Sentencia Administrativo Nº 364/2013, Tribunal Superior de Justicia de Murcia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 27/2009 de 10 de Mayo de 2013

Encabezamiento

T.S.J.MURCIA SALA 2 CON/ADMURCIASENTENCIA: 00364/2013

RECURSO nº. 27/09

SENTENCIA nº. 364/2013

LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MURCIA

SECCIÓN SEGUNDA

compuesta por

Don Abel Ángel Sáez Doménech

Presidente

Dña. Ascensión Martín Sánchez

Don Joaquín Moreno Grau

Magistrados

ha pronunciado

EN NOMBRE DEL REY

la siguiente

S E N T E N C I A nº 364/13

En Murcia, a diez de mayo de dos mil trece.

En el RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO nº. 27/09, tramitado por las normas ordinarias, con una cuantía de 16.503,25€, y referido a: Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2003.

Parte demandante:

El Instituto de Fomento de la Región de Murcia representado por la Procuradora Dª. Alejandra- Mª Ania Martínez y defendido por el Letrado D.

Ángel Galilea Gómez.

Parte demandada:

La Administración del Estado, representada y dirigida por el Sr. Abogado del Estado.

Acto administrativo impugnado:

Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia de 30 de septiembre de 2008 que estima en partela reclamación económico-administrativa nº. 30/46/06,presentada contra Acta de Disconformidad A02 nº 71055881 relativa al impuesto de Sociedades del ejercicio de 2003, dictada por el Inspector Coordinador de la Unidad de la Delegación Especial de la AEAT de Murcia en la que se propone una deuda a ingresar de 16.503,25€, la regularización practicada se limita a comprobar si la compensación de la base imponible negativa de los ejercicios de 1993, 1994 y 1995 realizada en el ejercicio de 2003 resulta correcta.

Pretensión deducida en la demanda:

Que se declare la nulidad de la resolución impugnada.

Siendo Ponente la Magistrada Ilma. Sra. Doña Ascensión Martín Sánchez, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- El escrito de interposición del recurso contencioso administrativo se presentó el día 15-01-2009, y admitido a trámite, y previa reclamación y recepción del expediente, la parte demandante formalizó su demanda deduciendo la pretensión a que antes se ha hecho referencia.

SEGUNDO.- La parte demandada ha solicitado la desestimación de la demanda por ser ajustada al Ordenamiento Jurídico la resolución recurrida.

TERCERO.- Ha habido recibimiento del proceso a prueba, con el resultado que consta en las actuaciones y cuya valoración se hará en los fundamentos de derecho de esta sentencia.

CUARTO.- Después de evacuarse el trámite de conclusiones se señaló para la votación y fallo el día 3-05- 2013.

Fundamentos

PRIMERO.- El objeto del recurso es examinar la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia de 30 de septiembre de 2008 que estima en partela reclamación económico-administrativa nº. 30/46/06,presentada contra Acta de Disconformidad A02 nº 71055881 relativa al impuesto de sociedades del ejercicio de 2003, dictada por el Inspector Coordinador de a Unidad de la Delegación Especial de la AEAT de Murcia en la que se propone una deuda a ingresar de 16.503,25€, la regularización practicada se limita a comprobar si la compensación de la base imponible negativa de los ejercicios de 1993,1994 y 1995 realizada en el ejercicio de 2003 resulta correcta. Y el TEARM anula la liquidación recurrida,al objeto de que se practique una nueva en la que se tenga en cuenta la compensación de la base imponible negativa, caso de serlo, del ejercicio de 1993. (En virtud de la sentencia del TS de 20-06-2006 'Para que se excluyan de la base imponible del ejercicio de 1993, las partidas que recibieron la consideración de subvenciones de capital por parte de la Administración'). Y si es ajustada a derecho

Por la actora se alega en apoyo de su pretensión de nulidad de la actividad administrativa impugnada:

1. Acreditación de las bases imponibles negativas de los ejercicios de 1994 y 1995, en la declaración del impuesto de Sociedades de 1999.

2. De la posibilidad por parte de la Administración-Inspección de comprobar las bases imponibles negativas. De 1994 y 1995. Y señala la resolución del TEAC de 13 -02-2004- Y la de 22-09-1999 entre otras.

3. De la obligación de la Inspección de regularizar la situación tributaria del contribuyente de forma completa. Art. 115,1 LGT . y 101,1 LGT .

4. Del soporte documental y prueba de las bases imponibles negativas acreditadas. Y solicita se estime el recurso.

El Sr. Abogado del Estado en la representación que ostenta mantiene la conformidad a derecho de la resolución del TEARM impugnada y que se impugna la liquidación del Impuesto de Sociedades del ejercicio fiscal de 2003, que deriva de acta de Disconformidad por la que se procedió a la correspondiente regularización dirigida a comprobar si la compensación de bases imponibles negativa del ejercicio de 1992.-1993- 1994 y 1995, realizada en el ejercicio de 2003 era correcta. Art. 10 y 23 de la ley 43/1995 .

Y solicita se desestime el recurso.

SEGUNDO.- Sobre la naturaleza jurídica del 'Instituto de Fomento de la Región de Murcia', se ha pronunciado esta SALA y Sección en la sentencia nº 893/99 de 2 de noviembre en el recurso nº 51/97 , así se decía:

Por el recurrente se postula la anulación de la resolución recurrida sobre dos bases:

1º Que el INFO, como Entidad de Derecho Público de las previstas en el artículo 6.1.b) L.G.P. está exento del Impuesto sobre sociedades.

2º Que, si no se considerase la procedencia de la exención, no concurren los presupuestos necesarios para la aplicación del artículo 89 del Reglamento del Impuesto de Sociedades en la liquidación de 18 de octubre de 1.994.

En lo referente a si el INFO resulta alcanzado por la exención subjetiva contenida en el art. 5.1 L.I.S. de 1978 , debe partirse de la concreción de la naturaleza jurídica del referido Instituto, para después determinar las consecuencias jurídicas aparejadas a dicha naturaleza.

Es indiscutible que el INFO es Entidad de Derecho Público con personalidad jurídica que, por Ley, ha de ajustar sus actividades al ordenamiento jurídico privado ( art. 6.1.b) L.G.P.), pues así lo establece su Ley Regional reguladora, 6/86, de 24 de mayo.

El catálogo de sujetos que gozaban de exención subjetiva plena del Impuesto sobre Sociedades se encontraba recogido en el artículo 5.1 de la Ley reguladora de 1.978, que, en su redacción originaria, aplicable hasta el 25 de noviembre de 1.994, mencionaba al Estado y a las Comunidades Autónomas; a los Organismos Autónomos de carácter administrativo, comercial, financiero o análogos; al Banco de España y a las Entidades encargadas de la gestión de la Seguridad Social.

De acuerdo con la redacción contenida en este artículo, aplicable al momento a que se refiere la liquidación, las Entidades del art. 6.1.b) L.G.P. no se encontrarían comprendidas dentro de la exención del art. 5.1, puesto que la única referencia a Entes Institucionales se dirige a los Organismos Autónomos, regidos por la Ley de Entidades Estatales Autónomas y no por la L.G.P., y pretender equiparar a efectos tributarios al INFO dentro de la categoría de los Organismos Autónomos supondría una aplicación extensiva del contenido del artículo 5.1 de la Ley del impuesto, absolutamente prohibida por el artículo 24.1 L.G.T .

Aún cuando lo expuesto bastaría para desestimar la pretensión del recurrente en este punto, las importantes modificaciónes normativas tanto en el ámbito del impuesto como en el de la regulación de la Administración Institucional aconsejan profundizar en el estudio del encuadre actual de las Entidades del art. 6.1.b) L.G.P. y su relación con las sucesivas redacciones de la norma dedicada al establecimiento de las exenciones subjetivas en las Leyes reguladoras del Impuesto de Sociedades, lo que podría servir de pauta interpretativa de la intención del legislador desde un punto de vista retrospectivo.

El primer cambio normativo lo encontramos en el ámbito del impuesto. Se introduce por la Ley 30/94 de 24 de noviembre, con efectos desde el 26 de noviembre. En esta reforma, en relación con la Administración Institucional, se explicita que la exención alcanza a los Organismos Autónomos de las Comunidades Autónomas y de las Corporaciones Locales. Esta reforma tiene interés por cuanto la redacción originaria del art. 5 L.I.S . es de 1.978 y la L.G.P. fue objeto de refundición en 1.988, de manera que el legislador en este momento pudo tener en cuenta la realidad de las Entidades recogidas en el art. 6 L.G.P., y si no se refirió a ellas es porque conscientemente las dejó fuera de la exención.

Por Ley 43/95 de 27 de diciembre se aprueba el nuevo texto regulador del Impuesto de Sociedades. El art. 9 cataloga los sujetos exentos, siendo de destacar que incluye los denominados doctrinalmente Entes Públicos apátridas, recogidos en el art. 6.5 L.G.P. De nuevo se excluyen deliberadamente a las Entidades del art. 6.1.b ).

En el campo de la regulación de la llamada Administración Institucional, el cambio más relevante se produce por la Ley de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado de 14 de abril de 1.997 que clasifica los Organismos Públicos en Organismos Autónomos y Entes Públicos Empresariales, equiparando a éstos últimos las Entidades del art. 6.1.b ) L.G.P., que deroga, y cuya adecuación prevé en su Disposición Adicional 3ª.

Con posterioridad a esta Ley, se reforma el art. 9 L.I.S . por Ley de 30 de diciembre de 1.997, de medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, y sustituye el apartado dedicado a los Entes Públicos del art. 6.5 L.G.P., también derogado por la L.O.F.A.G.E ., remitiendo para la determinación de la exención a las Disposiciones Adicionales 9 ª y 10ª de la L.O.F.A.G .E., pero sin ninguna referencia a los Entes Públicos Empresariales.

Lo expuesto nos lleva a la conclusión de que, ni en el momento en que se practicó la liquidación de la que trae causa el recurso, ni en la actualidad, gozan de exención subjetiva las Entidades del art. 6.1.b) L.G.P., hoy Entes Públicos Empresariales.

Resta por examinar si en la integración de la base imponible del ejercicio ha sido correcta la aplicación que, del art. 87 del Reglamento del Impuesto de Sociedades , se hace por la Administración.

De conformidad con el mencionado artículo, se entenderán como subvenciones por cuenta de capital las cantidades reconocidas a favor de la Empresa, por concepto distinto de las aportaciones a realizar por socios o accionistas, a fondo perdido y con carácter no regular o periódico para la Sociedad perceptora con la finalidad de favorecer la instalación o inicio de las actividades o la realización de inversiones en inmovilizado o gastos de proyección plurianual.

Para llegar a la consecuencia jurídica prevista por la norma, consideración de las cantidades reconocidas en favor de la Empresa como subvenciones por cuenta de capital, es necesario que concurra el supuesto de hecho contenido en la norma: que la perceptora las reciba a fondo perdido y con carácter no regular o periódico.

TERCERO.- Sentado lo anterior, el recurrente centra el debate jurídico en la:

-Acreditación de las bases imponibles negativas de los ejercicios de 1994 y 1995, en la declaración del impuesto de Sociedades de 1999. Ejercicios en que la recurrente no declaro bases imponibles negativas, por mantener que estaba exenta.

Sin embargo se las compensa en el ejercicio de 2003.

-En el ejercicio de 1993 se declara una Base imponible negativa de 761.207,31€.

-En el ejercicio de 1994 declara una Base imponible negativa de 937.760,81€.

-Y en 1995 una Base imponible negativa 1.833.722,71€.

Y se las compensa en el ejercicio de 2003 por importe de 62.187,21€.Pero según la Administración estaba excluida de su obligación tributaria, de definir la base imponible positiva o negativa de acuerdo con el Art. 10 de la ley 43/1995 ., por lo tanto no dan lugar a bases negativas pendientes de compensación. Y la Administración mantiene que no insto la rectificación de su declaración de acuerdo con el RD.1163/1990 de 21 de septiembre, procedimiento establecido para la solicitud de devolución de ingresos indebidos. Ni la solicitud de rectificación de una declaración-liquidación.

Alude el recurrente a alguna jurisprudencia referida al impuesto sobre el Valor añadido, IVA, criterio recogido en nuestra sentencia nº 179/13 , referida al IVA se decía: La clave para la resolución de este asunto es determinar si es posible solicitar la devolución finalizado el plazo para efectuar la compensación/deducción de cuotas de IVA.A tales efectos, esta Sala suscribe la jurisprudencia del Tribunal Supremo, en concreto en su reciente sentencia de 30 de mayo de 2011 , que se expone seguidamente:

'(...) La cuestión se centra en determinar qué ocurre si, como en el asunto que examinamos en la sentencia de 4 de julio de 2007 ( RJ 2007, 9104) (recurso de casación para la unificación de doctrina 96/02 ) y en el que ahora nos ocupa, transcurren cinco años (cuatro a partir del 1 de enero de 2000) desde la fecha de presentación de la declaración-liquidación en que se originó el exceso de las cuotas sin que el sujeto pasivo haya podido compensarlo ni haya optado por su devolución. Cabe preguntarse si, en tales casos, el sujeto pasivo pierde el derecho a recuperar esas cuotas o si, por el contrario, la Administración queda obligada a devolvérselas. En el presente caso, la resolución del TEARM, al confirmar la decisión de la Dependencia de Gestión de efectuar una liquidación provisional en la que no se ha tenido en cuenta el derecho del sujeto pasivo a solicitar la devolución del saldo a su favor no compensando dentro del plazo de cuatro años, para lo cual dispone del plazo de prescripción que empieza a contar desde la fecha en que la compensación ya no resulta posible.

Jurisprudencia que no es aplicable al impuesto de Sociedades. Sino en materia de devolución del excedente del IVA, de acuerdo con la Sexta Directiva Comunitaria (77/388/CEE ( 1977, 138)), tal como las pone de relieve la sentencia de 25 de octubre de 2001 (TJCE 2001, 296) del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (asunto C-78/2000; aps. 28 a).

La recurrente alude a que en el Acta de Disconformidad la Administración no admite, entre otros, la compensación de bases imponible generadas en el ejercicio de 1994 y 1995, derivándose de la misma un importe a ingresar que ascendió a 15.546,80€ mas lo correspondientes intereses de demora, resultando una deuda a ingresar de 16.503,25€ cuando el resultado de la autoliquidación presentada por el INFO era de 18.908,84€ a devolver.

Para la solución de las cuestiones planteadas en este procedimiento, hemos de tener presente los criterios de imputación temporal previstos en la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades y sus normas de desarrollo'.

La Ley 43/1995, de 27 Dic. 1995, vigente en el año 2000, del Impuesto de Sociedades, en su artículo 10 [en la redacción anterior a la Ley 24/2001, de 27 Dic.], en el apartado 1, define la base imponible como: «El importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores», añadiendo el referido precepto legal en su apartado 3 que: «En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos en la presente Ley , el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás Leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas»; a estos efectos, el artículo 148 del invocado texto legal, en su redacción anterior a la Ley 24/2001 , en relación con las «Facultades de la Administración para determina la base imponible» dispone que: «A los solos efectos de determinar la base imponible, la Administración Tributaria podrá determinar el resultado contable, aplicando las normas a que se refiere el artículo 10.3 de esta Ley ». Y el Art. 23,1 establece como periodo de compensación es de 15 años tras la reforma de la ley 24/2001 .

A su vez, el artículo 139 del referido texto legal , en la redacción anterior a la Ley 14/2000, de 29 Dic., al regular las obligaciones contables del sujeto pasivo y las facultades de la Administración Tributaria, establece que: «1. Los sujetos pasivos de este Impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen. 2. La Administración Tributaria podrá realizar la comprobación e investigación mediante el examen de la contabilidad libros, correspondencia, documentación y justificantes concernientes a los negocios del sujeto pasivo, incluidos los programas de contabilidad y los archivos y soportes magnéticos. La Administración Tributaria podrá analizar directamente la documentación y los demás elementos a que se refiere el párrafo anterior pudiendo tomar nota por medio de sus agentes de los apuntes contables que se estimen precisos y obtener copia a su cargo, incluso en soportes magnéticos, de cualquiera de los datos o documentos a que se refiere este apartado.»

La Ley mencionada Ley 43/1995, como se ha señalado anteriormente, define en su artículo 10 la base imponible como: «El importe de la renta en el período impositivo (...)», por ello, es exigencia inexcusable, derivada del principio de independencia de ejercicios que ningún ingreso ni ningún gasto pueda ser incorporado a la base imponible si no es imputable al período impositivo de que se trata, siendo pues imprescindible adoptar un criterio temporal de imputación de ingresos y gastos. A estos efectos, la invocada Ley del Impuesto sobre sociedades de de 1994 y 1995, en su artículo 19.1 establece como criterio general de imputación de ingresos y gastos el del devengo, al disponer que: «Los ingresos y gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros»; junto a esta regla general, el invocado artículo 19 de la Ley 43/1995 , en sus apartados 2 y siguientes, contempla la posibilidad de utilizar, sin que ello origine ninguna alteración en su calificación fiscal, criterios de imputación distintos al de devengo de los ingresos y gastos. Al respecto, por lo que al presente supuesto afecta, el mencionado artículo 19 establece que: «2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior utilizados excepcionalmente por el sujeto pasivo para conseguir la imagen fiel del patrimonio de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34-4 [establece que, en casos excepcionales, si la aplicación de una disposición legal en materia de contabilidad fuera incompatible con la imagen fiel que deben proporcionar las cuentas anuales, tal disposición no será aplicable, debiendo hacerse constar en la Memoria] y 38-2 [dispone que, en casos excepcionales se admitirá la no aplicación de los principios contables señalados en el número del indicado artículo, procediendo en dicho supuesto efectuar la correspondiente anotación en la Memoria] del Código de Comercio, estará supeditada a la aprobación por la Administración Tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine». 3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en el cuenta de Pérdidas y Ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente. Los ingresos y gastos imputados contablemente en la cuenta de Pérdidas y Ganancias en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en la cuenta de Pérdidas y Ganancias en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la mencionada cuenta en un período impositivo anterior la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores. 4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo... 7. Reglamentariamente, a los solos efectos de determinar la base imponible, se podrán dictar normas para aplicación de lo previsto en el apartado 1 a actividades, operaciones o sectores determinados.»

El invocado apartado 2 del artículo 19 de la Ley 43/1995 , ha sido desarrollado por el Real Decreto 537/1997, de 14 Abr. 1997, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto de Sociedades, cuyo artículo 29 dispone que: «1. Las entidades que utilicen, a efectos contables un criterio de imputación temporal de ingresos y gastos diferente al devengo podrá presentar una solicitud ante la Administración Tributaria para que el referido criterio tenga eficacia fiscal. 2. La solicitud deberá contener los siguientes datos: a) Descripción de los ingresos y gastos a los que afecta el criterio de imputación temporal, haciendo constar además de su naturaleza, su importancia en el conjunto de las operaciones del sujeto pasivo. B) Descripción del criterio de imputación temporal cuya eficacia fiscal se solicita. En el caso de que el criterio de imputación temporal sea de obligado cumplimiento, deberá especificarse la norma contable que establezca tal obligación. C) Justificación de la adecuación del criterio de imputación temporal propuesto a la imagen que deben proporcionar las cuentas anuales y explicación de su influencia sobre el patrimonio, la situación financiera y los resultados del sujeto pasivo. D) Descripción de la incidencia a efectos fiscales, del criterio de imputación temporal y justificación que de su aplicación no se deriva una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación del criterio del devengo. 3. La solicitud se presentará con, al menos, seis meses de antelación a la conclusión del primer período impositivo respecto del que se pretenda que tenga efectos. 4. La Administración tributaria podrá recabar del sujeto pasivo cuantos datos, informes, antecedentes y justificantes sean necesarios. El sujeto pasivo podrá, en cualquier momento del procedimiento anterior al trámite de audiencia, presentar las alegaciones y aportar los documentos y justificantes que estime pertinentes. 5. Instruido el procedimiento, e inmediatamente antes de redactar la propuesta de resolución, se pondrá de manifiesto al sujeto pasivo, quien dispondrá, de un plazo de quince días para formular las alegaciones y presentar los documentos y justificaciones que estime pertinentes. 6. La resolución que ponga fin al procedimiento podrá: a) Aprobar el criterio de imputación temporal de ingresos y gastos formulado por el sujeto pasivo. B) Aprobar un criterio alternativo de imputación temporal de ingresos y gastos formulado por el sujeto pasivo en el curso del procedimiento. C) Desestimar el criterio de imputación temporal de ingresos y gastos formulado por el sujeto pasivo. La resolución será motivada.

De la normativa transcrita en los Fundamentos de Derecho precedentes se deduce lo siguiente: 1.º Que la invocada Ley 43/1995 supone un cambio sustancial con respecto a la anterior normativa reguladora del al impuesto de Sociedades, ya que, de conformidad con establecido por su artículo 10.3, en el régimen de estimación directa, la base imponible se calcula corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en el referido texto legal , el resultado contable determinado de acuerdo con las normas mercantiles. Si existen diferencias de criterio entre la norma fiscal y la contable, prevalece fiscal sobre el contable, y para determinar la base imponible será necesario practicar al resultado contable el correspondiente ajuste positivo o negativo que proceda. 2.º Que el artículo 148 de la mencionada Ley 43/1995 , faculta a la Administración Tributaria, a los solos efectos de determinar la base imponible [sin que tenga otros efectos frente a terceros], a corregir la posible incorrección que la entidad comprobada haya cometido en la aplicación de las normas mercantiles contables, debiendo para ello aplicar las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación, y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas a que se refiere el artículo 10.3 del invocado texto legal. 3.º Que la citada Ley 43/1995 , en su artículo 19, apartado 1) establece un criterio general de imputación temporal basándose en el principio del devengo [al igual que el PlanGeneral de Contabilidadde 1990 a efectos contables], lo que supone que, los ingresos y los gastos deben imputarse al período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros. 4.º Que la citada Ley 43/1995, prevé la posibilidad de que los sujetos pasivos puedan utilizar criterios específicos de imputación distintos al del devengo de los ingresos y gastos en los siguientes supuestos: A) Porque la propia norma fiscal establezca tal posibilidad [como por ejemplo en las operaciones a plazos, diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios, libertad de amortización, etc.], o, B) Por voluntad del sujeto pasivo, en cuyo caso, para que tenga eficacia fiscal el criterio de imputación distinto del devengo utilizado por el sujeto pasivo deben concurrir los siguientes requisitos: b.1/ Debe tener carácter excepcional, y aplicarse con la finalidad de conseguir que las cuentas anuales muestren la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa en base a lo establecido por los artículos 34-4 y 38-2 del Código Comercio ; b.2/ Puede aplicarse bien a todos los ingresos y gastos, o bien a determinados ingresos y gastos; y, b.31 Debe ser aprobado por la Administración tributaria, conforme a lo establecido por los artículos 29 y 30 del mencionado Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1997 . La utilización de criterios de imputación temporal específicos distintos al de devengo de los ingresos y gastos da lugar a diferencias de imputación entre el resultado contable y la base imponible, y hace necesario efectuar los correspondientes ajustes, pudiendo ser dichas diferencias de carácter permanente o temporal, en función de si los ajustes que se realicen al resultado contable en un período impositivo concreto deban o no tenerse en consideración en la determinación de la base imponible de ejercicios posteriores. 5.º Que el apartado 7 del artículo 19 de la invocada Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1995 [hasta la fecha no ha ido objeto de desarrollo reglamentario], habilita a la Administración para dictar normas que adapten el criterio general de imputación temporal previsto en el apartado 1 del referido precepto legal, a actividades, operaciones o sectores determinados. Los supuestos a regular serán aquellos en los que se quiera dar un tratamiento fiscal distinto del contable, y, las normas reglamentarias que se dicten lo serán solo a efectos de determinar la base imponible, por lo que por las posibles diferencias que pudieran surgir como consecuencia de dichas normas será necesario efectuar los correspondientes ajustes extracontables.

6.º Que la invocada Ley 43/1995, en el artículo 19(3, párrafo primero [en consonancia con lo que dispone en su artículo 10.3 , respecto a que en el régimen de estimación directa la base imponible se obtiene a partir del resultado contable], establece el principio de inscripción contable, que supone que como regla general, para que un gasto sea deducible es necesario que esté contabilizado en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si hay habilitación para ello. El referido precepto legal, en su párrafo segundo, establece una reja especial de imputación de ingresos y gastos, referente a aquellos supuestos en los que el sujeto pasivo erróneamente ha contabilizado gastos en ejercicios posteriores a aquel en que se producen, o ingresos en un período anterior, en cuyo caso, admite la imputación del gasto o del ingreso en el momento de su contabilización siempre que de ello no derive una tributación menor de la que hubiera correspondido de haber imputados dichos gastos o ingresos a los períodos en que se devengaron.

La regla general conforme a la Ley 43/1995 es la aplicación del criterio de devengo pues su artículo 20 establecía el principio de inscripción contable de ingresos y gastos al disponer la regla general de que 'los ingresos y gastos se imputarán al periodo impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros'. Esta regla se basa en los principios contables de devengo y de correlación de ingresos y gastos.

Ahora bien, la Ley del Impuesto de Sociedades no asume totalmente la norma contable y establece determinadas limitaciones a la aplicación del criterio contable en relación con algunas provisiones. Mediante las provisiones se efectúa una corrección valorativa o bien se registra contablemente un riesgo de gasto o pérdida con la consiguiente imputación de la dotación en el resultado contable.

Por consiguiente, la postura sostenida por la Administración se ajusta a Derecho y el Acta de Disconformidad A02 nº 71055881 relativa al impuesto de Sociedades del ejercicio de 2003, procedente había tomado en consideración la declaración del INFO en la que figuraba como exenta, y la acreditación de las bases imponibles negativas de los ejercicios de 1994 y 1995, le correspondía a la actora. Y ni la actora solicito otro criterio a la Administración Tributaria, ni solicito rectificación de sus declaraciones ni ninguna prueba ha propuesto ni practicado al efecto la entidad recurrente que acredite las bases negativas. Respecto a esos ejercicios la actora declaro como entidad exenta(folios 216,224, 230,239, 247 y 253 del Expediente administrativo). Con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras la actora presento declaración del impuesto con los siguientes datos: Ejercicio de 2003 resultado contable - 4.683.609,09.

-Régimen fiscal entidades parcialmente exentas:+ 4.745.796,30€

-Compensación bases imponibles negativas ejercicios anteriores:

-62.187,21€.

-Base imponible 0.0 (Datos que se recogen del Acuerdo de liquidación, folio 1 a 6 del EA).

Por último, el análisis de la prueba documental aportada en vía administrativa Balance principal de 1994, explotación general, y que ha sido valorada en su conjunto, frente a las Actas de Disconformidad de Inspección- 71055881, modelo A02, y su valor probatorio , conforme al Art. 157 de la LGT y Art. 144 de la LGT , y conforme al Art. 105 y 106 de la LGT ley 58/2003, no desvirtúa las conclusiones en que se basan las resoluciones impugnadas. Ni se ha practicado otra prueba en vía jurisdiccional. Sin perjuicio de que al haberse anulado la liquidación por el TEARM, la nueva liquidación que se practique podrá ser objeto del recurso correspondientelo que conduce a la desestimación de la demanda.

Todo ello, sin perjuicio de derecho de poder solicitar, en su caso, el recurrente la devolución de ingresos indebidos de los años 1994 y 1995, si las bases fueran negativas, plazo que se iniciaría una vez prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria. Derecho de devolución que no se corresponde con el suplico de la demanda.

TERCERO. En razón de todo ello procede desestimar el recurso contencioso administrativo formulado confirmando los actos impugnados por no + conformes a derecho; sin apreciar circunstancias suficientes para hacer un especial pronunciamiento en costas ( art. 139 de la Ley Jurisdiccional ).

En atención a todo lo expuesto, Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA,

Fallo

Desestimar el recurso contencioso administrativo nº. 27/09 interpuesto por el INSTITUTO DE FOMENTO DE LA REGION DE MURCIA contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia de 30 de septiembre de 2008 que estima en partela reclamación económico-administrativa nº. 30/46/06,presentada contra Acta de Disconformidad A02 nº 71055881 relativa al impuesto de sociedades del ejercicio de 2003, dictada por el Inspector Coordinador de la Unidad de la Delegación Especial de la AEAT de Murcia en la que se propone una deuda a ingresar de 16.503,25€, la regularización practicada se limita a comprobar si la compensación de la base imponible negativa de los ejercicios de 1993,1994 y 1995 realizada en el ejercicio de 2003 resulta correcta. Y anula la liquidación recurrida, al objeto de que se practique una nueva en la que se tenga en cuenta la compensación de la base imponible negativa del ejercicio de 1993..que se confirma por ser dicha resolución impugnada, en lo aquí discutido, conforme a derecho; sin costas.

Notifíquese la presente sentencia, que es firme al no darse contra ella recurso ordinario alguno.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará certificación a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: En la misma fecha fue leída y publicada la anterior resolución por el Ilmo. Sr/a. Magistrado que la dictó, celebrando Audiencia Pública. Doy fe.

DILIGENCIA: Seguidamente se procede a cumplimentar la notificación de la anterior resolución. Doy fe.