Sentencia Administrativo Nº 363/2013, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1024/2009 de 28 de Marzo de 2013

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 1024/2009

Partes: CHIMA XXI, S.L. C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 363

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. RAMON GOMIS MASQUÉ

MAGISTRADOS

D. DIMITRY TEODORO BERBEROFF AYUDA

D. JOSÉ LUÍS GÓMEZ RUIZ

En la ciudad de Barcelona, a veintiocho de marzo de dos mil trece.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo núm. 1024/2009, interpuesto por CHIMA XXI, S.L., representada por el Procurador D. JOSE CASTRO CARNERO, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, representado por el Sr. ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. RAMON GOMIS MASQUÉ, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por el Procurador D. José Castro Carnero, actuando en nombre y representación de Chima XXI, S.L., se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC), de fecha 21 de julio de 2009, que acumuladamente desestima las reclamaciones económico-administrativas núms. 08/15895/2003 y 08/15899/2003, interpuestas por la representación de dicha mercantil contra sendos acuerdos de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial en Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, ambos de 17 de septiembre de 2003, de liquidación derivada del acta de disconformidad A02 núm. 70725436, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2000, con una deuda tributaria a ingresar de 80.789,74 €, y de imposición de sanción por infracción tributaria grave del art. 79.a) LGT/1963 , de un importe de 69.840,27 €, por dejar de ingresar en plazo la deuda puesta de manifiesto en la anterior liquidación administrativa.

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO:En el escrito de demanda articulado en la presente litis, la parte recurrente alega en primer término la existencia de un posible error en el fallo del TEARC, que se refiere a una de las reclamaciones como la núm. 8158992003, cuando los expedientes aportados son el 08/15894/2003 (liquidación de 80.789,74 €) y 15899/03 (sanción de 69.840,27 €), añadiendo que la cuantía que consta en el fallo únicamente va referida al importe de la liquidación cuando también se recurrió la sanción, sin que se haya notificado al recurrente acumulación alguna. Sostiene que solo por ello deberían considerarse nulas todas las actuaciones, ya que el fallo se está refiriendo a un expediente numérico distinto, lo que de inicio -a su juicio- implica una clara indefensión y un principio de confusión. Insiste luego en que no consta notificada la acumulación de las reclamaciones núm. 08/15895/2003 y 08/15899/2003, interpuestas el 11 de noviembre de 2003 y añade que tampoco consta otorgado trámite de alegaciones, de manera que cuando en fecha de 2 de septiembre de 2009 se le notifica el fallo, habían transcurrido varios años (6) sin actividad alguna). Concluye que, sin previa notificación válida al efecto y sin posibilidad de realizar alegación alguna, el fallo del TEARC resolvió dos actas en vez de una, la de liquidación y la de sanción, cuya acumulación no fue notificada, de lo que la recurrente deduce que jamás tuvo posibilidad de formular alegaciones y que ha prescrito el derecho a reclamar por la Administración.

De entrada, debe señalarse que ningún error se aprecia en la resolución del TEARC. Tal y como se hace constar en el encabezamiento del acto impugnado, la resolución se dicta 'En la reclamación económico-administrativa Nº 08/15895/2003 y 8158992003'. Aunque en la segunda, se han omitido el primer '0' y las barras que separan el código provincial (08) del número de la reclamación (15899) y de su año (2003), es claro que se refiere a la reclamación 08/15899/2003. En los hechos de la resolución se relata en el hecho quinto la interposición de las reclamaciones 'nº 15895/03 y 815899/03, contra los actos que pormenorizadamente se detallan en los apartados precedente de hechos, los acuerdos de liquidación y sanción de 17 de septiembre de 2003, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2000, de unas cuantías respectivas de 80.789,74 € y 69.840,27 €. Los fundamentos de derecho de la resolución impugnada versan sobre tales actos y el fallo desestima 'las presentes reclamaciones, confirmando los actos impugnados'. La cuantía que consta en el encabezamiento, no en el fallo, es la cuantía de la reclamación, que se corresponde con la del acto impugnado de mayor cuantía, en este caso, la liquidación. Ningún error existe, ni posibilidad de confusión pudo generarse, como lo evidencia que la recurrente en su escrito de interposición consigne el acto impugnado como 'la Resolución de fecha 21 de julio de 2009, notificada el 02 de Septiembre de 2009 dictada por el del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña en las reclamaciones acumuladas núms. 08/15895/03 y 08/15899/03 (cuya copia se acompaña), y por la que se desestiman las reclamaciones formuladas por esta parte contra los de la Inspección Tributaria de 17 de septiembre de 2003'.

De hecho, en la alegaciones de la demanda, que carecen de la deseable claridad, el error no se predicaría en realidad de la resolución impugnada, sino en el envío del expediente, pues según la recurrente se habría aportado el expediente de 08/15894/2003, en lugar de aportarse el expediente 08/15895/03. En primer lugar, si así fuera, no podría invocarse indefensión, pues si se hubiera remitido un expediente equivocado, la parte recurrente tenía oportunidad antes de formular la demanda de pedir la remisión del expediente correcto, pero lo cierto es que los expedientes remitidos a la Sala son los expedientes de las reclamaciones 08/15895/2003 y 08/15899/2003 acumuladas y sus anexos se corresponden con el procedimientos de comprobación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2000 y el procedimiento sancionador en que se dictaron los actos impugnados en dichas reclamaciones. Ocurre que en el oficio remisorio de la Inspección al TEARC que al que se acompañaban las actuaciones por el Impuesto sobre Sociedades se hace referencia a que se responde a la petición núm. 15894/03, que es el número de otra reclamación interpuesta por la actora (contra la liquidación por el IVA de los periodos 1999 y 2000), pero ello no impidió al TEARC que el expediente remitido se incorporara a la reclamación que correspondía, ni desde luego ninguna indefensión ha causado.

SEGUNDO:La acumulación de la reclamación interpuesta contra el acto de resolución de un procedimiento sancionador y de la reclamación interpuesta contra el acto liquidatorio de la deuda tributaria que motiva esa sanción, no solo no supone per se un limitación del derecho de defensa, sino que en general lo posibilita con mayor economía, lo que sin duda es, entre otros, uno de los motivos por los que actualmente la vigente Ley 58/2003 la establece en ese supuesto como obligada.

Lleva razón el recurrente cuando manifiesta que no consta en el expediente remitido la notificación de la providencia del Secretario del TEARC, de 30 de marzo de 2004, en que se acuerda la acumulación de la reclamación núm. 08/15899/2003, a la núm. 08/15895/2003.

No obstante, si bien no consta la notificación del acuerdo de acumulación de las reclamaciones económico administrativas interpuestas, ninguna duda surge en torno a que la recurrente tuvo conocimiento de dicha acumulación tal y como se infiere indudablemente a la vista del expediente administrativo.

Como dice la recurrente en su demanda, la reclamación 08/15899/2003 por el se interpuso contra la liquidación con clave A0860003020012862, acta A02-70725436, y la núm. 08/15895/2003 contra la sanción con clave de liquidación A0860003020012884, núm. referencia A51-72620101. Pues bien, en la providencia de acumulación dictada en fecha de 30 de marzo de 2004, con el número de referencia: 08/15899/2003, concepto: Sociedades y referencia: Acta 08/15899/2003, se indicaba que 'En adelante toda la tramitación de las reclamaciones acumuladas se referirá a la número 08/15895/2003 que se considerará por este Tribunal Regional como la reclamación principal, refiriéndose las actuaciones posteriores a todas las reclamaciones acumuladas bajo dicho número', esto es, la reclamación núm. 08/15895/2003 interpuesta contra la sanción con clave de liquidación A0860003020012884, núm. referencia A51-72620101. Con posterioridad, el 7 de septiembre de 2005, se dictó nueva providencia por el Secretario del TEARC acordando la puesta de manifiesto el expediente y confiriendo trámite de audiencia previsto en el art. 90 del RPREA , con el número de referencia: 08/15895/2003, concepto: Sociedades y liquidación: A0860003020012884. En la misma providencia se le confería el trámite de audiencia previsto en la Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 58/2003 , respecto de la aplicación en cuanto pudiera ser más favorable de la nueva normativa en materia de infracciones y sanciones. Tal providencia se notificó por correo a Dña. Núria Caballé Portabella en el domicilio de la calle Joan Fivaller, 4-6 de Sant Adríà de Besòs en fecha que no consta (constan intentos el 13 y 15 de septiembre de 2005 y luego por agente tributario el 6 de octubre de 2005.

La demandante no combate específicamente esa notificación, sino que afirma si más que el TEARC dicto la resolución sin otorgar trámite de audiencia y sin previa notificación válida. Tan solo manifiesta 'No consta fecha supuesta autorización Nuria Caballé Portabella en el expediente, ni para que expediente estaba autorizada (autorización global)'.

Tal notificación es del todo válida, pues en los escritos de interposición de ambas reclamaciones, luego acumuladas, la reclamante por medio de otrosí designó como domicilio a efectos de notificaciones derivadas de la reclamación el despacho profesional de la letrada Dña. Núria Caballé Portabella calle Joan Fivaller, 4-6 de Sant Adrià de Besòs, quien también fue representante de la recurrente ante la Inspección. Es cierto que en el documento en que el Administrador de la sociedad recurrente otorga la representación no se especifican las actuaciones, pero no lo es menos que en la varias diligencias, así la núm. 9 ó la 14, comparecen ante la inspección D. Horacio y Dña. Núria Baballé Portabella como administrador y representante del obligada tributaria, respectivamente.

Y no solo tal notificación de la providencia del Secretario del TEARC de 7 de septiembre de 2005 fue válida, sino efectiva, como lo demuestra que al día siguiente el propio Administrador de la sociedad evacuara el trámite conferido presentando escrito de alegaciones, con el número de referencia: 08/15895/2003, concepto: Sociedades y liquidación: A0860003020012884.

Si la interesada hubiera desconocido la anterior providencia de 30 de marzo de 2004, con el número de referencia: 08/15899/2003, concepto: Sociedades y referencia: Acta 08/15899/2003, al evacuar el traslado conferido por la posterior providencia de 7 de septiembre de 2005, con el número de referencia: 08/15895/2003, concepto: Sociedades y liquidación: A0860003020012884, lógicamente hubiera alegado únicamente respecto del acuerdo sancionar reclamado, atendidos esos datos de identificación y a que además, en la misma providencia se le confería el trámite de audiencia previsto en la Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 58/2003 , respecto de la aplicación del régimen de infracciones y sanciones de la nueva LGT. Por el contrario, las de alegaciones de la recurrente se refieren al acuerdo de liquidación, lo que evidencia indudablemente que tenía conocimiento de la acumulación, lo que queda además por su posterior el escrito de 24 de mayo de 2007 (presentado el 26 junio de dicho año) que se refiere al expediente 15894/2003 y acumulado 15897/2003 (folio 30 del expediente económico administrativo).

En consecuencia, podemos ya afirmar, que no se produjo la alegada omisión de trámite de alegaciones y, por otro, que la falta de constancia en el expediente de la notificación del acuerdo de acumulación, o si se quiera la falta de notificación en forma, no se ha traducido en el caso en ninguna concreta limitación del derecho de defensa, por lo que se trata de un defecto no invalidante.

A mayor abundamiento y a los solos efectos dialécticos, incluso en el supuesto de que la interesada hubiera desconocido que la reclamación interpuesta contra la sanción había sido acumulada a la interpuesta contra la sanción, al evacuar el trámite de alegaciones conferido en ésta, tampoco en esa hipótesis se hubiera producido ninguna indefensión, pues lo cierto es que presentó alegaciones contra el acuerdo de liquidación y éstas han sido tenidas en cuenta por el TEARC al resolver la reclamación contra el acuerdo de liquidación.

TERCERO:De lo expuesto en el anterior fundamento fluye ya que tampoco cabe apreciar la alegada prescripción del derecho a reclamar por el transcurso de cuatro años de paralización en la vía económico administrativa, que a la vista de los alegatos, se entiende como del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2000 mediante la correspondiente liquidación y de la acción para sancionar por la falta de ingreso de dicha deuda.

Ambas reclamaciones fueron interpuestas en fecha 5 de noviembre de 2003, momento en que se interrumpió el cómputo de los plazos de prescripción referidos, reiniciándose nuevamente. En fecha de 6 de octubre de 2005, cuando aún no había transcurrido cuatro años, se interrumpieron nuevamente los plazos de prescripción, con la notificación del trámite de audiencia de las reclamaciones acumuladas, plazos que de nuevo se vieron interrumpidos al día siguiente con la presentación de alegaciones. Basta señalar que la resolución de las reclamaciones se notificó, tras varios intentos frustrados, el 2 de septiembre de 2009, como resulta del expediente y se admite en la demanda, para concluir que no se consumó la prescripción, pues entre el 7 de octubre de 2005 y el 2 de septiembre de 2009 no median cuatro años.

A mayor abundamiento y a los solos efectos dialécticos, incluso en el supuesto antes considerado de que la interesada hubiera desconocido que la reclamación interpuesta contra la sanción había sido acumulada a la interpuesta contra la sanción, al evacuar el trámite de alegaciones, tampoco en esa hipótesis se hubiera producido obviamente la prescripción de la acción para sancionar por el tramite de audiencia notificado en forma, ni tampoco la del derecho a liquidar, pues lo cierto es que presentó alegaciones contra el acuerdo de liquidación. En cualquier caso, el escrito presentado en fecha de 26 de junio de 2007 y, por ende, con anterioridad al transcurso de los cuatro años desde que fueron interpuestas las reclamaciones económico-administrativas, interrumpió la prescripción, notificándose la resolución antes de cuatro años desde esa fecha.

CUARTO:Alterando el orden del expositivo de la demanda, la recurrente aduce otro motivo de impugnación de carácter formal, la ausencia de certificación del plan de la inspección o de orden escrita y de autorización motivada para iniciar la actuación inspectora.

No cabe apreciar vulneración del artículo 29 a ) y b) del Reglamento General de la Inspección , por entender la recurrente que el acto administrativo de inicio de la comprobación fiscal carece de motivación y es inexistente en el expediente administrativo.

En relación a este motivo alegado, esta Sala y Sección se ha tenido ocasión de reproducir en anteriores resoluciones ( sentencias núm. 645/2006 , 988/2006 y 1271/08, entre otras) la doctrina sentada por el Tribunal Supremo, en sentencia de 4 de octubre de 2004 , que se pronuncia en los siguientes términos:

«Es reiterado el criterio de esta Sala que considera a la inclusión en el Plan de Inspección como un acto de trámite que no es obligado notificar y que no es susceptible de recurso independiente. La doctrina jurisprudencial al respecto puede resumirse en los siguientes términos:

a) El RGIT, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, precisa en su Exposición de Motivos que: 'La planificación de las actuaciones inspectoras se concibe como criterio básico en el ejercicio de las funciones propias de la Inspección de los Tributos. En efecto, esta planificación supone no sólo el establecimiento de unos criterios generales para las actuaciones inspectoras, sino una regulación concreta acerca de qué titulares de Órganos han de decidir en cada caso y de forma sucesiva o eslabonada los contribuyentes objeto de las actuaciones inspectoras. De este modo la planificación no sirve sólo a los fines de una correcta organización interna de la Inspección, sino también al principio de seguridad de los administrados en orden a los criterios seguidos para decidir quiénes han de ser destinatarios de las actuaciones inspectoras'.

El apartado 1 del artículo 19 del RGIT , referido, dispone que el Ministerio de Economía y Hacienda elaborará anualmente un Plan Nacional de Inspección utilizando, a tal efecto, el oportuno apoyo informático, con base en criterios de oportunidad, aleatoriedad u otros que estime pertinentes, y a continuación en el apartado 3, de dicho artículo, se aclara que el Plan Nacional de Inspección establecerá los criterios sectoriales o territoriales, cuantitativos o comparativos, o bien de cualquier otra especie que hayan de servir para seleccionar a los sujetos pasivos u obligados tributarios cerca de los cuales hayan de efectuarse las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación o de obtención de información para el próximo año, y el apartado 4 añade, que una vez aprobado el Plan Nacional de Inspección y de acuerdo con los criterios recogidos en él, los Órganos que hayan de desarrollar las correspondientes actuaciones inspectoras formarán sus propios planes de inspección, los cuales se desagregarán mediante comunicación escrita en planes de cada funcionario, equipo o unidad de inspección.

b) Es menester destacar algo que es fundamental, y es que el apartado 6, de dicho artículo 19, dispone que 'los planes de los Órganos que han de desarrollar las actuaciones inspectoras tienen carácter reservado y no serán objeto de publicidad', lo cual es totalmente lógico, pues lo contrario dejaría inerme a la Inspección de Hacienda, por cuanto enterados los contribuyentes que van a ser objeto en el año de que se trata de actuaciones de comprobación e investigación procederían inmediatamente a presentar las correspondientes declaraciones complementarias o las principales no presentadas, lo cual equivaldría a una permanente 'amnistía' fiscal de las sanciones, dado que el artículo 61, apartado 2, de la Ley General Tributaria , según la redacción dada por la Disposición Adicional 31, de la Ley 46/1985, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado, para 1986 , modificó el apartado 2, del artículo 61 de la Ley General Tributaria , excluyendo respecto de los ingresos realizados fuera de plazo, sin requerimiento previo, las sanciones, pero no así los intereses de demora.

Como corolario lógico de la reserva y confidencialidad de los Planes desagregados de la Inspección, es que la Administración Tributaria no está obligada a notificar a los contribuyentes el hecho de su inclusión en un Plan concreto de Inspección, por ello carece de sentido que se tenga derecho a interponer recurso contra el acto de inclusión en el Plan de Inspección de la Unidad de Inspección de la Administración Tributaria.

c) La Sala reitera que la inclusión de un contribuyente en un Plan de Inspección es un acto de trámite, reservado y confidencial, que 'per se' no afecta a los derechos subjetivos del contribuyente y que no es recurrible en vía económico-administrativa, ni tampoco jurisdiccional. No sólo por razón de su especial carácter de reservado y confidencial, sino porque sólo son recurribles, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 41, apartado 1, letra b), del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativa , aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de agosto, y en el artículo 37.1.b) del Reglamento de Procedimiento en dichas reclamaciones aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, 'los actos de trámite que deciden directa o indirectamente el fondo del asunto o pongan término a la vía de gestión', que no es el caso de autos, pero, a su vez, el acto de inclusión referido tampoco es susceptible de recurso potestativo de reposición, porque el artículo 1º, apartado 1, del Real Decreto 2244/1979, de 7 de septiembre , por el que se reglamenta el recurso de reposición previo al económico- administrativo, dispone que 'todos los actos de la Administración General o Institucional del Estado reclamables en vía económico-administrativa serán susceptibles de ser impugnados previamente en reposición con arreglo a lo que se dispone en el presente Real Decreto', lo cual implica que hay una absoluta identidad conceptual de los actos reclamables y de los no reclamables entre el recurso de reposición y las reclamaciones económico-administrativas, de donde se deduce que el acto de inclusión en un Plan de Inspección tampoco es reclamable en reposición.

d) Lo afirmado anteriormente no ha quedado desvirtuado por lo ordenado, con posterioridad, por el artículo 26 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , que dispone: 'La Administración Tributaria hará públicos los criterios que informan cada año el Plan Nacional de Inspección', sin que, obviamente, ello lleve consigo la obligación de notificar a todos y cada uno de los contribuyentes incluidos en el Plan concreto de Inspección, el hecho de su inclusión, pero sí a respetar en dicha selección los criterios señalados, como disponía y dispone el artículo 18 del Reglamento General de Inspección de los Tributos , cuyo texto es: 'El ejercicio de las funciones propias de la Inspección de los Tributos se adecuará a los correspondientes planes de actuaciones inspectoras, sin perjuicio de la iniciativa de los inspectores actuarios, de acuerdo con los criterios de eficacia y oportunidad'.

En consecuencia, con anterioridad a la promulgación de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, eran reservados y confidenciales tanto el Plan Nacional de Inspección y sus Planes desagregados, como el hecho concreto de inclusión de los contribuyentes, por tanto, lógicamente no existía, en absoluto, obligación por parte de la Administración Tributaria de notificar los actos concretos de inclusión, los cuales eran, de acuerdo con la normativa entonces vigente, meros actos de trámite, de naturaleza económico-administrativa, no susceptibles de impugnación mediante recurso de reposición y/o reclamación de esa naturaleza.

A partir de la vigencia de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, el régimen jurídico ha cambiado, pero sólo en parte, al disponer su artículo 26 la publicación de los criterios que informan cada año el Plan Nacional de Inspección, y así la Resolución de la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha dictado la Resolución normativa de fecha 27 de octubre de 1998, en cuyo apartado tercero , se dispone: '1. La Agencia (...) contará en lo sucesivo con un único Plan de Control Tributario anual. Dicho Plan se compondrá de:

a) Las directrices generales del Plan, mediante la determinación de las áreas de riesgo fiscal de atención prioritaria y criterios básicos de desarrollo. Este apartado será objeto de publicación en el Boletín Oficial del Estado, mediante acuerdo del Director General de la Agencia. Por lo que a este apartado se refiere, y en cuanto el mismo integre el Plan Nacional de Inspección, confeccionado de conformidad con lo dispuesto en el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, la publicación dará cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 26 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes .

b) Los Planes Parciales de Control Tributario de las áreas de Inspección Financiera y Tributaria, Aduanera e Impuestos Especiales, Gestión Tributaria y Recaudación.

c) (...)'.

Continuaron, pues, siendo reservados y confidenciales los actos concretos de inclusión de los contribuyentes en los Planes sectoriales y desagregados de Inspección, si bien los contribuyentes dispondrán de nuevos elementos de juicio precisos (directrices y criterios) para apreciar cualquier causa o motivo que haya podido viciar la correspondiente decisión de incluirlos en el respectivo Plan de Inspección, alegación que podrán hacer cuando se inicien las actuaciones inspectoras (Cfr. SSTS. de 20 de octubre de 2000 , 17 de febrero y 23 de octubre de 2001 )».

En aplicación de la doctrina jurisprudencial que ha quedado expuesta, se hace obligado concluir que la parte actora no ha aportado, en este caso, elemento de prueba del que inferir la concurrencia de vicio alguno en la decisión de someterla a inspección, por lo que debe ser considerada correcta.

Sin perjuicio de lo expresado obra en el expediente de gestión (folio 001) orden de carga en plan firmada por el inspector jefe adjunto, de 19 marzo 2002, referida al impuesto sobre sociedades, luego modificada la orden de fecha 2 abril 2002, ampliándola al IVA. Por lo demás, obra documentada (folio 010 y folio 011 del expediente administrativo) la comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación, recibida por la actora el 4 abril 2002.

Consecuentemente, los alegatos en torno a los eventuales defectos formales expresados en la demanda no se hacen merecedores de un acogimiento favorable.

QUINTO:Desde la perspectiva de fondo, las actuaciones de inspección que desembocaron en la liquidación y sanción impugnadas vinieron motivadas, esencialmente, por el aumento de las bases imponibles declaradas por Chima XXI SL al comprobarse que no había declarado los ingresos correspondientes a seis facturas por un importe total de 5.052.902 pta., aspecto no discutido por la recurrente, y a la minoración de la deducción de los gastos correspondientes a la facturación del Sr. Jose Francisco por el concepto 'Trabajos realizados', al concluir la Inspección que dicha facturación está falseada, al incrementar los importes de las facturas por la cuantía de unos servicios inexistentes, extremo que la recurrente combate en la presente litis.

Las alegaciones que al respecto se vierten en la demanda son sustancialmente las mismas que las vertidas por la misma actora en el recurso núm. 512/2009 de los tramitados en esta Sala y Sección, interpuesto contra la resolución del TEARC de la reclamación económico administrativa 08/15894/2003, a la que se acumuló la número 08/15897/2003, deducidos a su vez contra liquidación por el IVA de los periodos de 1999 y 2000, y contra la sanción por el expresado concepto, recurso que ha sido resuelto por nuestra sentencia núm. 841/2012, de 4 de septiembre . En la calendada sentencia, consideramos lo siguiente:

«Al respecto, la recurrente mantiene lo improcedente de considerar que ciertos servicios del Sr. Jose Francisco no existieron cuando, al mismo tiempo, la administración vino a aceptar la deducción de determinadas partidas de su facturación, concluyendo que 'de aceptarse algunos deben aceptarse todos' al actuar el señor Jose Francisco como autónomo en todo lo que hace.

La recurrente parece obviar que, en efecto, la Administración parte de la inexistencia de alguno de los servicios prestados por D. Jose Francisco pero no de todos ellos, razón por la que el alegato se encuentra irremisiblemente ligado al fracaso. En efecto, téngase en consideración que la facturación del Sr Jose Francisco se produjo por los conceptos de comisión por captación de clientes; de supervisión de obras; sueldo fijo mensual; y 'trabajos realizados'. Pues bien, de estos cuatro conceptos el último de ellos, 'trabajos realizados' suponía 69% de la facturación del expresado Sr Jose Francisco , respondiendo según se expresó por el propio administrador de la recurrente a unas cantidades a precio alzado por obra realizada por el expresado Sr Jose Francisco , que éste ejecutaba junto con las personas que el mismo contrataba 'ad hoc', de lo que cabe inferir, de entrada, que dicho importe no correspondía a trabajos realizados exclusivamente por el Sr Jose Francisco .

Por otra parte el montante del 69% de la facturación realizada por Sr. Jose Francisco difícilmente puede corresponder a los trabajos de revestimiento que el mismo declaró que realizaba 'esporádicamente'.

Asimismo, D. Jose Francisco no disponía de ningún tipo de estructura empresarial toda vez que utilizaba los recursos humanos y materiales de la propia recurrente.

Debe destacarse también que el hecho inusual de pagar en efectivo solamente a dicha persona no así al resto de clientes y de trabajadores, así como la falta de correlación entre los pagos y las facturas y entre las salidas de dinero y el ingreso del mismo en el patrimonio de D. Jose Francisco , son circunstancias que refuerzan la convicción de una ausencia de servicios reales por el expresado concepto, máxime cuando parecen responder a un tanto alzado mensual sin indicación alguna de la obra o del cliente final de los expresados servicios.

Pues bien, dichas circunstancias en modo alguno han sido desvirtuadas por la testifical practicada con el expresado D Jose Francisco en fecha 25 febrero 2010.

Cierto es que el testigo afirma haber cobrado el importe de ciertas facturas; sin embargo la Sala aprecia cierta contradicción en su declaración cuando, por un lado, afirma no tener idea -al llevarlo el gestor- sobre la razón de que las facturas emitidas y la relación de trabajos coincidan prácticamente en su importe a final de año aunque no mes por mes (respuesta a la pregunta 4) para afirmar al responder la pregunta 7 que la circunstancia de que no coincidían en su importe mensualmente las facturas era porque supervisaba varias obras como encargado. Asimismo, tampoco resulta evidente que es lo que retribuía la partida 'trabajos realizados', si se contrastan las respuestas a la pregunta 8 bis (penalizaciones de posibles retrasos, repetición de obras mal terminadas o arreglos, penalizaciones por no entregar la obra en la fecha acordada o dietas por desplazamientos) con las suministradas a la pregunta 9 (donde se llega a afirmar que es cierto que el concepto cuestionado por la inspección de 'trabajos realizados' no se corresponden con trabajo reales consistentes en el revestimiento de las múltiples obras). Finalmente, debe enfatizarse que la tributación en módulos del expresado testigo, no le suponía un incremento de la deuda tributaria a ingresar a los efectos del IRPF o de su propio IVA, tal y como por otra parte sugiere la pregunta número 10 bis formulada al testigo; no obstante, el mero hecho de que una persona tribute por módulos no justifica que la facturación de sus trabajos se efectúe a tanto alzado con independencia de la magnitud, obra, importancia, intensidad o tiempo que le ha llevado realizar dichos trabajos. En definitiva, no justifica que la retribución de la noción de 'trabajos realizados' constituya un importe mensual global no desglosado por las obras efectuadas».

Tales consideraciones, con las obvias adaptaciones, son trasladables al presente caso, para desestimar igualmente el motivo de recurso.

SEXTO:Por lo que se refiere a las sanciones impuestas procede, de entrada, rechazar el alegato de la recurrente que refiere un cálculo inadecuado como consecuencia de su disconformidad con las cantidades que le sirven de base, al proceder de la liquidación cuya impugnación ha sido rechazada al fundamento jurídico anterior.

Por lo que se refiere a la motivación de la sanción, estimamos se encuentra dentro de los umbrales constitucionalmente exigibles.

La motivación implica la exigencia de explicitar las razones de hecho y de derecho que conducen a la Administración a adoptar la decisión, aunque no presupone necesariamente un razonamiento exhaustivo y pormenorizado en todos los aspectos y perspectivas, sino que basta una motivación sucinta que exprese suficientemente el proceso lógico y jurídico de la decisión administrativa, con el fin de que los destinatarios puedan conocer las razones en que la misma se ha apoyado y, en su caso, posteriormente puedan defender su derecho frente al criterio administrativo, y los Tribunales efectuar el adecuado control de legalidad. Hay que recordar que para que la ausencia de motivación alcance a producir la nulidad del acto ha de ser insuficiente en tal grado que no permita al interesado conocer la razón esencial de decidir de la Administración en términos que hagan posible la defensa de sus derechos, debiendo ponderarse con referencia a la situación examinada en el expediente por cuanto su extensión deberá estar en función de la mayor o menor complejidad de lo que se cuestione o de la mayor o menor dificultad del razonamiento que se requiera, debiendo tenerse en cuenta la que aparezca como implícita o in aliunde.

No cabe apreciar, en el presente caso, defecto de motivación, toda vez que el acto administrativo de imposición de la sanción al recurrente hace explícita referencia al tipo de la infracción y la sanción aplicable, infracción consistente en haber dejado de ingresar parte de la deuda tributaria que le correspondía ( artículo 79 apartado a) de la LGT de 1963 y art 191.1 LGT de 2003 ), debido a que declaró una facturación inferior a la realmente efectuada y dedujo unos gastos que no se corresponden con operaciones realmente efectuadas, lo cual constituye una conducta no sólo antijurídica y típica, sino evidentemente intencional, sin que resulte factible que obedezca a una interpretación razonable al respecto.

En el caso que nos ocupa la Sala coincide con la Administración en la apreciación del elemento tendencial que se exige para la comisión de la infracción y consiguiente imposición de sanción, pues, además de incorrecto, el criterio de la recurrente en modo alguno puede considerarse provisto de cierta razonabilidad, circunstancia que, eventualmente, impediría la apreciación de la infracción. Además, el componente tendencial se revela al declarar una facturación inferior a la realmente efectuada, o al deducir unos gastos que respondían a servicios no efectuados.

Ahora bien, análogamente a lo que resolvimos en la indicada sentencia núm. 841/2012 , procederá estimar alguno de los alegatos contenidos en la demanda frente a los criterios utilizados por la Administración a los efectos de graduar la sanción impuesta, específicamente, 'ocultación de datos a la Administración' y 'utilización de medios fraudulentos'.

En la referida sentencia razonábamos:

«La resolución impugnada justifica la aplicación de la circunstancia agravante de ocultación en el 4T de 1999 y 1T, 2T y 3T de 2000,sobre la base de la letra d) del artículo 82.1 LGT de 1963 y artículo 20 del Real Decreto 1930/1998 . Asimismo, partiendo también el artículo 82 LGT con relación al artículo 19 del Real Decreto 1.930/1998, de 11 de septiembre, el TEARC ha entendido procedente apreciar el criterio de utilización de medios fraudulentos por haberse empleado facturas falsas.

El art. 82.1, c) LGT establecía como criterios de graduación de las sanciones tributarias: 'La utilización de medios fraudulentos en la comisión de la infracción o la comisión de ésta por medio de persona interpuesta. A estos efectos, se considerarán principalmente medios fraudulentos los siguientes: la existencia de anomalías sustanciales en la contabilidad y el empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados.- Cuando concurra esta circunstancia en la comisión de una infracción grave, el porcentaje de la sanción se incrementará entre 20 y 75 puntos'.

En el presente caso se aprecia el anterior criterio de graduación como consecuencia de que la Inspección constató en el curso de las actuaciones de comprobación e investigación que el obligado tributario utilizó facturas como justificantes de determinadas partidas de gastos cuya realidad no ha sido acreditada en los términos anteriormente analizados.

Por el contrario, en orden a la ocultación, amén de no existir en la nueva Ley 58/2003 General Tributaria como criterio de graduación de la infracción grave, requiere la ocultación por parte del sujeto pasivo de datos a la Administración que sean necesarios para la determinación de la deuda, es decir, la sustracción al conocimiento de la Administración tributaria de todos o parte de los elementos constitutivos del hecho imponible, o el mismo hecho imponible; de tal forma que la falta de presentación o la presentación con inexactitudes de la declaración, por sí sola, no puede ser interpretada como criterio de graduación de la sanción tributaria por constituir un elemento del ilícito tributario, según reiterada doctrina de los Tribunales Superiores de Justicia y de esta propia Sala (SS TSJ Valencia de 23 de febrero de 2005, Madrid de 28 de abril de 2005 y Asturias de 11 de julio de 2005, y sentencia de la AN de 23 de diciembre de 2003 , entre otras)».

En consecuencia, por las mismas razones, las anteriores argumentaciones hacen obligada la estimación en parte del recurso, en el único sentido de dejar sin efecto el último de los anteriores criterios de graduación, por lo que procederá imponer al recurrente la sanción de un 50% de la cuota dejada de ingresar (12.028.666 pta. equivalentes a 72.293,74 €), incrementada en 25 puntos en la parte derivada del empleo de las facturas falsas (10.395.775 pta. equivalentes a 62.479 €).

SÉPTIMO:A tenor de la regulación contenida en el art. 139 de la LJCA , no se aprecie la concurrencia de méritos suficientes para hacer expresa imposición de las costas procesales causadas.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Estimar en parte el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por Chima contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña de fecha 21 de julio de 2009, de las reclamaciones económico-administrativas núms. 08/15895/2003 y 08/15899/2003, que anulamos, por no ser conforme a derecho, únicamente en cuento confirma la sanción impuesta, que deberá ser sustituida por otra de acuerdo con lo expresado en el precedente fundamento de derecho sexto; sin expresa imposición de las costas causadas en el presente procedimiento.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se unirá certificación a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.