Sentencia Administrativo Nº 3614/2014, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 737/2011 de 15 de Octubre de 2014

Encabezamiento

RECURSO Nº 737-11

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO- ADMINISTRATIVO

SECCIÓN TERCERA

En la Ciudad de Valencia, a quince de octubre de dos mil catorce.

VISTO por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, compuesta:

Presidente:

Ilmo. Sr. D. Luis Manglano Sada.

Magistrados Ilmos. Srs:

D. Manuel José Baeza Díaz Portales

Dª Mª Jesús Oliveros Rosselló.

SENTENCIA NUM: 3614/14

En el recurso contencioso administrativo num. 737-11,interpuesto por la mercantil Estación de Servicio Castell de Xivert S.L., representada por el/la Procurador/a D ª Mª LuisaRomualdo Cappus,contra la resolución del TEAR de fecha 22- 12-2010, desestimatoria de la reclamación nº 12/1884/07 y acumulada 12/150/08 formulada por la actora contra la liquidación por IRPF y acuerdo sancionador.

Habiendo sido parte en autos como Administración demandada ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO representada y defendida por la ABOGACÍA DEL ESTADO, y Magistrada ponente Dª Mª Jesús Oliveros Rosselló.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó al demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que suplica se dicte sentencia declarando no ajustadas a derecho las resoluciones recurridas.

SEGUNDO.- La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmasen las resoluciones recurridas. La cuantía del recurso se estableció en 157.537,05 euros.

TERCERO.- No habiéndose recibido el proceso a prueba, y evacuado el trámite de conclusiones prevenido por el artículo 62 de la Ley de la Jurisdicción , quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

CUARTO.- Se señaló la votación para el día 15 de octubre de dos mil catorce.

Fundamentos

PRIMERO.-En el presente proceso, la parte demandantela mercantil Estación de Servicio Castell de Xivert S.L., interpone recurso contencioso administrativo contra la resolución del TEAR de fecha 22-12-2010, desestimatoria de la reclamación nº 12/1884/07 y acumulada 12/150/08 formulada por la actora contra la liquidación por retenciones sobre rendimientos de capital mobiliario 2005 por importe de 93.212,23 euros y acuerdo sancionador por infracción grave del art 191,3 LGT y agravante de ocultación, por importe de 64.324,82 euros.

SEGUNDO.-Alega la parte actora como sustento de su pretensión los siguientes motivos impugnatorios.

-Nulidad de la resolución del TEAR, dada la inexistencia de transferencia patrimonial gratuita por parte de las entidades 'Estación de Servicio Alcalá de Xivert SL', y 'Bastiments Alcosebre SL', en la permuta de solar a cambio de inmuebles, en la escritura de permuta otorgada el 24 de octubre de 2005, siendo cedentes el actor, D. Adrian y las entidades Estación de Servicio Alcalá de Xivert SL, y Bastiments Alcocebre SL, y cesionaria, obligada a la entrega de los pisos, la entidad 'Alcossebre Beach Resort SL'.

-Nulidad de la resolución del TEAR dado que, en su caso, la transferencia patrimonial gratuita de las entidades Estación de Servicio Alcalá de Xivert SL, y 'Bastiments Alcosebre SL', al actor, no tiene la consideración de rendimientos de capital mobiliario, calificación otorgada por la Inspección y confirmada por el TEAR..

-Nulidad de la resolución del TEAR y del acta de conformidad incoada por la Inspección de la AEAT de Castellón al actor por el concepto IRPF, como rendimientos de capital mobiliario, ya que la imputación temporal del mismo no corresponde al ejercicio en el que se otorgó la permuta, ejercicio 2005, sino al ejercicio en el que tuvo lugar la entrega de pisos, ejercicio 2007, en aplicación de la jurisprudencia del Tribunal Supremo contenida en sentencias como la de 14 de junio de 2007 -

-Nulidad de la resolución del TEAR por haberse autorizado el inicio del expediente sancionador con anterioridad a la fecha de la propuesta de liquidación, con vulneración del principio de presunción de inocencia a que se refiere el artículo 25 de la CE , y por ausencia de motivación de la culpabilidad en el expediente sancionador.

En el suplico de su demanda postula dicte la sentencia, por la que con estimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto, declare la nulidad de la resolución del TEAR de la C. Valenciana en sesión de fecha 22 de diciembre de 2010, reclamaciones números nº 12/1884/07 y 12/150/08 , concepto retenciones capital mobiliario 2005, con la consiguiente anulación del acta y expediente sancionador, por ser contrarios a derecho.'

La administración demandada se opone al recurso entablado,argumentando su pretensión desestimatoria de la demanda alegando en síntesis que:

-La alteración de los porcentajes de titularidad que ostentaba cada permutante sobre lo cedido y lo percibido en la operación de permuta es una cuestión de hecho. Como consecuencia de la operación de permuta de octubre de 2005 se produjo una alteración en los porcentajes de titularidad que cada uno de los permutantes ostentaba sobre el solar cedido en relación al porcentaje de participación que percibió como consecuencia de esa operación, cuestión de hecho reconocida en el acta de conformidad.

-No nos encontramos ante una donación, pues la transferencia por parte de las dos sociedades a dos personas físicas de parte del derecho que tenían sobre los pisos, ostentando una de ellas la condición de socio, es decir, la transferencia de derechos a título gratuito efectuada por Bastiments Alcosebre SL a la actora, socio de la misma, determina que conforme el artículo 23.1. a) 4º del TRLIRPF, deba calificarse como rendimientos de capital mobiliario, independiente de que respecto D. Adrian se haya calificado como donación al no ostentar la condición de socio.

-La transferencia de derechos tuvo lugar el 24 de octubre de 2005, fecha en la que se eleva la escritura pública del negocio de permuta, y el cambio de los porcentajes de titularidad que determina el segundo negocio jurídico de transmisión gratuita de derechos, por lo que de conformidad con los artículos 12 y 14 del TRLIRPF, se imputa en el momento en que es exigible por el perceptor, independientemente de la fecha en la que reciba los pisos de la contraparte en permuta.

-Respecto el acuerdo sancionador, el procedimiento sancionador puede autorizarse e iniciarse a la vista de la propuesta de liquidación, sin que el hecho de que no se haya dictado acuerdo de liquidación sea relevante, no se ha vulnerado la presunción de inocencia y existe motivación suficiente de la culpabilidad, sin que pueda acogerse la tesis del error o de discrepancia de criterio.

TERCERO.-Tal y como consta en el presente recurso, la liquidación deriva de acta de conformidad, debiendo recordar, respecto la posibilidad de impugnación de las actas de conformidad, la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2005, Recurso de Casación 3149/2000 , que señala:

'QUINTO.- De acuerdo con los criterios jurisprudenciales de esta Sala, las liquidaciones derivadas de las actas de conformidad son susceptibles de impugnación, primero en vía económico administrativa y, luego, en vía contencioso administrativa, respecto de las normas aplicadas. Ahora bien, el artículo 61. 3 RGIT dispone que 'en ningún caso podrán impugnarse por el obligado tributario los hechos y los elementos determinantes de las bases tributarias respecto de los que dio su conformidad, salvo que pruebe haber incurrido en error de hecho'. Sin embargo, en los recursos interpuestos por el contribuyente contra las actas de conformidad se observa hasta qué punto nuestro Derecho, tal como ha venido siendo aplicado por los Tribunales, e incluso por los órganos de solución de recursos de la propia Administración Tributaria, con base en la anterior LGT/1963 ha sido ajeno a prácticas transaccionales, ya que si se considera que el contribuyente no puede ir contra los hechos a los que ha prestado su conformidad es porque se ha atribuido a dicha conformidad el carácter de una confesión extrajudicial y no porque se le haya atribuido ningún rasgo transaccional.

Dicha conclusión se pone de relieve en el Preámbulo del RGIT, Parte IV, al señalar que 'el acta de conformidad no puede en absoluto concebirse como el resultado de una transacción. Tal concepción se ve impedida no sólo, y sería bastante, por el carácter ex lege de la obligación tributaria sino también por la propia razón de ser de las actuaciones inspectoras. La conformidad del obligado tributario constituye un pronunciamiento procesal acerca de la certeza de los hechos imputados por la Inspección pudiendo comprender en cierto modo una confesión, y de la corrección de la propuesta de la liquidación' (sic).

En este mismo sentido, la práctica de los Tribunales ha venido admitiendo que el contribuyente pueda recurrir la liquidación derivada del acta a la que presta su conformidad por defectos formales de ésta: porque refleje de manera imprecisa los hechos, porque engloben calificaciones jurídicas o apreciando que el recurrente no impugna la base a la que presta su conformidad, 'sino la forma en que se ha redactado el acta, que vulnera la normativa vigente'.

La STS 15 de marzo de 2005, dictada precisamente con ocasión de un recurso de casación interpuesto por la entidad recurrida (rec. cas. 2797/2000 ), recuerda que la doctrina de esta Sala, en relación con los artículos 145.1.b ) y 49.2 RGIT , así como con las normas concordantes, contenida en abundantes sentencias de las que son muestra las de 10 de Mayo de 2000 , 22 de Octubre de 1998 y 16 de Noviembre de 1999 , ha precisado: '... que tanto en las actas de conformidad, como en las de disconformidad, e incluso en las diligencias extendidas para hacer constar hechos o circunstancias, es obligado exponer de modo pormenorizado y concreto los elementos del hecho imponible, debidamente circunstanciado, que determinan los aumentos de la base imponible, o las modificaciones de las deducciones, reducciones, bonificaciones, etc. de modo que el contribuyente conozca debidamente los hechos que acepta en las actas de conformidad o que niega en las de disconformidad, debiendo rechazarse la tesis mantenida por la sentencia impugnada de que precisamente por tratarse de un acta de conformidad, la aceptación prestada por el contribuyente subsana los defectos formales de omisión del detalle obligado en el relato de los aumentos o modificaciones de la base imponible, propuestos por los Inspectores actuarios'.

-Empezando por analizar las diversas cuestiones invocadas por el actor contra el acuerdo de liquidación, debemos partir de que las mismas ya han sido resueltas por esta Sala y Sección en la sentencia de fecha 14 de febrero de 2011, dicta en el recurso 735/2011 , interpuesto por la sociedad Bastiments Alcosebre SL contra la resolución del TEAR de fecha 22 de diciembre de 2010 por la que se desestima la reclamación económico-administrativa 12/1890/07 y la acumulada 12/152/08 interpuestas respectivamente contra la liquidación por IRPF, retenciones e ingresos a cuenta capital mobiliario, periodo 2005 derivada del acta de conformidad de fecha 30 de mayo de 2007, consecuencia de la misma operación de cesión de solar a cambio de obra futura con alteración de los porcentajes de titularidad de los cedentes, y contra el acuerdo de imposición de sanción de fecha 16 de noviembre de 2007 por la comisión de la infracción tributaria grave prevista en el artículo 191 de la LGT , argumentos que se reiteran en la sentencia nº 880-14 que resuelve el recurso nº 737-11 pasamos a reproducir al ser de plena aplicación al presente recurso:

['-Partiendo de lo expuesto y dentro de los límites fijados, empezaremos por analizar los motivos impugnatorios esgrimidos por el actor, siendo el primero que concurre nulidad en la resolución del TEAR por la inexistencia de transferencia patrimonial gratuita por parte de las entidades Estación de Servicio Alcalá de Xirvet SL y la actora en la permuta de solar a cambio de inmuebles.

Señala que el actuario en el acta considera que con la alteración de los porcentajes de participación, y aprovechándose de la operación de permuta se ha efectuado una transferencia patrimonial gratuita por parte de las entidades citadas a las personas físicas, con la finalidad de conseguir que las personas físicas transfieran a su patrimonio pisos que no les correspondían sin coste fiscal alguno, y que el TEAR ha señalado que los hechos recogidos en el acta de conformidad no pueden ser rechazados por el contribuyente a no ser que pruebe que al aceptarlos incurrió en notorio error de hecho, siendo el acta de conformidad atacable en todo los relativo a la interpretación y aplicación de las normas jurídicas.

Entiende el actor que la cuestión relativa a la transferencia patrimonial gratuita a favor de las personas físicas no es una cuestión de hecho a la que se haya prestado conformidad, pues la afirmación del acta de que 'aunque formalmente se haya celebrado un único negocio jurídico lo cierto es que, en unidad de acto, han tenido lugar dos transferencias, la permuta del solar y la transferencia a favor de las personas físicas de parte del derecho a percibir pisos como contraprestación del solar entregado', no es una cuestión de hecho, sino de derecho, pues hay que discernir si es así o se trata de un solo negocio jurídico, el de la permuta. Es decir, no es una cuestión de hecho el considerar que en un acto coexistan dos negocios jurídicos, una transferencia patrimonial gratuita de las sociedades a las personas físicas, y una permuta, pues es una cuestión que debe someterse a interpretación.

Añade que del propio contenido del acta se desprende que no existe transferencia patrimonial gratuita, pues sin tener en cuenta la titularidad real definitiva derivada de las mediciones realizadas por el Arquitecto Técnico D. Ildefonso , las diferencias entre el valor de los pisos recibidos y la titularidad real no es significativa, por lo que se deduce que la manifestación de la transferencia patrimonial gratuita prácticamente no existe, pues las diferencias no son sustanciales.

Pues bien, para resolver el presente motivo impugnatorio debemos partir del contenido del acta de conformidad, que tras señalar que en la operación de permuta intervinieron como cedentes del solar, las sociedades Estación de Servicio Castell de Xirvet SL, y Bastiments Alcocebre SL, y las personas físicas D. Justino , socio de ambas sociedades con un porcentaje de participación del 50%, administrador único de la primera y solidario de la segunda, y D. Adrian , y como cesionaria del solar y obligada a la entrega de los pisos convenidos, la entidad Alcossebre Beach Resort SL, cuyos socios y administradores son los cuatro cedentes, concluye que en la operación de permuta realizada no se respetaron los porcentajes de titularidad que correspondían a cada uno de los cedentes del solar, puesto que existió una discrepancia entre el valor del solar que cada uno de ellos cedió en la permuta y el valor de los pisos que recibió a cambio, produciéndose como consecuencia de ello un trasvase patrimonial desde las sociedades Estación de Servicio Castell Xirvet SL y Bastiments Alcossebre SL a favor de las personas físicas D. Justino y D. Adrian , estableciendo en su fundamento de derecho cuarto lo siguiente:

'En resumen, cabe concluir, que los contribuyentes alteran los porcentajes de titularidad que les correspondían en la parcela nº 3 adjudicada en la reparcelación en base a las siguientes circunstancias:

Alterando en base a una medición privada los m2 reales de superficie de las fincas aportadas.

Obviando que no todos los m2 reales de fincas aportadas quedan afectados por la reparcelación.

Considerando que la Estación de Servicio SL y Adrian vendió el 50% de sus respectivos porcentajes de titularidad en la finca NUM000 , cuando realmente se vendió un porcentaje inferior.

Prescindiendo del hecho que sólo el 82,58% de la parcela nº NUM001 adjudicada lo fue atendiendo a la propiedad de las fincas aportadas, mientras que el otro 17,42% se adjudicó a la Estación de Servicio y Basalco SL, en su condición de Agentes Urbanizadores.

Con esta alteración consiguen que el porcentaje de titularidad en la parcela nº NUM001 que asignan a las dos sociedades, y muy especialmente el asignado a la Estación de Servicio SL, sea inferior al que les correspondía, incrementando correlativamente el que se atribuyen a las personas físicas.

En el siguiente cuadro se recoge el valor de los inmuebles recibidos por cada contribuyente y el valor que hubiera debido percibir atendiendo a su participación real en el solar permutado:

CEDENTES- VALOR PISOS RECIBIDOS-VALOR DEBIA PERCIBIR-DIFERENCIA.

Justino - 1.698.235,67 (17.39%)- 1.190.529,79 (12,19%)- 507.705,88.

Adrian - 1.617.771,6 (16,56%)- 1.264.754,79 (12,95%)-353.016,81.

BASALCO SL- 891.472,42 (9,13%)- 944.415,42 (9,67%)- -52.943.

ESTACIÓN DE SERVICIO SL- 5.558.967,31 (56,92%)- 6.366.747 (65,19%)- -807.779,69.

TOTAL- 9.766.477 (100%)- 9.766.477 (100%)- 0.

Con la alteración de los porcentajes de titularidad los contribuyentes tratan de ocultar lo que realmente ha ocurrido, que no ha sido otra cosa sino que se ha aprovechado la operación de permuta para efectuar una transferencia patrimonial gratuita a las personas físicas desde las sociedades. La sociedad que ha resultado más perjudicada ha sido la Estación de Servicio SL que ha percibido 807.779,69€ menos de lo que le hubiera correspondido; igualmente ha resultado perjudicada Basalco SL que se la ha adjudicado por un valor de 52.943 € inferior a lo que debería de haber percibido.

Los dos beneficiados han sido las personas físicas, Justino , que obtiene 507.705,88€ de más, y Adrian , que percibe un exceso de 353.016,82€.'

Llegados a este extremo debe recordarse la Sentencia de esta Sala y Sección de fecha 18 de enero de 2011, recurso 3630/2008 , que respecto las actas de conformidad señala:

'En cuanto a la denunciada falta de motivación de las actas, las mismas alegaciones vertidas por la parte recurrente a tal respecto revelan que tiene un conocimiento suficiente de cuáles fueron las razones fundamentado ras de la decisión adoptada por la Inspección Tributaria. Cosa distinta es que la parte no esté conforme con los motivos de la decisión, o que considere que no están suficientemente probados los hechos, pero llegados a este punto hay que recordar -otra vez- que la parte prestó su conformidad a las actas.

De la conjunta interpretación de los arts. 61.2 y 62.2 del RGIT se deduce que las actas de conformidad (o, mejor dicho, las liquidaciones derivadas de ellas) son impugnables como cualesquiera otras, sin más limitación que la importante de suponer una inversión en la carga de la prueba, de manera que el hecho acerca del cual se prestó la conformidad se tendrá por probado, salvo que el interesado pruebe lo contrario, esto es, que incurrió en error de hecho al prestar la conformidad. En tal sentido el Tribunal Supremo tiene declarado que el contribuyente no puede rechazar los hechos recogidos en un acta de conformidad, pues de otra manera incurriría en vulneración del principio que impide actuar en contra de los propios actos, salvo que justifique que incurrió en notorio error al aceptar tales hechos, lo que ni siquiera ha alegado (entre otras, SSTS de 23-9-2010 y 29-11-2010 ).

Por lo tanto es el interesado, no la Administración, quien debe de aportar la prueba suficiente que destruya la presunción creada por su confesión, y lo cierto en el caso presente es que brilla por su ausencia la aportación de la prueba necesaria para enervar la presunción de que la conformidad prestada por el interesado respondía a unos hechos concordes con la realidad.'

Pues bien, siendo estos los hechos respecto los que el actor ha manifestado su conformidad, no cabe entrar a valorar las alegaciones de la actora referentes a que no hubo transferencia patrimonial gratuita por parte de las entidades Estación de Servicio Xirvet SL y Bastiments Alcossebre SL (BASALCO), pues así se hizo constar en el acta de conformidad, asumiendo la actora el hecho de que con la operación de cesión de solar a cambio de obra futura se efectuó una transferencia patrimonial gratuita desde las sociedades a las personas físicas sin coste fiscal alguno, hechos que han sido asumidos por la conformidad prestada al acta, debiendo señalarse que en este ámbito, tal y como hemos dicho, se produce una inversión en la carga de la prueba, de manera que el hecho acerca del cual se prestó la conformidad se tendrá por probado, salvo que el interesado pruebe que incurrió en error de hecho al prestar la conformidad, lo que no ha acontecido en el presente recurso, siendo una cuestión distinta, tal y como señala el TEAR la calificación fiscal que deba recibir esa transferencia patrimonial.

Y ello no resulta desvirtuado por la alegación de la actora de que la conclusión del acta de conformidad, cuando dice que; 'Aunque formalmente se haya celebrado un único negocio jurídico lo cierto es que, en unidad de acto, han tenido lugar dos transferencias, la permuta del solar y la transferencia a favor de las personas físicas de parte del derecho a percibir pisos que se ostentaban como contraprestación al solar entregado.', no puede nunca constituir una cuestión de hecho, sino de derecho, al tener que discernir si existe un solo negocio jurídico, la permuta, o existe también la transferencia patrimonial gratuita de las sociedades a las personas físicas, pues los hechos respecto los que el actor ha manifestado su conformidad y donde se reconoce que se ha aprovechado la operación de permuta para efectuar una transferencia patrimonial gratuita a las personas físicas desde las sociedades, siguen siendo los mismos, siendo como ya hemos dicho cuestión distinta su calificación jurídica, respecto la que la actora se limita a invocar que se trata de un solo negocio jurídico, la permuta pero sin acreditar nada al respecto, entendiendo la Sala, que partiendo de los hechos aceptados en el acta de conformidad, y tal y como señala la Administración resulta que nos encontramos ante una operación de permuta, con la que subyacen dos negocios jurídicos, la permuta, por la que los titulares del solar ceden el mismo a la cesionaria a cambio de las obras futuras, y la transferencia patrimonial gratuita de las sociedades a las personas físicas cedentes, al pasar las sociedades a percibir un porcentaje menor que el que les correspondería en la obra futura, en beneficio de las personas físicas que pasan a obtener un porcentaje mayor, lo que implica una transmisión gratuita a favor de las personas físicas.

-Entrando en el análisis del segundo motivo impugnatorio, sostiene la actora que la transferencia patrimonial gratuita de las entidades Estación de Servicio de Alcalá de Xivert SL, y Bastiments Alcossebre SL a la persona física de D. Justino no tiene la consideración de rendimientos de capital mobiliario.

Señala que el actuario, en el acta, dentro de apartado referente a tributación transferencia patrimonial desde las sociedades, entiende que se trata de rendimiento de capital mobiliario conforme lo dispuesto en el artículo 23.1.a) 4º del Texto Refundido del IRPF , mientras que el actor entiende que en su caso debe ser considerado como una donación, por cuanto quien realmente dona es la cesionaria Alcossebre Beach Resort SL, siendo que así lo reconoce el acta cuando dice que parte de lo donado por cada sociedad ha ido a parar a cada personas física.

Añade que el TEAR se equivoca al concluir que respecto D. Adrian , como no es socio de ninguna de las sociedades se calificó como donación, pero respecto D. Justino , como es socio, debe calificarse como rendimientos de capital mobiliario, pues según el actor nos encontramos ante hechos idénticos, en los que la condición de socio del S. Justino no ha tenido influencia alguna, por lo que se le debe dar idéntica calificación jurídica, pues en ambos casos se trata de personas físicas que obtuvieron ese beneficio, única y exclusivamente por su condición de propietario pro indiviso de un solar.

Refiere además, que el Sr. Justino tiene una participación en ambas entidades del 50%, y que la Ley 2/1995 de Sociedades de Responsabilidad Limitada reconoce el derecho a obtener dividendos, no sólo procedentes del beneficio, sino de las reservas libres dotadas con cargo a beneficios de ejercicios anteriores, en proporción al porcentaje de participación, derecho que no se puede atribuir a un socio con exclusión de los demás.

Concluye señalando que el hecho de que los estatutos fijen o no retribución para el administrador, o la desproporción entre lo percibido gratuitamente y sus retribuciones en la sociedad por su trabajo personal, no demuestran que la percepción del Sr. Justino proceda de su condición de socio, por lo que entiende que o es una donación o una ganancia patrimonial no justificada.

Pues bien, para resolver la presente cuestión debemos partir de que el Sr. Justino , ostenta la condición de socio y administrador de la actora, y que el contenido del artículo 23.1.a) 4º del TRLIRPF aprobada por RD Legislativo 3/2004 señala;

'Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los siguientes:

1. Rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad.

a. Quedan incluidos dentro de esta categoría los siguientes rendimientos, dinerarios o en especie: (....)

Cualquier otra utilidad, distinta de las anteriores, procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe.'

Conforme lo expuesto, y atendiendo a que ha resultado acreditado que el Sr. Justino ha percibido unos derechos a título gratuito de la actora, de la que es socio, resulta, que tal percepción debe calificarse como rendimientos de capital mobiliario, independientemente de que respecto el Sr. Adrian se hayan calificado como donación, al no ostentar la condición de socio, pues tal y como señala el TEAR, se trata de una transferencia, por la que nada perciben las sociedades, que encuentra su causa, antes que en el servicio de gestión prestado por la persona física en la sociedad, en su condición de socio de la sociedad que efectúa la transferencia, atendiendo a que no puede considerarse que el beneficio obtenido tenga la naturaleza de rendimientos de trabajo, cuestión esta no discutida por la actora, conforme a la mención que hacen de los estatutos de la forma de retribuir al administrador y a la desproporción de dicho importe con la retribución personal atendiendo al volumen y la actividad de la empresa, resultando por tanto la transferencia justificada por la condición de socio, sin que el actor, no obstante alegar que es falso que la condición de socio haya informado la transferencia patrimonial, haya desvirtuado dicha conclusión, resultando irrelevante a tales efectos las alegaciones del actor referentes a si los restantes socios han obtenido o no el mismo beneficio, o que la actividad realizada por el socio y por el no socio era idéntica, resultando acreditado que el Sr. Justino , socio y administrador obtuvo un beneficio, no calificado como rendimiento del trabajo personal, por su condición de socio, que constituye un rendimiento de capital mobiliario.

-El tercer motivo invocado por la actora es la nulidad de la resolución del TEAR el entender que no procede practicar ingresos a cuenta al no tener la transferencia patrimonial gratuita la consideración de rendimientos de capital mobiliario, motivo que debe ser desestimado atendiendo a lo ya expuesto, y partiendo de que tal y como señala el acta de conformidad, habiendo sido calificada la renta obtenida como rendimiento de capital mobiliario, conforme el artículo 23.1.a) 4º del TRLIRPF, se debe aplicar el artículo 73 del Reglamento del IRPF , aprobado por RD 1775/2004, que señala que están sujetos a retención o ingreso a cuenta, los rendimientos de capital mobiliario.

-En último lugar sostiene la actora respecto tales rendimientos de capital mobiliario, que su imputación temporal no corresponde al ejercicio en que se otorgó la permuta, ejercicio 2005, sino al ejercicio en que tuvo lugar la entrega de pisos, en el 2007, siendo que la escritura pública de permuta de solar por obra futura de fecha 24 de octubre de 2005, señala que los apartamentos serán entregados en un plazo máximo de dos años a contar desde dicha fecha, y que el Tribunal Supremo en sentencia de 14 de junio de 2007 ha dicho que el contrato de permuta de solar por obra futura no se perfecciona hasta que no tiene lugar la entrega material de los pisos, en el presente caso en el año 2007, por lo que es en el ejercicio 2007 cuando se perfecciona el rendimiento derivado de la transferencia patrimonial gratuita.

Pues bien, el motivo debe ser también desestimado, pues tal y como señala la Administración demandada, el hecho imponible que genera el rendimiento de capital mobiliario y por tanto la obligación de retener, no es la entrega de los pisos a las personas físicas por parte de la sociedad Alcossebre Beach Resort, SL, sino que es la operación por la que las sociedades transfieren a las personas físicas, parte de su derecho a percibir pisos en contraprestación a la permuta del solar, la cual tiene lugar con la alteración de los porcentajes de titularidad en la escritura de permuta de fecha 24 de octubre de 2005, realizando la transferencia patrimonial gratuita a las personas físicas desde las sociedades, por lo que tal y como señala el artículo 14 del TRLIRPF aprobado por RD Legislativo 3/2004 , el rendimiento de capital se imputará al periodo impositivo en que sea exigible por el perceptor, por lo que siendo que este se percibe con la alteración en la escritura pública de permuta de fecha 24 de octubre de 2005, se debe imputar en el periodo 2005, con independencia de la fecha en la que se reciban los pisos objeto de permuta.

Por lo expuesto debe desestimarse el recurso contencioso-administrativo formulado contra la liquidación.']

Siendo de aplicación lo expuesto al presente recurso procede desestimar el recurso contra la liquidación impugnada sobre retenciones de capital mobiliario, periodo 2005.

CUARTO.-Entrando a analizar los motivos impugnatorios esgrimidos por la actora contra el acuerdo sancionador, invoca en primer lugar que concurre nulidad en la resolución del TEAR al haberse autorizado el inicio del expediente sancionador con anterioridad a la fecha de la propuesta de liquidación, vulnerándose lo dispuesto en el artículo 25 de la CE , que regula la presunción de inocencia.

Concreta que consta en el expediente sancionador que en fecha 30 de mayo de 2007 se procedió a la apertura del mismo, pero que la Unidad había sido autorizada en fecha 11 de mayo de 2007 para acordar el inicio del expediente sancionador, lo que determina la nulidad del mismo, pues tal y como ha señalado el Tribunal Supremo en sentencia de fecha 21 de septiembre de 2002 , el inicio de un procedimiento sancionador antes de las actas no produce efecto alguno. Añade que el TEAR refiere respecto tal cuestión que el procedimiento sancionador puede iniciarse a la vista de la propuesta de liquidación dictada en el procedimiento, sin que el hecho de que aún no haya sido dictado el acuerdo de liquidación sea impedimento alguno para su inicio, lo que no es discutido por la actora que entiende que el procedimiento sancionador se puede iniciar el mismo día de la propuesta del acta pero siempre que el acuerdo para iniciar el expediente sea dictado ese mismo día, no con anterioridad.

Examinado el expediente administrativo consta que el acuerdo de inicio del expediente sancionador es de fecha 30 de mayo de 2007, al igual que el acta de conformidad, resultando que lo que recoge el acuerdo de imposición de sanción, es que en fecha 11 de mayo de 2007, se autorizó a la Unidad correspondiente para el inicio del expediente sancionador, pero no que se acordase el inicio del mismo, lo que fue acordado en fecha 30 de mayo de 2007, es decir la misma fecha que la del acta de conformidad, por lo que el motivo debe ser desestimado, resultando que en los mismos términos se pronunció esta Sala y Sección en la sentencia ya citada de fecha 14 de febrero de 2014, recurso 735/2011 .

-En segundo lugar sostiene la actora la falta de motivación siendo que en ningún momento se analiza la conducta del actor, careciendo por tanto de motivación respecto la culpabilidad, al basarse en frases estereotipadas que no analizan la conducta del sujeto pasivo, incumpliendo lo dispuesto en el artículo 103 de la LGT por la ausencia de motivación de la culpabilidad.

Para resolver esta cuestión debemos atender a la motivación del citado acuerdo de imposición de sanción, que tras hacer diversas consideraciones genéricas sobre la culpa, refiere:

'La concurrencia de negligencia, siguiendo la opinión doctrinal, no exige, como elemento determinante para su apreciación, un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

Así, la culpa se caracteriza por una omisión de la diligencia debida, es decir, por la omisión de aquel comportamiento que hubiera evitado la realización del tipo del injusto. Según asentada jurisprudencia penal del Tribunal Supremo, la culpa, además del elemento normativo o incumplimiento del deber objetivo de cuidado, presenta también el elemento 'psicológico o intelectivo' caracterizado por la ausencia de previsión consciente y voluntaria que conlleva la 'evitabilidad'. Evitabilidad que presupone a su vez 'previsibilidad', porque evidentemente si el agente puede conocer y evitar (al menos atenuar) el resultado dañoso su forma de actuar no podrá ser comparable a aquello acaecido de forma imprevisible.

En el presente caso, la conducta del obligado tributario debe reputarse como negligente si analizamos las circunstancias concurrentes en la operación de permuta de la que trae causa el presente expediente sancionador. Se ha constatado que el obligado tributario de forma voluntaria y consciente no respeta los porcentajes de titularidad en el bien permutado (detalle en los antecedentes de hecho) de tal forma que entrega su participación en un bien (parcela nº 3) por un valor mientras que recibe derechos sobre obra futura por valores distintos. No cabe por tanto, sino estimar la conducta observada como activa y voluntaria, pues el sujeto infractor omitió la diligencia que le era exigible en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, sobre todo atendiendo a que se trata de una empresa con un importante volumen de facturación y que recibe los servicios externos de profesionales en asesoramiento fiscal. Por lo que se aprecia en la conducta del obligado tributario el concurso de dolo o culpa o cuando menos negligencia, a efectos de los dispuesto en el articulo 179 LGT . No se aprecia causa alguna de exclusión de responsabilidad de acuerdo con lo dispuesto en ella articulo 179, 2 y 3 de la LGT .

Llegados a este extremo debemos recordar, tal y como hemos dicho en múltiples sentencias, que corresponde a la Administración probar y motivar la culpabilidad en el acuerdo sancionador, como en la sentencia de esta Sala y Sección de fecha 30 de abril 2013, recurso 1414/2010 , donde hemos dicho:

['Así expuesta la controversia entre las partes, cabe recordar que la culpabilidad es el 'elemento subjetivo' de la Teoría General del Delito; por ello también de las infracciones administrativas ( art. 25.1 CE y STC 76/1990 ). La culpabilidad como presupuesto de la sanción contiene un trasfondo ético: se castiga porque el infractor ha podido actuar conforme a la legalidad y sin embargo no lo ha hecho; porque, como ha podido comportarse legalmente, su conducta infractora es reprochable, es reprobable, y esta consideración no se aleja mucho de aquella otra del Tribunal Constitucional según la cual el principio de culpabilidad deriva del respeto a la dignidad de la persona ( SSTC 65/1986 , 150/1991 , FJ 4).

Por tanto, la responsabilidad penal y sancionadora es subjetiva, nunca objetiva. Hasta tal punto está asentada la culpabilidad como elemento subjetivo del delito y como presupuesto de responsabilidad que en la actualidad se habla de 'principio de culpabilidad', principio que asimismo se predica como uno de los que deben regir el ejercicio del ius puniendi por parte de la Administración ( STC 76/1990 ).

Por otro lado, debe resaltarse la importancia de la motivación de la resolución sancionadora. En efecto, solo a través de ella podemos cerciorarnos que el ejercicio del ius puniendi por parte de la Administración se ha ajustado a las diversas exigencias constitucionales y legales; tiene asimismo como finalidad evitar la indefensión por desconocimiento o imposibilidad de reacción frente al actuar de la Administración; en fin, el cumplimiento de las exigencias de motivación dota a la decisión pública de la juridicidad predicable en un Estado de Derecho ( art. 1 CE ) y tiende a conjurar cualquier posible arbitrariedad de los Poderes Públicos ( art. 9.3 CE ).

En fin, es igualmente pertinente no perder de vista, ante las impugnaciones jurisdiccionales de las sanciones administrativas como son las tributarias, que no son los Tribunales contencioso-administrativos quienes, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, sancionan al administrado, pues la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública '...en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución' ( STC 59/2004 , FJ 3). Así pues, si la titular del ius puniendi administrativo es la Administración, cuando el ejercicio de tal potestad, y en concreto al pronunciar eventualmente la resolución sancionadora, a dicha Administración corresponde dar satisfacción a todas las exigencias que nuestro Ordenamiento impone en tal ejercicio, sin que sea dado que los jueces que revisan la resolución sancionadora la suplanten impropiamente, o corrijan posibles defectos o deficiencias detectados en fase jurisdiccional.']

Pues bien, aplicando cuanto hemos expuesto al presente acuerdo de imposición de sanción, debe estimarse el motivo impugnatorio esgrimido, pues el acuerdo no establece una valoración concreta y circunstanciada de la conducta llevada a cabo por el sujeto pasivo, pues si bien realiza diversas consideraciones genéricas sobre la culpa, y posteriormente describe la conducta del actor, no establece desde la perspectiva de la culpabilidad la razón por la que es reprochable la conducta del mismo, lo que determina que nos encontremos ante una motivación, donde no consta desde la perspectiva de la culpabilidad de manera concreta y clara, la razón por la cual es reprochable la conducta del sujeto pasivo.

Por lo expuesto procede estimar el recurso contencioso-administrativo parcialmente, anulando el acuerdo de imposición de sanción.

QUINTO.-De conformidad con lo establecido en el art. 139.1 LJCA , no ha lugar a un expreso pronunciamiento sobre las costas causadas por el presente proceso, al no apreciarse temeridad o mala fe en ninguna de las partes.

VISTOS, los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

Estimamos parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por a mercantil Estación de Servicio Castell de Xivert S.L.,contra la resolución del TEAR de fecha 22-12-2010, desestimatoria de la reclamación nº 12/1884/07 y acumulada 12/150/08 formulada por la actora contra la liquidación por retenciones sobre rendimientos de capital mobiliario 2005 por importe de 93.212,23 euros y acuerdo sancionador por infracción grave del art 191,3 LGT y agravante de ocultación, por importe de 64.324,82 euros.. Anulamos la resolución del TEAR en el extremo en que confirma el acuerdo sancionador por ser contraria a derecho. Anulamos asimismo el acuerdo sancionador del que trae causa, por ser contrario a derecho. No procede una expresa imposición de costas procesales.

Contra esta Sentencia no cabe interponer recurso ordinario.

A su tiempo y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada ponente del presente recurso, estando celebrando Audiencia Pública esta Sala, de la que, como Secretaria de la misma, certifico.