Sentencia Administrativo Nº 362/2014, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 1348/2011 de 01 de Abril de 2014

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 - 28004

33009750

NIG:28.079.00.3-2011/0004007

Procedimiento Ordinario 1348/2011

Demandante:D./Dña. Concepción

PROCURADOR D./Dña. CRISTINA SOMOHANO PENDAS

Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y Hacienda

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

Demandado:COMUNIDAD AUTONOMA DE MADRID

LETRADO DE COMUNIDAD AUTÓNOMA

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

S E N T E N C I A 362

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados:

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dª María Rosario Ornosa Fernández

Dª María Antonia de la Peña Elías

__________________________________

En la villa de Madrid, a uno de abril de dos mil catorce.

VISTOpor la Sala el recurso contencioso administrativo núm. 1348/2011,interpuesto por la Procuradora Dª Cristina Somohano Pendás, en representación de Dª Concepción , contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 27 de septiembre de 2011, que desestimó las reclamaciones NUM000 y NUM001 deducidas contra liquidación provisional y contra acuerdo sancionador relativos al Impuesto sobre el Patrimonio, ejercicio 2006; habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía, y como codemandada la Comunidad de Madrid, representada por su Servicio Jurídico.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia por la que se anule la resolución recurrida, así como la liquidación y la sanción de las que trae causa.

SEGUNDO.-El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dicte sentencia que desestime el recurso.

TERCERO.-La representación de la Comunidad de Madrid contestó a la demanda solicitando la desestimación de las pretensiones de la parte actora.

CUARTO.-No habiéndose solicitado el recibimiento a prueba quedaron conclusas las actuaciones, señalándose para votación y fallo del recurso el día 1 de abril de 2014, en cuya fecha ha tenido lugar.

Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 27 de septiembre de 2011, que desestimó las reclamaciones deducidas por la actora contra liquidación provisional y contra sanción relativas al Impuesto sobre el Patrimonio, ejercicio 2006, por importes respectivos de 24.224Ž33 y 10.865Ž06 euros.

SEGUNDO.-Los hechos relevantes para el análisis del presente recurso, acreditados documentalmente, son los siguientes:

1.- La actora presentó declaración por el Impuesto sobre el Patrimonio, ejercicio 2006, consignando la cantidad de 125.337Ž67 euros en la casilla 30 (parte general de la base imponible del IRPF), 75.202Ž60 euros en la casilla 32 (límite conjunto de cuotas del IP y del IRPF, 60%), 101.679Ž39 euros en la casilla 33 (parte de la cuota íntegra del IRPF correspondiente a la parte general de la base imponmible de dicho impuesto), 43.009Ž52 euros en la casilla 34 (parte de la cuota íntegra del Ip susceptible de limitación), 144.688Ž91 euros en la casilla 35 (suma de cuotas 33+34) y 69.486Ž31 euros en la casilla 36 (exceso 35-32), resultando una cuota a ingresar de 9.309Ž88 euros.

2.- La Consejería de Hacienda de la Comunidad de Madrid no admitió esa declaración y practicó liquidación provisional el 20 de abril de 2009, fijando los siguientes importes en dichas casillas: 149.932Ž65 euros (casilla 30), 89.959Ž59 euros (casilla 32), 58.919Ž59 euros (casilla 33), 46.549Ž39 euros (casilla 34), 105.468Ž98 euros (casilla 35) y 15.509Ž39 euros (casilla 36), resultando una deuda tributaria de 24.224Ž33 euros (21.730Ž12 euros de cuota y 2.494Ž21 euros de intereses de demora), con la siguiente motivación:

'AUTOLIQUIDACIÓN INCORRECTA POR ERROR EN EL CÁLCULO DE LA PARTE DE LA CUOTA ÍNTEGRA DEL IRPF (Casilla 33)

La cuota íntegra de este impuesto conjuntamente con las cuotas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no podrá exceder, para los sujetos pasivos sometidos al impuesto por obligación personal, del 60 por 100 de la suma de las bases imponibles de este último ( artículo 31.Uno de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio ).

De las actuaciones de comprobación realizadas por esta Administración tributaria resulta que el importe de la parte de la cuota íntegra del IRPF correspondiente a la parte general de la base imponible de dicho impuesto, consignado en su autoliquidación, no coincide con el de su declaración del IRPF, por lo que procede rectificar el mismo.

AUTOLIQUIDACIÓN INCORRECTA POR ERROR EN EL IMPORTE DE LA PARTE GENERAL DE LA BASE IMPONIBLE DEL IRPF (Casilla 30)

La cuota íntegra de este impuesto conjuntamente con las cuotas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no podrá exceder, para los sujetos pasivos sometidos al impuesto por obligación personal, del 60 por 100 de la suma de las bases imponibles de este último ( artículo 31.Uno de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio ).

De las actuaciones de comprobación realizadas por esta Administración tributaria resulta que el importe de la parte general de la base imponible del IRPF consignado en su autoliquidación no coincide con el de su declaración del IRPF, por lo que procede rectificar el mismo.

El artículo 31 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio , no establece ninguna particularidad legislativa en cuanto a la integración en la base imponible del IRPF de los dividendos de entidades residentes en territorio español con carácter general, a efectos del cálculo del límite de la cuota íntegra del impuesto, siendo por tanto conforme a lo dispuesto en la ley la liquidación practicada.

Las alegaciones presentadas han sido desestimadas, por lo que las discrepancias coinciden con las emitidas en la Propuesta de liquidación provisional.'

3.- Al propio tiempo, la Administración tributaria de la Comunidad de Madrid dispuso el inicio de expediente sancionador que concluyó por acuerdo de fecha 27 de octubre de 2009, que apreció la comisión de infracción tributaria leve, consistente en dejar de ingresar en plazo una parte de la deuda tributaria, y que impuso sanción en cuantía de 10.865Ž06 euros, equivalente al 50 por 100 de la cuota dejada de ingresar.

4.- Tanto la liquidación provisional como la sanción han sido confirmadas por la resolución del TEAR de Madrid impugnada en este proceso.

TERCERO.-La parte actora solicita en el escrito de demanda la anulación de la resolución recurrida alegando, en resumen, la falta de motivación de la liquidación y la vulneración por el TEAR de Madrid del art. 239.2 de la Ley General Tributaria por no haber resuelto todas las cuestiones suscitadas al no referirse a la aplicación del art. 15 del Real Decreto Legislativo 3/2004 .

Añade que el cálculo que contiene la liquidación provisional no se ajusta a Derecho por ser incorrecta la aplicación de la limitación de la cuota del Impuesto sobre el Patrimonio, de acuerdo con el art. 31 de la Ley 19/1991 , señalando a tal fin que esa limitación pretende evitar que el Impuesto sobre el Patrimonio sea confiscatorio, impidiendo que los contribuyentes se vean obligados a enajenar su patrimonio para hacer frente a la imposición directa anual. Así, en el IRPF los dividendos de entidades residentes en territorio español se integran en la base imponible multiplicados por 140%, por lo que esa base no tiene en cuenta la renta disponible del contribuyente, que es la expresión de su capacidad económica, y por ello la aplicación de ese porcentaje es una ficción tributaria de ingresos no reales, que en el Impuesto sobre el Patrimonio distorsiona el correcto cálculo de la limitación del 60% sobre la base imponible general del IRPF, motivo por el que los dividendos deben considerarse por lo efectivamente cobrado y no por la artificiosa forma de integrarse en la base imponible del IRPF, pues de lo contrario resultaría vulnerado el principio de igualdad consagrado en el art. 31 CE y en el art. 3 LGT , que rigen los principios aplicables al ordenamiento tributario.

Reclama también la actora la anulación del acuerdo sancionador por la absoluta falta de motivación del elemento subjetivo necesario para la existencia de infracción tributaria y por ausencia de culpabilidad al haber actuado el sujeto pasivo al amparo de una interpretación razonable de la norma fiscal.

CUARTO.-El Abogado del Estado se opone a las anteriores pretensiones argumentando, en resumen, que el art. 23.1.b) Real Decreto Legislativo 3/2004 dispone que los rendimientos procedentes de entidades residentes en territorio español se integran en la base imponible multiplicados por el 140%, si bien luego se aplica en la cuota una deducción del 40%, mecanismo que trata de evitar la doble imposición económica entre el IRPF y el IS.

Agrega que la actora determinó el límite de la cuota íntegra a que se refiere el art. 31.1 de la Ley 19/1991 no computando la base imponible del IRPF en la cuantía consignada en su declaración de dicho impuesto, sino sin efectuar la multiplicación del 140% antes aludida, lo que no resulta ajustado a Derecho ni tiene amparo en el principio de no confiscatoriedad, pues nuestros Tribunales han declarado reiteradamente que el Impuesto sobre el Patrimonio no tiene alcance confiscatorio, y por ello los dividendos deben computarse a efectos del IP por el importe en que se integraron en la base imponible del IRPF.

Con respecto a la sanción, aduce que la actora dejó de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, lo que constituye una conducta negligente derivada de un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma, circunstancias que concurren en este caso y que determinan la confirmación del acuerdo sancionador.

La representación de la Comunidad de Madrid también se opone a las pretensiones de la parte demandante con argumentos similares a los que se acaban de exponer.

QUINTO.-Delimitado en los términos expuestos el ámbito del presente recurso, en primer lugar debe ser examinada la invocada falta de motivación de la liquidación recurrida.

El art. 102.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , dispone, en lo que ahora importa, lo siguiente:

'2. Las liquidaciones se notificarán con expresión de:

(...)

c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de Derecho.(...)'

Pues bien, este Tribunal se ha venido refiriendo a la motivación de las liquidaciones tributarias en reiteradas sentencias (entre ellas puede citarse la sentencia de 10 de febrero de 2011, recurso 112/2009 , que recoge la evolución legislativa sobre tal particular y la doctrina jurisprudencial más relevante). Así, hemos recordado en múltiples ocasiones, que el art. 124.1 a) de la Ley General Tributaria de 1963 , establecía, en idéntico sentido al vigente art. 102, que las liquidaciones tributarias se debían notificar al sujeto pasivo con expresión de los elementos esenciales. Este precepto, en consecuencia, vino a establecer la necesidad de que las declaraciones tributarias fueran motivadas, de manera que el interesado pudiera conocer cuáles eran los elementos tenidos en cuenta por la Administración al dictar el acto. Esta obligación de motivación concretaba en el ámbito tributario la obligación recogida con carácter general en el art. 54 de la Ley 30/1992 en relación con los actos administrativos que limitan derechos subjetivos o intereses legítimos. Se encuentra fuera de toda discusión que las liquidaciones tributarias afectan directamente a derechos subjetivos e intereses legítimos de los particulares, por lo que deben ser actos motivados.

El Tribunal Supremo vino también proclamando de modo reiterado este presupuesto de validez para las liquidaciones tributarias (entre otras, sentencias de 2 de abril , 25 de junio y 27 de julio de 1998 ).

Por ello el legislador, haciéndose eco de la reiterada interpretación de la jurisprudencia, modificó el citado precepto, haciendo especial énfasis en esta obligación. La nueva redacción que introdujo la Ley 25/1995 estableció en su apartado primero que las liquidaciones tributarias se notificarían a los sujetos pasivos con expresión de los elementos esenciales de aquéllas.

Ahora bien, en supuestos semejantes al que nos ocupa, hemos indicado también que la motivación de las liquidaciones en orden a evitar la indefensión por desconocimiento o imposibilidad de reacción frente a la actuación de la Administración, no puede ser entendida de una manera puramente formal. Y es que, pese a la forma estereotipada de la liquidación provisional, editada tras la comprobación llevada a cabo por el sistema informático con los datos que del sujeto pasivo obraban en poder de la Administración, lo cierto es que la destinataria ha conocido en todo momento cuáles eran los conceptos tributarios controvertidos y sobre los que se centraba la discrepancia. No en vano, la recurrente formuló alegaciones a la propuesta de liquidación provisional, como consta a los folios 13 y siguientes del expediente.

La prueba evidente de la motivación es que en la reclamación seguida ante el TEAR de Madrid la recurrente ha defendido su criterio sin restricción alguna, lo que evidencia que conocía perfectamente las razones por las que la Administración había practicado la liquidación, como se desprende también de las alegaciones a la propuesta de liquidación.

La jurisprudencia ha proclamado con reiteración que la motivación del acto administrativo cumple una doble finalidad: evitar la arbitrariedad de la Administración, en la medida que debe dar cumplida explicación de su actuar, y en segundo lugar, permitir que el interesado pueda combatir mediante los oportunos recursos el acto administrativo por motivos de fondo y con pleno conocimiento de cuál ha sido el parecer y proceder de la Administración.

Por tanto, en este caso la motivación que contiene la liquidación recurrida cumple las dos premisas enunciadas, ya que la interesada ha tenido perfecto conocimiento de las razones en que se basó la decisión administrativa y, por ello, ha podido combatir en todo momento la liquidación por motivos de fondo.

SEXTO.-Denuncia también la parte actora la vulneración por parte del TEAR del art. 239.2 de la Ley General Tributaria por no haber resuelto todas las cuestiones suscitadas en la reclamación económico administrativa, en concreto la alegación que planteaba la aplicación al caso del art. 15.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, precepto legal del siguiente tenor: '1. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe de la renta disponible del contribuyente, expresión de su capacidad económica.'

Al alegarse que el TEAR no ha resuelto una de las cuestiones planteadas, se acusa a la resolución recurrida de incurrir en incongruencia omisiva, a cuyo efecto hay que recordar que la congruencia implica el derecho a obtener una resolución fundada en Derecho, normalmente de fondo, sobre las pretensiones planteadas por los interesados, de manera que incurre en incongruencia omisiva la resolución que deja sin resolver alguna de las peticiones que le han sido formuladas, si bien, como ha declarado el Tribunal Constitucional, no puede entenderse tal afirmación en el sentido de que es obligado constitucionalmente dar respuesta pormenorizada a cada una de las alegaciones planteadas por las partes, pues no cabe hablar de omisión si la resolución responde a la pretensión principal y resuelve el tema planteado, ya que debe distinguirse entre las respuestas a las alegaciones deducidas por las partes para fundamentar sus pretensiones y estas últimas consideradas en sí mismas. Concretamente, en lo referido a las alegaciones, no puede entenderse vulnerado el derecho del interesado por el hecho de que no se dé respuesta explícita y pormenorizada a todas y cada una de las vertidas en el procedimiento, pues el derecho invocado se puede satisfacer, atendiendo a las circunstancias de cada caso, con una respuesta a las alegaciones de fondo que vertebran el razonamiento de las partes, aunque se dé una respuesta genérica o incluso aunque se omita esa respuesta respecto de alguna alegación que, a tenor de la respuesta ya obtenida, resulte secundaria ( SSTC 91/1995, de 19 de junio , y 148/2003, de 14 de julio , entre otras).

Pues bien, en el presente caso la resolución del TEAR de Madrid no puede considerarse lesiva del derecho a recibir una respuesta fundada en Derecho, ya que analizó las alegaciones básicas de la reclamante y concluyó declarando la conformidad a Derecho de la liquidación impugnada.

El sentido e interpretación dados por el TEAR al art. 15.1 del Real Decreto Legislativo 3/2004 resulta de su decisión de integrar a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio la base imponible del IRPF en la misma cuantía declarada en este último impuesto, es decir, multiplicando por 140% el rendimiento procedente de entidades residentes en territorio español, de donde se infiere necesariamente que la renta disponible del contribuyente está constituida por el importe de la base imponible determinada conforme al art. 23.1.b) del mencionado Real Decreto Legislativo. No cabe entender de otro modo la resolución del TEAR, que por ello no ha incurrido en incongruencia omisiva ni ha vulnerado el art. 239.2 LGT .

SÉPTIMO.-Supuesto lo anterior, la cuestión de fondo debe analizarse a partir de la Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio, precepto redactado por Ley 46/2002, vigente en el ejercicio que nos ocupa (2006). El art. 31.1 de la reseñada Ley establece lo siguiente:

'1. La cuota íntegra de este Impuesto, conjuntamente con la porción de la cuota correspondiente a la parte general de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no podrá exceder, para los sujetos pasivos sometidos al impuesto por obligación personal, del 60 por 100 de la parte general de la base imponible de este último. (...)'

Este precepto debe ser puesto en relación con las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que son las que determinan los elementos patrimoniales susceptibles de generar rendimientos gravados por ese tributo.

Pues bien, en el ejercicio 2006 estaba vigente el Real Decreto Legislativo 3/2004 ( texto refundido de la Ley del IRPF), que en su art. 23.1 , relativo a los rendimientos del capital mobiliario, dispone:

'Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los siguientes:

1. Rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad.

a) Quedan incluidos dentro de esta categoría los siguientes rendimientos, dinerarios o en especie:

1.º Los dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en los beneficios de cualquier tipo de entidad.

(...)

b) Los rendimientos íntegros a que se refiere el párrafo a) anterior, en cuanto procedan de entidades residentes en territorio español, se multiplicarán por los siguientes porcentajes:

1.º 140 por ciento con carácter general. (...)'

Así, los rendimientos del capital mobiliario que consisten en dividendos procedentes de entidades residentes en territorio español -que son los que se discuten en este proceso- se integran en la base imponible del IRPF multiplicando su importe por el 140%.

En consecuencia, puesto que la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio dispone que el límite de la cuota íntegra de este impuesto se determina aplicando un determinado porcentaje sobre la parte general de la base imponible del IRPF, es indiscutible que en la declaración del Impuesto sobre el Patrimonio hay que consignar la base imponible general declarada en el IRPF, y no otra, pues la reducción que pretende aplicar la recurrente carece de amparo legal.

La argumentación de la parte demandante no tiene en cuenta, además, que existen otros rendimientos que, de forma total o parcial, no se integran en la base imponible del IRPF por aplicación de exenciones fiscales, y estos rendimientos, siguiendo su criterio, también forman parte de la renta disponible y tendrían que incorporarse a la base imponible, lo que no es procedente, pues en definitiva la base imponible del impuesto tiene que determinarse aplicando las normas legales que regulan dicha materia.

La actora, no obstante, considera que esa forma de determinar el límite de la cuota íntegra vulnera el principio de no confiscatoriedad, argumentación que no comparte la Sala.

En efecto, en relación con el principio que prohíbe la confiscatoriedad, hay que recordar que en materia fiscal una parte de la doctrina identifica dicho principio con el de capacidad económica, de modo que sería confiscatorio todo tributo que no se fundara en tal principio, otros consideran que ese principio constituye una simple reiteración del principio de justicia tributaria y, por último, otro sector entiende que el reseñado principio constituye un límite al principio de progresividad del sistema tributario.

Sobre la base precedente, las pautas decisivas para determinar el alcance del 'principio de no confiscatoriedad' son las siguientes:

1.- El principio de capacidad económica incorpora una exigencia lógica que obliga a buscar la riqueza allí donde la riqueza se encuentra ( STC 27/1981 ) y la prohibición del alcance confiscatorio supone incorporar otra exigencia que obliga a no agotar la riqueza imponible, que está en la base de toda tributación, so pretexto del deber de contribuir a los gastos públicos, y dado que este límite se establece con referencia al resultado de la tributación, es claro que el sistema fiscal tendría dicho efecto si mediante la aplicación de diversas tributaciones se llegase a privar al sujeto pasivo de sus rentas y bienes.

2.- Debe también tenerse en cuenta no sólo la capacidad económica real sino también la riqueza potencial en los titulares de los bienes y, por ello, la existencia de una renta virtual cuya mayor o menor dimensión condiciona la cuota del impuesto, como declara el Tribunal Constitucional en su sentencia nº 14/1998 .

3.- Finalmente, 'basta que la capacidad económica exista como riqueza o renta real o potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto para que el principio constitucional de capacidad económica quede a salvo' ( SSTC núms. 14/1998 y 186/1993 ), y siendo esto así tampoco el tributo tendrá alcance confiscatorio.

Así, la aplicación de estos criterios al presente caso excluye que tenga alcance confiscatorio la tributación de la recurrente por el Impuesto sobre el Patrimonio, ejercicio 2006, toda vez que la liquidación impugnada ha aplicado correctamente la normativa fiscal y ha exigido el pago del tributo en función de los bienes y derechos de los que era titular la recurrente en la fecha del devengo, tributación que respeta el principio de capacidad económica y que no priva a la contribuyente de sus rentas y bienes.

OCTAVO.-En íntima conexión con lo anterior, la parte actora plantea también la vulneración del principio de igualdad tributaria que proclaman los arts. 31.1 de la Constitución y 3.1 de la Ley General Tributaria .

Pues bien, el Tribunal Constitucional ha proclamado que los principios de capacidad económica y de igualdad no pueden reconducirse a los términos del art. 14 de la Constitución española . En efecto, puesto que el texto constitucional contempla un sistema tributario que no se puede separar de la progresividad, es claro que una cierta desigualdad cualitativa resulta indispensable para cumplir aquel objetivo, desigualdad que se lleva a cabo mediante la progresividad global del sistema tributario en que alienta la aspiración a la redistribución de la renta ( STC 27/1981 ).

En definitiva, para resolver el interrogante planteado en la demanda hay que acudir a la doctrina sentada por el Tribunal Constitucional en la sentencia nº 221/1992 que, invocando otras anteriores, delimita el significado y alcance del principio de capacidad económica plasmado en el art. 31.1 CE , principio cuya finalidad es, como antes se ha dicho, incorporar una exigencia lógica que obliga a buscar la riqueza allí donde la riqueza se encuentra ( SSTC 27/1981 y 150/1990 ), de suerte que la recepción constitucional del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos según la capacidad económica de cada contribuyente configura un mandato que vincula tanto a los poderes públicos como a los ciudadanos e incide en la naturaleza misma de la relación tributaria ( STC 76/1990 ).

Ello no significa, sin embargo, que la capacidad contributiva pueda erigirse en criterio exclusivo de justicia tributaria, en la única medida de la justicia de los tributos. Como ya indicó el citado Tribunal en la citada sentencia nº 27/1981 , la Constitución alude expresamente al principio de capacidad económica, pero lo hace sin agotar en ella el principio de justicia en materia tributaria. Es admisible por tanto que el legislador establezca impuestos que, sin desconocer o contradecir el principio de capacidad económica, estén orientados al cumplimiento de fines o a la satisfacción de intereses públicos que la Constitución preconiza o garantiza; y basta que dicha capacidad económica exista, como riqueza o renta real o potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto, para que aquel principio constitucional quede a salvo ( STC 37/1987 ).

Por ello, la aplicación de la norma llevada a cabo por la Administración tributaria respeta, a juicio de la Sala, los límites que derivan del art. 31.1 CE .

En consecuencia, es procedente confirmar la liquidación recurrida por ser ajustada a Derecho.

NOVENO.-Reclama también la parte actora la anulación de la sanción por falta de culpabilidad y por carecer de motivación el acuerdo sancionador.

El principio de culpabilidad está recogido en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, al proclamar que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley', lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril , y 164/2005, de 20 de junio .

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'.

Además, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.

DÉCIMO.-La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el sujeto pasivo hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

En relación con la culpabilidad, el acuerdo sancionador recurrido contiene la siguiente argumentación:

'En lo que respecta al elemento subjetivo, en el caso que nos ocupa es cierto que el contribuyente no ha sustraído del conocimiento de la Administración tributaria ningún elemento determinante de la base imponible; al contrario, presentó en plazo autoliquidación, y puso a disposición de la Administración la información necesaria para determinar la deuda tributaria correspondiente al hecho imponible objeto de comprobación, por lo que no ha ocultado dato alguno. Dicha circunstancia ya ha sido tenida en cuenta por la Administración en el Acuerdo de inicio del procedimiento sancionador al calificar la infracción como leve, por no concurrir la circunstancia de ocultación de datos. Sin embargo, el obligado tributario no efectuó el ingreso correspondiente y ha ignorado lo establecido en la norma, por lo que queda acreditado que no ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.'

Pues bien, esas frases sólo contienen consideraciones estereotipadas y genéricas que resultan insuficientes porque no especifican las circunstancias concretas del caso, no analizan la actuación del sujeto pasivo y no exteriorizan los criterios utilizados para apreciar la existencia de culpabilidad, vinculando de modo objetivo la comisión de la infracción tributaria al resultado de la previa liquidación, lo que es incompatible con los principios inspiradores del derecho sancionador, ya que, como se ha dicho, las sanciones no pueden ser el resultado de cualquier incumplimiento de las obligaciones a cargo de los contribuyentes, sin que la mera referencia a la claridad del precepto que se supone infringido sea suficiente para cumplir las garantias del procedimiento sancionador, debiendo recordarse, por último, que la presunción de inocencia requiere que en el acuerdo sancionador se razone de forma precisa y con referencia a datos concretos en qué extremos se basa la existencia de culpabilidad, exigencia que aquí no concurre.

En definitiva, la resolución sancionadora carece de auténtica motivación al no justificar debidamente sus conclusiones, olvidando que no corresponde al supuesto infractor probar su inocencia, de manera que no está acreditada la concurrencia del elemento subjetivo para imponer la sanción recurrida, que por ello debe ser anulada y dejada sin efecto.

UNDÉCIMO.-En atención a las razones expuestas procede estimar en parte el recurso, sin que proceda hacer imposición de costas a tenor de lo establecido en el art. 139.1, párrafo segundo de la Ley de esta Jurisdicción , precepto redactado por la Ley 37/2011.

VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Estimamos parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de Dª Concepción contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 27 de septiembre de 2011, que desestimó las reclamaciones deducidas contra liquidación provisional y contra acuerdo sancionador relativos al Impuesto sobre el Patrimonio, ejercicio 2006, declarando ajustada a Derecho la resolución recurrida en cuanto confirma la citada liquidación y anulándola en el particular relativo al acuerdo sancionador, dejando sin efecto la sanción impuesta; sin hacer imposición de costas.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma no cabe recurso.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia en el mismo día de su fecha por el Magistrado Ponente, estando la Sala celebrando audiencia pública, de lo que como Secretario certifico.