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03/06/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 36/2021, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 468/2018 de 29 de Enero de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 29 de Enero de 2021
Tribunal: TSJ Pais Vasco
Ponente: RUIZ RUIZ, ÁNGEL
Nº de sentencia: 36/2021
Núm. Cendoj: 48020330022021100024
Núm. Ecli: ES:TSJPV:2021:124
Núm. Roj: STSJ PV 124:2021
Encabezamiento
ILMOS/A. SRES/A.
PRESIDENTE:
DOÑA ANA ISABEL RODRIGO LANDAZABAL
MAGISTRADOS:
DON ÁNGEL RUIZ RUIZ
DON JOSÉ ANTONIO ALBERDI LARIZGOITIA
En Bilbao, a veintinueve de enero de dos mil veintiuno.
La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, ha pronunciado la siguiente sentencia en el recurso registrado con el número 468/2018 y seguido por el procedimiento ordinario, en el que se impugna la resolución 34.085, de 22 de marzo de 2018, del Tribunal Económico Administrativo Foral de Gipuzkoa, que desestimó la reclamación NUM000, interpuesta contra Acuerdo de 14 de noviembre de 2017 del Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de la Hacienda Foral de Gipuzkoa, que denegó la solicitud de rectificación de la autoliquidación presentada por IRPF, ejercicio 2016.
Son partes en dicho recurso:
-
-
Ha sido Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. Ángel Ruiz Ruiz.
Antecedentes
SÉPTIMO. - Por resolución de fecha 19/01/2021 se señaló el pasado día 26/01/2021 para la votación y fallo del presente recurso.
Fundamentos
Otilia recurre la resolución 34.085, de 22 de marzo de 2018, del Tribunal Económico Administrativo Foral de Gipuzkoa, que desestimó la reclamación NUM000, interpuesta contra Acuerdo de 14 de noviembre de 2017 del Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de la Hacienda Foral de Gipuzkoa, que denegó la solicitud de rectificación de la autoliquidación presentada por IRPF, ejercicio 2016.
Dio respuesta a las dos cuestiones planteadas.
1.- La primera, consistente en determinar el
Tras ello retomó el marco normativo que consideró aplicable, de la Norma Foral 3/2014, de 17 de enero, de IRPF, artículos 15, 18 a), 19.2 y 70 y Disposición Transitoria séptima.
El TEAF recoge la posición defendida la reclamante, que la enfrenta a la posición del Servicio de Gestión, con remisión a la propuesta de liquidación, donde se motivó la argumentación obtenida en la respuesta a las consultas formuladas en relación con la calificación de las rentas como rendimientos del trabajo, señalando que era una calificación que había sido realizada tanto por la contribuyente como por la Mutualidad desde su jubilación.
Tras ello recoge lo que el Servicio de Gestión había señalado al exponer:
< < [...] el Servicio de Gestión, en la propuesta de liquidación enviada, motiva su actuación en la argumentación contenida en la respuesta a las consultas formuladas por la interesada, que califican a dichas rentas como rendimientos del trabajo, calificación que ha sido realizada tanto por el contribuyente como por la mutualidad desde su jubilación. El citado Servicio señala que dicha calificación nace del hecho de que la mutualidad se configuró con carácter obligatorio -aunque en la actualidad tenga un carácter voluntario- y de que otorga, entre otras, prestaciones por fallecimiento. Añade que en la normativa del Impuesto con anterioridad a 1999 este tipo de mutualidades eran consideradas gasto deducible de los rendimientos del trabajo o reducible en la base imponible, minorando, en cualquier caso, la misma. Y, finalmente, especifica que dicha cuantía se integra al 60%, al tratarse de la primera prestación en forma de capital percibida.
En la liquidación practicada, el citado Servicio reitera lo señalado anteriormente, y respecto a la alegación de la reclamante de que las aportaciones realizadas a la Mutualidad de Aduanas nunca han podido ser deducidas como gasto del trabajo ni reducidas de la base imponible del impuesto, manifiesta que tal y como se le señaló en la respuesta a la consulta presentada y de acuerdo con la información facilitada por la propia mutualidad, ' ... en algún momento se han cumplido los requisitos para minorar la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del mutualista. Ello conlleva que las cantidades que se perciban de la mutualidad deberán calificarse como rendimientos del trabajo'.) > > .
En relación con la cuestión, con el planteamiento de la Hacienda Foral y de la interesada, la resolución del TEAF va a ratificar la decisión del Servicio de Gestión al razonar como sigue:
< < Una vez concretada la controversia y la normativa correspondiente, hay que analizar previamente la eventual concurrencia de indefensión alegada por la reclamante, con base en que, tanto en el Acuerdo por el que se envía propuesta de liquidación, como en el Acuerdo por el que se practica la liquidación, se produce una cierta indeterminación en los términos relativos a la posibilidad de reducción de la base imponible de las aportaciones realizadas a la Mutualidad de Aduanas.
A este respecto debe indicarse que no puede confundirse un sucinto razonamiento con una total ausencia de motivación, puesto que el acto impugnado señala su motivación para considerar rendimientos del trabajo a las cantidades percibidas de la Mutualidad e Aduanas, y además se remite a la contestación a la consulta planteada por el reclamante. Una cosa es que no se comparta tal motivo, o que le parezca insuficiente, pero no puede decirse que el ahora reclamante desconozca las causas por las que se le practica la liquidación. Prueba de ello es que el reclamante ha planteado, tanto ante el Servicio de Gestión como ante este Tribunal, las cuestiones y pruebas que ha considerado pertinentes en relación con la cuestión de fondo, por lo que no se aprecia la concurrencia de causa para anular por tal motivo el procedimiento seguido.
Respecto al fondo de la cuestión, este Tribunal comparte la argumentación del Servicio de Gestión, reflejada en la respuesta a la consulta presentada por el reclamante de fecha 4 de noviembre de 2015, y reiterada en fecha posterior, respuesta que es coincidente con la respuesta a la consulta de la Dirección General de Tributos de fecha 9 de febrero de 2015 -la cual es también objeto de reiteración posterior-, referida a la citada mutualidad, concretamente a la cuestión a dilucidar en la presente reclamación, esto es, al régimen fiscal correspondiente a las cantidades a percibir por los mutualistas como consecuencia de la disolución y liquidación de la mutualidad.
En efecto, de lo dispuesto en el artículo 18.a).4° de la Norma Foral 3/2014 y en la disposición transitoria séptima de la Norma Foral 3/2014, antes transcritos, se desprende que, si las aportaciones a una mutualidad han podido minorar la base imponible del impuesto del mutualista, al menos en parte, las cantidades que posteriormente se perciban de la mutualidad se calificarán como rendimientos del trabajo.
A este respecto, el artículo 70.1.4° de la Norma Foral 3/2014 establece que podrán reducirse de la base imponible general '
Esta reducción por aportaciones a mutualidades de previsión social se establecía en términos similares en la Norma Foral 8/1998, de 24 de diciembre, en su artículo 62.1.c), y en la Norma Foral 10/2006, de 29 de diciembre, en su artículo 72.4.a)3°, anteriores a la vigente actualmente.
Asimismo, la Norma Foral 13/1991 de 27de diciembre recogía la citada reducción, en términos similares en lo que aquí interesa, en su artículo 71.1.3°, el cual señalaba que 'la parte regular de la base imponible se reducirá, exclusivamente, en el importe de las siguientes partidas:
'
Dicho número 1° incluía las siguientes contingencias: 'muerte, viudedad, orfandad, jubilación, accidentes, enfermedad o invalidez para el trabajo o que otorguen prestaciones por razón de matrimonio, maternidad, hijo o defunción'.
En definitiva, coincidimos con el Servicio de Gestión en que, de todo lo anterior se desprende que en algún momento se han cumplido los requisitos para minorar la base imponible del impuesto del mutualista, puesto que, como hemos visto, las sucesivas normativas aplicables en Gipuzkoa contemplan tal posibilidad, lo que conlleva que las cantidades percibidas de la mutualidad deban calificarse como rendimientos del trabajo, en contra de lo argumentado por el reclamante, por lo que debemos confirmar la liquidación practicada en lo que respecta a esta cuestión > > .
2.- Tras ello en el fundamento cuarto responde a la segunda cuestión, consistente en dilucidar si procedía el cómputo en el ejercicio de IRPF de las pérdidas derivadas de las
En dicho fundamento cuarto el TEAF, tras recoger la normativa aplicable, el planteamiento de la reclamante y de la Hacienda Foral, responde desestimando lo pretendido por la reclamante razonando como sigue:
< < [...] Respecto a la normativa aplicable, la disposición adicional vigesimoctava de la Norma Foral 3/2014, de 17 de enero, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, introducida por la Norma Foral 3/2015, de 7 de abril, por la que se aprueba el régimen de integración y compensación de rentas negativas derivadas de aportaciones financieras subordinadas, deuda subordinada y de participaciones preferentes, regula el régimen fiscal relativo a los rendimientos obtenidos por personas físicas derivados de aportaciones financieras subordinadas previstas en la Ley 4/1993, de 24 de junio, de Cooperativas de Euskadi, en los siguientes términos:
[...]
El mencionado artículo 62 de la Norma Foral dispone que '
[...]
Pues bien, tal y como manifiestan tanto el Servicio de Gestión como la reclamante, la normativa que regula el tratamiento fiscal aplicable a estas rentas es la disposición adicional vigesimoctava de la Norma Foral 3/2014, que, coma hemos visto, establece una opción de tributación para los contribuyentes, pero coincidimos con citado Servicio en que en dicha disposición no se establece ninguna previsión respecto a la imputación temporal de estas rentas, por lo que, al igual que el citado Servicio, consideramos que hay que acudir al artículo de la normativa reguladora del impuesto referida a esta cuestión, como es el artículo 57, concretamente a la letra j) del apartado 2, relativo a las reglas especiales de imputación temporal.
Y a este respecto, hemos de señalar que, efectivamente, en el caso analizado en la presente reclamación, no se han producido, en el ejercicio analizado, ninguna de las circunstancias mencionadas en dicha normativa, en este caso, la adquisición de eficacia del convenio relativo al concurso de Fagor Electrodomésticos, S. Coop. por el que se acuerde una quita en el importe del crédito, eficacia que, por regla general, según la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal se adquiere desde la fecha de la sentencia que lo apruebe.
En efecto, entre la documentación aportada por la reclamante, constan sendos- informes, provisional y definitivo, presentados en el Juzgado de lo Mercantil número 1 de San Sebastián, con fechas 5 de junio de 2014 y 14 de abril de-2015, respectivamente, a los que se refiere reiteradamente la reclamante como prueba de sus alegaciones, pero no consta que el convenio haya adquirido eficacia por aprobación mediante sentencia firme ni que el concurso haya concluido, tal y como exige la normativa aplicable, así como tampoco consta la liquidación de la citada cooperativa.
Como ya hemos señalado, la reclamante alega que esta interpretación va en contra de la finalidad de la norma, recogida en el preámbulo de la Norma Foral 3/2015, que, corno ya hemos indicado, es la que introdujo, en la Norma Foral 3/2014, la disposición adicional vigesimoctava, reguladora de la materia aquí analizada, con estas palabras: 'La crisis económica y financiera ha supuesto importantes quebrantos económicos a amplios sectores de la población. En respuesta a esta situación, en los últimos años las Juntas Generales de Gipuzkoa han adoptado numerosas medidas en materia tributaria al objeto de paliar los efectos adversos que afectan a los contribuyentes más perjudicados por esta situación (..). En esta misma lógica cabe también incluir el sistema de compensación e integración de rentas negativas generadas antes de 2015, 'derivadas de deuda subordinada o de participaciones preferentes, incluido en la normativa del Impuesto sobre la' Renta de las Personas Físicas a través de la Norma Foral 18/2014, de 16 de diciembre, que aprueba correcciones técnicas de la citada Norma Foral 3/2014 y otras modificaciones tributarias. Este régimen de compensación específico se estableció al objeto de paliar los efectos derivados de la pérdida de sus ahorros por parte de los ahorradores que, como consecuencia de una información deficiente invirtieron en productos financieros no adecuados a su perfil inversor o de alto riesgo'.
A este respecto, debemos señalar que en el propio preámbulo ya se indican las medidas que se van a tomar, pero no se hace ninguna mención a que, entre dichas medidas, tenga lugar una anticipación del devengo de los rendimientos negativos o pérdidas patrimoniales producidas, tal y como pretende la reclamante. Así, en el preámbulo se indica lo siguiente: 'En este contexto, ante la especial complejidad que origina la naturaleza híbrida de estos 'títulos, y en aras de la armonización con el resto de Territorios Históricos del tratamiento tributario de la financiación subordinada de las cooperativas, la presente Norma Foral establece, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la calificación expresa de las rentas que obtengan los titulares de aportaciones financieras subordinadas en las distintas situaciones que éstas se puedan producir'.
La reclamante alega, asimismo, que la interpretación realizada por el Servicio de Gestión, y que nosotros compartimos, va en contra de la propia literalidad de la norma, ya que, según señala, en dicho preámbulo se recoge que 'estas inversiones han experimentado una pérdida de valor realmente acusada', lo que, en su opinión, se refiere a las pérdidas en presente y no en futuro, por lo que como la única entidad emisora de aportaciones financieras subordinadas en situación de concurso y liquidación al redactar esta Norma Foral era Fagor Electrodomésticos, S.Coop., ello implica que la pérdida total de la inversión ya se había producido.
Debemos señalar al respecto, en primer lugar, que la citada expresión se limita a constatar que se ha producido una pérdida del valor de las aportaciones, no que en ese momento se haya producido la pérdida computable fiscalmente, y, en este sentido, a continuación, se añade que los supuestos más extremos son 'aquellos en los que la declaración de concurso de la entidad emisora, y su posterior liquidación, provoca la pérdida total de la cantidad invertida inicialmente por los aportantes', de lo que se infiere claramente que es la posterior liquidación la que provoca la pérdida total de la cantidad invertida.
En segundo lugar, respecto a que la normativa que analizamos se refiere exclusivamente a la cooperativa Fagor, debemos hacer constar que ello no se recoge en la normativa, y a este respecto, en el reiterado preámbulo de la Norma Foral 3/2015 se indica lo siguiente: 'Por otra parte, atendiendo a las circunstancias expuestas y en aras de la armonización del tratamiento tributario de estos productos financieros entra los Territorios Históricos, se completa el sistema vigente de compensación e integración de rentas negativas, con la aprobación de un sistema de compensación e integración no circunscrito a un horizonte temporal determinado, en el que se incluye la referencia expresa a las aportaciones financieras subordinadas de cooperativas, además de a la deuda subordinada y a las participaciones preferentes'. En cualquier caso, hemos de señalar que, aunque en la práctica la cooperativa a la que nos referimos fuera la única que cumpliera el supuesto de hecho regulado, ello no alteraría la conclusión a la que hemos llegado, porque si la voluntad del legislador hubiera sido anticipar el devengo, se habría recogido expresamente en la normativa aprobada, como ya hemos señalado.
Por último, debemos manifestar que en todo el razonamiento de la reclamante relativo a la regla de la imputación temporal contenida en el artículo 57.2.j) de la Norma Foral 3/2014 existe una clara apelación a la analogía, al argumentar que la conclusión del concurso a que hace referencia el artículo 176.1.3° de la Ley Concursal, por remisión de aquel, al referirse a que 'la insuficiencia de la masa activa para satisfacer los créditos contra la masa' es similar, en este caso, a la insuficiencia de la masa activa para hacer frente a. los créditos ordinarios, dentro de los créditos concursales, entre los que también se encuentran los subordinados -de lo que resulta la imposibilidad de cobro de estos últimos-, conclusión que se justifica por la prelación de créditos establecida en la Ley Concursal. En este sentido, la reclamante propone que la regla contenida en dicha disposición, que, como hemos visto, establece que la imputación temporal de todos los créditos concursales se produce cuando se comprueba que la masa activa de la concursada es insuficiente para atender al pago de la totalidad de las deudas contra la masa y, por consiguiente, todos los créditos resultan incobrables, se aplique, por analogía a los créditos subordinados, dado que en este caso se ha acreditado que la masa. activa es insuficiente para satisfacer todos los créditos concursales ordinarios, por lo que los subordinados derivados de las aportaciones financieras subordinadas no podrán recuperar nada de su importe.
A este respecto, debemos señalar que, como ya hemos indicado anteriormente, en este caso, en contra de lo señalado por la reclamante, debe realizarse una interpretación de la norma de acuerdo con el sentido propio de las palabras o literal, ya que las mismas no ofrecen ninguna duda interpretativa, por lo que no procede realizar una interpretación teleológica en el sentido alegado por la reclamante, y menos aún analógica, dado que la misma está prohibida en virtud de lo establecido en el artículo 13 de la Norma Foral General Tributaria, en el que se establece que 'no se admitirá la analogía para extender más allá de 'sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales'.
En conclusión, en virtud de lo expuesto, este Tribunal no puede sino compartir la interpretación realizada por el Servicio de Gestión, por lo que, si bien es cierto que del informe definitivo del concurso aportado se desprende la pérdida total de valor de las aportaciones financieras subordinadas de la cooperativa, tal y como alega la reclamante, la normativa aplicable no permite computar dicha pérdida en el ejercicio pretendido por esta.
En todo caso, debemos indicar, finalmente, que la función de este Tribunal es analizar la correcta aplicación de la normativa tributaria, sin que se encuentre entre las competencias atribuidas a los Tribunales Económico-Administrativos la de cuestionar la justicia, legalidad o constitucionalidad de las normas en vigor, que no puede sino aplicarlas en tanto no sean derogadas por la instancia pertinente, velando por su estricta observancia en los actos emanados de la Administración que se someten a su revisión.
En consecuencia, habiendo aplicado el Servicio de Gestión la normativa vigente en el ejercicio 2015, con la interpretación expuesta, que compartimos, este Tribunal no puede sino confirmar la actuación del citado Servicio > > .
Interesa de la Sala sentencia estimatoria por la que anule la resolución del TEAF y el acuerdo previo que confirmó.
Insiste en los dos motivos a los que dio respuesta el TEAF, partiendo del siguiente enmarque fáctico en relación con ambas cuestiones, al exponer lo que sigue:
< < En lo que respecta a mi representada, hay que señalar que perteneció a la Mutualidad de Aduanas con carácter obligatorio desde su ingreso en el Cuerpo Administrativo de Aduanas, hoy Cuerpo Especial de Gestión de la Hacienda Pública, en mayo de 1966 hasta que en el año 1976 (año en el que la Mutualidad toma la decisión de no integrarse en MUFACE y con ello tener un carácter voluntario) decide continuar perteneciendo a la Mutualidad hasta junio de 2006 en que con 60 años de edad y 40 años de cotización, se jubila como funcionaria pasando entonces a la condición de beneficiaria, percibiendo una renta anual 4.144 euros, además de la pensión de Clases Pasivas.
En cuanto a la Mutualidad de Aduanas, señalar que por acuerdo de la Asamblea General de 7 de febrero de 2015 se aprobó la disolución y liquidación de la Mutualidad de Aduanas que fue asumida por el Consorcio de Compensación de Seguros. Así, planteado el Plan de Liquidación sobre un balance cerrado a 31 de mayo de 2015 se procede en esa fecha a la cancelación de los contratos de seguro de la Mutualidad. En compensación se reconoce a favor de mi representada un crédito de 59.228,78 euros calculado actuarialmente que le resulta abonado en el ejercicio 2016. Además, se le reconoce el derecho a participar en el reparto del haber social remanente, una vez satisfechos todos los compromisos previos a la liquidación.
Todo ello según documental cuya copia obra incorporada en el expediente administrativo, a cuyo contenido nos remitimos > > .
< < En cuanto a mi representada, señalar que suscribió Aportaciones Financieras Subordinadas emitidas por Fagor Electrodomésticos S. Coop en liquidación por importe de 100.125 euros.
En lo que respecta a la entidad Fagor Electrodomésticos S. Coop, señalar que esa cooperativa solicitó concurso de acreedores que fue declarado por Auto de fecha 19 de noviembre de 2013 y a su solicitud, por Auto de 18 de marzo de 2014 se abre la fase de liquidación, declarando disuelta la entidad concursada. Así:
Mediante certificado, que obra en el expediente, los administradores concursales reconocen a esta parte la titularidad de un Crédito Concursal Subordinado por importe de 100.125 euros.
Posteriormente, en fecha 5 de junio de 2014 la administración concursal depositó ante el Juzgado de lo Mercantil número 1 de San Sebastián el Informe Provisional con el contenido exigido legalmente.
Finalmente, en fecha 14 de abril de 2015 se depositó ante dicho Juzgado el texto definitivo del informe de Fagor Electrodomésticos S. Coop. Según este informe, la situación patrimonial de la entidad concursada a 5 de junio de 2014 presenta una masa activa de 271.179 miles de euros y un total de créditos concursales 970.174.847,70 €, de los cuales 625.804.413,33€ corresponden a los créditos privilegiados y ordinarios lo que supone la imposibilidad manifiesta de que los titulares de los créditos subordinados recuperen su inversión. Expresamente lo hacen constar los administradores que, además lo comunican como hecho relevante a la CNMV con el fin de su exclusión del mercado AIAF toda vez 'que el valor recuperable de estos activos financieros para sus tenedores es cero'. Informe que contó con la conformidad de la Diputación Foral de Gipuzkoa que, según consta en el apartado II.1.1, 'Modificaciones por incidentes concursales', figura como acreedor afectado en el incidente nº 578 sin que constara ninguna reclamación o impugnación respecto a la valoración de las masas activa y pasiva, y con ello aceptando el contenido del informe incluyendo las conclusiones de los administradores.
Todo ello según documental cuya copia obra incorporada en el expediente administrativo, a cuyo contenido nos remitimos.
En base a lo expuesto, mi representada considera que el importe invertido de 100.125 euros debe considerarse perdido e irrecuperable (así se hace constar por los administradores concursales a la propia CNMV) y, por ello, poder ser declarado como pérdida patrimonial en el ejercicio 2016.
No obstante lo anterior, la resolución del TEAF refiere a que la Disposición Adicional 28º de la NF 3/2014 del IRPF, introducida por la NF 3/2015, por la que se aprueba el Régimen de Integración y Compensación de Rentas Negativas Derivada > > .
I.- En primer lugar, en relación con la cuestión sustantiva debatida, defiende que las rentas obtenidas de la Mutualidad de Aduanas tenían la consideración fiscal de ganancia patrimonial, por lo que el TEAF ha infringido los arts. 18 a) 4ª, 70.1. 4º de la Norma Foral 3/2014 de IRPF, como el art. 101 de la Norma Foral General Tributaria de Gipuzkoa relativo a la carga de la prueba.
Precisa que el fondo del debate consiste en determinar si las cuotas abonadas a la Mutualidad de Previsión Social del Personal de Aduanas por sus mutualistas, han podido minorar o no la base imponible de IRPF.
En este ámbito destaca la Mutualidad de Aduanas, como entidad de carácter voluntario, que al no cumplir los requisitos exigidos no daba derecho a sus mutualistas a que sus aportaciones minoren bajo ninguna forma la base imponible de IRPF.
La demandante comparte que si de darse los supuestos de haber podido reducirse la base imponible, al haberse considerado su gasto deducible por la de determinados rendimientos del trabajo contraprestación percibida de la mutualidad, constituiría renta del trabajo y sólo sería renta de ahorro el no haber supuesto alteración de la base imponible ni como gasto, ni como reducción.
Trae a colación la razón del distinto tratamiento fiscal en relación con los supuestos referidos, para precisar que, en este caso, la discrepancia radica en que para la demandante las cuotas abonadas por los mutualistas a la Mutualidad de Aduanas no han podido minorar la base imponible de IRPF, cuando la Administración va a sostener lo contrario, considerando que lo es incurriendo en dos errores, porque el TEAF no analiza las características y normativa estatutaria de la Mutualidad de Aduanas, porque se limita a hacer cita de preceptos que no resultan de aplicación a Mutualidades como la de Aduanas.
Tras ello se detiene en las circunstancias y características de la Mutualidad de Previsión Social del Personal de Aduanas, para concluir que es una entidad de previsión social voluntaria de admisión restringida y cuyo objeto social es el propio de un seguro de vida sin que los mutualistas tengan ningún derecho sobre sus aportaciones y entre cuyas prestaciones no se incluye ni la incapacidad temporal o permanente, ni el desempleo, ni las enfermedades de larga duración, ni la invalidez y que opera en todo el territorio español y que no pretende, ni puede ser instrumento de previsión social empresarial.
A continuación, la demandante se remite a los artículos que tuvo presente el TEAF en su resolución, para detenerse en el art. 18. a). 4ª y en el art. 70.1.4ª de la Norma Foral 3/2014 de IRPF en relación con el primero concluir que las mutualidades a las que se refiere el TEAF al hacer cita del art. 18 son instrumentos de previsión social empresarial en los que el empresario o es el promotor y los trabajadores son los asegurados, posteriores beneficiarios de las prestaciones recibidas de la Mutualidad que viene a ser muy diferente a la Mutualidad de Aduanas por lo que se concluye que es un precepto que no es de aplicación invalidando el análisis que el TEAF realizó.
Añade consideraciones sobre el art. 70.1.4ª, que enlaza con la remisión que se hace a la Disposición Adicional Primera, para ratificar que estamos ante un supuesto de prestaciones que nada tenían que ver con las de la Mutualidad de Aduanas, en concreto con la Mutualidad contemplada en el art. 18.a).4ª para destacar que en la comparación de tales Mutualidades con la de Aduanas se sacan las siguientes diferencias:
1ª.- La mutualidad de Aduanas no admite trabajadores por cuenta ajena ni socios trabajadores, ni por supuesto está pensada para cumplir los compromisos asumidos por la empresa con sus trabajadores. La sola idea es absurda, ya que la mutualidad sólo admite como mutualistas a los beneficiarios directos de las aportaciones que personalmente han realizado, siempre que estén al día en su pago.
2ª.- Cada mutualista está obligado estatutariamente al pago de sus propias cuotas por lo que no puede haber ninguna imputación de rendimientos por este concepto.
3ª.- No actúa como un sistema alternativo de previsión social a planes de pensiones.
4ª.- Entre sus prestaciones no se incluye el desempleo, ni accidentes, ni enfermedad ni invalidez para el trabajo.
5ª.- Sus compromisos de pensiones no se instrumentan a través de la formalización de uno o varios planes de pensiones.
6ª.- Los mutualistas no tienen ningún derecho sobre las aportaciones que realicen por lo que no existe el derecho de rescate.
Ratifica que la Mutualidad de Aduanas no es en ningún caso instrumento de previsión empresarial, ni las prestaciones de los socios se integran en un plan de pensiones, y entre sus contingencias está el desempleo.
Tras ello se detiene en la conclusión la Administración en cuanto que considera que se desprende que en algún momento se han cumplido los requisitos para minorar la base imponible de IRPF, precisando que lo es sin precisar ni el momento ni el concepto, considerando que se quebranta el artículo 101 de la Norma Foral General Tributaria, en concreto lo recogido en su punto 3 que recoge que en el caso de que los elementos de prueba constaran ya en poder de la Administración Tributaria, los obligados tributarios cumplirán su deber de probar con hacer designación completa de los mismos.
Se remite a que estamos ante elementos de prueba que constan a la Administración Tributaria como competente para la sanción y comprobación de IRPF de todos los ejercicios remitiéndose a la documental que aporta como documento 2, consistente en las declaraciones de los ejercicios 1989 a 1998, destacar que se acredita que en ningún momento tuvo lugar una reducción de la base imponible en las cuotas de la Mutualidad de Aduanas.
Considera abusivo que la Administración pretenda que sea el contribuyente el que tenga que probar un hecho negativo referido a lo declarado en IRPF en un período de tiempo muy extenso.
También considera improcedente y abusiva la referencia a la presunta información proporcionada por la Mutualidad a lo que se refiere el TEAF y el Servicio de Gestión, se dice son informaciones desconocidas por el demandante y no constan en el expediente afectando al derecho de defensa.
Todo ello se estima ratificado que la prestación recibida de la Mutualidad de Aduanas en consideración como rendimiento de trabajo sería contraria a derecho en relación con la vulneración de los preceptos de la Norma Foral 3/2014 de IRPF ya referida, así como del art. 101 de la Norma Foral.
II.- En relación con la segunda cuestión, sobre la posibilidad de realizar imputación temporal de pérdidas derivadas de la suscripción de aportaciones financieras subordinadas emitidas por Fagor Electrodomésticos, Sociedad Coop. en liquidación, defiende que se ha producido infracción de los arts. 57.2 j) de la Norma Foral 3/2014 de IRPF, así como de su Disposición Adicional veintiocho y de los arts. 11.1 de la Norma Foral General Tributaria y 3.1 y 4.1 del Código Civil.
1.- En este ámbito la demanda razona contra lo concluido por el TEAF, con remisión al marco normativo que tuvo presente, para destacar lo que razonó, así que < <
También califica de sorprendente que el TEAF reconozca, como sostiene la demanda, que la perdida está constatada y comprobada desde el 14 de abril de 2015, fecha en que los administradores concursales depositan el informe definitivo, pero que, como están obligados a una interpretación literal de la norma, no pueden por menos que concluir que solo se podrá hacer la imputación de la alteración patrimonial cuando termine el proceso de liquidación y el juez declare concluido el concurso, aunque tarde veinte años.
Con remisión a los artículos 11 y 13 de la NFGT, y 3.1 y 6.4 del Código Civil, ratifica que el informe definitivo emitido por los Administradores Concursales es una prueba irrefutable de la pérdida total experimentada por los inversores en dichos títulos.
Parte de que el TEAF reconoce que el informe definitivo de los administradores concursales deja constancia de la pérdida total de estas inversiones y por lo tanto que la alteración patrimonial ocasionada se ha producido en la fecha de este informe, para destacar que por ese motivo se dictó la Disposición Adicional 28ª de la Norma Foral 3/2014, de la que destaca:
(i) En cuanto a su origen y finalidad; que tiene su origen en la NF 3/2015 cuyo objetivo es paliar los efectos adversos experimentados por los contribuyentes que han realizado cierto tipo de inversiones y entre los que destaca los pequeños ahorradores que han invertido en las aportaciones financieras subordinadas emitidas por las Cooperativas al amparo de la Ley 4/1993 y entre ellos especialmente '
(ii) En cuanto a su contenido; que, con tal fin, entre otras disposiciones, en lo que aquí afecta, se introduce el apartado 2. c) que dispone:
< < En el caso de que las cooperativas emisoras de los correspondientes títulos hayan sido declaradas en situación de concurso y estos se conviertan en un crédito concursal, los contribuyentes podrán incluir la alteración patrimonial derivada de este crédito en la renta general de conformidad con lo dispuesto en el art. 62 de esta Norma Foral...> > .
Para la demanda esta disposición supone dejar sin efecto todas las reglas de compensación de pérdidas establecido en los distintos artículos de la Norma Foral 3/2014 y se hace con la finalidad clarísima de beneficiar al mayor número de inversores cualquiera que sea su situación fiscal y así esta pérdida se podrá compensar a elección del contribuyente con las rentas incluidas en la base general, o con las rentas del capital o con ganancias patrimoniales.
(iii) Como conclusión; que teniendo en cuenta que la finalidad de la norma es paliar los efectos adversos sufridos por los inversores, en especial de los que han perdido toda su inversión, cualquier interpretación de las normas aplicables debe tener en cuenta esta finalidad en la que no cabe la demora
Con ello rechaza que quepa admitir el razonamiento del TEAF acerca de la voluntad del legislador, expresada en su redacción literal, porque si el legislador hubiese pretendido retrasar
2.- A continuación, se detiene en el debate sobre si pese al dictado de la específica NF 3/2015, el TEAF valida la aplicación del artículo 57 de la Norma Foral 3/2014.
Muestra disconformidad con tal conclusión, destacando que al analizar el artículo 57 el TEAF ignora que lo que aquí se debate es la imputación temporal de las pérdidas derivadas de la inversión en las aportaciones financieras subordinadas emitidas por FAGOR y que han sido calificadas como créditos concursales subordinados, lo que exige una interpretación finalista, lógica, literal o analógica, que cumpla con la finalidad para la que fue aprobada esta disposición adicional y que sea, sobre todo, de aplicación particular y preferente a estas pérdidas que son las reguladas de forma exclusiva en esta Disposición Adicional.
Aunque consideran que no es de aplicación el citado artículo 57, en todo caso sería de aplicación el art. 57.1.c), la regla general, y no la regla especial; expone su razonamiento explicando que en el proceso concursal de Fagor los créditos privilegiados no sufrirán ninguna pérdida, los ordinarios sufrirán una quita por lo que deberá esperarse a que se conozca su importe, pero los créditos subordinados (situación de la recurrente) experimentan la pérdida total de su valor, como señalan los Administradores concursales, la Diputación y el propio TEAF. Y si es así no existen razones para que deban esperar a que se resuelva el concurso por insuficiencia de la masa activa. Y si existe un vacío legal, deberá estarse a lo establecido en la regla general, no en la especial.
3.- Defiende que por analogía debe aplicarse las consecuencias derivadas del artículo 176.1.3 de la Ley Concursal, porque en este caso se ha acreditado que la masa activa es insuficiente para satisfacer todos los créditos concursales ordinarios, por lo que de los subordinados derivados no podrán recuperar nada de su importe; defiende que no está prohibida la analogía por aplicación del art. 13 de la NFGT, porque se debate sobre la imputación temporal.
Concluye señalando que el TEAF lamenta que su resolución sea injusta, pero que se ha visto obligado por la interpretación literal a la que la Norma Foral le ha obligado ignorando las posibles interpretaciones, distinta de la literal, que le permite la Norma Foral General Tributaria e incluso aplicando la regla general de imputación temporal contenida en el artículo 57 1 c), cuya interpretación literal, lógica y finalista es clarísima.
Con ello ratifica que la concusión del TEAF de que no resulta posible imputar la pérdida derivada de la suscripción de AFS FAGOR en el ejercicio 2016 es contraria a derecho, con vulneración del artículo 57.2 j) y de ka Disposición Adicional 28ª de la NF 3/2014, así como de los artículos 11.1 de la NFGT y 3.1 y 4.1 del Código Civil entre otros de los referido en la demanda.
En el
Informe definitivo de la Administración Concursal que, para la demandante, lo que destaca, goza de la conformidad implícita de la Diputación Foral demandada en el escrito de contestación al no oponer ningún reparo al mismo, porque considera que, desde la fecha del informe, el 14 de abril de 2015, se verificó la pérdida del 100% de la inversión.
También aprovecha la demandante para precisar que las respuestas a las consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos, a las que se remite la contestación, recayeron en supuestos en los que el deudor no es una cooperativa vasca, por lo que se tratan cuestiones diferentes a las establecidas en la Disposición Adicional veintiocho de la Norma Foral 3/2014, lo que, se dice, ocurre también con la Sentencia del Tribunal Superior de Cataluña y la de esta Sala, antes referidas, precisando que la de esta Sala se refiere a un supuesto en relación con Forum Filatélico, S.A., por lo que no cabía su aplicación al caso, no solo por la diferente naturaleza de las inversiones y del emisor de los títulos, sino, sobre todo, por las características concretas en el caso de las aportaciones financieras subordinadas incluidas en la Disposición Adicional veintiocho antes referida.
La demandante en el escrito de conclusiones ratifica y refunde los motivos que defiende en los siguientes cinco apartados:
< < 1º.- El propio texto y redacción de la Disposición Adicional 28ª redactada en términos inequívocamente de pasado y no de futuro indica la voluntad del legislador de compensar a los inversores, tan duramente perjudicados, en el propio ejercicio 2015.
2º.- Al contrario de la afirmación del TEAF es imposible interpretar literalmente la cuestión de la imputación temporal cuando el propio Tribunal manifiesta que el legislador no se ha pronunciado sobre la misma.
3º.- Que de acuerdo con la NFGT y el Código Civil las normas tributarias se interpretan atendiendo al sentido propio de las palabras, atendiendo especialmente al espíritu y finalidad de aquellas sin excluir la aplicación analógica cuando estas no contemplen un supuesto especifico, pero regulen otro semejante entre los que se aprecie identidad de razón. Esta interpretación es la que el propio TEAF reconoce que esta parte ha realizado correctamente pero que no puede admitirse porque la analogía está prohibida por la NFGT, afirmación desmentida por la propia norma que limita esta prohibición a otros temas distintos de la imputación temporal.
4º.- Teniendo en cuenta que el propio TEAF reconoce la constancia de la pérdida del valor total de las aportaciones financieras subordinadas, no se entiende porque sin ninguna razón considera que no es aplicable la regla general establecida en el artículo 57. 1 c) NF 3/2014.
5º.- Por último, se rechaza la aplicación analógica del supuesto contemplado en el artículo 57.2
j) NF 3/2014 en la forma en que lo hace esta parte con el incorrecto argumento de que la NFGT prohíbe la analogía.
Finalmente, queremos recordar que el propio TEAF parece excusarse de lo injusto de su resolución con el argumento de que está obligado a hacer una interpretación literal de un texto, que como decimos en el apartado 2º anterior, no existe > > .
TERCERO. - Contestación de la Diputación Foral de Gipuzkoa.
Interesa la desestimación del recurso y confirmación de la resolución del TEAF.
1.- En primer lugar, ratifica la corrección de la calificación fiscal como rendimiento del trabajo y no como ganancia patrimonial, de la prestación percibida por la demandante de la Mutualidad de Aduanas.
Asume en lo sustancial los razonamientos de la Hacienda Foral y de la resolución recurrida del TEAF, a los que ya nos hemos referido, todo ello para ratificar que en este caso las aportaciones a la Mutualidad han podido reducirse o minorarse en la base imponible de IRPF del mutualista, al menos en parte, por lo que las cantidades que posteriormente se perciben de la Mutualidad constituyen rendimientos de trabajo.
Se ratifica en que en este supuesto la demandante en algún momento ha podido aplicarse las reducciones por las aportaciones que realiza la Mutualidad que conduce a que la cantidad percibida deba calificarse como rendimiento del trabajo, asumiendo y ratificando lo que ya precisó el Servicio de Gestión y asumió el TEAF, que la Mutualidad se configuró con carácter obligatorio, aunque posteriormente tuvo carácter voluntario, que otorgaba, entre otras prestaciones, la de fallecimiento, aportaciones a las Mutualidades que la normativa del impuesto previa a 1999 eran consideradas gasto deducible de los rendimientos de trabajo o reducible en la base imponible minorando en cualquier caso la misma.
Se remite a lo que al respecto contestó la Hacienda Foral a consulta que presentó la interesada de fecha 4 de noviembre de 2015, y reiteró el 18 de diciembre, siendo el criterio adoptado por la Dirección General de Tributos en la consulta vinculante V0502-15 de 9 de febrero de 2015 y en la V2664-15 de 14 de septiembre de 2015 y V2802-15 de 25 de septiembre de 2015, que constan en el expediente, folios 45, 52, 57 y 59.
2.- En relación con la segunda cuestión, que gira sobre si se debe imputar al IRPF de 2016 la pérdida patrimonial tenida por la demandante derivada de la suscripción de aportaciones financieras subordinadas emitidas por Fagor en liquidación, o si lo que procede es la no imputación en tal ejercicio por no darse ninguna de las circunstancias previstas en el art. 56.2 j) de la Norma Foral de IRPF como defendió la Hacienda Foral, por ello que será imputable en el momento en que concluya el procedimiento concursal sin haber sido satisfecho su crédito lo que no habría sucedido, se detiene sobremanera la Disposición Adicional veintiocho de la Norma Foral 3/2014 de IRPF, para destacar el contenido de su punto 2 apartado c), que enlaza con el art. 62 y 57.2 j).
Destaca que la Hacienda Foral sostiene que el régimen fiscal aplicable a los rendimientos obtenidos por personas físicas derivadas de aportaciones financieras subordinadas previstas en la Ley 4/1993 de Cooperativas, es el regulado en la Disposición Adicional veintiocho de la Norma Foral 3/2014 pero se precisa que como dicha disposición no establece nada respecto a la imputación temporal de las rentas, se debe acudir al art. 57 j) 2 de la Norma Foral de IRPF relativo a las reglas especiales de imputación temporal que es el que regularía la cuestión.
Con ello concluye que la pérdida patrimonial de la demandante será imputable al ejercicio en el que adquiera eficacia el convenio en el que se acuerde una quita, que se produce con la sentencia aprobatoria del convenio, circunstancia que no se había producido en el concurso de acreedores de Fagor Electrodomésticos, Sociedad Coop. o cuando concluye el procedimiento concursal sin haber sido satisfecho el crédito, lo que tampoco se ha producido al momento de la liquidación.
En este ámbito se dice que ese es el criterio de la Dirección General de Tributos, con remisión a la respuesta consultas vinculantes V1231-18, de 11 de mayo, V1095-18, de 26 de abril, V0768-17, de 27 de marzo y V2656-15, de 11 de septiembre, a las que se remite al contenido de la consulta vinculante V1231-18.
Añade que es el criterio que había seguido esta Sala en su Sentencia 392/2015, de 9 de septiembre, recaída en el recurso 732/2015, remitiéndose a su fundamento de derecho tercero, en ese caso en relación con inversión de Forum Filatélico, S.A.
También trae a colación razonamiento de la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña nº 98/2017 de 27 de diciembre, recaída en el recurso 591/2014, su fundamento de derecho séptimo, en relación con su contenido que el art. 14.2 k) 2º de la Ley 35/2006 de IRPF, de idéntica relación el art. 57.2 j) 2º de la Norma Foral 3/2014 de IRPF.
Con ello ratifica que hasta que en el concurso de acreedores de Fagor Electrodomésticos, Sociedad Coop. no finalice la fase de liquidación y recaiga el auto judicial firme que declare la conclusión del concurso, de determinar la insuficiencia de masa activa para la satisfacción del crédito de la demandante, no se producirá la existencia de una pérdida patrimonial a efectos de IRPF.
Una vez recogido el contenido del acuerdo del TEAF y el planteamiento de demanda y contestación, entramos a responder a las dos cuestiones que reproduce la demanda en relación con lo que ya se debatió en vía económica-administrativa previa.
En primer lugar, debemos responder a si conforme a derecho fue el acuerdo recurrido con la respuesta que dio a la cuestión planteada sobre el tratamiento fiscal de las cantidades percibidas por la demandante, en el ejercicio de 2016, de la Mutualidad de Previsión Social de Personal de Aduanas.
Por ello, si debe ratificarse el acuerdo recurrido en cuanto confirmó la actuación del Servicio de Gestión de Impuestos Directos la Hacienda Foral de Gipuzkoa, de calificar dichas cantidades como rendimiento de trabajo, frente a la pretensión de la demandante de considerar que se está ante una ganancia patrimonial derivada de seguro de vida, por ello, anclada su pretensión en la Disposición Transitoria 8ª de la Norma Foral 3/2014 de IRPF.
Ello teniendo en cuenta que el acuerdo recurrido ratificó la consideración de las cantidades en concepto de rendimiento de trabajo en aplicación de los arts. 15, 18 a), 19.2 y 70 y Disposición Transitoria séptima de la Norma Foral 3/2014 de IRFP, vigente en el ejercicio de 2016.
Como breves antecedentes a tener presentes, dejaremos constancia de que la Mutualidad de Previsión Social de Personal de Aduanas se constituyó ya en el año 1930, desde mayo de 1966 hasta la integración en MUFACE fue de afiliación obligatorio, proceso histórico en el que no se integró en MUFACE, habiendo decidido la demandante permanecer en la Mutualidad hasta junio de 2006, en que a los 60 años de edad, con 40 años de cotización, traslada que se jubiló como funcionaria, pasando a tener la condición de beneficiaria, percibiendo anualmente 4.144 euros, además de la pensión de clases pasivas.
Por decisión de la Asamblea General Extraordinaria de la Mutualidad, en fecha 7 de febrero de 2015, se acordó la disolución y liquidación, proceso de liquidación que asumió el Consorcio de Compensación de Seguros, habiendo recibido, en la fase de liquidación, una compensación de 59.228,78 euros, que se abonó en el ejercicio de 2016, además de reconocer el derecho a participar en el reparto del haber social remanente una vez satisfechos todos los compromisos previos a la liquidación.
Tras la decisión de la Asamblea General de 7 de febrero de 2015 de instar el proceso de disolución voluntaria con liquidación, recayó Orden de 17 de abril de 2015 de revocación de la autorización administrativa para el ejercicio de la actividad aseguradora de la Mutualidad de Previsión Social de Personal de Aduanas.
Aquí lo relevante es tener presente, como hizo el TEAF, del marco normativo aplicable, así, en concreto, el art. 18.a) 4ª, enlazando con la Disposición Transitoria 7ª de la Norma Foral 3/2014, del tenor que sigue:
< < Artículo 18. Otros rendimientos del trabajo
También se considerarán rendimientos del trabajo:
a) Las siguientes prestaciones:
[...]
4.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos en parte, gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas u objeto de reducción en la base imponible de este Impuesto.
Las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de dichos contratos se integrarán en la base imponible en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del Impuesto por incumplir los requisitos previstos en la letra a) del número 4 del apartado 1 del 70, en la disposición adicional octava o en la disposición adicional novena de esta Norma Foral.
[...] > > .
< < Séptima. Régimen transitorio aplicable a las mutualidades de previsión social
1. Las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social cuyas aportaciones, realizadas con anterioridad al 1 de enero de 1999, hayan sido objeto de minoración al menos en parte en la base imponible, deberán integrarse en la base imponible del Impuesto en concepto de rendimientos del trabajo.
2. La integración se hará en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones realizadas a la mutualidad que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del Impuesto de acuerdo con la normativa vigente en cada momento y, por tanto, hayan tributado previamente.
3. Si no pudiera acreditarse la cuantía de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, se integrará el 75 por 100 de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas > > .
Ello ha de ponerse en relación, para complementar la argumentación, con lo que recoge el art. 70.1. 4º de dicha Norma Foral 3/14 en relación con la posibilidad de reducción de la base imponible, cuando señala:
< < Las aportaciones y contribuciones a mutualidades de previsión social que cumplan los siguientes requisitos:
a) Requisitos subjetivos:
[...]
3.° Las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social por trabajadores por cuenta ajena o socios trabajadores, incluidas las contribuciones del promotor que les hubiesen sido imputadas en concepto de rendimientos del trabajo, cuando se efectúen de acuerdo con lo previsto en la disposición adicional primera del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, con inclusión del desempleo para los citados socios trabajadores > > .
Debemos destacar que lo relevante es haber tenido la posibilidad de reducción o minoración en la base imponible del impuesto de IRPF, que enlaza con lo que, en su ámbito, respondió la STS de 14 de octubre de 2020, casación 180/2018, que declaró que las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social, tributan en el impuesto sobre la renta de las personas físicas como rendimientos del trabajo a integrar en la base imponible general, siempre que las aportaciones hayan podido ser, al menos, en parte objeto de reducción en la base imponible del impuesto, por lo que no es necesario que se haya producido la reducción, sino que resulta suficiente que, cumpliéndose los requisitos legales, se haya podido reducir.
Aquí debemos recalcar que la cuestión jurídica que se debate gira sobre la consideración del importe percibido en 2016 por la demandante, al que antes nos referíamos en el proceso de liquidación de la Mutualidad de Previsión Social de Personal de Aduanas, si debe tener la consideración de rendimiento de trabajo o ganancia patrimonial, derivada de un seguro de vida, con soporte en las previsiones de la Disposición Transitoria 8ª de la Norma Foral 3/14, de IRPF, en relación con el régimen transitorio de los contratos de seguro de vida generadores de incrementos o deducciones patrimoniales con anterioridad al 1 de enero de 1999.
Aquí lo relevantes es, insistimos, la posibilidad de haber sido objeto de reducción o minoración de la base imponible durante el proceso de pertenencia a la Mutualidad.
Debemos destacar la relevancia del periodo temporal en el que la afiliación era obligatoria, que alcanzó hasta la integración en MUFACE, a partir de cuyo momento la demandante precisa que permaneció con carácter voluntario.
Por ello, debe ratificarse la conclusión que asumió el TEAF, en relación con lo que había valorado previamente el Servicio de Gestión, con remisión a lo que se había trasladado por la propia Mutualidad, en relación con lo asumido en las respuestas a consultas vinculantes por parte de la Dirección General de Tributos, nos remitimos a la consulta V0502-15 de 9 de febrero de 2015 y otras referidas en la consulta V2802-15 de 25 de septiembre de 2015.
Recordaremos que la primera de las consultas deja constancia, en relación con información facilitada por la Mutualidad de Previsión Social, que se había constituido, como hemos recogido, en 1930, que se configuró con carácter obligatorio para determinados funcionarios, que dependía de la Administración, y parte de su financiación se realizaba con fondos aportados por la Administración General del Estado, que las aportaciones de la Administración nunca se habían imputado fiscalmente a los mutualistas, y que a partir de 1987 no existían aportaciones de la Administración y la Mutualidad tenía carácter voluntario, así como que otorgaba prestaciones de jubilación y fallecimiento, que las prestaciones se calificaban como rendimientos del trabajo, con remisión, asimismo, a que las cuotas aportadas por mutualistas incluían el modelo 345.
Esos antecedentes, la circunstancia sobremanera relevante, en este caso, en relación con la existencia de un periodo previo de pertenencia obligatoria a la Mutualidad de Aduanas, tiene que concluir en ratificar, en relación con las incertidumbres que se trasladan en el presente recurso, que al menos, en parte, las aportaciones realizadas por los mutualistas a la Mutualidad, pudieron ser objeto de reducción o minoración en la base imponible lo que, de conformidad con el marco normativo aplicable, tiene la consecuencia obligada de la calificación como rendimientos de trabajo a los efectos que nos ocupan.
Destacamos que, a estos efectos, es suficiente con la posibilidad de haber sido objeto de minoración al menos en parte, como se matiza y precisa en el Régimen Transitorio de la Disposición Transitoria 7ª de la Norma Foral 3/2014, en relación con las prestaciones por jubilación derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social cuyas aportaciones, realizadas con anterioridad al 1 de enero de 1999, que hayan sido objeto de minoración, al menos en parte, en la base imponible que impone integrarse en la base imponible del impuesto en concepto de rendimientos del trabajo.
Ello al margen de la singularidad del supuesto, en relación con el importe percibido en el ejercicio 2016, tras disolución con la liquidación de la Mutualidad, que ha tenido como consecuencia, como ya valoró la Administración y ratificó el TEAF, el porcentaje de integración al 60%.
Recordar, como recordó el TEAF, en cuanto a la calificación de las rentas como rendimientos del trabajo, que tal calificación había sido realizada tanto por la contribuyente como por la Mutualidad desde su jubilación.
Ratificamos aquí la relevancia de la conclusión a la que llegó la STS de 14 de octubre de 2020, casación 180/2018, en relación con las prestaciones percibidas por beneficiarios de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social, que tributan en IRPF como rendimientos de trabajo, a integrar en la base imponible general, siempre que las aportaciones hayan podido ser al menos en parte objeto de reducción en la base imponible, sentencia del Tribunal Supremo que ratifica que, por ello, no es necesario que se haya producido la reducción, sino que resulta suficiente que cumpliéndose los requisitos legales, se haya podido reducir.
Con esas precisiones, ratificamos la conclusión que debe alcanzar la Sala en respuesta a la primera cuestión planteada con la demanda, en la alternativa de la consideración de las cantidades percibidas en el ejercicio de 2016, como rendimientos del trabajo o como ganancias patrimoniales, porque que la calificación correcta es la de rendimientos del trabajo, como ratificó la resolución del TEAF recurrida.
Añadiremos, en relación con el argumento en el que, singularmente incide la demanda, en relación con la prueba sobre si se cumplieron los requisitos para poder minorar en algún momento las cuotas satisfechas, que en este ámbito debe darse especial relevancia al punto de partida, a que la afiliación o pertenencia, hasta que la Mutualidad de Aduanas decidió no integrarse en MUFACE, tras lo que pasó a tener la consideración de voluntaria.
QUINTO. - No procede la imputación temporal en el ejercicio de IRPF de 2016, de las pérdidas derivadas de las aportaciones financieras subordinadas de Fagor Electrodomésticos, Sociedad Cooperativa; remisión a la sentencia nº 385/2020, de 18 de noviembre, recaída en el recurso 472/2018.
La segunda cuestión que traslada la demanda, incide en la imputación temporal, en concreto en el ejercicio de IRPF de 2016, de las pérdidas derivadas de las aportaciones financieras subordinadas de Fagor Electrodomésticos, Sociedad Cooperativa, en este en relación con los créditos concursales reconocidos.
Hemos visto la exposición que se hace por la demanda en relación con la respuesta que dio el acuerdo del TEAF.
1.- Estamos ante un debate de carácter jurídico, novedoso, singular, en el que incide la regulación de la Disposición Adicional Vigésimo octava de la Norma Foral de IRPF 3/2014, según redacción dada por la Norma Foral 3/2015, referida al régimen fiscal aplicable a los rendimientos obtenidos por personas físicas derivadas de aportaciones financieras subordinadas previstas en la Ley 4/1993, de 24 de junio de cooperativas de Euskadi.
Partiremos de recoger el contenido de dicha Disposición Adicional Vigésimo octava, del tenor que sigue:
< < Régimen fiscal aplicable a los rendimientos obtenidos por personas físicas derivados de aportaciones financieras subordinadas previstas en la Ley 4/1993, de 24 de junio, de Cooperativas de Euskadi.
1.
2. Con independencia de la fecha en que se produzcan o se hayan producido las situaciones que se señalan a continuación, el tratamiento fiscal aplicable será el siguiente:
a) En el caso de operaciones de transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de dichos valores, los correspondientes rendimientos se calificarán conforme a lo dispuesto en el apartado anterior.
El mismo tratamiento fiscal será de aplicación a las transacciones derivadas de acuerdos extrajudiciales con las entidades comercializadoras, hayan sido o no sometidos a retención a cuenta los correspondientes abonos.
b) En el caso de sentencias con declaración de nulidad de la suscripción de los títulos, se entenderá que el titular de los mismos obtiene una ganancia o pérdida patrimonial, imputable al ejercicio en que la sentencia adquiera firmeza, por la diferencia neta entre los intereses de demora reconocidos a su favor y las cantidades a que debe hacer frente junto con sus correspondientes intereses de demora, sin que proceda por tal motivo la rectificación de las correspondientes autoliquidaciones.
c) En el caso de que las cooperativas emisoras de los correspondientes títulos hayan sido declaradas en
3. Lo dispuesto en esta disposición adicional no modificará el tratamiento tributario de las aportaciones financieras subordinadas para las cooperativas emisoras, a las que resultará de aplicación en todo caso lo dispuesto en el artículo 16.4de la Norma Foral 2/1997, de 22 de mayo, sobre régimen fiscal de las Cooperativas > > .
Tras ese contenido, también es oportuno recuperar la exposición de motivos o justificación que dicha regulación dio la Norma Foral 3/2015, de 7 de abril, que aprobó el Régimen de Integración y Compensación de Rentas Negativas derivadas de aportaciones financieras subordinadas, deuda subordinada y participaciones preferentes, preámbulo de la Norma Foral que recogió lo que sigue:
< < La crisis económica y financiera ha supuesto importantes quebrantos económicos a amplios sectores de la población. En respuesta a esta situación, en los últimos años las Juntas Generales de Gipuzkoa han adoptado numerosas medidas en materia tributaria al objeto de paliar los efectos adversos que afectan a los contribuyentes más perjudicados por esta situación, como los que han perdido sus viviendas por no poder hacer frente a los compromisos hipotecarios adquiridos con entidades financieras, estableciendo exenciones o modificaciones en las reglas de tributación de los gravámenes que recaen sobre las operaciones de lanzamiento y ejecución hipotecarias.
En esta misma lógica cabe también incluir el sistema de compensación e integración de rentas negativas generadas antes de 2015, derivadas de deuda subordinada o de participaciones preferentes, incluido en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a través de la Norma Foral 18/2014, de 16 de diciembre, que aprueba correcciones técnicas de la citada Norma Foral 3/2014 y otras modificaciones tributarias. Este régimen de compensación específico se estableció al objeto de paliar los efectos derivados de la pérdida de sus ahorros por parte de ahorradores que, como consecuencia de una información deficiente, invirtieron en productos financieros no adecuados a su perfil inversor o de alto riesgo.
En el ámbito de la financiación de su actividad económica, el movimiento cooperativo, con gran arraigo en el tejido productivo del Territorio Histórico de Gipuzkoa, ha accedido a la financiación subordinada a través de las aportaciones financieras subordinadas, instrumentos de inversión previstos en la Ley 4/1993, de 24 de junio, de Cooperativas de Euskadi. Una buena parte de esta financiación subordinada fue asumida por pequeños ahorradores, que han invertido la mayor parte de su ahorro en este tipo de productos.
Estas inversiones han experimentado una pérdida de valor realmente acusada derivada fundamentalmente de la práctica desaparición de la demanda en el mercado organizado en el que cotizan (SEND), siendo los supuestos más extremos aquellos en los que la declaración de concurso de la entidad emisora, y su posterior liquidación, provoca la pérdida total de la cantidad invertida inicialmente por los aportantes
Ante esta situación, han sido muchos los titulares de estas aportaciones que han planteado reclamaciones judiciales para lograr la devolución de las cantidades invertidas, lo que está dando lugar a sentencias de nulidad de los contratos. Como consecuencia de lo anterior, han proliferado asimismo los acuerdos extrajudiciales entre los titulares de las aportaciones financieras subordinadas y las entidades comercializadoras.
En este contexto, ante la especial complejidad que origina la naturaleza híbrida de estos títulos, y en aras de la armonización con el resto de Territorios Históricos del tratamiento tributario de la financiación subordinada de las cooperativas, la presente Norma Foral establece, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la calificación expresa de las rentas que obtengan los titulares de aportaciones financieras subordinadas en las distintas situaciones que éstas se puedan producir.
Por otra parte, atendiendo a las circunstancias expuestas y en aras de la armonización del tratamiento tributario de estos productos financieros entre los Territorios Históricos, se complementa el sistema vigente de compensación e integración de rentas negativas, con la aprobación de un sistema de compensación e integración no circunscrito a un horizonte temporal determinado, en el que se incluye la referencia expresa a las aportaciones financieras subordinadas de cooperativas, además de a la deuda subordinada y a las participaciones preferentes > > .
Tras ello, el artículo Único aprueba la modificación de la Norma Foral 3/2014, de 17 de enero de IRPF de Gipuzkoa, para en el apartado Uno añadir la Disposición Adicional Vigésimo octava, a la que nos hemos referido, en el apartado 2 añadir una Disposición Adicional Vigésimo novena referido al régimen de integración y compensación de rentas negativas derivadas de aportaciones financieras subordinadas de deuda subordinada y de participaciones preferentes.
2.- El debate jurídico que traslada la demanda, en los términos que hemos recogido, ha sido respondido por la Sala en la sentencia 385/2020, de 18 de noviembre, recaída en el recurso 472/2018, no firme, recurso interpuesto contra resolución del TEAF de Gipuzkoa de 22 de marzo de 2018, resolución 342086, de la misma fecha que la resolución aquí recurrida.
En dicha sentencia, en su FJ 3º respondíamos al mismo debate y pretensiones que en este ámbito se ejercitan con la demanda, en el que razonábamos como sigue:
< < Centrándonos en los motivos impugnatorios expuestos por la parte recurrente, efectivamente, la D.A.28ª añadida a la NF 3/2014, por la NF 3/2015, de 7 de abril, por la que se aprueba el régimen de integración y compensación de rentas negativas derivadas de aportaciones financieras subordinadas, deuda subordinada y de participaciones preferentes, no contiene una norma de imputación temporal. En relación con las cooperativas , dice en el apartado 2.c): '
El que la D.A.28º no contenga ninguna norma de imputación temporal, no significa que exista un 'vacío legal'. La NF 3/2014 en su Cap. VII (art. 57) se refiere a la 'imputación temporal'. Precisamente, la NF 7/2015, de 23 de diciembre, de aprobación de determinadas modificaciones tributarias, añadió la letra j) al art. 57.2, en relación con la imputación temporal de pérdidas patrimoniales derivadas de créditos vencidos y no cobrados. Y no se establece ninguna excepción en relación con los contribuyentes a los que se hacía referencia en la D.A.28.2.c) añadida por la NF 3/2015 de 7 de abril. Se trata de dos modificaciones de la NF 3/2014, llamadas a ser aplicadas a partir del siguiente ejercicio fiscal, y dada su proximidad temporal, es razonable entender que si se hubiera considerado necesario introducir una norma de imputación temporal
La parte recurrente sostiene que si se considera de aplicación el art. 57 de la NF 3/2014, debía ser de aplicación la regla general, art. 57.1.c). No se comparte el argumento, puesto que, precisamente, como hemos indicado, se añade el art. 57.2.j) como regla especial, y, en concreto, su apartado 2ª se ajusta a la situación contemplada: '
El art. 176 de la Ley 22/2003 de 9 de julio, Concursal, aplicable a la fecha considerada, establece:
Artículo 176. Causas de conclusión.
La parte recurrente sostiene que, por analogía, debe aplicarse las consecuencias derivadas del art. 176.1.3 de la Ley concursal. Sin embargo, el art. 57.1.j) no remite al art. 176.1.3, y sólo contempla los números 1, 4 y 5 del art. 176.1. Afirmado que es de aplicación el art. 57.1.j), sólo podría considerarse la 'analogía' con el art. 176.1.3, si, cuando menos existiera la remisión a dicho precepto.
El art. 176.1. 3º establece que '
Compartimos por ello la posición sostenida en la resolución que se impugna > > .
Con ello, debemos rechazar los argumentos y pretensiones que en este ámbito ejercita la demanda, para ratificar la conformidad a derecho de la resolución del TEAF recurrida, ratificando, también aquí, que la resolución recurrida del TEAF no cuestiona que el informe definitivo del concurso desprenda la pérdida total del valor de las aportaciones financieras subordinadas de la cooperativa, pero ello no permite como, asimismo, aquí se interesa por la demandante que puede imputarse al ejercicio 2016 las pérdidas que se pretenden y ello al ratificar que el art. 57.1.f) de la Norma Foral de IRPF nos remite al art. 176.1.3 de la Ley 22/2003, concursal. En segundo lugar, ratificamos que, en todo caso, sería necesaria resolución judicial que declarara la conclusión del concurso por insuficiencia de la masa, como se precisó, resultaba del art. 177 bis introducido por la Ley 25/2015, de 28 de julio.
Por lo previamente razonado, ratificamos el rechazo de las pretensiones ejercitadas en la demanda en el segundo ámbito en el que en ella se incide, en relación con la imputación temporal de las pérdidas derivadas de las aportaciones financieras subordinadas de Fagor Electrométricos, Sociedad Cooperativa.
Estando los criterios en cuanto a costas del art. 139.1 de la Ley de la Jurisdicción, a pesar de desestimarse las pretensiones ejercitadas con la demanda, la Sala concluye que al menos en relación con la primera de las cuestiones planteadas, nos remitimos al FJ 4º, a estos efectos debe considerarse que se configuran la idea de duda de derecho, que conduce a no hacer expreso pronunciamiento en cuanto a las costas a cargo de la demandante.
Es por los anteriores fundamentos, por los que este Tribunal pronuncia el siguiente
Fallo
Desestimamos el
1º.- Confirmar la resolución recurrida y rechazar las pretensiones ejercitadas con la demanda.
2º.- No hacer expreso pronunciamiento en cuanto a las costas.
Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso - Administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sala de lo Contencioso - Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, el cual, en su caso, se preparará ante esta Sala en el plazo de 30 días ( Artículo 89.1 de la LRJCA), contados desde el siguiente al de la notificación de esta resolución, mediante escrito en el que se dé cumplimiento a los requisitos del artículo 89.2, con remisión a los criterios orientativos recogidos en el apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado en el BOE nº 162 de 6 de julio de 2016, asumidos por el Acuerdo de la Sala de Gobierno del TSJPV de fecha 3 de junio de 2016 , y previa consignación en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con nº 4697 0000 93 0468 18, de un depósito de 50 euros, debiendo indicar en el campo concepto del documento resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso'.
Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15ª LOPJ).
Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.