercicio de 1991 del modelo 190, exige también la concurrencia del principio de culpabilidad a fin de eliminar cualquier atisbo de responsabilidad objetiva. Se requiere, pues, que la Administración razone el por qué de la aplicación de esa circunstancia que agrava la sanción mínima que ha querido establecer el legislador, pues en caso contrario se llega al resultado de imponer con criterios de generalidad la sanción agravada. En definitiva se vuelve a aplicar la citada agravante, sin consideración ni alegación alguna relativa a su aplicación al caso y conducta concreta castigada'.
En el mismo sentido, procede citar la sentencia de esta Sala dictada en el recurso de casación para unificación de doctrina 411/2009 (de fecha 2 de Abril de 2012 ) que ha señalado como 'De la lectura del precepto invocado (art. 82.1 .d) conforme al cual 'La ocultación a la Administración, mediante la falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones inexactas, de los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria, derivándose de ello una disminución de esta..') se desprende que para la apreciación de esta circunstancia se requiere la concurrencia de los siguientes factores, a saber: Uno, la 'ocultación' por parte del sujeto pasivo de datos a la Administración 'necesarios para la determinación de la deuda tributaria', es decir, la sustracción al conocimiento de la Administración Tributaria de todos o parte de los elementos del hecho imponible, o el hecho imponible mismo. En segundo lugar, que dicha 'ocultación' se realice 'mediante la falta de presentación de la declaración o su presentación con inexactitudes' derivándose además de ello una disminución de la deuda tributaria; es decir que la conducta de la ocultación produzca un perjuicio a la Administración Tributaria al no percibir el importe exacto de la deuda tributaria, en consonancia con la realidad de la situación del sujeto pasivo'.
Teniendo en cuenta esta doctrina y que tanto la resolución del TEAR como la sentencia impugnada hacen constante referencia a la voluntad de ocultación de los ahora recurrentes, y que esta voluntad ya se ha tomado en consideración a la hora de la tipificación de la infracción, debe estimarse el presente recurso por entender que la sentencia no ha justificado suficientemente la aplicación de la agravación debiendo dejarse sin efecto este apartado de la resolución pues obrar de otro modo supondría una aplicación automática de dicha circunstancia de agravación'.
Y la STS de 1 de diciembre de 2011 (rec.336/2008 -Pte. Sr. Montero) en la que se dice:
'La parte recurrente viene a denunciar que se ha vulnerado el principio non bis in idem, en la perspectiva, conforme al principio de inherencia, de que un mismo comportamiento no puede ser sancionado dos veces por distinto concepto o título, esto es, la misma conducta no puede ser sancionada como infracción, artº 79 ,b., y como criterio de graduación de la sanción, artº 83 ,d.
Al respecto esta Sala se ha pronunciado en Sentencias de 5 de noviembre de 2008 (rec. 5217/2006 ), 10 de septiembre de 2009 (rec. 3529/2003 ) y 27 de octubre de 2010 ( recs. 241 y 311/2006 ), estableciendo una doctrina inequívoca en torno a esta cuestión, señalando al respecto la primera:
'TERCERO .- Comenzando por el examen del primer motivo, es cierto que el recurrente, en su demanda, planteó la improcedencia del recargo del 25 por 100, aplicado por la Administración por ocultación, al no haber presentado la declaración- liquidación del impuesto, por entender, de un lado, que si la ausencia de presentación de la declaración determinó la comisión de la infracción por dejar de ingresar la deuda tributaria dicho hecho no puede servir de base, asimismo, para aplicar el agravante de ocultación y, por otro, porque la ocultación exige un especial ánimo defraudatorio o un grado de culpabilidad que va más allá de 'la simple negligencia', lo que se hace más evidente, desde la entrada en vigor de la Ley 58/2003 .
Sin embargo, hay que reconocer que la sentencia de instancia no se pronunció sobre esta cuestión, que era prioritaria, colocando a la parte en una situación de inseguridad jurídica, en cuanto, tras declarar que en la nueva ley había desaparecido como criterio de agravación la ocultación de datos para pasar a ser un elemento de calificación de las infracciones como graves o muy graves, (lo que justifica la estimación parcial, del recurso y la anulación del incremento), no aclara las consecuencias de la aplicación de la ley 58/2003, al dejar abierto el importe final de la sanción, en su Fundamento Sexto .
Por otra parte, no puede mantenerse que la nueva normativa fuera más favorable, ya que, aunque en la Ley 58/2003, a diferencia de laLGT de 1963 , la ocultación no puede estimarse como un criterio de graduación de las sanciones, sino que se configura como elemento del propio tipo de la infracción prevista en el art. 191 , entre otras, desde el momento que este precepto considera, en su apartado 3 , que la infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación, remitiéndose el propio artículo 191 in fine también a diversos criterios de graduación agravantes de la sanción, como los recogidos en los apartados A y B del art. 187 , consistentes respectivamente en la comisión repetida de infracciones tributarias y en el perjuicio económico para la Hacienda Pública, resulta una sanción de la misma cuantía que la impuesta con base a la Ley de 1963, dado que correspondía un incremento de 25 puntos al ser el perjuicio económico superior al 75 por 100.
Además, desde el momento que la Sala mantiene la existencia de infracción, era preciso para determinar si era leve o grave conocer si hubo o no ocultación, pues esta circunstancia no ha desaparecido en el nuevo régimen sancionador, aunque haya pasado a ser criterio de calificación de las infracciones.
Por lo expuesto, procede estimar el primer motivo, lo que obliga a resolver la cuestión no resuelta por la Sala, que debe ser en sentido favorable a la tesis del recurrente por la simple circunstancia de que la falta de presentación de la correspondiente declaración-liquidación encierra una conducta de ocultación, por lo que formaba parte de la tipificación de la infracción, lo que explica que en la nueva ley se elimine la agravante, pero se mantenga al incidir la ocultación en la calificación de la infracción y, en consecuencia, en la sanción a imponer.'
En el mismo sentido se expresa la Sala en su Sentencia de 10 de septiembre de 2009 :
'Otro tanto cabe decir respecto de la segunda de las agravantes aplicada por la Administración Tributaria. La apreciación de la circunstancia prevista en el art. 82.1.d), de la Ley General Tributaria, 'La ocultación a la Administración, mediante la falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones inexactas, de los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria, derivándose de ello una disminución de ésta', que en este caso se traduce en la falta de presentación en el ejercicio de 1991 del modelo 190, exige también la concurrencia del principio de culpabilidad a fin de eliminar cualquier atisbo de responsabilidad objetiva. Se requiere, pues, que la Administración razone el por qué de la aplicación de esa circunstancia que agrava la sanción mínima que ha querido establecer el legislador, pues en caso contrario se llega al resultado de imponer con criterios de generalidad la sanción agravada. En definitiva se vuelve a aplicar la citada agravante, sin consideración ni alegación alguna relativa a su aplicación al caso y conducta concreta castigada'.
La cuestión se reconduce, por lo tanto, a examinar si está justificado o no el plus de culpabilidad que justifica la imposición de la sanción agravada por la circunstancia 'ocultación de datos'. Es decir, no resulta automáticamente que si se sanciona por aplicación del art. 196 de la NFGT, no es aplicable la agravación, sin vulnerar el principio de 'non bis in eadem'. En la resolución sancionadora se explican las razones por las que se mantiene la agravante, porque no sólo se omite la declaración de rendimientos en la autoliquidación de IRPF, sino que no se presentan los modelos informativos como administradora de las sociedades ocultando ingresos que inciden directamente en la determinación de la deuda tributaria. Esta conducta estaría incluida en el segundo inciso de la circunstancia agravante, y añade un plus de reprochabilidad al hecho de que se deja de ingresar la deuda tributaria. No sólo se deja de ingresar, sino que se trata de ocultar datos relevantes para la determinación de la deuda tributaria.
ÚLTIMO.-COSTAS.
De acuerdo con lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de trece de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso - Administrativa y dado que se está produciendo una desestimación íntegra de la demanda y que no concurre ninguna circunstancia que justifique otra cosa, procede la imposición de las costas al recurrente. Siguiendo el criterio de esta sección se fijan en la cuantía máxima de 1.500 euros.
Fallo
DESESTIMAMOS, EL RECURSO CONTENCIOSO - ADMINISTRATIVO 102/2019, INTERPUESTO POR EL PROCURADOR DE LOS TRIBUNALES DON GERMÁN ORS SIMÓN, ACTUANDO EN NOMBRE Y REPRESENTACIÓN DE DOÑA Ofelia, CONTRA EL ACUERDO, DE VEINTIUNO DE NOVIEMBRE DE 2018, DEL TRIBUNAL ECONÓMICO - ADMINISTRATIVO FORAL DE VIZCAYA, QUE CONFIRMAMOS EN SU INTEGRIDAD.
IMPONEMOS LAS COSTAS CAUSADAS EN LA TRAMITACIÓN DEL PROCEDIMIENTO A LA PARTE ACTORA, CON EL LÍMITE FIJADO EN EL FUNDAMENTO JURÍDICO ÚLTIMO.
Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso - Administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sala de lo Contencioso - Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, el cual, en su caso, se preparará ante esta Sala en el plazo de 30 días ( Artículo 89.1 de la LRJCA), contados desde el siguiente al de la notificación de esta resolución, mediante escrito en el que se dé cumplimiento a los requisitos del artículo 89.2, con remisión a los criterios orientativos recogidos en el apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado en el BOE nº 162 de 6 de julio de 2016, asumidos por el Acuerdo de la Sala de Gobierno del TSJPV de fecha 3 de junio de 2016 , y previa consignación en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con nº 4697 0000 93 0102 19, de un depósito de 50 euros, debiendo indicar en el campo concepto del documento resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso'.
Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15ª LOPJ).
Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
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La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada solo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que el mismo contuviera y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.
Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.
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