Sentencia Administrativo Nº 36/2016, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 6, Rec 592/2013 de 22 de Enero de 2016

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEXTA

Núm. de Recurso:0000592 /2013

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:00065/2013

Demandante:D. Daniel

Procurador:D. MANUEL ÁLVAREZ-BUYLLA BALLESTEROS

Demandado:MINISTERIO DE ECONOMÍA Y HACIENDA

Abogado Del Estado

Ponente IIma. Sra.:Dª. ANA ISABEL RESA GÓMEZ

S E N T E N C I A Nº:

IIma. Sra. Presidente:

Dª. BERTA SANTILLAN PEDROSA

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. SANTIAGO PABLO SOLDEVILA FRAGOSO

D. FRANCISCO DE LA PEÑA ELIAS

Dª. ANA ISABEL RESA GÓMEZ

D. RAMÓN CASTILLO BADAL

Madrid, a veintidos de enero de dos mil dieciséis.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo num. 592/2013que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido el Procurador D. Manuel Álvarez-Buylla Ballesteros, en nombre y representación de D. Daniel , contra Resolución de fecha 25 de octubre de 2012 del Tribunal Económico Administrativo Central, que desestima el recurso de alzada interpuesto contra el fallo del TEAR de Asturias de fecha 10 de septiembre de 2010, recaído en la reclamación económico-administrativa nº NUM000 , interpuesta contra acuerdo sancionador dictado en fecha 10 de febrero de 2010 por el Inspector Coordinador de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial en Asturias de la AEAT y en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO:La parte actora interpuso este recurso; admitido a trámite y reclamado el expediente se le dio traslado para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo; y en ella realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su petición en el suplico de la misma, en el que solicitó se anule la resolución impugnada.

SEGUNDO:De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó la desestimación de la demanda.

TERCERO:Solicitado y recibido el pleito a prueba, dándose por reproducida la documental obrante en autos y tras evacuar las partes el trámite de conclusiones, quedaron los autos conclusos y pendientes de señalamiento para votación y fallo lo que tuvo lugar el día 13 de enero de 2016, en que efectivamente se deliberó y votó.

CUARTO:En el presente recurso contencioso-administrativo no se han quebrantado las formas legales exigidas por la Ley que regula la Jurisdicción. Y ha sido Ponente la Ilma. Sra. Dª ANA ISABEL RESA GÓMEZ, Magistrada de la Sección.

Fundamentos

PRIMERO:Es objeto de impugnación en el presente recurso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 25 de octubre de 2012 del Tribunal Económico Administrativo Central, que desestima el recurso de alzada interpuesto contra el fallo del TEAR de Asturias de fecha 10 de septiembre de 2010, recaído en la reclamación económico-administrativa nº NUM000 , interpuesta contra acuerdo sancionador dictado en fecha 10 de febrero de 2010 por el Inspector Coordinador de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial en Asturias de la AEAT.

SEGUNDO:Son datos fácticos a tener en cuenta para la resolución del presente contencioso, los siguientes:

1.- En fecha 6 de noviembre de 2008, se notificó al recurrente acuerdo de inicio de expediente sancionador, como consecuencia de entender la Inspección de los tributos que determinadas facturas emitidas por el obligado tributario en 2005, 2006 y 2007 no se correspondían con operaciones efectivamente realizadas y ello, en síntesis, por las siguientes razones: A) Inexistencia de infraestructura económica a disposición del obligado tributario, ya que carecía de domicilio de actividad independiente de las empresas destinatarias de las facturas, no constando la adquisición de materiales para la realización de esos servicios prestados, teniendo un margen de beneficio de dudosa verosimilitud, no habiéndose acreditado el cobro efectivo de la práctica totalidad de las facturas consideradas falsas y B) La única unidad de módulo computable a efectos del régimen de estimación objetiva por signos, índices o módulos o del régimen simplificado del IVA, se refería, al propio obligado tributario como personal empleado, dado que los trabajadores utilizados suponían un instrumento más, usado para dotar de credibilidad a operaciones que no se habían facturado.

2.- Como consecuencia de lo anterior y al amparo de lo señalado en los artículos 183 y 201.1 de la Ley 58/2003 se consideraba que se había cometido una infracción tributaria, consistente en el incumplimiento de las obligaciones de facturación, en concreto la relativa a la expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos, iniciándose un procedimiento sancionador al amparo del art. 209 de la LGT y del art. 25.1 del RD 2063/2004, de 15 de octubre . En concreto se entendía que eran hechos probados la emisión de facturas falsas por importe de 152.410,35€ en el ejercicio 2005, de 144.660 € en el ejercicio 2006 y de 91.743€ en el ejercicio 2007 y se consideraba la conducta del sujeto pasivo voluntaria. La infracción cometida se consideraba muy grave, al tratarse de la expedición de facturas o documentos sustitutivos falsos o falseados, graduándose la sanción en el 150%, dado que el importe mínimo era del 75% del importe de las operaciones que hubiesen originado la infracción, incrementándose ese mínimo en un 100% como consecuencia que el incumplimiento afectaba a más del 20% del importe de las operaciones sujetas al deber de facturación, según el art. 187.1 letra c).

3.- No presentadas alegaciones a la propuesta, el Inspector Coordinador dictó en 10 de febrero de 2010, acuerdo de resolución de procedimiento sancionador, por entender que se había cometido la infracción tributaria tipificada en el art. 201 de la Ley 58/2003 , como muy grave, entendiendo que la conducta del obligado tributario era dolosa y confirmando el incremento del mínimo del 75% en un 100%.

4.- Disconforme con ello el interesado formuló reclamación económico-administrativa y ante su desestimación, recurso de alzada que igualmente desestimado, motiva el presente contencioso.

TERCERO:Discrepa la parte actora, en esencia, de la conclusión a la que llega la Inspección Tributaria, el TEARA y el TEAC, de considerar que durante los ejercicios de comprobación se emitieron facturas falsas, toda vez que dichas facturas responden a una auténtica prestación de servicios, sin que la Inspección ni el TEARA hayan probado que las facturas emitidas sean falsas, que es en lo que se centra la cuestión controvertida, según deja argumentando partiendo de lo dispuesto en el artículo 25.1 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo , y que el contribuyente ejerce una actividad empresarial, según el concepto que determina el Anexo II del RD Legislativo 1175/1990, y el alcance de las presunciones según la normativa de aplicación y la jurisprudencia que recoge, sosteniendo, en definitiva, que la Inspección no ha aportado prueba alguna de que el contribuyente no ha realizado una auténtica prestación de servicios, por lo que solicita se dicte sentencia por la que se declare la nulidad de la resolución impugnada por no ser ajustada a derecho; a lo que se opone la Administración demandada, dando por reproducidos los fundamentos de la resolución impugnada, añadiendo la normativa sobre la carga de la prueba, y que la deducibilidad de un gasto requiere que el mismo sea real y cierto, sin ser bastante la existencia de una factura y su contabilización, y que en el presente caso nos encontramos con una serie de circunstancias que detalla, que llevan a considerar que los servicios cuyo importe ha sido deducido son inexistentes, recordando el alcance de la prueba de presunciones, por todo lo cual solicita la desestimación del recurso. Añade que el hecho de que el TSJ de Asturias en sentencia de fecha 22 de mayo de 2012 haya confirmado las liquidaciones, imposibilita la presente demanda por cuanto los hechos en los que la sanción se sustenta han sido confirmados.

CUARTO:Los hechos que han dado lugar al procedimiento sancionador, según se recoge por la Administración en el acuerdo sancionador, son que durante los ejercicios objeto de comprobación, el obligado tributario emitió facturas falsas por importe de 156.260,35€ en el ejercicio 2005, 144.660€ en el ejercicio 2006 y de 91.743€ en el ejercicio, habiendo sido calificada su conducta como constitutiva de infracción tributaria muy grave de conformidad con lo dispuesto en el artículo 201 de la Ley General Tributaria que considera como tal:

'1.- Constituye infracción tributaria el incumplimiento de las obligaciones de facturación, entre otras, la de expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos. (.....)

3.- La infracción prevista en el apartado 1 de este artículo será muy grave cuando el incumplimiento consista en la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados.

La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 75 por ciento del importe del conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción'.

QUINTO:Alega la parte actora que lo que el artículo 201 tipifica es la infracción por emisión de facturas falsas, que no resulta de aplicación al presente supuesto, por cuanto las facturas emitidas por el contribuyente reflejan una verdadera prestación de servicios realizada por el contribuyente.

Esta Sección en sentencia de fecha 3 de diciembre de 2015, en el recurso nº 377/2013 , dictada en un asunto casi idéntico al ahora planteado, analiza en primer lugar la tipificación de la conducta, partiendo para ello de los fundamentos jurídicos recogidos en la reciente sentencia dictada por el Pleno del Tribunal Constitucional en fecha 25 de junio de 2015 . En ella se expone lo siguiente:

'La única cuestión que se somete a nuestra consideración es la posible vulneración del derecho a la legalidad penal y sancionadora ( art. 25.1 CE ) que derivaría, según el demandante de amparo, de la aplicación del art. 201 LGT para dar cobertura sancionadora a una conducta que no puede subsumirse en el tenor legal de aquel precepto ni en su modalidad básica, ni en la agravada. Debe analizarse, por tanto, en primer lugar, si la emisión de facturas falsas carentes de sustento real en operación económica alguna puede entenderse como un «incumplimiento de las obligaciones de facturación», y si tal entendimiento supone una extralimitación del ámbito típico de aquel precepto con la consecuente violación del principio de tipicidad sancionadora. (....)

En la proyección de los criterios expuestos al caso que nos ocupa, atendiendo a la literalidad del precepto, el art. 201 LGT dispone, bajo el título de «Infracción tributaria por incumplir obligaciones de facturación o documentación», que «constituye infracción tributaria el incumplimiento de las obligaciones de facturación, entre otras, la de expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos» (apartado 1), esto es, por incumplir las obligaciones de facturación contempladas en el entonces vigente Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprobaba el Reglamento por el que se regulaban las obligaciones de facturación, concretamente, por incumplir la obligación de documentación, bien de las operaciones económicas realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional (arts. 1 y 26 del Reglamento de obligaciones de facturación), bien de operaciones económicas concretas respecto de las que naciese aquella obligación de facturar (arts. 2 y 3 del Reglamento de obligaciones de facturación).

Atendiendo al tenor legal, la conducta típica básica del precepto aplicado se configura como el «incumplimiento de las obligaciones de facturación» que surge debido a la realización efectiva de concretas transacciones económicas sujetas a tal deber de documentación. El problema reside en determinar si constituye una extralimitación interpretativa incluir dentro del tipo infractor relativo al incumplimiento de las obligaciones de facturación, no sólo la conducta consistente en la no expedición de facturas (o incluso la emisión de facturas con datos falsos o falseados) por quien realiza efectivamente una transacción económica, sino también la conducta de elaboración de falsas facturas simulando la realización de transacciones inexistentes. De considerarse infringido el tenor legal por forzar los límites plausibles de la dicción legal en relación a la infracción básica - incumplimiento de la obligación referida- la tacha se extendería a la aplicación de los subtipos agravados del apartado 3 y del apartado 4 del propio art. 201 LGT , que condujeron a la imposición de la concreta sanción.

Como se refleja en los antecedentes, el acuerdo sancionador aquí recurrido fue precedido, aunque fechado el mismo día de 10 de marzo de 2010, del acuerdo de liquidación en el que se afirma que el recurrente «no ejerce ninguna actividad económica como empresario individual habiéndose construido una apariencia externa y formal de tal actividad, dándose de alta como empresario emitiendo facturas falsas y proporcionando documentos sin soporte material a trabajadores de la empresa». Se constataba así por la propia Inspección, que dicta tanto el acuerdo de liquidación y el acuerdo sancionador, la ausencia del presupuesto fáctico necesario para el nacimiento de la obligación jurídico-tributaria de facturación. La simulación de una actividad mediante la confección de facturas falsas ciertamente constituye una conducta ilícita con fines fraudulentos cuyo encaje sancionador puede residir en determinados preceptos del Código penal como señala el propio recurrente, pero tal análisis en absoluto nos compete en la resolución del presente recurso de amparo. Nuestro enjuiciamiento debe ceñirse al precepto que sirvió de fundamento a la sanción recurrida, y únicamente al efecto de determinar la compatibilidad de la subsunción efectuada con la dicción y sentido de aquél en el marco de las exigencias del principio de legalidad sancionadora.

Desde esta premisa, y aplicando el parámetro que nos es propio, el de la razonabilidad, debe ya señalarse que no puede calificarse de irrazonable la subsunción de la conducta realizada (simulación de una actividad económica mediante la emisión de unas facturas que se califican como falsas) en el tipo infractor del art. 201.1 LGT . Y ello porque el empresario o profesional a efectos del impuesto sobre la renta de las personas físicas (en adelante, IRPF) o del impuesto sobre el valor añadido/impuesto general indirecto canario no es el único posible sujeto infractor del art. 201.1 LGT . O como alega el Tribunal Económico- Administrativo Central en la resolución de 5 de octubre de 2011 aquí recurrida, tal «incumplimiento de la obligación de facturación» constituye la emisión de facturas con datos falsos o falseados por quien ejerce una actividad empresarial o profesional como por quien no la ejerce, pues ambas actuaciones vulneran deberes de facturación que aquella norma impone a los sujetos pasivos, sean o no empresarios o profesionales.

En este sentido, cabe afirmar que es cierto que los arts. 1 y 26 del Reglamento de obligaciones de facturación únicamente recogen expresamente los supuestos en los que es preceptiva la expedición de factura; y lo es en el caso de los empresarios y profesionales que ejercen su actividad económica de forma habitual, personal y directa (art. 1 del Reglamento), y de las personas que realizan determinadas operaciones económicas por cuenta propia de forma no habitual (arts. 2 y 3 del Reglamento). Así las cosas, ateniéndonos a la previsión sancionadora específica «incumplimiento de las obligaciones de facturación», y al hecho de que éstas se refieren a la expedición, remisión, rectificación y conservación de las facturas pertinentes por transacciones comerciales, el ámbito típico sancionador del art. 201.1 LGT sería el del empresario o profesional infractor.

No obstante, aquellas personas que no estén expresamente obligadas a expedir facturas, y aun así las expidan, como lo son aquellos contribuyentes del IRPF que no obtienen rendimientos de actividades económicas de ninguna clase (y mucho menos determinados en régimen de estimación objetiva, como en el caso enjuiciado), estarían violando los arts. 1.1 y 26 del Reglamento de obligaciones de facturación; esto es, estarían incumpliendo el deber de expedir facturas. De este modo, los incumplimientos de las obligaciones de facturación a que se refiere el art. 201.1 LGT podrían llevarse a cabo, por un lado, por omisión por parte de las personas expresamente obligadas a ello (empresarios y profesionales); y, por otro, por comisión por parte de las personas implícitamente no autorizadas normativamente.

Resulta, pues, evidente que, si de conformidad con la resolución sancionadora el recurrente no ha realizado actividad económica alguna siendo todas las operaciones que se decían realizadas irreales, éste no tenía autorización normativa para expedir facturas y, en consecuencia, su conducta puede razonablemente subsumirse en el tipo infractor relativo al «incumplimiento de las obligaciones de facturación» ( art. 201.1 LGT ). Y parece razonable porque, si no ha habido una efectiva prestación de servicios, no podía facturar, ni desde un punto de vista subjetivo ni desde una óptica objetiva, de tal modo que los trabajos cuya existencia se niega son los que pueden servir luego como fundamento de una prohibición cuyo incumplimiento lleva aparejado la comisión de la infracción controvertida. Una vez que la Administración tributaria consideró inexistente la actividad pretendidamente realizada, actuó de forma correcta, como es, el imponer una sanción por el incumplimiento de las obligaciones de facturación. (....)

Adicionalmente, atendiendo a una interpretación teleológica de la disposición sancionadora aplicada, si la norma persigue favorecer el correcto cumplimiento de la obligación de facturar para garantizar a la Administración tributaria una adecuada información que le permita una correcta gestión de los distintos tributos, «especialmente en lo referente a las transacciones económicas derivadas del desarrollo de actividades empresariales o profesionales» (como señala el párrafo primero del preámbulo del citado Real Decreto 1496/2003), no es irrazonable asumir como fundamento de la infracción controvertida no sólo el falseamiento de los datos de una factura que responde a una transacción económica sino también el falseamiento de la propia factura por no responder a ninguna operación real. En efecto, incumple la obligación de facturación tanto quien estando obligado a facturar no expide la correspondiente factura o la expide con datos falsos o falseados, como quien no estando obligado a facturar por no haber realizado operaciones respecto de las cuales surgiría esta obligación, expide un documento falso pretendiendo acreditar una realidad inexistente en el tráfico mercantil.

Por ello, desde un punto de vista metodológico, el hecho de atribuir el incumplimiento de la obligación de facturar, a los efectos de subsumir esa conducta en el tipo infractor del art. 201 LGT , a quien se le niega con carácter previo la realidad de las operaciones facturadas, no incurre en quiebra lógica. Resulta lógico entender que el bien jurídico protegido que subyace al tipo infractor citado reside en la correcta información de la realidad de las transacciones económicas a través de la documentación fidedigna que se dirige a la Administración Tributaria. Información necesaria para que la Administración referida pueda cumplir adecuadamente su función de gestión de los diferentes tributos. Por ello, si las obligaciones de veracidad en la emisión de las facturas, en cuanto a los datos económicos relevantes, requieren que la información refleje fielmente la realidad de lo que se documenta, no puede considerarse incoherente concluir que quien emite una factura falsa por falta de correspondencia total con la realidad, incumple asimismo aquella obligación de fidelidad a la verdad de los datos contenidos en aquella factura. La subsunción en el tipo infractor del art. 201.1 de la conducta consistente en simular haber llevado a cabo concretas operaciones económicas, totalmente ficticias, afecta de lleno a ese legítimo interés de la Administración pública que tutela el citado precepto, cifrado en el deber de los obligados tributarios de suministrarle información veraz a efectos de la correcta gestión de los tributos correspondientes.

En fin, tampoco desde un punto de vista axiológico puede afirmarse que la aplicación del precepto contradiga las pautas valorativas que informan el ordenamiento constitucional en cuanto al fundamento de la garantía del principio de legalidad sancionadora ( art. 25.1 CE ) ya que no puede negarse la previsibilidad del carácter ilícito de la conducta en cuestión y de las correspondientes consecuencias punitivas en el orden tributario. La subsunción en el tipo infractor del art. 201 LGT de la conducta consistente en aparentar, mediante la expedición de facturas falsas, de unas transacciones económicas irreales, no puede considerarse que quede fuera del campo semántico del precepto aplicado. La interpretación realizada por la Administración tributaria no es, pues, incoherente con la finalidad perseguida por la infracción prevista y con la defensa del bien jurídico protegido.

En suma, debe rechazarse que la subsunción en el art. 201.1 LGT de los hechos descritos haya vulnerado el derecho del recurrente a la legalidad penal y sancionadora ( art. 25.1 CE ).

Una vez que hemos descartado que pueda considerase como irrazonable la subsunción en el tipo infractor del art. 201.1 LGT (incumplimiento de las obligaciones de facturación) de la conducta consistente en expedir facturas falsas, resta por concretar, en segundo lugar, si, como defiende el recurrente en amparo, la aplicación de la modalidad agravada del art. 201.3 LGT (expedición de facturas «con datos falsos o falseados») a la conducta consistente en la emisión de «facturas falsas, contradice el principio de legalidad penal y sancionadora del art. 25.1 CE .

Debemos recordar que el art. 201.3 LGT califica de «muy grave» la conducta tipificada en el art. 201.1 LGT (el incumplimiento de las obligaciones de facturación) cuando el incumplimiento consista en la expedición de facturas «con datos falsos o falseados». Y, efectivamente, según el acuerdo sancionador de fecha 10 de marzo de 2010, la conducta imputada al recurrente es la de emitir facturas sin contraprestación real; es decir, facturas falsas, que se subsume directamente en la agravante del art. 201.3 LGT . En sentido parecido, la resolución de la vocalía sexta del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 5 de octubre de 2011, considera que se puede encuadrar en la agravante del art. 201.3 LGT tanto la conducta consistente en el falseamiento de los datos de una factura como la relativa al falseamiento de la propia factura. En fin, la misma interpretación mantiene la Sentencia de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 26 de septiembre de 2011 , afirmando que la expedición de facturas falsas es una conducta idónea para integrar el tipo agravado del art. 201.3 LGT : «la falsedad de las facturas por inexistencia de contraprestación real puede, sin que ello suponga una interpretación analógica, encuadrarse en el tipo descrito en la norma».

Pues bien, dentro de las posibles interpretaciones del precepto y desde la limitada perspectiva de nuestro control, como señalan tanto el Ministerio Fiscal como el Abogado del Estado, la subsunción de la conducta consistente en expedir facturas falsas dentro de la modalidad agravada de la infracción controvertida relativa a la expedición de facturas con datos falsos o falseados, no puede considerarse que violente los términos del precepto aplicado, ni desde la perspectiva literal, ni desde el punto metodológico, ni, en fin, desde el prisma axiológico, pues, como señalan uno y otro, una factura falsa, por no responder a realidad alguna, no es sino una factura con todos sus datos falsos.

Debe rechazarse, en consecuencia, que la subsunción en el art. 201.3 LGT de los hechos descritos haya vulnerado el derecho del recurrente a la legalidad penal y sancionadora ( art. 25.1 CE ), como también debe rechazarse que el art. 201.3 LGT plantee problema alguno de constitucionalidad en la medida que, como hemos visto, la inclusión dentro del tipo agravado de la conducta consistente en la emisión de facturas falsas respeta las pautas metodológicas y axiológicas de interpretación del precepto'.

SEXTO: Y en relación con la culpabilidad, la Ley General Tributaria de 2003 dispone en sus artículos 178 , 179 y 183 que las infracciones tributarias son sancionables cuando concurre en el responsable 'cualquier grado de negligencia', si bien no se exigirá responsabilidad cuando 'se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias'(por ejemplo, cuando se haya actuado amparándose en una interpretación razonable de las normas, se haya ajustado a los criterios manifestados por la Administración Tributaria en las publicaciones o comunicaciones escritas de los artículos 86 y 87 de la LGT , o a una consulta de otro obligado tributario con el que concurra identidad sustancial).

En este caso, la Administración ha considerado que la conducta del obligado tributario es, en todo caso, dolosa ya que emitió una serie de facturas que no se correspondían con auténticas prestaciones de servicios realizadas por él y que por tanto suponen la documentación de hechos inexistentes, documentación falsa, sin que se aprecien las circunstancias eximentes de la responsabilidad que establece el art. 179.2 de la Ley 58/2003 .

Y la Administración justifica la imposición de la sanción de multa refiriendo que: el interesado que está dado de alta en el epígrafe 501.3 IAE correspondiente a la actividad de albañilería y de pequeños trabajos de construcción y que en los ejercicios económicos objeto de la Inspección tributaba con arreglo al régimen de estimación objetiva en el IRPF y en régimen simplificado en el IVA, sin embargo, factura por la realización de unos servicios cuyos importes son tan elevados que exigen una infraestructura personal y económica de la que carece el recurrente; que el domicilio de su actividad es el domicilio fiscal de las entidades Solados Kinto y Construcciones Bortel, sin que exista contrato de alquiler; que para el ejercicio de la actividad, el obligado tributario no aporta materiales, pues las que constan en el libro de facturas recibidas en los ejercicios 2005 y 2006 hacen referencia a gastos de asesoría y a pequeñas compras; que ha obtenido rendimientos muy superiores a los del sector; manifestaciones de los trabajadores en relación para quienes prestan realmente sus servicios, el abono de las facturas que, en unos casos, están pendientes de pago, en otros se abona por cheque nominativo, al portador o en efectivo sin que se haya justificado la realidad de dichas operaciones, incluso en algún caso, -cheque por importe de 26.178,88€ esta cobrado por el propio cliente Casilda , que es empleada de construcciones Bortel S.L.-; todo lo cual no ha sido rebatido con prueba eficaz.

Como se puede apreciar, la prueba en que se fundamenta la regularización que ahora nos ocupa es la de presunciones, pues la que sirve de fundamento en el procedimiento inspector que examinamos, no es una prueba directa de la irrealidad del servicio prestado, sino sólo derivada de un juicio de inferencia que la Administración realiza a partir de las conclusiones extraídas de aquellos datos. Quiere ello decir que, por virtud de dicha prueba de presunciones fácticas, denominadas también presunciones del hombre o praesumptiones homini - artículo 118.2 de la LGT - '...para que las presunciones no establecidas por la ley sean admisibles como medio de prueba es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano',de suerte que sólo es legítima y admisible esa prueba cuando se haya establecido esa relación de causalidad directa, de acuerdo con reglas racionales y de inferencia lógica comúnmente admitidas.

La cuestión medular de este proceso, por tanto, es probatoria y consiste en determinar si las presunciones con que realmente concluye la labor inspectora son o no conformes a la ley, en tanto que quepa respaldar, o no, judicialmente, esa conexión o nexo necesario, esto es, ese enlace preciso y directo, según las reglas y criterio humano, entre los hechos base apreciados por la Administración -y que son discutidos y contradichos en la demanda- y la consecuencia simuladora implícita que de ellos se extrae, prueba cuya eficacia para sustentar en ella la inexistencia de los servicios por los que se ha facturado hace preciso analizar tanto los elementos de convicción suministrados por la Administración como los aportados por el recurrente.

Y en este caso, esta Sala da por acreditadas las conclusiones obtenidas por la Administración a través de la prueba de indicios y se confirma que el recurrente ha emitido facturas que contenían datos falsos o falseados al no haber demostrado su emisor la realidad de los pretendidos servicios prestados y, por tanto, como las facturas controvertidas no se correspondían con los servicios de obras documentados se han emitido con el único fin de permitir una disminución de la tributación de las mercantiles receptoras de las citadas facturas. El recurrente en su defensa afirma que los servicios facturados si se han realizado en este caso a través de subcontratistas. Para poder dar validez a esa afirmación del recurrente debió, al menos, determinar quiénes fueron, en que periodos temporales actuaron, que precios se les abonaron. Nada de esto existe ni en la vía administrativa ni se ha demostrado en la vía judicial.

Por tanto, de los datos y circunstancias constatados y analizados en su conjunto, permiten concluir que la decisión adoptada por la Administración ha sido correcta, por existir entre tales indicios conjuntamente valorados y la consecuencia alcanzada el enlace directo y preciso al que debe anudarse la validez de la prueba de presunciones. La regularización se fundamenta, pues, en la prueba de presunciones, como es frecuente en los casos en que, por aplicación de la figura jurídica de la simulación, ha de determinarse la deuda tributaria en atención a los actos o negocios efectivamente realizados por las partes, prescindiendo por tanto de los actos aparentes, concebidos para crear un efecto jurídico distinto y más favorable para los intereses de quienes se conciertan para ello.

A estos efectos, el artículo 108.2 de la Ley 58/2003 permite la utilización de la prueba de presunciones en materia tributaria, disponiendo que para que las presunciones no establecidas por la Ley sean admisibles como medio de prueba es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trata de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. La Jurisprudencia del Tribunal Supremo ha establecido los criterios para que las presunciones sean un medio de prueba válido: 1) que los indicios hayan quedado suficientemente probados por medios directos; 2) que exista el necesario enlace o relación entre dichos indicios y la consecuencia o hecho deducido que se pretende probar para la aplicación de la correspondiente norma; 3) que se exprese razonadamente el referido enlace o relación.

Así, probado el indicio por medios directos, existiendo enlace o relación entre el indicio y la consecuencia o hecho deducido que se quiera probar para la aplicación de la norma tributaria y expresado razonablemente ese enlace o relación, al fin, la presunción ha de aceptarse como medio de prueba valido -en ese sentido, por todas, sentencias del Tribunal Constitucional de 24 de enero de 1998 y 20 de enero de 1999 y sentencias del Tribunal Supremo de 17 de septiembre de 2003 y de 20 de septiembre de 2005 -.

Y desde esta perspectiva, la Sala coincide plenamente con las resoluciones recurridas en cuanto a la falta de acreditación por el contribuyente (como a él incumbía) de la efectiva prestación de los servicios que supuestamente se remuneraban con las facturas controvertidas.

En este sentido se destaca la sentencia dictada por el Tribunal Supremo en fecha 11 de diciembre de 2014 (rec. de casación nº 2742/2013) por la que se desestima el recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada en fecha 18 de julio de 2013 por la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional en un supuesto idéntico al examinado. Y en relación con la concurrencia de la culpabilidad, el Tribunal Supremo afirma que: 'el mero hecho de expedir una factura con datos falsos o falseados -en concreto, de reflejar en una factura una prestación de servicios que no ha tenido lugar implica de por si un comportamiento doloso que está muy lejos de la ausencia del componente subjetivo o de la inexistencia de intencionalidad aducida por la parte recurrente'.

Finalmente, añadir que la motivación de la culpabilidad que refleja el acuerdo sancionador, aunque escueta, es suficiente para destruir la presunción de buena fe a la que se refiere el demandante, al haber quedado probada positivamente la existencia de culpabilidad y haberlo razonado sucintamente la Administración, como medios probatorios de cargo.

Debe añadirse además que con fecha 22 de mayo de 2012 el Tribunal Superior de Justicia de Asturias, ha desestimado el recurso contencioso-administrativo nº 1235/10 interpuesto frente a la resolución dictada el 10 de septiembre de 2010 por el TEAR de Asturias desestimatoria de la reclamación económico-administrativa promovida frente a la liquidación girada por el IVA 2005 a 2007 en la que se planteaba asimismo la realidad de los servicios amparados en las facturas controvertidas.

En consecuencia, y dado que la actora no discute el importe de la sanción, procede desestimar el presente recurso y confirmar la resolución impugnada.

SÉPTIMO:De conformidad con el art. 139-1 de la LRJCA de 13 de julio de 1998, en la redacción dada por la reforma operada por la Ley 37/2011 de 10 de octubre, de medidas de agilización procesal, debe condenarse a la parte recurrente al pago de las costas procesales.

Fallo

En atención a lo expuesto la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

DESESTIMARel recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Daniel , contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 25 de octubre de 2012, a que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia, confirmar la resolución impugnada por su adecuación a Derecho. Con expresa imposición de costas a la parte actora.

Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará haciendo constar que contra la misma no cabe recurso de casación, siguiendo las indicaciones prescritas en el articulo 248 de la Ley Orgánica 6/1985 , y testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Una vez firmada y publicada la anterior resolución entregada en esta Secretaría para su notificación, a las partes, expidiéndose certificación literal de la misma para su unión a las actuaciones.

En Madrid a 29/01/2016 doy fe.