Sentencia Administrativo Nº 364/2016, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 612/2011 de 14 de Febrero de 2016

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCIÓN SEGUNDA (REFUERZO)

RECURSO NÚM: 612/2011

SENTENCIA NÚM. 364 DE 2.016

Ilmo. Sr. Presidente:

D. Rafael Toledano Cantero

Ilmos. Sres. Magistrados

D. José Antonio Santandreu Montero

D. Federico Lázaro Guil

_____________________________________

En la ciudad de Granada, a quince de febrero dos mil dieciséis. Ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Granada, se ha tramitado el recurso número 612/2011seguido a instancia de la entidad mercantil Ingeniería y Montajes Eléctricos de Granada S.L., que comparece representada por la Procuradora Sra. Jiménez Píñar, siendo parte demandada el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada), en cuya representación y defensa interviene el Abogado del Estado. La cuantía del recurso es de 1.456,99 euros.

Antecedentes

PRIMERO.-Se interpuso el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada) que se identifica líneas más abajo. Se admitió a trámite y se acordó reclamar el expedien¬te administrativo, siendo remitido por la Administración demandada.

SEGUNDO.-En su escrito de demanda, la parte actora expuso cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación y terminó por solicitar se dictase sentencia estimando el recurso anulando la resolución recurrida por no ser conforme a derecho.

TERCERO.-En su escrito de contestación a la demanda, la Administra¬ción demandada se opuso a las pretensiones de la parte actora, y, tras exponer cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación, solicitó que sea dictada sentencia confirmando en sus términos la resolución impugnada por ser ajustada a derecho.

CUARTO.-No habiéndose solicitado el recibimiento ni la celebración de vista pública o el trámite de conclu¬siones escritas, quedaron las actuaciones pendientes del dictado de la resolución procedente.

QUINTO.- Se señaló para deliberación, votación y fallo del presente recurso el día y hora señalado en autos, en que efectivamente tuvo lugar, habiéndose observado las prescripcio¬nes legales en la tramitación del mismo y actuando como Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. Don Federico Lázaro Guil.

Fundamentos

PRIMERO.-Se interpone el presente recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada) de 26 de noviembre de 2010, dictada en los expedientes acumulados número 18/0717/09 y 18/2750/09, por la que, de una parte, se confirma la liquidación número 100619000868083R girada por la oficina de gestión de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Granada en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Retenciones e Ingresos a Cuenta, ejercicio 2006, con cuota a ingresar de 1.456,99 euros, más intereses de demora; y, de otra, se confirma el acuerdo de dicha Oficina Gestora, de fecha 8 de junio de 2009, por el que se le impuso una sanción de 728,49 euros, como responsable de una infracción tributaria grave tipificada en el articulo 191 de la LGT , derivada de la falta de ingreso de las retenciones correspondientes.

La Oficina de Gestión Tributaria giró la liquidación referida a la mercantil demandante considerando que las retenciones practicadas a los trabajadores a su cargo que aparecen identificados en el expediente administrativo, no se ajustaban a la normativa del Impuesto y sostiene la parte actora que al no existir en el expediente documento alguno que justifique que dichos trabajadores no pagasen el IRPF correspondiente al ejercicio, no procede la liquidación girada pues se produciría un enriquecimiento injusto por doble tributación; añadiendo, en cuanto a la sanción, que al haber actuado de forma correcta a la hora de efectuar las retenciones a dichos trabajadores, de acuerdo con las circunstancias personales de cada uno, no procede la imposición de sanción alguna.

SEGUNDO.-La doctrina del Tribunal Supremo , que ha tenido oportunidad de reiterar en las sentencias de 24 de septiembre de 2009 (RJ 2010651 ), 21 de enero de 2010 (RJ 2010218 ), 26 de mayo de 2010 (RJ 20108589 ), y 5 de mayo de 2011 (RJ 20113942), entre otras más, sostiene que: (...) la actuación de la Administración exigiendo la retención al retenedor cuando ya ha sido pagada por los sujetos pasivos la cuota correspondiente a su deuda tributaria implica una clara, rotunda y abusiva doble imposición, como decía nuestra sentencia de 13 de noviembre de 1999 ( RJ 1999, 9601) (rec. casación 166/1995 ).

Y prosigue su razonamiento afirmando que 'si la entidad retenedora declaró correctamente el importe total de las retribuciones de trabajo personal, aplicando a éstas los tipos porcentuales de la tabla de retenciones y si todos los empleados de la entidad hubieran declarado verazmente, por su parte, a efectos de su IRPF , sus retribuciones de carácter personal, puede afirmarse apodícticamente que respecto de todas estas retribuciones habrían pagado el impuesto correspondiente y, por tanto, la exigencia posterior a la entidad retenedora de cuotas adicionales por retenciones supondría una doble imposición que sólo se podría corregir exigiendo la empresa retenedora a sus empleados el reembolso de las cuotas adicionales por el concepto de retenciones y, a su vez, los empleados deberían revisar sus declaraciones, deduciéndo¬se estas cuotas adicionales por retención , lo cual daría lugar a las correspondientes devoluciones, con independencia de los consabidos problemas de prescripción, admisión o no por parte de los empleados del reembolso exigido, elevación al íntegro de las retribuciones, etc.

Podría haberse argüido que en el proceso no se ha acreditado la extinción de la obligación principal, pero lo cierto es que la Administración pudo y debió probar que ese pago no se había producido, pues dispone de medios para ello. En lugar de exigirse la acreditación de tal extremo, la sentencia recurrida ha preferido poner énfasis en la naturaleza autónoma de la obligación del retenedor con respecto a la del sujeto pasivo de practicar la retención y de realizar el correspondiente ingreso.

Lo que parece lógico es que, cualquiera que sea la naturaleza de la retención (obligación accesoria de otra principal, obligación dependiente de otra, obligación en garantía del cumplimiento de otra), es imposible su permanencia cuando ha sido cumplida la obligación principal, la obligación de la que depende o la obligación que garantiza.

Así pues, el cumplimiento de la obligación principal determina la imposibilidad de exigir la cuota correspondiente a la retención. Si el contribuyente ha pagado la cuota tributaria, no tiene sentido que la Administración despliegue la pretensión de cobro sobre el retenedor, pues ello determinaría un doble cobro de la cuota correspondiente a la retención del contribuyente en su declaración, en primer lugar, y del retenedor después. Dos pretensiones de cobro, pues, dirigidas hacia dos sujetos distintos para exigir la misma cuota. Si los sujetos pasivos han cumplido con la obligación tributaria principal, no tiene sentido exigir el ingreso de la retención de una cuota debidamente ingresada.

Todo ello, naturalmente, no impide que la Administración Tributaria pueda exigir al retenedor los efectos perjudiciales (los intereses y las sanciones que el retenedor pueda merecer) que para ella se hayan producido por el hecho de no haberse practicado la retención o haberse practicado de modo cuantitativamente insuficiente.

Estos problemas se resolverían si en los expedientes en los que se discuten las retenciones se llamara al procedimiento a los sujetos del IRPF, o sea a los empleados, exigiéndoles a los que no declararon verazmente sus retribuciones no la cuota por retención sino la cuota diferencial pertinente, en la que estaría incluida la cuota que debió serles retenida, y los intereses correspondientes sobre las retenciones no practicadas y sobre la cuota diferencial descubierta.

Las consideraciones expuestas nos llevan a la convicción de que no debe ser exigible la retención no practicada al haber sido ya pagada la obligación tributaria cuando los empleados de la entidad recurrente autoliquidaron sus respectivos impuestos sobre la renta '.

Este razonamiento, debe ser completado con el recogido en la sentencia de 28 de noviembre de 2012 (RJ 2013454) donde se señala que: (...) esa independencia entre la obligación de retener y la principal, que expresamente se reconoce, tiene una dimensión temporal, y que extinguida la obligación principal no puede exigirse autónomamente la 'obligación de retener'.

(...) la importancia de esta doctrina, como casi siempre sucede, radica en su esencia, no en los detalles. Por ejemplo, la esencia de la cuestión no reside en si hubo o no declaración del sujeto pasivo, lo que a veces se aduce por la Administración, sino si hubo o no 'obligación principal'; pues este razonamiento confunde la 'obligación de declarar' con la 'obligación tributaria', lo que evidentemente implica confundir conceptos no equiparables, y que son independientes lo que explica que la 'obligación tributaria' exista, y, sin embargo, pueda no concurrir la 'obligación de declarar'.

Para determinar si hay 'enriquecimiento injusto', o, 'sin causa' sólo hay que manejar dos parámetros: existencia de retención de un lado; de otro, cumplimiento de la obligación principal del sujeto pasivo sin deducción, en todo o en parte, de la retención previamente pactada'.

Esta doctrina se asienta en los términos expuestos para destacar que, tratándose de expedientes administrativos instruidos con causa en actos de retención tributaria cuando ya ha finalizado el período de retención de referencia, se hace imprescindible que, junto a la situación comprobada del retenedor que no retiene ni ingresa, o retiene e ingresa en menor cuantía de la debida -supuesto que se corresponde con el ahora enjuiciado-, las actuaciones administrativas procedan a la investigación simultánea de la declaración formulada por el retenido u obligado principal, esencialmente, para determinar si como consecuencia de las declaraciones presentadas por éste y las que, posteriormente, se exigen al retenedor, se pueda haber producido un enriquecimiento injusto de la Administración Tributaria, puesto que si los sujetos pasivos retenidos han cumplido con la obligación principal no tiene sentido exigir al retenedor el ingreso de una retención referida a una cuota debidamente ingresada por el obligado principal.

En sentencia de 16 de julio de 2008 (RJ 20084429), el Tribunal Supremo analiza un supuesto en que la entidad inspeccionada presenta declaración por IRPF (retenciones) de determinados ejercicios , pero no practicó retención, ni ingresó su importe, respecto de pagos realizados a determinados profesionales y sostiene el Tribunal que 'en el presente caso (...), concurren las circunstancias de que existió incumplimiento de la obligación de retener e ingresar respecto de las retribuciones satisfechas a seis profesionales, perfectamente identificados por nombres y apellidos e incluso con su NIF, que expidieron las correspondientes minutas de honorarios y que el acta fue formalizada transcurridos dos años desde la presentación correspondiente al año 1992 por tales profesionales, por lo que el pago de la cuota impidió la permanencia de la obligación del retenedor'.

Incluso, en el supuesto de que la obligación principal no se hubiere cumplido por el retenido obligado sujeto pasivo contribuyente por no haber presentado declaración o haber omitido tales rentas en la presentada, reconoce el Tribunal Supremo que 'es cierto que puede darse la circunstancia de que no se haya extinguido la obligación principal (...) Sin embargo, no es menos cierto que la Administración, que es la que cuenta con las declaraciones formuladas por el Impuesto y con medios suficientes para ello, pudo comprobar, y probar en el expediente administrativo o en el proceso, que no se había producido la extinción de la obligación del sujeto pasivo y que en consecuencia, la exigencia del importe de la retención no comportaba doble tributación. Y sin embargo, no desplegó ninguna actividad en ese sentido' .

En consecuencia con la doctrina que se acaba de exponer, es posible llegar a estas conclusiones:

1) El cumplimiento de la obligación tributaria principal por el sujeto pasivo del IRPF determina la imposibilidad de exigir al retenedor la cuota correspondiente a la retención incorrectamente practicada porque, de proceder de otro modo, se produciría un enriquecimiento injusto de la Hacienda Pública.

2) A tales efectos, lo importante no es si el contribuyente por el IRPF cumplió con su deber de declarar sino si se ha extinguido la obligación principal a cargo del sujeto pasivo, pues una cosa es el cumplimiento por el sujeto pasivo del IRPF de la obligación de declarar el tributo y otra diferente es el cumplimiento de la obligación principal.

3) Es a la Administración tributaria a quien compete probar que se ha llevado a cabo el cumplimiento de la obligación principal a cargo del sujeto pasivo del IRPF, por ser la que se halla en mejor posición para acreditar tal circunstancia.

4) Es conveniente que en este tipo de expedientes de comprobación tributaria seguidos frente al retenedor, sea llamado al procedimiento el sujeto pasivo deudor principal del IRPF, es decir, el sujeto objeto de la retención tributaria, para, en su caso, exigirle las consecuencias derivadas de la cuota diferencial que pudiera corresponder (la diferencia entre la cuota retenida y la que se debió de retener).

5) Todo ello, no impide a la Administración tributaria exigir al retenedor las efectos perjudiciales que hubiere producido el incumplimiento del deber de retener (fundamentalmente, intereses de demora y sanciones que procedan).

TERCERO.-En el caso que se enjuicia, en la resolución del expediente administrativo que se instruye frente a la demandante por incorrecto cumplimiento del deber de retener a determinado personal dependiente de ella se afirma que las 'diferencias que surgen de los datos que sirven de base para el calculo del tipo de retención que debió practicarse a cada uno de ellos y que son los declarados por esa empresa en su declaración resumen anual de retenciones modelo 190 del 2006. Por lo que ninguno de dichos trabajadores tiene finalizada su tributación en el ejercicio 2006 como se desprende de las sentencias del Tribunal Supremo de 27-2-2007 y 5-3-2008 .'

Aunque la defensa de la Administración sostiene que esa referencia a no tener finalizada su tributación los trabajadores en el ejercicio 2006 es la prueba de que éstos no ingresaron por el IRPF la cuota no retenida por la demandante, es lo cierto que, en contra de lo se afirma, del texto transcrito no se deduce con absoluta claridad que ello fuera así, dado lo equívoco de la expresión utilizada con referencia al contenido de las sentencias del TS que cita.

En definitiva, la Sala entiende que no existe en el expediente prueba suficiente de que, al tiempo de realizarse esas tareas de investigación, se haya constatado la extinción de la deuda tributaria por el sujeto pasivo obligado principal, y no debe olvidarse, que la instrucción del expediente se lleva a cabo por retenciones IRPF correspondientes al ejercicio de 2006, dictándose la resolución aprobatoria de la liquidación girada, el día 13 de enero de 2009, es decir, transcurrido un año y medio desde la finalización del plazo (junio de 2007) establecido para el cumplimiento del deber de declarar por parte de los sujetos retenidos obligados principales por IRPF, por lo que el órgano de gestión bien pudo constatar y dejar constancia inequívoca de ello, si éstos habían cumplido, o no, con su obligación principal, a los efectos de evitar procedimientos conducentes a enriquecimientos injustos de la Administración.

Dicho esto, debe reseñarse, en relación con la falta de motivación que aduce la recurrente respecto de la referida liquidación, que en la resolución impugnada se explica con claridad que los datos tenidos en cuenta para el calculo de las retenciones aplicables en cada caso, fueron los contenidos en la propia declaración efectuada por la recurrente en el modelo 190 de resumen anual y teniendo en cuenta las circunstancias personales y familiares de cada uno de los trabajadores afectados allí expuestas, por lo que no cabe aducir falta de motivación susceptible de causar indefensión respecto de quien conoce sobradamente el contenido de tales datos y no prueba, pudiendo hacerlo, que fueran distintos a los manejados por la Agencia Tributaria.

Partiendo de tales premisas, la cuestión litigiosa queda circunscrita a la determinación del porcentaje de retención aplicable, pues la recurrente considera que lo hizo de forma correcta conforme a los parámetros que se contienen en el articulo 79 del RD 1775/04 , aunque no acaba de precisar en su demanda cuáles fueron éstos, con el fin de desmontar los que aplicó la Administración, y demostrar así la improcedencia de los mismos, en función de las circunstancias personales y familiares de cada trabajador, expresamente reseñadas en la resolución impugnada; de tal manera que ese modo de argumentar por parte de la recurrente queda vacío de contenido y sin eficacia enervante de los criterios aplicados por la Administración.

Concluyendo, según lo expuesto, por una parte, debe anularse la liquidación girada por falta de prueba de que los sujetos pasivos obligados principales del IRPF no hubieran extinguido la deuda resultante con anterioridad al dictado de la resolución aprobatoria de la referida liquidación; y, por otra, debe declararse, a los efectos que a continuación se examinarán, la corrección de la cuantía de las retenciones que a cuenta del mencionado impuesto, debió practicar la recurrente.

CUARTO.-De acuerdo con el principio jurisprudencial antes expuesto, contenido en la sentencia ya citada de 16 de julio de 2008 (RJ 20084429), la anulación de la liquidación por el motivo explicado no impide que la Administración Tributaria pueda exigir al retenedor los efectos perjudiciales (los intereses y las sanciones que el retenedor pueda merecer) que para ella se hayan producido por el hecho de no haberse practicado la retención o haberse practicado de modo cuantitativamente insuficiente. En consecuencia, no habiéndose combatido la cuantía de los intereses de demora exigidos ni la improcedencia de la sanción impuesta, salvo lo alegado en orden a la conformidad de las retenciones practicadas (argumento desechado por la Sala), deben confirmarse la liquidación practicada por el concepto de intereses de demora y la resolución sancionadora.

QUINTO.-Procede la estimación parcial del recurso, sin que, de conformidad con lo establecido en el artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción , se aprecien motivos suficientes para efectuar un especial pronunciamiento en materia de costas.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente

Fallo

1.-Estima, en parte, el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad mercantil Ingeniería y Montajes Eléctricos de Granada S.L.contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada) de 26 de noviembre de 2010, dictada en los expedientes acumulados número 18/0717/09 y 18/2750/09, por la que, de una parte, se confirma la liquidación número 100619000868083R girada por la oficina de gestión de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Granada en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Retenciones e Ingresos a Cuenta, ejercicio 2006, con cuota a ingresar de 1.456,99 euros, más intereses de demora; y, de otra, se confirma el acuerdo de dicha Oficina Gestora, de fecha 8 de junio de 2009, por el que se le impuso una sanción de 728,49 euros, como responsable de una infracción tributaria grave; anulando los actos impugnados sólo en el particular relativo a la liquidación correspondiente a la cuota exigida y confirmandolos en lo restante.

2.-No se hace ningún pronunciamiento en materia de costas.

Intégrese la presente sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

Así por esta nuestra sentencia que se notificará a las partes haciéndoles saber, con las demás prevenciones del art. 248.4 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , que contra la misma por ser firme, no cabe interponer recurso alguno, definitiva¬mente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos.