Encabezamiento
Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009750
NIG:28.079.00.3-2019/0028107
Procedimiento Ordinario 1505/2019
Demandante:VIPTHINK SL,
PROCURADOR Dña. MARIA DOLORES ORTIZ GRAU
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA Nº 365/21
RECURSO NÚM.: 1505/2019
PROCURADOR Dña. MARIA DOLORES ORTIZ GRAU
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dña. María Rosario Ornosa Fernández
Dña. María Antonia de la Peña Elías
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En la Villa de Madrid, a veintitrés de junio de dos mil veintiuno.
Visto por la Sala del margen el recurso núm. 1505-2019 interpuesto por VIPTHINK SL, representada por la Procuradora Dña. MARIA DOLORES ORTIZ GRAU, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 25 de julio de 2019, por la que se resuelve la reclamación económico-administrativa número NUM000, interpuesta por el concepto de Impuesto Sobre el Valor Añadido, ejercicio 2016, 3T y 4T, contra el acuerdo de sanción, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.
Antecedentes
PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.
SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.
TERCERO:Estimándose necesario el recibimiento a prueba, y practicadas las mismas, no habiéndose celebrado vista pública, se señaló para votación y fallo la audiencia del día 22/06/2021 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.
Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.
Fundamentos
PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 25 de julio de 2019, en la que acuerda desestimar la reclamación económico administrativa número NUM000, interpuesta contra la resolución del recurso de reposición presentado frente al acuerdo de la Administración de Pozuelo de la Delegación Especial de la AEAT de Madrid, Clave de liquidación: NUM001, de imposición de sanción por infracción tributaria grave, por resistencia, obstrucción, excusa a las actuaciones de la Administración tributaria, respecto a la aportación de los documentos o libros requeridos en relación con las declaraciones del Modelo 303 correspondientes al ejercicio 2016, 3T y 4T, siendo la cuantía de la reclamación: 300,00 euros.
SEGUNDO:La entidad recurrente solicita en su demanda que se anule el acto administrativo impugnado, alegando, en resumen, como fundamento de su pretensión, que según la AEAT en fecha 12 de septiembre de 2016 fue aparentemente notificado a la sociedad demandante mediante correo certificado de su obligatoria inclusión en el sistema de Dirección Electrónica Habilitada (DEH) para la práctica de notificaciones y comunicaciones por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, dicha resolución fue recogida en apariencia por Mariola quien no tiene relación alguna con la mercantil demandante. La señorita Mariola no forma parte de la mercantil ni dentro de la estructura societaria ni tampoco como empleada de la citada mercantil.
Que la administración refiere que en fecha 26 de mayo de 2017, se realizó un requerimiento de modelo multiperiodo donde se solicitaba que la demandante aportase una serie de documentación relativa a los trimestres del IVA de 2016 así como a diversa documentación contable: Dicha notificación jamás fue recepcionada ni puesta a disposición de la demandante por lo que lógicamente desconocía el contenido de la misma.
Que se dio de alta real, efectiva y operativa la dirección electrónica habilitada de la empresa el 30 de agosto de 2017, es por ello que las notificaciones anteriores, nunca fueron conocidas ni puestas a disposición de la demandante y por tanto nulas de pleno derecho. Que jamás recibió la notificación de fecha 6 de julio de 2017.
Manifiesta que ha actuado siempre con la diligencia debida. Vulnerándose el principio de confianza legítima recogido en el artículo 3 apartado e de la ley 40/2015.
Alega subsidiariamente infracción de los artículos 93 y 203 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, pues el artículo 203 nos habla de debidamente notificado. Uno de los principales componentes de la infracción administrativa es el elemento de culpabilidad, junto a los de tipicidad y antijuridicidad, que presupone que la acción y omisión enjuiciada ha de ser en todo caso imputable a su autor por dolo, imprudencia, negligencia o ignorancia inexcusable. Que no puede imponerse sanción alguna a la demandante pues su conducta ha sido intachable y por ende no se le puede atribuir la conducta descrita en el artículo 203 de la LGT.
TERCERO:La Abogada del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que el régimen jurídico aplicable a la notificación de los actos administrativos difiere según que el interesado se halle ausente ( artículo 42 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas) o que la notificación sea infructuosa por ser el interesado desconocido en la dirección donde la notificación fue intentada (artículo 44 de la LPACAP). Sucede que solo en el primer caso y no en el segundo, se exige un segundo intento de notificación. En este sentido, el artículo 42.2. En caso de que el interesado no se encuentre ausente, sino que sea desconocido en el lugar en el que se practique la notificación, será de aplicación lo previsto en el artículo 44 de la LPAC en relación con la notificación infructuosa y solo será necesario un intento antes de recurrir a la publicación del artículo 45. Tales disposiciones han sido objeto de una abundante jurisprudencia de cuya doctrina es exponente la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de junio de 2011. La jurisprudencia exige que el deber de diligencia en materia de notificaciones se predique, no solo de la actuación administrativa, sino también por parte de los ciudadanos. Que tanto la notificación del requerimiento como la del acuerdo de inicio del expediente sancionador, se entendieron efectuadas al no haber comparecido la recurrente tras la publicación en la Sede electrónica de la AEAT en su dirección electrónica habilitada. No obstante, cuando el interesado tuvo conocimiento de que había sido requerido, concretamente con la notificación de la resolución del acuerdo sancionador, no procedió a atender a los órganos de gestión tributaria.
El artículo 203 de la LGT se refiere a la infracción tributaria por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria. Como señala la resolución recurrida, dos son los requisitos que han de concurrir para que tenga lugar la infracción tipificada en el artículo 203, a saber:
- Que el obligado tributario haya sido notificado debidamente del requerimiento en cuestión con arreglo a Derecho.
- Que no se atienda el requerimiento administrativo de forma voluntaria.
Considera que los requisitos mencionados concurren en este caso específico. Y ello porque como se ha podido explicar, las alegaciones formuladas de contrario sobre la falta de notificación no pueden prosperar. Por ello, habiéndose producido la notificación debidamente y no habiendo podido la contraparte desconocer el contenido de la resolución notificada, la falta de atención al requerimiento formulado es absolutamente voluntaria y, en fin, constitutiva de infracción.
Entiende que resulta evidente la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción, conforme al artículo 179 de la LGT, habiendo quedado acreditado que el sujeto infractor no actuó con la diligencia debida, mínimo exigible para la concurrencia de este requisito, conforme a reiterada jurisprudencia. Y ello porque no atendió el requerimiento recibido en plazo de forma voluntaria, aparentando renunciar a la oportunidad de defensa de sus intereses que en aquel momento le amparaba. Se aprecia en fin un descuido en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales sin que medie causa razonable para el incumplimiento de la que se pudiera derivar una eventual exclusión de la responsabilidad.
CUARTO:En el análisis de la cuestión controvertida en el presente litigio se debe partir de que en el acuerdo sancionador, de fecha 27 de septiembre de 2017, en su apartado de'MOTIVACIÓN Y OTRAS CONSIDERACIONES'expresa lo siguiente:
'La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En el presente caso, se aprecia una omisión de la diligencia exigida en relación con la obligación de atender los requerimientos de la Administración tributaria. Esta conducta reviste especial importancia porque la falta de aportación de la documentación requerida dificulta el seguimiento y control de las obligaciones tributarias de las personas o entidades a que se refiere la misma. Los requerimientos han sido notificados cumpliendo la normativa vigente como se ha detallado en el apartado de hechos de la infracción y no han sido atendidos en el plazo establecido; por tanto, concurre el mínimo de culpabilidad necesario para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria.'
Por su parte, en la resolución del recurso de reposición, de fecha 22 de noviembre de 2017, se argumenta: 'SEGUNDO. De acuerdo con:
Según consta en los datos en poder de esta Administración, el 12 de septiembre de 2016 fue notificada a la sociedad mediante correo certificado su inclusión obligatoria en el sistema de Dirección Electrónica Habilitada (DEH) para la práctica de notificaciones y comunicaciones por la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Esta notificación fue recibida por Mariola con NIF: NUM002, y según consta en dicha notificación, a partir de esa fecha de recepción, la sociedad está obligada a recibir en dicha DEH todas las comunicaciones y notificaciones que le envíe por medios electrónicos la Agencia Tributaria. Los efectos de la notificación en la DEH se producen en el momento de acceso al contenido del acto notificado o bien por el transcurso del plazo de diez días naturales desde su puesta a disposición en dicha dirección sin que se haya accedido al mismo.
Considerando que, analizada la documentación e información obrante en poder de la Administración Tributaria, se ha comprobado que, en cuanto a las notificaciones realizadas en el curso del procedimiento seguido por la Administración respecto a la comprobación del modelo 303 de los períodos 3T y 4T de 2016, así como en el expediente sancionador derivado de aquel, por lo que se entiende que las notificaciones se han efectuado válidamente en la forma legalmente establecida, sin que quepa entender que se pueda imputar a la Administración Tributaria el haber causado la existencia de algún tipo de indefensión para la contribuyente.
El requerimiento por el concepto modelo multiperíodo 303-2016 fue puesto a disposición de VIPTHINK SL (B87609418) con fecha 27 de mayo de 2017 y hora 18:59, en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas. Habiendo transcurrido diez días naturales desde la puesta a disposición del acto objeto de notificación en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas, sin que VIPTHINK SL (B87609418) hubiese accedido a su contenido, de acuerdo con el artículo 43.2 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo común de las Administraciones Públicas , se entiende que la notificación ha sido rechazada con fecha 7 de junio de 2017 y hora 00:00, teniéndose por efectuado el trámite de notificación y siguiéndose el procedimiento.
En cuanto a la alegación manifestada en su escrito respecto de la desproporcionalidad de la sanción impuesta, cabe señalar que el ilícito tributario está tipificado en el artículo 203 de la Ley General Tributariaque establece, en su apartado 1, que 'Constituye infracción tributaria la resistencia, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria'.()
En el apartado 5 : 'Cuando la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación de la Administración tributaria se refiera a la aportación o al examen de documentos, libros, ficheros (:::), la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 300 euros, si se no comparece o no se facilita la actuación administrativa o la información exigida en el plazo del primer requerimiento notificado al efecto'.
Por tanto, en el presente caso, la conducta de la contribuyente es encuadrable dentro de la infracción tipificada en el artículo 203 de la LGT, puesto que el requerimiento por el modelo 303 3T y 4T de 2016, notificado correctamente, no fue contestado. Se da cumplimiento a los principios de legalidad y tipicidad que respecto a la potestad sancionadora se exigen en el artículo 178 de la Ley General Tributaria.
En el punto c de los hechos previos descritos en el recurso presentado, afirma que el procedimiento ha caducado. A este respecto el artículo 211 de la LGTregula expresamente la terminación del procedimiento sancionador en materia tributaria, y en el apartado 2 establece lo siguiente 'El procedimiento sancionador en materia tributaria deberá concluir en el plazo máximo de seis meses contados desde la notificación de la comunicación de inicio del procedimiento. Se entenderá que el procedimiento concluye en la fecha en que se notifique el acto administrativo de resolución del mismo. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta Ley . Teniendo en cuenta que el inicio del procedimiento sancionador de referencia NUM003 y apertura del trámite de audiencia se produjo el 17 de julio de 2017 y la notificación de la resolución con imposición de sanción el 29 de septiembre de 2017, no puede considerarse la caducidad del procedimiento.
En relación a la existencia de culpabilidad o intencionalidad en la conducta infractora, la doctrina sentada por nuestro Tribunal Constitucional consiste en entender que los principios y garantías del ámbito penal resultan aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración. Por ello, al igual que ocurre en el ámbito penal, la aplicación de sanción a una conducta infractora exige como presupuesto necesario no solo una conducta típica y antijurídica, sino también que sea culpable. Ahora bien, en el ámbito administrativo sancionador el límite mínimo de dicha culpabilidad consiste en la simple negligencia. A este respecto, la concurrencia de negligencia no exige, como elemento determinante para su apreciación, un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma (entre otras, resoluciones del TEAC de 10-2-2000, 23-2- 2000, 17-1-2001, 24-10-2001, 14-6-2006 y 15-6-2006).La culpa, que constituye una forma o grado de la culpabilidad, se caracteriza por una omisión de la diligencia debida, es decir, por la omisión de aquel comportamiento que hubiera evitado la realización del tipo del injusto. Según asentada jurisprudencia penal del Tribunal Supremo, la culpa además del elemento normativo o incumplimiento del deber objetivo de cuidado, presenta también el elemento 'psicológico o intelectivo' caracterizado por la ausencia de previsión consciente y voluntaria que conlleva la 'evitabilidad'. Evitabilidad que presupone a su vez 'previsibilidad', porque evidentemente si el agente puede conocer y evitar (o al menos atenuar) el resultado dañoso su forma de actuar no podrá ser comparable a aquello acaecido de forma imprevisible.
El límite mínimo de culpabilidad que establece el derecho sancionador tributario es la simple negligencia, es decir, la omisión de la diligencia predicable de un 'hombre medio'. La falta de esta diligencia será el desencadenante para que la Administración deba intervenir y deba reconducir al ciudadano a sus deberes para con el Erario público, sin que éste pueda oponer como causa de exculpación genérica el error, puesto que el error hubiera podido ser subsanado y evitado con la diligencia que siempre legalmente le será exigible.
Por lo que respecta a la responsabilidad como otro de los principios de la potestad sancionadora, el artículo 179.2 de la Ley General Tributariaespecifica los supuestos en los que se entenderá que no dan lugar a la misma. Estos son:
'a) Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario.
b) Cuando concurra fuerza mayor.
c) Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se adoptó la misma.
d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados.
e) Cuando sean imputables a una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por la Administración tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.'
Por lo anterior, no concurriendo en la conducta de la obligada tributaria ninguna de las circunstancias eximentes de responsabilidad, debe entenderse la existencia de culpabilidad puesto que no se ha actuado con la diligencia necesaria a que hace referencia la Ley General Tributaria. No resulta posible admitir que se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias cuando, en casos como el presente, el contribuyente tiene a su disposición servicios de información para resolver cualquier cuestión o duda relativa al cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
En consecuencia, y según lo expuesto anteriormente, se entiende que los hechos y fundamentos alegados por la contribuyente no han desvirtuado el acto administrativo que se impugna.
TERCERO. Se acuerda desestimar el presente recurso.'
QUINTO:En cuanto a las alegaciones de la demanda sobre la validez de la notificación del requerimiento, hay que determinar si es o no válida la notificación efectuada a través de la Dirección Electrónica habilitada. Sobre esta cuestión hay que precisar que la Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a los Servicios Públicos en su art. 28 establece lo siguiente:
'1. Para que la notificación se practique utilizando algún medio electrónico se requerirá que el interesado haya señalado dicho medio como preferente o haya consentido su utilización, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 27.6. Tanto la indicación de la preferencia en el uso de medios electrónicos como el consentimiento citados anteriormente podrán emitirse y recabarse, en todo caso, por medios electrónicos.
2. El sistema de notificación permitirá acreditar la fecha y hora en que se produzca la puesta a disposición del interesado del acto objeto de notificación, así como la de acceso a su contenido, momento a partir del cual la notificación se entenderá practicada a todos los efectos legales.
3. Cuando, existiendo constancia de la puesta a disposición transcurrieran diez días naturales sin que se acceda a su contenido, se entenderá que la notificación ha sido rechazada con los efectos previstos en el artículo 59.4 de la Ley 30/1992 de Régimen Jurídico y del Procedimiento Administrativo Común y normas concordantes, salvo que de oficio o a instancia del destinatario se compruebe la imposibilidad técnica o material del acceso.
4. Durante la tramitación del procedimiento el interesado podrá requerir al órgano correspondiente que las notificaciones sucesivas no se practiquen por medios electrónicos, utilizándose los demás medios admitidos en el artículo 59 de la Ley 30/1992 , de Régimen Jurídico y del Procedimiento Administrativo Común, excepto en los casos previstos en el artículo 27.6 de la presente Ley .
5. Producirá los efectos propios de la notificación por comparecencia el acceso electrónico por los interesados al contenido de las actuaciones administrativas correspondientes, siempre que quede constancia de dichos acceso.'
Por su parte, el art. 27.6 al que se remite en citado precepto, de la misma Ley establece que 'Reglamentariamente, las Administraciones Públicas podrán establecer la obligatoriedad de comunicarse con ellas utilizando sólo medios electrónicos, cuando los interesados se correspondan con personas jurídicas o colectivos de personas físicas que por razón de su capacidad económica o técnica, dedicación profesional u otros motivos acreditados tengan garantizado el acceso y disponibilidad de los medios tecnológicos precisos.'
De otro lado el Real Decreto 1363/2010, de 29 de octubre, por el que se regulan supuestos de notificaciones y comunicaciones administrativas obligatorias por medios electrónicos en el ámbito de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, que en su art. 5 determina que '1. La Agencia Estatal de Administración Tributaria deberá notificar a los sujetos obligados su inclusión en el sistema de dirección electrónica habilitada. Dicha notificación se efectuará por los medios no electrónicos y en los lugares y formas previstos en los artículos 109a 112 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria . Adicionalmente, la Agencia Tributaria incorporará estas comunicaciones en su sede electrónica (https://www.agenciatributaria.gob.es/) a los efectos de que puedan ser notificadas a sus destinatarios mediante comparecencia electrónica con los requisitos y condiciones establecidos en el artículo 40 del Real Decreto 1671/2009, de 6 de noviembre , por el que se desarrolla parcialmente la Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a los servicios públicos.
2. En los supuestos de alta en el Censo de Obligados Tributarios la notificación de la inclusión en el sistema de dirección electrónica habilitada se podrá realizar junto a la correspondiente a la comunicación del número de identificación fiscal que le corresponda.
3. Cuando en aplicación del apartado 1 anterior se practique la notificación de la inclusión en el sistema de dirección electrónica habilitada, por medios electrónicos y no electrónicos, se entenderán producidos todos los efectos a partir de la primera de las notificaciones correctamente efectuada.'
En el presente caso consta en el expediente administrativo que la notificación de Inclusión Obligatoria en el sistema de dirección electrónica habilitada y asignación de la misma para la práctica de notificaciones y comunicaciones por la Agencia Estatal de Administración Tributaria se efectuó mediante Acuse de Recibo del Servicio de Correos entregado el 12 de septiembre de 2016 en el domicilio de la demandante situado en la PLAZA000, NUM004- NUM005 de Pozuelo de Alarcón (Madrid), a Doña Mariola, como se aprecia en el Acuse de Recibo, fue entregado el día referido a persona indicada que la firma, identificada con su nombre, apellido y DNI, expresándose la relación con el destinatario de la notificación.
La mencionada notificación se ha efectuado de conformidad con lo dispuesto en el art. 5 del Real Decreto 1363/2010, de 29 de octubre, por el que se regulan supuestos de notificaciones y comunicaciones administrativas obligatorias por medios electrónicos en el ámbito de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, que desarrolla lo establecido en la Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a los Servicios Públicos, siendo procedente la notificación por el indicado medio al estar incluida la recurrente en entre las entidades comprendidas en el art. 4 del referido Real Decreto 1363/2010 en relación con los arts. 27 y 28 de la Ley 11/2007.
Por ello, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo, no es aplicable el art. 110 de la Ley General Tributaria, ya que resulta de aplicación lo dispuesto en la posterior Ley 11/2007.
Debiendo precisarse, que la notificación de su inclusión en el mencionado sistema, se efectuó cumpliendo lo dispuesto en el art. 111 de la Ley General Tributaria, pues dicho precepto establece que 'Cuando la notificación se practique en el lugar señalado al efecto por el obligado tributario o por su representante, o en el domicilio fiscal de uno u otro, de no hallarse presentes en el momento de la entrega, podrá hacerse cargo de la misma cualquier persona que se encuentre en dicho lugar o domicilio y haga constar su identidad, así como los empleados de la comunidad de vecinos o de propietarios donde radique el lugar señalado a efectos de notificaciones o el domicilio fiscal del obligado o su representante.'
Precisamente, en el presente caso, en cumplimiento de lo dispuesto en el citado artículo, la notificación se entregó a persona que se encontraba en el lugar o domicilio y se hizo constar su identidad, por lo que conforme a la reiterada doctrina del Tribunal Supremo, dicha notificación debe considerarse válida.
El Tribunal Supremo se ha pronunciado en la sentencia de 26 de mayo de 2011 (Recurso de Casación núm. 5423/2008) en el sentido de que 'A) En aquellos supuestos en los que se respetan en la notificación todas las formalidades establecidas en las normas, y teniendo dichas formalidades como única finalidad la de garantizar que el acto o resolución ha llegado a conocimiento del interesado, debe partirse en todo caso de la presunción
- iuris tantum
- de que el acto de que se trate ha llegado tempestivamente a conocimiento del interesado.
Esta presunción, sin embargo, puede enervarse en todos aquellos casos en los que, no obstante el escrupuloso cumplimiento de las formalidades legales, el interesado acredite suficientemente, bien que, pese a su diligencia, el acto no llegó a su conocimiento o lo hizo en una fecha en la que ya no cabía reaccionar contra el mismo; o bien que, pese a no haber actuado con la diligencia debida (naturalmente, se excluyen los casos en que se aprecie mala fe), la Administración tributaria tampoco ha procedido con la diligencia y buena fe que le resultan reclamables.
1) Con relación al primero de los supuestos, es decir cuando el acto o resolución adecuadamente notificado no llegó al conocimiento del interesado pese a que éste actuó con la diligencia debida, debe señalarse que la diligencia que se exige es del interesado y no del tercero. El supuesto que más frecuentemente se examina por los Tribunales es el de la notificación a un tercero que guarda cercanía o proximidad geográfica con el destinatario (empleada/o del hogar, conserje o portero/a de una finca, vigilante del edificio, etc.).
Con carácter general, en primer lugar, debe subrayarse que en los supuestos en los que se ha entregado la notificación a un tercero que, tal y como exige la jurisprudencia, guarda con el interesado proximidad o cercanía geográfica, la norma sólo establece -puede establecer- una mera presunción -eso sí, de cierta intensidad- de que el acto o resolución llegó a conocimiento del destinatario. Por esta razón, esta Sala ha señalado, recogiendo la doctrina constitucional, que 'es verdad que cuando la notificación se practica correctamente a un tercero , si el interesado niega haberla recibido o haberlo hecho intempestivamente el órgano judicial o la Administración no pueden presumir sin más que el acto ha llegado a conocimiento del interesado, sino que deben atender a dicha alegación ( SSTC 275/1993, de 20 de septiembre ( RTC 1993, 275) , FFJJ 3 y 4; 39/1996, de 11 de marzo , FJ 2 ; 78/1999, de 26 de abril , FJ 2 ; 113/2001, de 7 de mayo ( RTC 2001 , 113) , FJ 3 ; 21/2006, de 30 de enero , FJ 3 ; 113/2006, de 5 de abril , FJ 6), pero corresponde a la parte probar dicho extremo [ STC 116/2004, de 12 de julio , FJ 5. En el mismo sentido, se ha pronunciado el Tribunal Supremo en Sentencias de 15 de diciembre de 2009 ( RJ 2010, 2272) (rec. cas. núm. 4789/2004), FD Tercero ; y de 4 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 2421/2005 ), FD Quinto)' [ Sentencia de 16 de diciembre de 2010 (rec. cas. núm. 3943/2007 ), FD Tercero ; en el mismo sentido, Sentencia de 14 de marzo de 2011 ( RJ 2011, 2069) (rec. cas. núm. 5455/2007 ), FD Cuarto].
Corresponde además al obligado tributario el esfuerzo de probar que, pese al cumplimiento exquisito de las normas que regulan las notificaciones, el acto o resolución no llegó a tiempo para que el interesado pudiera reaccionar contra el mismo, y tal esfuerzo debe consistir en algo más que meras afirmaciones apodícticas no asentadas en prueba alguna [ STC 116/2004, de 12 de julio , FJ 5; y Sentencias de esta Sala de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5565/2006 ), FD Cuarto ; de 15 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4789/2004 ), FD Tercero ; de 4 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 2421/2005 ), FD Quinto ; de 16 de diciembre de 2010 (rec. cas. núm. 3943/2007), FD Tercero ; y de 14 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 5455/2007 ), FD Cuarto].
Finalmente, conviene precisar asimismo que lo que los interesados deben probar es que el acto o resolución no les llegó ' a tiempo ' para reaccionar contra el mismo ( STC 113/2006, de 5 de abril , FJ 6), o ' que no les fue trasladado con el tiempo suficiente para reaccionar en defensa de sus derechos e intereses legítimos ' ( STC 113/2006, de 5 de abril , FJ 6). De manera que si tuvo conocimiento del acto por el tercero cuando aún le quedaba tiempo para reaccionar, el interesado está en la obligación de hacerlo, sin que, en principio, quepa interpretar -como a menudo se hace- que el plazo para recurrir se cuenta desde que el tercero le hizo entrega de la comunicación [ STC 184/2000, de 10 de julio , FJ 3. En el mismo sentido se ha pronunciado esta Sala en la Sentencia de 16 de diciembre de 2010 (rec. cas. núm. 3943/2007 ), FD Tercero, y, citando la anterior, en la Sentencia de 14 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 5455/2007 ), FD Cuarto].
En cuanto a las alegaciones de la demanda relativas a que la persona que recibió la notificación no era empleada de la entidad, hay que puntualizar que el precepto citado no requiere que la persona sea empleada, bastando que se encuentre en el domicilio.
En el presente caso no se ha probado por la recurrente que no tuviera tiempo para reaccionar en defensa de sus derechos e intereses desde la fecha en que recibió la notificación en el sistema de DEH hasta la fecha en la que debe entenderse notificado el acto administrativo, ni tampoco desde que recibió anteriormente su inclusión en el sistema citado.
Por tanto es a partir de la fecha de su notificación en que estaba la recurrente obligada a recibir en dicha DEH todas las comunicaciones y notificaciones que le envíe por medios electrónicos la Agencia Tributaria.
Debiendo precisar que la notificación por el indicado medio no se encuentra condicionada a que la recurrente solicitara ninguna dirección electrónica, sino que la misma ya se encuentra habilitada por la Administración, indicándosele la forma de acceder a la misma.
Por tanto, no puede considerarse que se haya generado ningún tipo de indefensión al contribuyente, pues desde la comunicación efectuada el 12 de septiembre de 2016 conocía que a partir de esa fecha le serían practicadas todas las notificaciones por el sistema DEH y si no estaba de acuerdo debería haber impugnado el contenido del citado acuerdo.
La referida comunicación afectaba a todos los procedimientos que pudiera tener la recurrente con la Agencia Tributaria.
Hay que precisar que la recurrente no acredita en forma alguna la imposibilidad de acceder al indicado sistema, pudiendo haber presentado un escrito impugnando la citada comunicación, lo que no consta que efectuara, pero es que en todo caso, resulta obligatoria la inclusión en dicho sistema de notificaciones para el contribuyente.
El art. 28.3 de la Ley 11/2007 establece que 'Cuando, existiendo constancia de la puesta a disposición transcurrieran diez días naturales sin que se acceda a su contenido, se entenderá que la notificación ha sido rechazada con los efectos previstos en el artículo 59.4 de la Ley 30/1992 de Régimen Jurídico y del Procedimiento Administrativo Común y normas concordantes, salvo que de oficio o a instancia del destinatario se compruebe la imposibilidad técnica o material del acceso.'
En el presente caso, constan en el expediente administrativo los certificados de Notificación en Dirección Electrónica Habilitada.
Habiendo transcurrido diez días naturales desde la puesta a disposición del acto objeto de notificación en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas, sin que haya accedido a su contenido, de acuerdo con el artículo 28.3 de la Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a los Servicios Públicos, se entiende que la notificación ha sido rechazada con la fecha que se indica, teniéndose por efectuado el trámite de notificación y siguiéndose el procedimiento.
Como ya se ha señalado anteriormente por esta Sala en otras sentencias, como la de 18 de enero de 2016 dictada en el recurso contencioso administrativo número 1275/2013, de la que fue ponente Dª María Rosario Ornosa Fernández, '...la STS de 22 de febrero de 2011, dictada en el recurso de casación 7/2011 determina con claridad:
'Quinto. Con referencia al primero de los motivos es indudable que laLey 11/2007 en el citado artículo 27.6 contiene una habilitación para que reglamentariamente se determine el modo en que las 'comunicaciones' pueden efectuarse. El término 'comunicaciones' comprende también las notificaciones, por lo que no ofrece dudas que las notificaciones que el Decreto impugnado regula tienen la habilitación que el precepto de la ley expresada contiene.
La misma consideración ha de ser hecha con respecto a la impugnación sustentada en la especialidad de las normas tributarias, pues es claro que al no estar reguladas las notificaciones electrónicas en las normas tributarias vigentes su regulación en las normas de derecho administrativo común constituye el mecanismo supletorio de regulación que el artículo séptimo de la L.G.T. consagra, lo que excluye la vulneración alegada.
Por último, y con respecto a la falta de mención de los requisitos a que los reglamentos deben sujetarse en materia de notificaciones y que vienen fijados en la ley, es claro, asumiendo las observaciones formuladas por la AEAT, que ha de concluirse que el ámbito subjetivo de personas afectadas por la disposición impugnada, y dadas las características de estas, no se puede aceptar que se trate de un requisito técnico que pueda considerarse de imposible cumplimiento para las entidades destinatarias de las notificaciones.
Efectivamente, el texto legal citado establece en su artículo 27.6: 'Reglamentariamente, las Administraciones Públicas podrán establecer la obligatoriedad de comunicarse con ellas utilizando sólo medios electrónicos, cuando los interesados se correspondan con personas jurídicas o colectivos de personas físicas que por razón de su capacidad económica o técnica, dedicación profesional u otros motivos acreditados tengan garantizado el acceso y disponibilidad de los medios tecnológicos precisos.'.
Se infiere del texto legal citado que los criterios establecidos en la ley sobre este punto son: 'capacidad económica', 'capacidad técnica', 'dedicación profesional' u 'otros medios acreditados'. Pero el precepto añade otra nota de no menor importancia que es la de que esté 'garantizado el acceso y disponibilidad de los medios tecnológicos precisos'.
La Sala estima que, aunque en el Decreto impugnado no se contienen esas limitaciones, el ámbito subjetivo establecido impide que las mencionadas limitaciones afecten a las personas que el autor del Reglamento ha decidido incluir en el sistema de notificaciones electrónicas.
Por la naturaleza de las cosas las entidades incluidas en el ámbito de aplicación del Reglamento no están afectadas por las limitaciones que la ley prevé sobre 'acceso y disponibilidad' de medios tecnológicos, a efectos de imponer la asunción de las notificaciones electrónicas.'
Con ello el Tribunal Supremo determina la validez de la notificación electrónica cuestionada por la parte actora, sin que se aprecie que la citada notificación pueda ser contraria al principio de tutela judicial efectiva ya que, previamente a la notificación cuestionada, es necesario que la AEAT comunique por el sistema de notificación tradicional, previsto en los artículos 109 y siguientes LGT, la inclusión de la entidad en el sistema de notificación electrónica, lo que supone un deber por parte de la citada entidad de acceder al buzón electrónico habilitado al efecto para comprobar si le ha sido remitida alguna comunicación. Ese deber se ha establecido en una norma con rango de Ley, aunque tenga un desarrollo reglamentario, por lo que no puede apreciarse que constituya fraude o abuso alguno para el sujeto pasivo, sin que en esta Sentencia se pueda entrar a examinar si debió existir algún trámite de información general o publicidad previa del sistema, ya que excede del ámbito de este recurso.'
Pues bien, teniendo en cuenta que el Tribunal Supremo no ha considerado que las normas que regulan el sistema de notificación referido supongan la vulneración de ningún derecho constitucional, ni ha planteado cuestión de inconstitucionalidad ante el Tribunal Constitucional, esta Sala considera, de conformidad con la doctrina del Tribunal Supremo, que debe desestimarse dicha pretensión de la demanda.
La recurrente en la demanda pretende que las notificaciones son nulas de pleno derecho, sin embargo, por las razones expuestas debe desestimarse dicha pretensión de la demanda, pues como se ha indicado, deben declararse conformes a derecho, de acuerdo con los preceptos citados y la doctrina del Tribunal Supremo.
SEXTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, es necesario tener en cuenta que sobre los acuerdos sancionadores, señala la sentencia del Tribunal Supremo de sentencia de 15 de enero de 2009 que '...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), 'es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, 'la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia' [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que 'no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia' [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que 'en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad', de manera que 'no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable' (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT ('cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma'), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 ('cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma').'
Por su parte, entre otras más recientes sentencias del Tribunal Supremo, puede citarse la de 21 de diciembre de 2017 (recurso de casación 1347/2016) , en la que se expresa que 'Esa exigencia de motivación, cuya necesaria presencia en toda decisión sancionadora nadie discute, no se satisface con una larga exposición de hechos y resumen de alegatos; requiere un preciso, puntual y concreto análisis de la conducta del infractor para evidenciar, ante él, ante los órganos llamados a revisar la decisión y en general ante la comunidad jurídica, que en su conducta cabe apreciar culpa, al menos a título de simple negligencia ( vid. el artículo 183.1LGT). Por lo tanto, no tienen la condición de tales todos aquellos pasajes meramente descriptivos de datos, circunstancias y alegaciones; tampoco la tienen aquellos razonamientos jurídicos que no atañen al análisis de la culpabilidad (en este caso, por ejemplo, los párrafos destinados a justificar la propuesta rectificadora del instructor del expediente).
Llegados a este punto, conviene precisar que el órgano sancionador está obligado a motivar, en primer lugar, la presencia de culpabilidad en la conductas que sanciona y, sólo si concluye en su concurrencia, debe dar respuesta a los argumentos expuestos por el expedientado para justificar la ausencia de responsabilidad a efectos del artículo 179LGT, apartados 2 y 3. Viene a cuento esta reflexión porque, salvo en lo que se refiere al tercer ajuste sancionado ('facturas rectificativas'), la resolución sancionadora carece respecto de los otros tres de un análisis singularizado sobre la presencia de culpabilidad. El órgano sancionador la da por supuesta, limitándose a contestar los argumentos de TREMON para justificar su irresponsabilidad. Esta forma de razonar, que presume la culpabilidad, contradice no sólo los principios que presiden el ejercicio de la potestad sancionadora en el ámbito tributario ( vid. los artículos 178 y siguientes LGT), sino una garantía básica de nuestro sistema constitucional proclamada en el artículo 24.2 de la Constitución Española, cual es la presunción de inocencia.
Las mismas carencias se aprecian en las propuestas del instructor (la inicial y la rectificativa) a las que se remite el acuerdo sancionador en alguno de sus pasajes.
De esta manera se constata que, pese a las ocho páginas que formalmente se destinan a la 'apreciación de la culpabilidad', tres de los ajustes sancionados carecen de una motivación específica al respecto, y sólo uno, el relativo a las facturas rectificativas, contiene la siguiente escueta conclusión: 'es evidente, a juicio de esta Oficina Técnica, que la entidad no ha puesto la debida diligencia a la hora de cumplir con sus obligaciones materiales y formales relativas al IVA'. Con excepción de esta afirmación, la única justificación de la culpabilidad, ya para los cuatro ajustes, se contiene en el último párrafo del correspondiente apartado de la resolución sancionadora, en el que se lee: 'Lo hasta ahora expuesto lleva a la conclusión de que las conductas examinadas, en tanto en cuanto ponen en evidencia el quebrantamiento de la normativa fiscal vigente, manifiesta la existencia, al menos, de una cierta negligencia merecedora del reproche en que radica la sanción'.
En suma, el órgano sancionador, considera que el mero quebrantamiento de la normativa fiscal evidencia la culpabilidad en el infractor. Así pues, no sólo presume la culpabilidad, por lo ya dicho, sino que su decisión responde a una concepción objetiva de la responsabilidad tributaria a efectos sancionadores superada hace décadas en nuestro sistema jurídico y que la jurisprudencia ha rechazado reiteradamente.'
En la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2017 dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3256/2016, argumenta lo siguiente:
'En cualquier caso, como dijimos en un caso similar en la sentencia de 16 de diciembre de 2014 (rec. cas. núm. 3611/2013 , FD Octavo), los empleados por el acuerdo sancionador constituyen, justamente, hechos o circunstancias que, como anticipamos, este Tribunal Supremo, en reiteradísima doctrina que se inicia con la Sentencia de 6 de junio de 2008 , viene considerando ineficaces por sí mismas para inferir un comportamiento doloso o culposo.
a) En efecto, en primer lugar, este Tribunal viene insistiendo, al menos desde la citada Sentencia de 6 de junio de 2008 , en que no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria.
En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no 'pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes' [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996 ), FD Tercero ; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006 ), FD Sexto]. En efecto, 'no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción', sino que '[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora' [ Sentencia de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031/1997 ), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 23 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm. 6703/1997 ), FD Segundo ; de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núms. 4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto; y de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero].
# En particular, hemos dejado muy claro que 'no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad'. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando 'se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse', y que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere' (FD 6)' [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Sexto; la misma doctrina se encontrará, entre muchas otras, en la Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003 ), FD Quinto ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003 ), FD Quinto ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Cuarto, A ); de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto].
#En suma, inferir la existencia de simple negligencia del mero hecho de que Hacienda El Hornillo, S.L., incumpliera las normas tributarias al dejar de ingresar en concepto de IVA del cuarto trimestre de 2006, desconoce las exigencias que dimanan de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.
b) Otro de los motivos por los que en el acuerdo sancionador se aprecia la existencia de culpabilidad precisa para sancionar es porque la mercantil actora debía conocer sus obligaciones tributarias, entre otras cosas, porque su Consejero Delegado es Notario.
#Pero, de acuerdo con reiterada jurisprudencia de este Tribunal, es rechazable que 'pueda negarse que la sociedad recurrente haya hecho una interpretación razonable por el simple hecho de que tenga 'experiencia', disponga de 'suficientes medios' y esté 'asistida de profesionales jurídicos''. Y es que, 'no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables' [ Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo ; de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004), FD Cuarto; de 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004); y de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007)]. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que 'no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25CE[véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable' ( Sentencia de 26 de septiembre de 2008 , cit., FD Cuarto). En idénticos términos pueden consultarse, entre otras muchas, las Sentencias de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995 ); de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005 ), FD Duodécimo ; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003 ), FD Séptimo ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003 ), FD Cuarto ; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 963/2003 ), FD Séptimo ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Quinto ; de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005 ), FD Tercero ; 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004 ), FD Undécimo ; de 26 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 440/2005 ), FD Undécimo ; de 1 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 2973/2005 ), FD Octavo D ); de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007 ), FD Quinto ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero.
# En suma, de acuerdo con este Tribunal, a la hora de decidir si el obligado tributario actuó culpablemente, la Administración Tributaria no debe centrarse en sus circunstancias subjetivas, por lo que tampoco la condición de Notario del Consejero Delegado de la actora es fundamentación idónea para cumplir con las exigencias de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.
c) Finalmente, el acuerdo sancionador fundamenta también la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar en que no se aprecia 'la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT '.
Sin embargo, esta fundamentación de la culpabilidad por exclusión, según la jurisprudencia de esta Sala y Sección, tampoco resiste una valoración desde la perspectiva de los arts. 25.1y 24.2 CE.
# En efecto, como hemos señalado en multitud de pronunciamientos, la simple afirmación de que no concurre, en particular, la causa del actual art. 179.2.d) de la LGT de 2003 (anterior art. 77.4.d) de la LGT 1963 ) 'porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia' [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en términos parecidos, Sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto B)]. Como también hemos declarado que afirmar que no concurre, en general, alguno de los supuestos del art. 179.2 de la LGT(anterior art. 77.4 de la LGT), 'es insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2CE' [ Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero].
# Y en ambos casos hemos dicho que 'no es suficiente para fundamentar la sanción' porque 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2CEno permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4LGT(actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad.
A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGTestablecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice 'entre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente' [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. Para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine; reiteran esta doctrina, entre otras muchas, las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto C); de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 6058/2003 y 2422/2003), FFDD Quinto B) y Cuarto C), respectivamente; de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto; de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto B); de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006), FD Tercero D); de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009), FD Tercero; de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C); y de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009), FD Cuarto].
#En fin, abundando en la misma idea, por lo que refiere, en particular, a la 'claridad de la norma' incumplida como fundamento de la culpabilidad, hemos subrayado que la claridad de las normas 'no determina que el comportamiento del obligado tributario no haya sido diligente' [ Sentencias de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto, D ); y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero C)]; que 'no cabe apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara' [ Sentencia de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006 ), FD Tercero D)]; que 'la claridad del precepto tributario aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción', y 'aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente' [ Sentencias 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto C ); de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004 ), FD Sexto B ); de 11 de abril de 2011 (rec. cas. núms. 1730/2009 y 3768/2008), FD Primero ; y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero C ); en el mismo sentido, la Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero]; que no 'puede considerarse suficiente a los efectos de respetar los principios de presunción de inocencia y culpabilidad garantizados en los arts. 24.2y 25.1 de la CE, respectivamente', 'afirmar que la normativa y las obligaciones sean claras y terminantes', 'sin que quepa apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara' [ Sentencia de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009 ), FD Cuarto]; o, en fin, que 'incluso en el supuesto de que la norma fuese clara', 'ello no es requisito suficiente para la imposición de sanción' [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en el mismo sentido, Sentencias de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006), FD Sexto ; y de 12 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 696/2004 ), FD Sexto].
# En definitiva, conforme a nuestra doctrina, no cabe argumentar que Hacienda El Hornillo, S.L., ha actuado culpablemente porque no concurre alguna (o ninguna) de las causas excluyentes de la responsabilidad previstas en el art. 179.2y 3 LGT, porque dicho precepto no establece un número cerrado de todos los supuestos en los que hay que entender que el obligado tributario, aunque incumpliera la norma tributaria, actuó diligentemente. Habiendo empleado el órgano competente para sancionar este argumento por exclusión, como los restantes que hemos examinado, debe ser rechazado por lesionar los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.'
Pues bien, de conformidad con la doctrina del Tribunal Supremo referida, debe concluirse que las expresiones contenidas en los párrafos transcritos del acuerdo sancionador, que son las únicas que se refieren propiamente a la culpabilidad de la conducta del sujeto sancionado, no puede considerarse suficientemente motivada a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no basta la simple manifestación genérica sin la necesaria concreción e individualización en cada caso, pues no se concreta en qué consistió la intencionalidad de su conducta, teniendo en cuenta que se relata una sucinta descripción del hecho que dio lugar al procedimiento sancionador, pero no se conecta el hecho descrito con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que no consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, no conteniendo las referidas expresiones valoración alguna de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de valorar la culpabilidad, sin que pueda presumirse la culpabilidad de la simple exposición o relato del hecho que se considera susceptible de ser sancionado, que es lo que parece desprenderse del acuerdo sancionador en el que del hecho de no atender el requerimiento parece deducir la culpabilidad, sin valorar la voluntariedad, sino desde una forma genérica.
De otro lado, las expresiones referidas del acuerdo sancionador incluyen una serie de consideraciones genéricas sobre la culpabilidad que pueden ser aplicables a cualquier supuesto, sin concreción de su aplicación al caso concreto objeto del presente recurso, por lo que no pueden considerarse suficientes a los efectos de la motivación de la culpabilidad de la entidad recurrente en el presente caso.
Lo expresado determina que el acuerdo sancionador incumple lo dispuesto en el art. 33.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y Garantías de los Contribuyentes y art. 35 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre de Régimen Sancionador Tributario y posteriormente en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario. Siguiendo el criterio mantenido por el Tribunal Supremo pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa: '...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), 'es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, 'la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia' [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que 'no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia' [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que 'en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad', de manera que 'no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable' (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT ('cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma'), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 ('cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma').'
Por ello, debe considerarse que el acuerdo sancionador no es conforme a Derecho, procediendo su anulación.
En consecuencia, procede la estimación parcial del recurso contencioso administrativo, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional, anulándola y dejándola sin efecto, así como la resolución del recurso de reposición y el acuerdo sancionador del que trae causa, desestimando la alegación de la demanda sobre la pretendida nulidad de pleno derecho de las notificaciones.
SÉPTIMO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, al estimarse parcialmente el recurso, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.
Fallo
Estimamos parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad VIPTHINK SL, contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 25 de julio de 2019, sobre acuerdo sancionador en relación con requerimiento en respecto de declaraciones del Modelo 303 correspondientes al ejercicio 2016, 3T y 4T, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional, anulándola y dejándola sin efecto, así como la resolución del recurso de reposición y el acuerdo sancionador del que trae causa, desestimando la alegación de la demanda sobre la pretendida nulidad de pleno derecho de las notificaciones. Cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.
Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.
Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-1505-19 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92- 0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-1505-19 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.
Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
