Sentencia Administrativo Nº 364/2014, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 756/2011 de 14 de Febrero de 2014

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD VALENCIANA.

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

Sección Tercera.

Procedimiento Ordinario 756/11

ILMO. SR. PRESIDENTE:

D. Luis Manglano Sada.

ILMOS. SRES. MAGISTRADOS:

D. Rafael Pérez Nieto

Dª. Mª Belén Castelló Checa.

SENTENCIA Nº. 364/14

Valencia, catorce de febrero de dos mil catorce.

Vistos por la Sección Primera Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, los autos del presente recurso contencioso administrativo número 756/11, interpuesto por SP BERNER PLASTIC GROUP SL, representado por el Procurador Sra. Orts Rebollida y dirigido por el Letrado Sr. Agustín Nogués, contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, representado y dirigido por el Abogado del Estado.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Doña Mª Belén Castelló Checa quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- En fecha 4 de marzo de 2011, por la representación procesal de la actora se interpuso en tiempo y forma recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de 22 de diciembre de 2010 por la que se desestima la reclamación económico-administrativa NUM000 , formulada por la actora contra el acuerdo de liquidación por Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2003, de fecha 23 de abril de 2008, por un importe a devolver al sujeto pasivo de 103.785,95 euros, al entender que no resulta de aplicación el Régimen Especial de Fusiones, Escisiones, Aportaciones de activos y Canje de valores del capítulo VIII del Título VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a la operación de fusión por absorción de PUBLIMODEL SA por SP BERNER PLASTIC GROUP SL.

Una vez admitido a trámite el recurso y reclamado el expediente administrativo, se dio traslado a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que hizo en fecha 28 de octubre de 2011, donde tras exponer los hechos y fundamentos que estimó pertinentes terminó suplicando que 'dicte sentencia sobre el fondo del asunto por la que se anule la resolución impugnada, declarando la procedencia de la aplicación Régimen Especial de fusiones del Título VII, Capítulo VIII de la Ley del Impuesto de Sociedades, al presente caso.'

SEGUNDO .-Se dio traslado al Abogado del Estado para que contestara en el plazo de veinte días, lo que realizó mediante el pertinente escrito presentado en fecha 17 de febrero de 2012, alegando los hechos y fundamentos jurídicos que estimó pertinentes y suplicando que se dicte sentencia desestimatoria del recurso interpuesto de contrario y confirmatoria de la legalidad de la actuación administrativa impugnada.

TERCERO.- Mediante decreto de fecha 27 de marzo de 2012 la cuantía del recurso se fijó en 928.396,38 euros.

CUARTO - No habiéndose acordado por la Sala el recibimiento del procedimiento a prueba, las partes presentaron sus escritos de conclusiones, declarándose conclusos los autos, y señalándose para votación y fallo del recurso el día 4 de febrero de 2014, fecha en la que tuvo lugar la deliberación y votación.

Fundamentos

PRIMERO .- Constituye el objeto del presente recurso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de 22 de diciembre de 2010 por la que se desestima la reclamación económico-administrativa NUM000 , formulada por la actora contra el acuerdo de liquidación por Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2003, de fecha 23 de abril de 2008, por un importe a devolver al sujeto pasivo de 103.785,95 euros, al entender que no resulta de aplicación el Régimen Especial de Fusiones, Escisiones, Aportaciones de activos y Canje de valores del capítulo VIII del Título VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a la operación de fusión por absorción de PUBLIMODEL SA por SP BERNER PLASTIC GROUP SL.

La resolución recurrida desestima la reclamación concluyendo que no existe un motivo económico válido con entidad suficiente que justifique la fusión, siendo la finalidad principal de la operación obtener un beneficio fiscal, el desplazamiento a la sociedad absorbente de bases imponibles negativos y la deducción fiscal de la diferencia de fusión. Añade que una vez señalada la improcedencia de la aplicación del régimen especial, la normativa general del Impuesto sobre Sociedades sólo permite la compensación de bases imponibles negativas por la sociedad que generó las bases imponibles negativas, por lo que resulta innecesario entrar a conocer sobre si dichas bases negativas resultan o no suficientemente acreditadas, y además la exclusión del régimen especial hace que resulte inaplicable el artículo 103.3 de la Ley 43/1995 o su equivalente el artículo 89.3 del TR de la Ley del Impuesto de Sociedades .

SEGUNDO.- La parte actora articula su pretensión estimatoria de la demanda alegando en síntesis;

-Aplicación del Régimen Especial del Título VIII, Capítulo VIII de la Ley del Impuesto de Sociedades.

-Existencia de motivos económicos válidos.

-La disolución y liquidación como alternativa a la fusión.

-Pérdidas de los ejercicios 2001 y 2003. Ejercicio 2001; anticipos recibidos de clientes. Ejercicio 2003; servicios administrativos y comerciales.

-Cuantificación del fondo de comercio resultante de la fusión y en su caso, deducibilidad de acuerdo con los requisitos del artículo 103.3 de la Ley del Impuesto de Sociedades .

TERCERO .- El Abogado del Estado argumenta su pretensión desestimatoria de la demanda alegando en síntesis que la aplicación del régimen especial se excluye cuando se ha acudido a él no por una decisión empresarial inspirada en motivos económicos válidos, sino cuando la ventaja fiscal deja de ser el efecto o consecuencia para ser el objetivo de las operaciones de fusión, escisión, aportación no dineraria o canje de valores, es decir, cuando el objeto de la operación societaria es eludir las consecuencias fiscales, y en el presente supuesto sostiene la inspección y ratifica el TEAR que la escisión no se ha realizado por motivos económicos válidos tales como reestructuración o racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino que su finalidad es meramente fiscal, reiterando lo expuesto por el TEAR.

CUARTO .- Lo primero que debe señalarse es que habiéndose otorgado escritura pública de fusión por absorción de las sociedades mercantiles PUBLIMOBEL SA, SPALEX SA, DURÁ SOLER Y ASOCIADOS SL, por SP BERNER PLASTIC GROPU SL, en fecha 22 de diciembre de 2003, el objeto del presente recurso se refiere a la operación de fusión por absorción de PUBLIMOBEL SL por SP BERNER.

Lo segundo es que no se discute por las partes, que para que la operación tenga derecho al régimen especial previsto en el Titulo VII, Capitulo VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, es necesario que la operación se haya realizado atendiendo a la existencia de una serie de motivos económicos válidos con entidad suficiente que justifiquen la misma, tal y como señala la normativa que resulta de aplicación, siendo esta el artículo 110.2 de la Ley 43/1995 conforme su redacción dada por la Ley 14/2000, que ha sido acogida por el artículo 96.2 del TR de la Ley del Impuesto aprobada por RD Legislativo 1/2004.

El citado artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , conforme la redacción dada por la ley 14/2000 señalaba:

'No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.'

Respecto tal cuestión, debe recordarse la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 16 de mayo de 2013, recurso 5683/2011 , que señala:

'CUARTO.-Expuestas las posiciones de las partes, y antes de dar respuesta a los motivos de casación formulados, debemos señalar que el artículo 110.2 de la Ley 43/1995 de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades , en su redacción aplicable cuando aconteció la fusión por absorción, disponía: 'Cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere elartículo 97 de esta Ley , se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen establecido en el presente capítulo y se procederá por la Administración tributaria a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos.

Tras la Ley 14/2000, y con efectos desde el 1 de enero de 2001, el precepto pasó a tener la siguiente redacción: ' No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.'

En la reciente Sentencia de 12 de noviembre de 2012, en este caso desestimatoria del recurso de casación nº 4299/10 , interpuesto por la entidad obligada tributaria, puede contemplarse un resumen de la doctrina jurisprudencial de esta Sala en torno a la primera redacción del precepto, pudiendo afirmarse que en la misma se ha exigido desde el primer momento la existencia de motivos económicos válidos, de acuerdo con la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones, permitiendo que la Inspección presumiera la existencia de fraude o evasión fiscal cuando no aparecían o se demostraban motivos económicos válidos. Como se dijo en la Sentencia de 8 de marzo de 2012 (recurso de casación 377/08 ), '...no le correspondía a la Inspección, como mantiene la recurrente, la probanza de la existencia de fraude o evasión fiscal, sino a la recurrente la acreditación de la existencia de motivos económicos válidos para poder acogerse al régimen especial de FEAC en la operación de absorción realizada y ello en aplicación de lo dispuesto en elart. 114 de la LGT (hoyart. 105 LGT de 2003)...''

QUINTO.- Analizaremos conjuntamente las dos primeras alegaciones efectuadas por la actora referentes a la aplicación del régimen especial previsto en el Título VIII, Capítulo VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades por la existencia de motivos económicos válidos.

Sostiene la actora que procede aplicar el régimen especial previsto en el Título VIII, Capítulo VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, debiendo empezar por interpretar el artículo 90.2 del TR de la Ley del Impuesto de Sociedades , que lo que refiere es que la denegación del régimen no descansa en la no existencia de motivos económicos válidos, sino en la persecución de una ventaja fiscal con el resultado de lograr un resultado fraudulento, siendo evidente que la fusión de PUBLIMOBEL SA no perseguía la obtención de una ventaja fiscal con el objeto de lograr un resultado objetivamente fraudulento o abusivo, como tampoco la mera obtención de una ventaja fiscal, pues el concepto 'motivo económico válido', de conformidad con la interpretación del artículo 11.1 a) de la Directiva realizada por el Tribunal de Justicia en sentencia de 17 de julio de 1997 , es más amplio que la mera búsqueda de una ventaja fiscal, por lo que una operación de fusión que solo persiga tal objetivo no puede constituir un motivo económico válido. De conformidad con la doctrina del Tribunal de Justicia, la búsqueda de un beneficio fiscal no es, por sí mismo, causa de denegación de la aplicación del régimen especial para operaciones de reestructuración empresarial. Añade que la Dirección General de Tributos en consultas vinculantes de 1999 señala que cuando concurra un motivo económico válido, diferente del puramente fiscal, la utilización por el contribuyente del procedimiento que le permita ganar el mínimo de impuestos no permite por sí mismo, presumir un propósito de fraude u evasión fiscal e impedir la aplicación del régimen especial.

Señala que concurren en el presente supuesto motivos económicos válidos, y no obstante ello la Inspección deniega la aplicación del régimen al entender que se realizó con fines de fraude o evasión fiscal, al señalar en el acta de disconformidad y en el informe, que las bases imponibles de PUBLIMOBEL SA son ficticias y que el precio satisfecho por el obligado tributario para la adquisición de las participaciones en PUBLIMOBEL SA es disparatado.

Añade que el acuerdo de liquidación expone cuatro argumentos para denegar la aplicación del régimen especial, que no son exactos; en primer lugar señala que existe una estructura de administración coincidente entre PUBLIMOBEL SA y SP BERNER con anterioridad a la compra de las participaciones, pues uno de los administradores de PUBLIMOBEL SA es Elias , que también lo es de SP BERNER en el año 2002, cuando lo cierto es que si bien Elias es administrador de PUBLIMOBEL SA y consejero de SP BERNER, no se aporta elemento alguno de prueba para justificar tal aserto, siendo además que las estructuras de administración no son coincidentes, pues PUBLIMOBEL SA tiene su domicilio social en Barcelona y SP BERNER en Aldaia, PUBLIMOBEL SA tiene siete empleados que ninguno de ellos ha estado contratado con anterioridad a la operación de fusión por SP BERNER, y de los que sólo tres se incorporan a la de SP BERNER como consecuencia de la fusión, y los otros cuatro desempeñan tareas en el Departamento de Administración.

En segundo lugar señala la Administración la existencia de una estructura capital en ambas sociedades, previa a la generación de pérdidas de PUBLIMOBEL SA, en las que las mismas personas son socias de una y otra, argumento que no entiende el actor, pues es frecuente que se fusionen sociedades en las que la absorbente participa en el capital social de la absorbida, sin que tal argumento pueda esgrimirse para denegar la aplicación del régimen, de hecho la Administración no ha cuestionado la aplicación del régimen en la fusión del 2004 entre PLASTICOS GALICIA y SP BERNER, a pesar de que la primera había generado importantes pérdidas durante el tiempo en que la segundo fue su único accionista.

En tercer lugar y respecto las circunstancias concurrentes en la adquisición de las participaciones de PUBLIMOBEL SA, señala el actor que no puede entrar a valorar la forma de articular la venta por D. Aquilino , no entendiendo la razón por la que la Administración insiste en que se corresponde con una decisión en su día adoptada por los compradores.

Respecto las acciones adquiridas a D. Gregorio , hubo un error a la hora de fijar el precio de las acciones, por lo que se otorgó escritura de subsanación fijando un valor proporcional. Manifestar como hace la Administración que pagar un precio de 1.340.000 euros por el 80% de una sociedad con pérdidas acumuladas carece de racionalidad económica, es desconocer los elementales métodos de valoración. A la Administración le hubiese correspondido iniciar el expediente de valoración de las acciones de PUBLIMOBEL SA pues de lo contrario se está generando una evidente indefensión al actor que tiene que rebatir la afirmación de sobre valoración de las acciones de PUBLIMOBEL SA sin saber en qué elementos fácticos se apoya la Administración.

En cuarto lugar sostiene la Inspección que se deniega la aplicación del régimen especial porque se producen ciertas ventajas fiscales como consecuencia de la fusión, es decir, lo determinante para la Administración no es que existan o no motivos económicos válidos distintos de los fiscales, lo que resulta inaceptable.

Señala que lo primero que articula la Administración en este punto es que PUBLIMOBEL SA ha generado artificialmente pérdidas en los ejercicios inmediatamente anteriores a la fusión, para posteriormente aprovecharse de las pérdidas generadas y de la amortización del Fondo de Comercio Financiero, pero dicho argumento no se sostiene, pues si el proveedor más significativo de PUBLIMOBEL SA es SP BERNER, las pérdidas artificialmente creadas tendrán su origen en las compras realizadas a SP BERNER, por ser su principal proveedor, lo que nos lleva a la conclusión de que SP BERNER incrementa artificialmente sus ventas a PUBLIMOBEL SA para que ésta genere pérdidas artificiales, con la finalidad de en una posterior fusión de aprovechar dichas pérdidas, siendo por tanto sorprendente, que una empresa traslade pérdidas a una sociedad en la que participa, y de la que es principal proveedor, incrementando artificialmente sus precios de venta, y por tanto reconociendo mayores beneficios, para posteriormente aprovecharse a través de la fusión de las pérdidas que ella misma ha generado incrementando sus beneficios.

Añade que de los siete empleados de PUBLIMOBEL SA, sólo los tres que desarrollaban funciones comerciales pasaron a formar parte de la plantilla de SP BERNER como consecuencia de la fusión, siendo que a día de hoy sólo uno de ellos forma parte de ella, lo que es consecuencia lógica de cualquier proceso de fusión, siendo uno de los motivos económicos de la operación, lo que refuerza los argumentos expuestos sobre todo en lo relativo a la coincidencia de estructuras de administración, pues si hubiesen sido coincidentes, hoy seguirían en la plantilla de SP BERNER todos los trabajadores de PUBLIMOBEL SA, el hecho de que ningún empleado del área de administración de la PUBLIMOBEL SA pase a formar parte de la plantilla de SP BERNER, acredita que las estructuras de administración lejos de ser coincidentes estaban duplicadas, por lo que la no incorporación de la plantilla del departamento de administración de PUBLIMOBEL SA a SP BERNER generó importantes ahorros de costes, siendo éste un motivo económico que justifica la operación de fusión.

Respecto la resolución del TEAR, sostiene la actora que la misma pone de manifiesto dos extremos que pasa a rebatir.

En primer lugar refiere el TEAR que el ahorro de costes calculado por la actora resulta limitado para motivar la fusión dado el volumen de las pérdidas de PUBLIMOBEL SA anteriores a la operación, ya que el ahorro generado resultaría insuficiente para que la actividad de la fusionada contribuyera con márgenes positivos al resultado del grupo empresarial integrado tras la fusión. Frente dicha cuestión alega la actora que según manifiesta la inspección actuaria hay un importe de 1.124.188 euros que el contribuyente declara como anticipos de clientes y que, por el contrario, la inspección considera ventas no declaradas, lo que significa que a juicio de la inspección, la sociedad absorbida habría generado un beneficio de 2.267,20 euros. Por otra parte, propone un ajuste del resultado correspondiente al ejercicio 2002 por importe de 543.782,42 euros, lo que significa que, a juicio de la inspección, la sociedad habría generado una pérdida que sólo ascendería a 682.460,91 euros. Ello demuestra que la Inspección cuestiona el importe de las pérdidas declaradas para simultáneamente utilizar el importe de las pérdidas con la finalidad de desvirtuar la existencia de motivos económicos válidos en la operación de fusión. Añade que en esos dos ejercicios los resultados financieros negativos ascendieron a 552.630,26 euros, fruto de la situación financiera en la que se encontraba la sociedad, siendo una de las razones por las que se acometió el proceso de fusión.

En segundo lugar alega que el TEAR no contiene ni un solo pronunciamiento sobre la importancia de la línea de negocio de PUBLIMOBEL SA en la sociedad absorbente. El TEAR se refiere a PUBLIMOBEL SA como una sociedad que se dedicaba fundamentalmente a la comercialización de productos, sin tener en cuenta que disponía de los activos necesarios para tal fin, y que PUBLIMOBEL SA fue la sociedad que desarrolló dichos productos, que invirtió en los moldes para la fabricación de muchos de los productos que comercializaba, y por razones evidentes era la única sociedad legitimada para realizar dicha comercialización.

Concluye señalando que el TEAR considera que la existencia de importantes pérdidas acumuladas y los fondos propios negativos que presentaba la entidad absorbente parecen aconsejar económicamente la disolución y liquidación de PUBLIMOBEL SA, justificando la denegación del régimen especial además de por el precio aplicado en la compra por SP BENER de las acciones de PUBLIMOBEL y por las declaraciones del IRPF de Gregorio , por el hecho de que SP BERNER presentó una declaración complementaria, ya que por error no se incluyeron las bases imponibles negativas generadas en PUBLIMOBEL SA, y se rectificó un error involuntario cometido en la cuantificación del fondo de comercio, y el hecho de que SP BERNER no tuviera que hacer efectiva una parte del precio pagado a RESMITA, por cuanto al figurar esta como deudora en la contabilidad de PUBLIMOBEL SA, los saldos quedaron parcialmente compensados, mientras que la actora entiende que ninguno de los argumentos expuestos pueden sustentar la denegación de la aplicación del régimen especial, pues se trata de un error rectificado antes del inicio de las actuaciones de comprobación, y el hecho de que el pago de una parte del precio se hiciera mediante compensación no desvirtúa los motivos económicos que considera acreditados.

-Pues bien, una vez expuestas las alegaciones de la actora debemos atender al contenido del acuerdo de liquidación impugnado, que tras señalar que la cuestión fundamental consiste en determinar si la operación de fusión por absorción realizada en escritura pública de 22/12/2003, siendo la absorbida PUBLIMOBEL SA y la absorbente SP BERNER, puede acogerse al régimen especial y beneficiarse de la compensación de las bases imponibles negativas de la primera en la segunda y de la amortización por SP BERNER del Fondo de Comercio financiero generado en dicha operación, en su fundamento de derecho SEXTO y tras analizar la evolución del régimen fiscal aplicable señala:

'Pues bien, en nuestro caso concreto, las entidades intervinientes en la fusión por absorción realizada pretenden acogerse al régimen especial aduciendo los motivos que se han recogido en los antecedentes de hecho, y que pueden resumirse en una mejora de su estructura para conseguir una mejor eficacia en la comercialización de sus productos; el potencial económico de la entidad absorbida, y el ahorro que se generaría al integrar las actividades administrativas no sólo de esta, sino también de las otras dos sociedades absorbidas en la misma operación. Se aduce que, teniendo en cuenta la situación patrimonial de PUBLIMOBEL, cuya continuidad en condiciones saneadas patrimonialmente era dudosa, junto a los ahorros propios de la integración de las diferentes estructuras societarias, se optó por la fusión por absorción, frente a la liquidación de la sociedad o su capitalización, para garantizar la continuidad de su actividad.

Pero, si se analiza el conjunto de las operaciones realizadas, puede observarse que el único motivo de la fusión ha sido la obtención de una ventaja puramente fiscal, la compensación de las bases imponibles negativas de la sociedad absorbida, y la deducción de la amortización de un Fondo de Comercio, sin que existan razones de reestructuración o racionalización de la actividad de ambas entidades.

Y las circunstancias que justifican tal afirmación son las siguientes:

1º.-La existencia de una estructura de administración coincidente entre PUBLIMOBEL Y SP BERNER con anterioridad a la compra de las participaciones, que permite el estudio y planificación de las operaciones a realizar en función del interés común.

En este sentido hay que recordar que uno de los administradores de PUBLIMOBEL es Elias , que también lo es de SP BERNER en el año 2002.

2º.- La existencia de una estructura de capital en ambas sociedades, previa a la generación de las pérdidas en PUBLIMOBEL, en la que las mismas personas son socias de una y otra; en PUBLIMOBEL, el 50% pertenece a SP BERNER, el 20% directamente, y el 30%, a través de su administrador Sr. Gregorio . Por su parte, el 90,60% del capital de SP BERNER pertenece a Dª Marí Luz , que es a su vez cónyuge de D. Gregorio .

3º.-Las circunstancias concurrentes en la adquisición de las participaciones.

a) Respecto a las participaciones adquiridas a RESMITA SL, hay que recordar que el mismo día son previamente adquiridas de su socio principal Aquilino . Ello tiene como finalidad, entre otras, compensar parte del precio de la compraventa con los créditos preexistentes de PUBLIMOBEL con la sociedad, y que pasarán a SP BERNER como consecuencia de la fusión.

Además, el Sr. Aquilino no ha integrado en su IRPF más que una parte de la ganancia patrimonial generada en la operación, por aplicación de los coeficientes de abatimiento. Sin embargo, como reconoce el propio SP BERNER en las alegaciones, esta sociedad ha deducido una cantidad superior a la que le correspondía según el art. 103.3 LIS en concepto de amortización del fondo de comercio correspondiente a estas participaciones.

b) En cuanto a las participaciones adquiridas a D. Gregorio , hay que destacar en primer lugar la modificación del precio de transmisión pactado un año más tarde de la venta (de 18.030 € se pasa a 540.000€)

Como ya se ha indicado, en la declaración del IRPF presentada por el 2003 se integra tan sólo una ganancia derivada de la venta de las acciones de PUBLIMOBEL de 18.000€. Y luego, una vez iniciadas las actuaciones inspectoras, se presenta la declaración de IRPF del 2005, integrando 186.905,22€, y una complementaria del 2006 (Noviembre del 2007), donde ahora se integran los 93.452,63€ restantes.

Todo ello no es puramente casual, sino que responde a una estrategia previamente diseñada: en un primer momento se fijó como precio la cantidad de 18.030€, que coincide con el valor nominal, para que el Sr. Gregorio no tuviera que ingresar una cantidad significativa derivada de la transmisión de las participaciones. Cuando en junio de 2004 se prepara la declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2003 y se advierte que el coste de adquisición de las participaciones, 18.030€, no permitía en relación con las mismas la existencia de un fondo de comercio financiero, y en consecuencia, no se obtenía en la sociedad el beneficio fiscal inherente ( el 35% de la plusvalía, deducido mediante la amortización del fondo), se modifica el precio (y se obtiene como beneficio fiscal la diferencia, el 20%, ya que la plusvalía en la persona física tributa al 15%).

Pero, a la hora de integrar la plusvalía, ni siquiera se respeta el calendario de pagos pactado (que tampoco se cumple, pues solo constan dos pagos: 210.876,54€ en mayo 2005 y 185.081,65€ el 10/0172006, cuando lo pactado era en tres años, el 31/12 de 2004, 2005 y 2006). Como ya se ha dicho, tan solo consta fehacientemente lo declarado en el IRPF de 2003; las otras declaraciones de este Impuesto lo han sido una vez iniciadas las actuaciones inspectoras (e incluso firmada el Acta).

En definitiva, el fondo de comercio financiero se ha generado 'artificialmente', pactándose un precio de 1.441.519,08€ por participaciones de una sociedad, PUBLIMOBEL, que representan el 80% de su capital, y que aparentemente, tenía cuantiosas pérdidas, por lo que difícilmente se justifica ese precio pactado (y ni siquiera totalmente pagado) en la operación.

4º.-Hay que hacer constar también que, aunque la Inspección no ha justificado suficientemente su consideración del carácter no deducible de determinadas partidas de las Bases Imponibles declaradas por PUBLIMOBEL, sí es llamativo la transformación de signo de los resultados de beneficios a pérdidas se produce para el año 2001 en esta sociedad, cuando se formulan y aprueban las cuentas anuales correspondientes al ejercicio 2001, aproximadamente un año antes de adoptar formalmente la decisión de compra de las participaciones, y para el ejercicio 2002, ejercicio en el que la declaración del Impuesto se presenta con posterioridad a la fecha de transmisión de las participaciones. La sociedad pasa de declarar beneficios todos los años a cuantiosas pérdidas (parte de ellas improcedentes, como ya se ha expuesto), de más de 1.000.000 cada año. Y todo ello teniendo en cuenta que el proveedor más significativo de PUBLIMOBEL es el propio obligado tributario, SP BERNER, y que tras la fusión, ni siquiera se produce un traspaso de personal, pues de los 7 empleados de PUBLIMOBEL, tan sólo continúan prestando sus servicios en SP dos de ellos.

Si lo que se pretendía con la integración de la actividad de las dos sociedades, PUBLIMOBEL y SP BERNER, era una racionalización de su estructura y compensación de sus resultados (a futuro), bastaba con que se hubiera integrado en el Grupo consolidado de SP PUBLIMOBEL, una vez adquiridas las acciones (al precio razonable que su situación de pérdidas determinaba). Pero ello no hubiera permitido ni la compensación de las pérdidas de ejercicios anteriores (salvo con resultados positivos futuros de la propia PUBLIMOBEL), ni la deducción fiscal de la amortización del Fondo de Comercio. Por lo que se optó por la fusión por absorción, eso sí, acogiéndose al régimen especial del Impuesto sobre Sociedades, para beneficiarse de forma improcedente de un beneficio fiscal no previsto para esa finalidad.'

Pues bien, no es cierto como señala el actor que la Inspección deniegue la aplicación del régimen porque concurran ventajas fiscales, y no por la razón de que no concurran motivos económicos válidos, pues tal y como señala el TEAR, y el acuerdo de liquidación transcrito, analizando los motivos económicos invocadas por la actora junto con las operaciones realizadas, el único motivo de la fusión que se aprecia, fue que la operación se realizó para obtener una ventaja fiscal sin pretender ninguna reestructuración o racionalización empresarial, partiendo de los siguientes datos;

-Coincidencia en los órganos de administración y en la estructura de capital de ambas sociedades; el capital social de PUBLIMOBEL SA en el ejercicio 2002 se encontraba dividido, ostentando SP BERNER PLASTIC GROUP SL un 20%, D. Aquilino un 50%, y D. Gregorio un 30%. Los administradores de la sociedad PUBLIMOBEL SA en el ejercicio 2002 eran D. Aquilino y D. Elias . En dicho ejercicio formaban parte del órgano de administración de SP BERNER PLASTIC GROUP SL, entre otros D. Elias y Don Gregorio . En la declaración de sociedades del ejercicio 2003 de SP BERNER PLASTIC GROUP SL, figura como socia mayoritaria Dª. Marí Luz con una participación del 90,60%, y como socio minoritario, su cónyuge D. Gregorio , con una participación del 8,90 %.

Respecto la entidad RESMITA SL, su capital social en el ejercicio 2002 se encontraba dividido, correspondiendo a D.ª Elisenda , cónyuge de D. Aquilino , y a sus tres hijas, un 20% a cada una. En el ejercicio 2003 D. Aquilino pasa a ostentar una participación del 72,9%, siendo los administradores solidarios de la misma D. Aquilino y su hija Dª Hortensia .

-Las circunstancias concurrentes en la adquisición previa de las participaciones de la entidad absorbida por la entidad SP BERNER PLASTIC GROUP SL, pues las participaciones fueron adquiridas a la entidad RESMITA SL por un precio de 901.519,08 euros que según la escritura, la compradora satisfará en tres años. La entidad RESMITA SL, había adquirido las participaciones ese mismo día de D. Aquilino por aportación en la ampliación de capital realizada por la misma. Respecto el pago del precio resulta que la entidad PUBLIMOBEL SA, resultaba con anterioridad a la fusión, deudora frente a RESMITA SL. Estos créditos, como consecuencia de la fusión serán asumidos por la entidad SP BERNER PLASTIC GROP SL, lo que permite compensar parte del pago del precio con créditos preexistentes en PUBLIMOBEL SA.

D. Aquilino , ha integrado en su declaración del IRPF, correspondiente al ejercicio 2003, por aplicación de los coeficientes de abatimiento una parte de la ganancia patrimonial obtenida, en concreto 534.531,67 euros, en la parte especial de su base imponible.

Respecto las participaciones adquiridas a D. Gregorio , el precio pasa a rectificarse de 18.030,60 a 540.000 euros, un año más tarde de la venta, y pasa a pactarse un calendario de pagos del importe restante, 521.969,40 euros, en tres plazos a abonar el 31 de diciembre de 2004, 2005 y 2006. D. Gregorio en la declaración de IRPF correspondiente al ejercicio 2003 integra una ganancia patrimonial derivada de la venta de las acciones imputable al ejercicio de 18.000 euros, por aplicación de los coeficientes de abatimiento. Una vez iniciadas las actuaciones inspectoras se presenta la declaración del ejercicio 2005, integrando 186.905,22 euros, y en noviembre de 2007, una complementaria del ejercicio 2006 donde se integran 93.452,36 euros. Con respecto a los pagos del precio rectificado sólo constan dos pagos, uno de 210.876,54 euros en mayo de 2005 y otro de 185.081,65 euros en enero de 2006.

De todo ello se concluye según señala la Inspección que no se ha justificado totalmente el pago del precio pactado, precio que tampoco se justificaría por las aparentes cuantiosas pérdidas que presentaba la entidad PUBLIMOBEL SA.

Pues bien, frente tales conclusiones de la Administración, el actor invoca en la demanda, como ya hemos señalado que existe una motivación económica que viene integrada por; el ahorro de costes operativos derivados de la fusión, que se cuantifican en 787.903 euros anuales, según informe que obra en el expediente, y la contribución a la Cuenta de Resultados de la sociedad absorbente de la línea de negocio de la sociedad PUBLIMOBEL SA.

Llegados a este punto conviene recordar que tal y como señala la sentencia del Tribunal Supremo citada, de fecha 13 de mayo de 2013, recurso 5683/2011 que se remite a la sentencia de 8 de marzo de 2012, recurso de casación 377/08 , le corresponde a la recurrente la acreditación de la existencia de motivos económicos válidos para poder acogerse al régimen especial, por lo que debemos analizar si concurre o no motivación económica válida, atendiendo a los puntos expuesto.

Respecto el motivo económico, consistente en la existencia de ahorros de costes como consecuencia de la integración de PUBLIMOBEL SA, que se cuantificaron en 787.309 euros conforme el informe del departamento financiero de la actora aportado al expediente, se concluye por la Administración que atendiendo al citado informe donde también se constatan las pérdidas de PUBLIMOBEL SA del ejercicio 2002, por un total de 1.226.243,33 euros, y del ejercicio 2003, por un total de 1.121.920,80 euros, la conclusión que se obtiene es que el ahorro de costes calculado por la reclamante resulta limitado para motivar la fusión, pues el ahorro generado resultaría insuficiente para que la actividad de la fusionada contribuyera con márgenes positivos al resultado del grupo empresarial integrado tras la fusión.

Tales conclusiones no han resultado desvirtuadas por la actora, que se limita a alegar que el TEAR no ha valorado un importe de 1.124.188 euros que el contribuyente declara como anticipos de clientes en el ejercicio 2001, y que la Inspección considera como ventas no declaradas, lo que significa que a juicio de la Inspección, la sociedad absorbida habría generado un beneficio de 2.267,20 euros, y por otro lado propone un ajuste del resultado correspondiente al ejercicio 2002 por importe de 543.782,42 euros, lo que significa que a juicio de la Inspección, la sociedad absorbida habría generado una pérdida que ascendería sólo a 682.460,91 euros, concluyendo que la Inspección cuestiona el importe de las pérdidas declaradas a la vez que las utiliza para desvirtuar la existencia de motivo económicos válidos, siendo que conforme dichos datos en esos dos ejercicios, el resultado financiero negativo ascendió en su conjunto a 552.630,26 euros, siendo una de las razones por las que se acometió el proceso de fusión, alegaciones que deben desestimarse pues en el presente supuesto lo que se está valorando es la concurrencia o no de los motivos económicos alegados por la actora para llevar a cabo la operación de fusión en base a las cifras y datos aportados por la misma en el informe obrante en los folios 583 y siguientes del expediente, es decir, el informe de su departamento financiero, que se refiere a los ahorros en costes por la integración de las actividades administrativas, comerciales y productivas, y las cifras resultantes de las cuentas de pérdidas y ganancias adjuntadas por la misma al citado informe, datos que son aportados por la actora y que ponen de manifiesto como señala la Administración, que el ahorro generado sería insuficiente para que la actividad de PUBLIMOBEL SA aportase resultados positivos al grupo, siendo que las alegaciones efectuadas por la actora no se refieren a tales datos, sino a los obtenidos como consecuencia del análisis de la procedencia de las pérdidas declaradas por PUBLIMOBEL SL en los ejercicios 2001 y 2002, no desvirtuando por tanto la conclusión alcanzada por la Administración.

Respecto el segundo motivo económico alegado por el actor, es decir, la importancia de la línea de negocio de PUBLIMOBEL SA en la sociedad absorbente, señala que la Administración no se pronuncia sobre la importancia que esta línea de negocio tiene para SP BERNER, refiriéndose a PUBLIMOBEL SA como una sociedad que se dedicaba a la comercialización de productos sin tener en cuenta que disponía de los activos necesarios para tal fin, pues siendo que fue la sociedad que desarrolló dichos productos, resultaba la única sociedad legitimada para la comercialización.

Pues bien, tales alegaciones, también deben ser desestimados, no sólo porque no resulta acreditada de manera alguna la importancia que la línea de negocio de PUBLIMOBEL SA tiene en SP BERNER, ni que fuese la única sociedad legitimada para realizar la comercialización de sus productos, sino también por el contenido de la resolución del TEAR, que partiendo del informe aportado por la actora señala:

'El otro motivo que expone la reclamante es la importancia de la línea de negocio de PUBLIMOBEL SA para la reclamante. En el informe reseñado se señalan las siguientes características de las empresas fusionadas:

1)SP BERNER PLASTIC GROUP SL, posee dos centro productivos, fabrica, y en algunos casos también comercializa, productos de plástico de las áreas de consumo y menaje de hogar, industrial, manutención y embalajes, muebles de jardín y de publicidad, etc. Algunos de los productos que fabrica son comercializados por algunas otras compañías del grupo, en otros casos, los productos fabricados pasan a ser componentes de algunos otros productos ensamblados y comercializados por otras sociedades del grupo. El volumen de ventas asciende a 50,5 millones de euros y el número de referencias de productos se eleva a 1.445.

2)PUBLIMOBEL SA, dispone de una oficina comercial de representación en Barcelona, los productos que comercializa son, básicamente mobiliario de calle publicidad y mobiliario de interior en el que prevalece el componente plástico en su elaboración. Adicionalmente, coordina las fabricaciones de todos los componentes de los productos que comercializa, controlando los procesos productivos de los distintos proveedores. El volumen de ventas es de 8,5 millones de euros y el número de referencias de productos es de 131.

Continúa el informe señalando:

a)SP BERNER PLASTIC GROUP SL vende y PUBLIMOBEL SA compra en el año 2002 por importe de 4,2 millones de euros, lo que representa el 58,6% de su volumen total de compras y 78 referencias de producto coincidentes.

b)En la situación actual, es imposible la realización por PUBLIMOBEL SA actividades de investigación, desarrollo e innovación por su nula capacidad económica.

Por otro lado, según las cuentas anuales aportadas al expediente por la reclamante el promedio de empleados en el año 2002 eran: un gerente-administrador, un auxiliar administrativo, dos jefes de ventas, un comercial y dos oficiales administrativos, sólo los tres que desarrollaban funciones comerciales pasaron a formar parte de la plantilla de SP BERNER PLASTIC GROPU SL, tras la fusión, y hoy en día sólo uno de ellos sigue formando parte de ella.

Por tanto, a la vista de los datos expuestos, PUBLIMOBEL SA se dedicaba fundamentalmente a la comercialización de productos, siendo su proveedor mayoritario la propia SP BERNER PLASTIC GROUP SL y, básicamente de la estructura de PUBLIMOBEL SA, parece que lo único que se mantiene tras la fusión son tres empleados con funciones comerciales.'

Conforme a lo expuesto, entiende la Sala que tal y como señala la Administración, no resulta acreditada la existencia de motivo económico válido con entidad suficiente que justifique la fusión, siendo la finalidad principal de la operación obtener un beneficio fiscal , el desplazamiento a la sociedad absorbente de bases imponibles negativas y la deducción fiscal de la diferencia de fusión, conclusiones que tal y como señala el TEAR se ven reforzadas por el hecho de que la sociedad absorbente presentara las siguientes declaraciones en régimen de consolidación fiscal correspondientes al ejercicio 2003:

-'Una primera declaración donde cuantifica un Fondo de Comercio derivado de la fusión con la entidad PUBLIMOBEL SA en 2.890.583,77 euros, considerando deducible fiscalmente la amortización correspondiente de dicho Fondo de Comercio.

-Posteriormente, se presenta una declaración complementaria donde se solicita una devolución de ingresos indebidos por importe de 928.396,77 euros. En dicha declaración se incorporan las bases imponibles negativas provenientes de la entidad absorbida por importe de 2.359.738,30 euros y se considera fiscalmente deducible la parte de amortización del Fondo de Comercio que se corresponde con el precio reflejado en las escritura de adquisición de acciones 1.441.519,08 euros.

En este sentido, la fusión conlleva la integración global del activo y pasivo de la sociedad absorbida en la sociedad absorbente. En el presente caso, una parte importante del pasivo asumido se extinguía al coincidir por sucesión universal los derechos de deudor y acreedor y, por otro lado, la adquisición de acciones al núcleo Don Aquilino - RESMITA SL no debería conllevar desembolsos importantes porque a su vez ambos figuraban como deudores de la entidad absorbida, créditos que como consecuencia de la fusión, serían asumidos por la propia entidad compradora de las acciones, lo que permitiría compensar parte del pago del precio con créditos preexistentes en PUBLIMOBEL SA como así ocurrió parcialmente. Es decir, sin asumir grandes desembolsos la entidad podría obtener elevadas ventajas fiscales y a la vez adquirir indirectamente, no por el camino natural propio de su adquisición directa, los activos significativos de PUBLIMOBEL SA, entre los que la Inspección menciona los moldes de inyección de plástico.

Por otro lado, el vendedor Don Gregorio , vinculado a la entidad compradora, sólo tributaría en su base imponible del IRPF con anterioridad a las actuaciones inspectoras, por unas ganancias patrimoniales de 18.000 euros, mientras que con posterioridad al inicio de las actuaciones se tributó en el IRPF del 2005 por una ganancia de 186.905,22 euros y en el IRPF del 2006, mediante complementaria, por una ganancia de 93.452,63 euros.

Por las circunstancias expuestas, este Tribunal considera que la reclamante no ha acreditado suficientemente los motivos económicos de la fusión, si bien subyace en el diseño de la operación un claro ánimo elusivo, por lo que no resulta procedente la aplicación del régimen especial de fusiones previsto en la normativa del Impuesto sobre Sociedades, debiéndose aplicar la normativa general del Impuesto.'

Llegado a este extremo debe recordarse que la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 26 de abril de 2012, recurso de casación 126/2009 , que ha dicho:

'Por tanto, ha de compartirse el criterio de la Sala de instancia, y entender adecuadamente aplicada la exclusión del régimen especial de FEAC a la sociedad recurrente, de conformidad con lo prevenido en el art. 110.2 de la LIS , en su redacción vigente en el ejercicio correspondiente -en el 2000-, y en atención a la interpretación restrictiva que respecto a los beneficios fiscales exige el art. 23.3 de la LGT y la reiterada jurisprudencia de esta Sala.

La recurrente, tanto en la instancia como en casación, ha defendido que la fusión tuvo como finalidad la reducción de los gastos administrativos y de gestión con el objeto de evitar duplicidades para la promoción de los terrenos adquiridos con la absorción. Pues bien, sobre esta cuestión recientemente se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, Sala 5ª, en su Sentencia de 10 de noviembre de 2011 (Fogia - Sociedade Gestora de Participaciones Sociais SA, Convenio Colectivo de Empresa de F.C.C. MEDIO AMBIENTE, S.A. (PERSONAL DE RECOGIDA DE CARROS)/10 ) diciendo:

«48. Al respecto, procede añadir que el ahorro de los costes resultante de la reducción de los gastos administrativos y de gestión mediante la desaparición de la sociedad absorbida es inherente a toda operación de fusión por absorción en la medida en que esta última implica, por definición, una simplificación de la estructura del grupo.

49. Pues bien, si se admite sistemáticamente que el ahorro de los costes estructurales resultantes de la reducción de los gastos administrativos y de gestión constituye un motivo económico válido, sin tener en cuenta los otros objetivos de la operación proyectada, y más en particular las ventajas fiscales, la regla enunciada en el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434 se vería privada completamente de su finalidad, que consiste en salvaguardar los intereses financieros de los Estados miembros al establecer, con arreglo al noveno considerando de dicha Directiva, la facultad de estos últimos de denegar la aplicación de las disposiciones previstas por la Directiva en caso de fraude o de evasión fiscal».

En definitiva, siendo la reducción de gastos administrativos y de gestión circunstancia inherente y propia de la fusión por absorción, si se admitiera la misma como motivo económico válido de modo sistemático y de forma aislada al resto de las circunstancias concurrentes en cada caso, esto supondría vaciar complemente de contenido al art. 11.1.a) de la Directiva 90/434 y, por ende, el art. 110.2 de la LIS (LA LEY 4417/1995) .'

Por lo expuesto, siendo que se trata de analizar si las motivaciones económicas alegadas por la actora han resultado acreditadas en el presente recurso, y atendiendo a que corresponde a la misma acreditar su concurrencia, debemos desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto sin necesidad de entrar a analizar las restantes alegaciones formuladas por la actora al no resultar de aplicación el régimen especial pretendido.

SEXTO.- A tenor del artículo 139 de la Ley de Jurisdicción Contencioso Administrativa , no cabe apreciar temeridad ni mala fe en las partes a los efectos de una expresa imposición de las costas procesales.

VISTOS los artículos citados, y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

DESESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo interpuesto por SP BERNER PLASTIC GROUP SL contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 22 de diciembre de 2010.

Sin hacer expresa imposición de las costas procesales.

Notifíquese la presente Sentencia a las partes haciéndoles saber que contra ella cabe interponer recurso de casación en los términos del artículo 86 de la LJCA .

Con certificación literal de la presente devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, la pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.