Sentencia Administrativo Nº 37/2014, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 372/2012 de 14 de Febrero de 2014

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Ciudad de Burgos a catorce de febrero de dos mil trece.

En el recurso contencioso administrativo número 372/12interpuesto DOÑA Vanesa representada por el Procurador Don José María Manero de Pereda y asistido por el Letrado Sr. García-Gallardo Gil-Fournier, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 30 de Octubre de 2012, desestimando las reclamaciones económico administrativa Nº NUM000 y acumulada Nº NUM001 interpuestas por la recurrente, la primera, contra el Acuerdo dictado por la Inspección Coordinadora de la Dependencia Regional de Inspección, Sede Burgos, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el que se practica la liquidación definitiva por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicio 2006, clave liquidación NUM002 procedente del acta de disconformidad A02 nº NUM003 , de la que resulta un importe a ingresar de 24.014,12 euros, de los cuales 19.016,94 euros corresponden a cuota y 4.997,18 € a intereses de demora; formulándose la segunda reclamación contra el Acuerdo sancionador derivado de la liquidación anteriormente citada por importe de 14.262,71 €; habiendo comparecido como parte demandada la Administración General del Estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado en virtud de la representación que por ley ostenta.

Antecedentes

PRIMERO- Por la parte demandante se interpuso recurso contencioso administrativo ante esta Sala el día 21 de noviembre de 2012.

Admitido a trámite el recurso y no habiéndose solicitado el anuncio de la interposición del recurso, se reclamó el expediente administrativo; recibido, se confirió traslado al recurrente para que formalizara la demanda, lo que efectuó en legal forma por medio de escrito de fecha 4 de marzo de 2013 que en lo sustancial se da por reproducido y en el que terminaba suplicando se dicte sentencia por la que '... 1.- se anulen, revoquen y sin efecto por su disconformidad a derecho tanto la resolución recurrida como los actos originarios por ella confirmados. 2.- Se impongan las costas a la Administración demanda'.

SEGUNDO- Se confirió traslado de la demanda por termino legal a la parte demandada quien contestó a la demanda a medio de escrito de 29-4-13 oponiéndose al recurso solicitando la desestimación del mismo basándose en los fundamentos jurídicos que aduce.

TERCERO- Una vez dictado Auto de fijación de cuantía, y recibido el recurso a prueba se practicó con el resultado que obra en autos, y habiendo solicitado las partes la presentación de conclusiones escritas, se evacuó traslado para cumplimentar tal trámite, quedando el recurso concluso para sentencia, y no pudiéndose dictar ésta en el plazo de diez días previsto en el art. 67.1 de la Ley 29/1998 , al existir recursos pendientes de señalamiento para Votación y Fallo con preferencia, y puesto que el art. 64.3 de la misma Ley , establece que tal señalamiento se ajustará al orden expresado en el apartado 1 del artículo anterior y existiendo en la Sala recursos conclusos de fecha anterior, y por tanto con preferencia para efectuar su señalamiento al de este recurso, quedaron los autos pendientes de señalamiento de día para Votación y Fallo, para cuando por orden de declaración de conclusos correspondiese, habiéndose señalado el día 13 de febrero de 2014 para votación y fallo, lo que se efectuó. Se han observado las prescripciones legales en la tramitación de este recurso.

Fundamentos

PRIMERO-Constituye el objeto del presente recurso jurisdiccional la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 30 de Octubre de 2012, desestimando las reclamaciones económico administrativa Nº NUM000 y acumulada Nº NUM001 interpuestas por la recurrente, la primera, contra el Acuerdo dictado por la Inspección Coordinadora de la Dependencia Regional de Inspección, Sede Burgos, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el que se practica la liquidación definitiva por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicio 2006, clave liquidación NUM002 procedente del acta de disconformidad A02 nº NUM003 , de la que resulta un importe a ingresar de 24.014,12 euros, de los cuales 19.016,94 euros corresponden a cuota y 4.997,18 € a intereses de demora; formulándose la segunda reclamación contra el Acuerdo sancionador derivado de la liquidación anteriormente citada por importe de 14.262,71 €.

Alega la parte recurrente en apoyo de sus pretensiones anulatorias que no ha existido simulación negocial ya que la actividad de enseñanza era desarrollada a título individual por la recurrente, sin intervención de la sociedad KAKSLAUTANEN S.L., pues se trataba de una actividad personal, que solo podía ser prestada por ella, conforme fue exigido por Enigma Trading S.L., principal empresa destinataria de esta actividad.

Añade que la sociedad KAKSLAUTANEN S.L no incluía, dentro de su objeto social la actividad de formación, por lo que la actividad desarrollada por esta empresa y traducida en las correspondientes facturas giradas a Enigma Trading S.L., no es coincidente con la desempeñada por la recurrente, alegando que la actividad de formación era ejercida en la sede de cada uno de los clientes, con los medios que éstos podían a su disposición, por lo que no era preciso disponer de inmovilizado, siendo su propia cualificación técnica el único activo necesario para el ejercicio de la actividad de formación.

Sostiene asimismo la improcedencia de la sanción impuesta, por cuanto no concurre el presupuesto de la culpabilidad imputable a la recurrente, que presentó sus declaraciones de acuerdo con los consejos de una Asesoría Fiscal, en la confianza de que tal tributación debía efectuarse por el sistema de estimación objetiva, incluyéndolos en la correspondiente declaración del IRPF.

Tales pretensiones son rebatidas puntual y detalladamente de contrario por la representación procesal de la Administración demandada, rechazando cumplidamente la argumentación de la recurrente y defendiendo la plena conformidad a derecho de las resoluciones impugnadas.

SEGUNDO-Dos son las cuestiones planteadas en este recurso respecto de la liquidación practicada por la Administración tributaria relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en el ejercicio 2006 : existencia o no de simulación negocial, y si es apreciable o no conducta culpable que funde la imputación a la recurrente de la comisión de una infracción y justifique la imposición de la sanción impuesta.

Por lo que se refiere a la primera cuestión, la Administración Tributaria ha estimado que la actividad de 'enseñanza' en la que la actora se dio de alta en el IAE en el año 2005, y cuyo principal destinatario era Enigma Trading S.L., es una actividad simulada siendo la misma que la desarrollada a través de la empresa KAKSLAUTANEN S.L., de la que la actora es administradora y socia única, pues los medios empleados son los mismos, tienen el mismo domicilio social que es coincidente con el domicilio particular de la recurrente, tienen los mismos clientes, se aprecia una imposibilidad de atender simultáneamente ambas actividades, y hay una dirección única por la Sra. Vanesa , siendo ella el único capital humano de ambas actividades, por lo que la Administración ha considerado que los ingresos declarados en ese ejercicio por la actora, en el régimen de módulos, como rendimiento de la actividad de enseñanza deben ser considerados como rendimientos de capital mobiliario como rendimientos obtenidos por la sociedad. Por el contrario, la recurrente sostiene que se trata de dos actividades distintas que han de tributar separadamente, ya que la actividad de enseñanza era prestada por la recurrente de modo personal y directo sin posibilidad de ser desarrollada por otra persona, en la sede de sus clientes y sin necesidad de contar con más medios personales y materiales que la propia cualificación de la actora.

La resolución impugnada se fundamenta, en esencia, en que las actuaciones inspectoras revelan que tanto la actividad declarada por Dª. Vanesa , como la realizada por Kakslautanen SL. constituyen una única actividad económica y empresarial, ya que:

a)El alta de la persona física en la actividad económica descrita se constituye para obtener un importante beneficio fiscal en la realización de la misma actividad. Doña Vanesa se da de alta en el lAE el 16 de Mayo de 2005 y durante los ejercicios comprobados factura 76.585,00 euros, 42.696,88 euros y 17.200,00 euros, respectivamente para 2006, 2007 y 2008 (IVA excluido). Simultáneamente se ha practicado una comprobación de carácter general a la citada sociedad, KAKSLAUTANEN S.L., relativa a los Impuestos sobre Sociedades y sobre el Valor Añadido, ejercicios 2006, 2007 y 2008, habiéndose incoado Actas núm. NUM004 por el IS y núm. NUM005 por el IVA.

Doña Vanesa factura por los siguientes conceptos:

Formación sobre estilismo en grandes superficies (facturas de 5 a 28, ambos inclusive).

Formación sobre estilismo en patronajes (facturas de 5 a 28, ambos inclusive).

Formación continua en conceptos de diseño (facturas de 5 a 28, ambos inclusive).

Formación y desarrollo para desarrollo técnico de diseños (facturas de 5 a 28, ambos inclusive).

Curso de Organización en el Trabajo (factura 12).

Curso de estrategia de expansión según nuevas necesidades de mercados (factura 14).

Curso organización de Materias Primas (factures 17, 18 y 19).

Curso de Historia del traje y su diseño (factures de 29 a 36).

La facturación por ejercicios de Dª Vanesa , se puede descomponer en la siguiente numeración:

Ejercicio 2006: Facturas de la 5 a la 14, ambas inclusive.

Ejercicio 2007: Facturas de la 15 a la 28, ambas inclusive.

Ejercicio 2008: Facturas de la 29 a la 34, ambas inclusive.

De la comparación de los conceptos de facturación de Dª. Vanesa con el objeto social de KAKSLAUTANEN (Diseño, proyección y ejecución de todo tipo de prendas de vestir, para el hogar, profesionales, industriales, así como de calzado y demás complementos y objetos de uso personal. Decoración de todo tipo de establecimientos comerciales, así como el asesoramiento para la estrategia en la explotación de dichos establecimientos. Asesoramiento, dirección, administración y estudio en imágenes y organización para empresas del vestido y sus complementos, en las áreas de diseño, técnica, producción, comercial, marketing y publicidad); se constata que dicho concepto es el mismo, con la única diferencia que la facturación de Dª. Vanesa lo hace por actividades de 'cursos y formación' del citado objeto social. La facturación de KAKSLAUTANEN S.L., como se puede observar en la documentación aportada, se hace para el concepto de 'diseño' de colecciones de moda y tiendas, 'patronaje' de las colecciones, 'merchandising' de tiendas o 'asesoramiento' de compras y 'servicios técnicos, gestión informática y organización' , entre otras.

De los conceptos facturados por Dª. Vanesa y KAKSLAUTANEN S.L., no consta el contenido de los mismos, más allá de las facturas aportadas, por lo que se puede constatar que: la facturación de la persona física es un desarrollo de los conceptos facturados por la Sociedad.

Tanto los rendimientos facturados por Dª. Vanesa como los obtenidos por KAKSLAUTANEN S.L., se obtienen de actividades económicas que ya viene ejerciendo KAKSLAUTANEN S.L. y que Dª. Vanesa , como socia y administradora única, factura por actividades económicas y de materias relacionadas directamente con lo que es el objeto de la mercantil citada, de manera que pueda entenderse que se trate de un servicio más de los que se prestan a través de la misma organización más, cabe destacar que en ningún caso la actividad facturada por Dª. Vanesa , sería una actividad económica independiente, ya que para ello la impartición de cursos y similares se ha de producir con una ordenación de factores de producción, una organización y una participación en los resultados de la organización de dichos recursos, cosa que no ocurre en el presente caso, ya que es contratada por las empresas clientes de Kakslautanen S.L., utiliza los medios de la propia mercantil y los de las empresas clientes, e imparte los cursos en las dependencias de las propias empresas clientes (Diligencia de 29/03/2011 y Requerimiento de información de 19/07/2010). Hecho este que queda corroborado por el escrito presentado en diligencia de 18/10/2011, firmado por el administrador único de Enigma Trading S.L. (empresa destinataria de la práctica totalidad de la facturación de Da. Vanesa en los ejercicios 2006 y 2007) que requería la contratación de un experto para la impartición de diversos cursos en sus dependencias.

Por todo lo anterior, parece claro que Dª Vanesa se dio de alta como profesional autónoma, cuando bajo la previsión de obtener fuertes ingresos con la actividad de formación, que suponen aproximadamente el 50% de los ingresos facturados por Kakslautanen S.L. de cada ejercicio, dividió de manera artificial la actividad económica de la mercantil citada con objeto de obtener una tributación mucho más ventajosa al trasladar los ingresos facturados a la persona física, tributando por el régimen de estimación objetiva de determinados rendimientos de actividades económicas en el IRPF, y del Régimen simplificado en el IVA. Por todo ello, cabe concluir en este punto que existe una única actividad, que es la realizada por Kakslautanen S.L. ya que la actividad de formación es accesoria y/o un mero desarrollo de las incluidas objeto social de la propia entidad y la facturación de la persona física es producto de una simulación negocial, para obtener un beneficio fiscal indebido, disminuyendo los ingresos al Tesoro Público en más del 50% de las cantidades que se debieron de ingresar en su momento, si la actividad estuviera unificada dentro de la mercantil KAKSLAUTANEN. De hecho se da de baja en el IAE el día 21 de Abril de 2009, cuando los ingresos de la actividad económica (entendiendo coma tal la unidad de la persona física y jurídica) disminuyen considerablemente; y por lo tanto, ya no es rentable la tributación de la persona física, ya que por el sistema de estimación objetiva en IRPF y del régimen simplificado en IVA, siempre resultaría una cantidad a ingresar por ambos conceptos tributarios, mientras que en la persona jurídica resultaría una tributación más beneficiosa.

b)Los medios de producción e inmovilizado empleados son los mismos en ambos casos, y pertenecen a KAKSLAUTANEN ya que en diligencia de 29 de Marzo de 2011, suscrita con la mercantil-citada, consta: Como inmovilizado de la sociedad, manifiesta la representante que únicamente tiene un ordenador, una máquina de coser y un maniquí que recuerde en este momento, remitiéndose a la contabilidad de la empresa'. En diligencia de la misma fecha, suscrita con Dª Vanesa afirma que: --'Como inmovilizado no tiene nada, manifiesta la contribuyente que para su actividad de enseñanza utiliza su ordenador personal, sus propios apuntes y los medios de las empresas a las que impartía cursos'. Por lo tanto se deduce que el inmovilizado común de ambas actividades es un ordenador y que pertenece a Kakslautanen S.L., ya que durante la comprobación, en ningún momento se han presentado ni facturas, ni gastos de personal, ni de otro tipo por la supuesta actividad económica de Dª Vanesa .

En este punto se ha de aclarar que al ser la actividad realizada por Kakslautanen S.L. calificada como 'intelectual', y esta es una sociedad unipersonal; a lo que se hace referencia es a quien tiene la titularidad jurídica del conocimiento empleado tanto para el diseño, como el asesoramiento, gestión, formación, etc.. que pueda desempeñar en el ejercicio de su actividad económica, y parece claro que aunque el capital intelectual en el ejercicio de la actividad económica radica en una persona física, no es menos cierto que la personalidad jurídica para el desarrollo de esa actividad y la puesta en el mercado de una marca, elegida por Dª. Vanesa , es la de KAKSLAUTANEN S.L. Y esto se pone de manifiesto, no solo cronológicamente (la sociedad se da de alta en el IAE el 11/09/2003 y la persona física el 16/05/2005) sino por su puesta en conocimiento de los posibles clientes, ya que Dª Vanesa no consta a terceros no relacionados su ejercicio profesional (requerimiento de 19/07/2010). Además según presume el art. 3 del Código de Comercio : 'Existirá presunción legal del ejercicio habitual del comercio, desde que la persona que se proponga ejercerlo anunciare por circulares, periódicos, carteles, rótulos expuestos a/ público, o de afro modo cualquiera, un establecimiento que tenga por objeto alguna operación mercantil', KAKSLAUTANEN S.L. es la única persona que se ha dado a conocer públicamente, para la intervención económica en el mercado de bienes y servicios, mediante anuncios, pagina web e incluso la propia Dª. Vanesa , entrega como tarjeta identificativa, en el requerimiento de 19/07/2010, que se realiza sobre la actividad económica por la que factura la propia Doña Vanesa , una tarjeta de la citada mercantil. Los clientes de la actividad económica, salvo una factura de cuantía mínima, están relacionados con la Sra. Vanesa . Para terminar este punto, afirmar que no hay pruebas de elementos de inmovilizado diferentes a los citados anteriormente. En ambos casos, persona física y jurídica; no tienen local afecto a la actividad (requerimiento de 19/07/2010 y diligencia de 29/04/2010).

c)Doña Vanesa y Kakslautanen S.L. tienen el mismo domicilio social, que constituye la vivienda habitual declarada por Dª. Vanesa y por las que se deduce autoliquidaciones del IRPF. Aquí conviene destacar que en las facturas emitidas por ambos contribuyentes objeto de comprobación, los datos del emisor son los mismos en ambos casos (cambiando; lógicamente la razón social), siendo el mismo teléfono móvil el que figura en ellas. Igualmente coinciden los datos (incluido el teléfono) en la tarjeta de visita aportada en el requerimiento de fecha 19 de Julio de 2010.

d)Dª Vanesa y Kakslautanen S.L. tienen los mismos clientes, salvo una factura emitida por Kakslautanen a Kento Europe S.L. (NIF:4.B09442815), y otra emitida por Dª Vanesa al Centro de Formación e Innovación educativa (NIF: S0918359A).

e)Imposibilidad de la pluralidad de dedicación de Dª. Vanesa en las dos actividades atribuidas. Hecho este obvio, dado que en las autoliquidaciones presentadas tanto por IRPF coma por IVA, ha calculado el rendimiento neto de su actividad por el régimen de estimación objetiva, aunque ha atribuido '0,25 unidades' al módulo 'personal no asalariado', en calidad de empresario, y no supone una dedicación total a la misma, como trabajadora de KAKSLAUTANEN S.L., tal y como se establece en la normativa del trabajo aplicable, tiene un cómputo de al menos 1.800 horas de trabajo al año, es decir 40 horas semanales. Y a las horas semanales que resultan del apartado anterior, habría que añadir las horas dedicadas a Ia dirección de la citada sociedad, en su calidad de administradora.

f)Dirección Única de las actividades declaradas tanto por la sociedad como por la persona física. Tal y como queda constancia en los puntos enumerados anteriormente de este apartado 1., existe una única dirección de la actividad económica, ya que el domicilio fiscal de ambos contribuyentes es el mismo, el número de teléfono que consta en las facturas emitidas por ambos contribuyentes es idéntico, se factura a los mismos clientes, no hay más medios de producción que los contabilizados en Kakslautanen S.L.

TERCERO-La recurrente pone el acento en su demanda en que la actividad probatoria practicada por la Administración es insuficiente y que la actividad de formación impartida por la actora, por su especificidad y por el grado de especialización que requiere, es propia de un ejercicio a título individual, como persona física, y no requiere de especiales medios materiales, pues el activo radica en la propia cualificación de la persona que la imparte; activo que despliega impartiendo la formación especializada para la que fue contratada.

Esta alegación de la parte actora no puede tener favorable acogida. Aunque la actividad de formación tenga un componente personal muy importante, ello no supone que no tenga gastos o que no precise de ningún medio material, y ello aunque ésta se desplegara en los locales de las empresas que la contrataban, pues siempre sería necesario disponer de medios propios que ayuden a la propia prestadora de los servicios a llevar a cabo su actividad, así sería lógico disponer de los elementos necesarios para preparar las clases o de elementos de consulta y estudio para la propia profesional. Por el contrario, en el presente supuesto, por la actividad de enseñanza, la actora, por la que ha facturado en el ejercicio 2006 75.585,00€, no ha aportado ni justificado ningún gasto, y tal como resulta de la Diligencia de 18 de Octubre de 2011 de las cuentas bancarias de la actora no se deducen gastos referidos a esta actividad formativa o de enseñanza, además, como la propia recurrente reconoce, no disponía de elemento inmovilizado alguno. En la diligencia de 29 de marzo de 2011 la recurrente manifestó que para la prestación de estos servicios utilizaba su ordenador personal y sus propios apuntes, pero lo cierto es que no ha acreditado la existencia de otro ordenador que no sea el que es propiedad de la empresa KAKSLAUTANEN S.L.

El hecho de que esta actividad se llevara a cabo en los domicilios de los clientes tampoco justifica la inexistencia de rastro alguno sobre la prestación de la misma, pues es habitual la suscripción de contratos con los clientes (en este caso no se suscribió ningún contrato con ninguno de los clientes) la existencia de una relación de clases impartidas, horarios o número de alumnos ( lo que tampoco existe en el presente supuesto) o la justificación de los criterios que se fijaban para establecer la retribución convenida ( lo que tampoco se justifica en este supuesto). Sostiene la recurrente que aunque la empresa Enigma Trading S.L. era cliente de KAKSLAUTANEN S.L. (de la que la recurrente es socia única y administradora) se convino la prestación de los servicios de formación personalmente con la Sra. Vanesa , como persona física, porque no deseaba que fuera otra la persona que impartiera esta formación; alegación que no se aviene con el hecho de que no se firmara con ella contrato alguno de prestación de servicios - a fin de garantizar su prestación de servicios en el tiempo, por el ejemplo-. La no suscripción de contrato alguno detona la existencia de una indudable confianza entre las partes - Enigma Trading y Sra. Vanesa - que no se traslada a su relación cuando la recurrente actúa como representante legal de la empresa KAKSLAUTANEN S.L., de la que era la única trabajadora, y respecto de la cual se manifiesta que contratando los servicios a través de ella no se garantizaba que la formación fuera impartida por la recurrente, cuando lo cierto es que si existía confianza para no firmar un contrato de prestación de servicios personalmente por la Sra. Vanesa , la misma confianza podía servir para que siendo estos contratados a través de la empresa también se confiara en esta personal prestación.

Por otro lado, en la ejecución y desarrollo de las tareas de diseño, patronaje etc, que la empresa Enigma Trading tenia contratadas con Kakslautanen, también es muy importante el componente personal, es decir, quién sea la persona que diseña, elabora los patrones etc... y para contratar estos se 'confió' en que fueran siempre llevados a cabo por la Sra. Vanesa sin necesidad de convenir con ella ninguna personal prestación.

Además existen otros indicios de los que nada dice la recurrente y que vienen a confirmar la apariencia de esta actividad, así en las facturas que expedía por el ejercicio de esta actividad mantiene el mismo esquema de retención que si fuera una persona jurídica, exenta de la obligación de incluir en las facturas emitidas el tipo de retención aplicable a las personas físicas, en las facturas emitidas tanto por la recurrente como por la sociedad los datos del emisor son los mismos (cambiando la razón social), pero siendo el mismo teléfono móvil que también coincide con el teléfono facilitado en la tarjeta de visita aportada en la que se publicitaba KAKSLAUTANEN S.L.

Y también corrobora esta identidad que la actividad de formación se llevara a cabo con los mismos clientes de la empresa KAKSLAUTANEN S.L. siendo estos Enigma Trandig S.L., Kento Europe S.L., y Baldassare S.L.U, las cuales están administradas y pertenecen directa o indirectamente a Don Francisco que se considera tercero relacionado con la recurrente y su empresa KAKSLAUTANEN S.L. ya que la actora trabajó hasta principios del año 2003 para Enigma Trading S.L. y la actora adquirió en su momento proindiviso y a partes iguales la que ahora es su vivienda habitual con Don Francisco ; comunidad que posteriormente se disolvió el 27 de abril de 2005, según consta en la escritura pública aportada al expediente.

Es indudable que dada la actividad declarada, existía una imposibilidad de atención de la recurrente, pues por un lado era administradora única de la sociedad, por otro, prestaba servicios para esta sociedad durante 40 horas semanales y en tercer lugar, se dedicaba a la prestación del servicio de formación con una dedicación declarada de 0,25.

Y en último lugar, debe indicarse que las facturas a través de las cuales la recurrente pretende justificar la actividad de enseñanza, tal y como concluye la Inspección y comparte esta Sala, se corresponden con labores propias de asesoramiento o complementarias relativas al desarrollo del producto, calidad técnica de las prendas y accesorios, merchandising y marketing de dichas colecciones, que era la actividad principal de KAKSLAUTANEN S.L. y que tenía contratado con Enigma Trading S.L., principal cliente de la actividad formativa, desde el 15 de agosto de 2003 los siguientes servicios: Crear colecciones de prendas de vestir y accesorios de moda, asesora en todo lo relativo al desarrollo del producto, calidad técnica de las prendas y accesorios, merchandising y marketing de dichas colecciones y diseñar cualquier producto que se le solicitase.

Por lo tanto, esta Sala considera que no existe insuficiencia probatoria de los hechos en los que la Administración se ha apoyado para concluir en la existencia de simulación negocial, conclusiones que se basan en documentos obrantes en el expediente administrativo y declaraciones de la recurrente.

Y estas conclusiones no han sido desvirtuadas por la prueba practicada en los presentes autos.

En efecto, llegados a este punto, no podemos obviar que esta Sala ya se ha pronunciado sobre esta cuestión en la sentencia recaída en el recurso Nº 371/12 , en el que se impugnaba la liquidación efectuada por la Inspección a Dña. Vanesa por IRPF de los ejercicio 2007 y 2008, y en la sentencia recaída en el recurso Nº 370/12 seguido a instancias de KAKSLAUTANEN S.L. contra la liquidación definitiva practicada en concepto de Impuesto de Sociedades, ejercicios 2006, 2007 y 2008, habiéndose llevado a cabo en esta última sentencia una valoración conjunta de lo acreditado en ambos recursos, máxime cuando en ese recurso, al igual que en el que ahora nos ocupa, la prueba quedó limitada a las testificales, en concreto en el presente caso, a las practicadas en el recurso Nº 369/12, por no haberse practicado la pericial acordada en este recurso, tal y como se razonó en el Auto de 23 de septiembre de 2013, y todo ello sin perjuicio que visto el resultado de la pericial practicada en el recurso Nº 371/12 , no podemos sustraernos a la valoración de su resultado, como se hizo en la sentencia dictada en aquél recurso, que como se dijo, se deliberaron conjuntamente en la misma sesión.

Pues bien, en cuanto a la testifical del Sr. Rubén , administrador de Enigma Trading S.L. aunque, en principio, ratifica la separación entre las dos actividades de diseño, encargada a KAKSLAUTANEN S.L. y de formación encomendada a la recurrente, es lo cierto que su declaración no es suficiente para estimar justificada dicha separación. Así, mientras destaca la importante labor de la actora en la empresa Enigma Trading S.L., desde que comenzó a trabajar en la misma, en el ámbito de diseño de la ropa y accesorios, no explica porqué, cuando ésta deja Enigma Trading S.L. y constituye la empresa KAKSLAUTANEN S.L., con quien Enigma Trading pasa a contratar el diseño, a través del contrato anteriormente referido, no se le exigió la prestación 'personalísima' que se argumenta como justificación en la contratación de la formación y ello a pesar de reconocer que la Sra. Vanesa era el principal capital humano de la empresa Enigma en el ámbito del diseño de ropa para la empresa.

Por otro lado, el testigo manifiesta que a la recurrente se le contrata para formar a los trabajadores de la empresa, debido a que en el año 2005 la empresa estaba en completa expansión y la Sra. Vanesa tenía previsto ampliar su cartera de clientes de la actividad de diseño, lo que disminuiría su dedicación a Enigma, pero lo cierto es que esta formación se desarrolló durante un largo periodo de tiempo, sin que conste que durante el mismo la Sra. Vanesa abandonara ni disminuyera su dedicación a la actividad de diseño prestada para Enigma, y que se mantuvo durante unas fechas (años 2007 y 2008) en las que, según el propio testigo, el número de trabajadores disminuyó mucho (primero por la creación de franquicias y luego por la crisis) a pesar de lo cual la actividad de formación parece permaneció invariable durante todo el tiempo. Por otro lado el testigo manifiesta haber pactado una retribución por hora por la actividad de formación prestada por la Sra. Vanesa , cuando lo cierto es que la facturación se hacía sin referencia alguna al número de horas impartidas o a la duración horaria de los cursos facturados. No concreta en número de trabajadores a los que se formaba ni su categoría, etc.....todo ello no viene sino a confirmar la postura de la Administración a la hora de considerar que existió una separación simulada de dos actividades prestadas por la recurrente siendo en realidad una única, la llevada a cabo por la actora a través de la empresa KAKSLAUTANEN S.L., única contratada.

Y en cuanto a la prueba pericial también carece de valor para desvirtuar las conclusiones de la Inspección. Y ello porque, el informe pericial ha basado sus conclusiones no solo en la documentación obrante en el expediente administrativo sino también, y como la perito reconoció al emitir su informe, en una entrevista realizada con la propia recurrente, sin haber contrastado alguna de sus manifestaciones, y en base a la documentación aportada en dicho momento por esta, documentación que, no obra en el expediente administrativo y que, en su mayor parte no se une al informe pericial ni se describe su contenido en él, por lo que se impide a este Tribunal valorar su contenido y con ello también, las conclusiones que se obtienen de las mismas. Por otro lado esta prueba, en varias de sus conclusiones, ha sido practicada desde un plano teórico, es decir, no se han analizado las concretas circunstancias del caso, así se concluye que las actividades KAKSLAUTANEN S.L. y de la Sra. Vanesa son distintas porque KAKSLAUTANEN S.L. no tiene en su objeto social la formación, lo que evidentemente no excluye el que la Sra. Vanesa simulara el desarrollo de esta actividad de formación bajo la prestación de los servicios que, como Administradora de KAKSLAUTANEN S.L., tuviera contratados. Manifiesta la perito que la realidad de la actividad de formación la concluye de la existencia de la documentación aportada por la Sra. Vanesa y manifestaciones de esta, pero lo cierto es que a pesar de que se alude a la existencia de patronajes, diseños y apuntes utilizados en la formación, dicha documentación no figura en el expediente ni se aporta con el informe pericial a fin de poder valorar el contenido de la misma, sin olvidar que los patronajes y diseños estaban hechos como prestación de KAKSLAUTANEN S.L. .

En cuanto a la no coincidencia de los medios de producción, debe decirse que dicha conclusión la obtiene la perito de las propias manifestaciones de la Sra. Vanesa , y parte de la errónea consideración de la innecesariedad de medios propios para desarrollar la actividad de formación por impartir las clases en el domicilio del propio cliente que contaba con dichos medios, conclusión que no ha contrastado con los clientes. Indica la perito que ha visto múltiples correos entre la Sra. Vanesa y trabajadoras de la empresa Enigma Trading S.L. que acreditan la existencia de estas actividades, pero, al igual que ocurre con los apuntes utilizados en la formación, ni obran aportados al expediente administrativo, ni con el informe, ni descritos en el mismo, con lo que se impide valorar su contenido y las conclusiones obtenidas en base a los mismos. Es más si hablamos de correos electrónicos, resulta que no es difícil considerar que es más asesoramiento puntual, que es lo que siempre vino haciendo la recurrente a través de su socia unica y 'trabajadora', que formación. Por otro lado la perito, como ella misma reconoció en el acto de aclaraciones a su informe, no ha valorado circunstancias relevantes como la previa relación existente entre la Sra. Vanesa y Enigma Trading S.L., el contrato que en el año 2003 suscribe la recurrente a través de su representante la Sra. Vanesa con dicha empresa para la prestación de los servicios , ni la situación de crisis que vivía la empresa Enigma Trading S.L. durante alguno de los años en los que se dice prestada la actividad formativa.

Por lo tanto y conclusión de lo expuesto es que ha existido la apariencia de separación de actividades que estima la Administración tributaria, es decir que la voluntad de las partes sociedad-socio es aparentar una realidad inexistente, por lo que ha de considerarse irrelevante dicha apariencia, la actividad del socio, y gravarse en su totalidad como actividad de la empresa, ante lo cual, y en el alcance de los artículos 1.275 y 1.276 del Código Civil , la actividad aparente no puede desplegar sus efectos, lo que implica sin duda un soporte fáctico del que pueda deducirse, según las reglas del criterio humano, la inexistencia de esta separación de actividades meramente aparentada, y en el presente caso la resolución impugnada no se basa simplemente en la relación sociedad-socio, sino en todos los hechos que la prueba pone de manifiesto, y en tal sentido, ahí están los hechos acreditados por la Inspección relativos a que actividad económica de Da. Vanesa y la mercantil KAKSLAUTANEN S.L., es la misma y por lo tanto de simulación ya que la relación real de ambos contribuyentes con las empresas clientes es la de prestación única de servicios, con una facturación ficticia de la persona física, existiendo entre ambos (Da. Vanesa y la mercantil KAKSLAUTANEN S.L.) una relación de dependencia del primero con respecto a la segunda.

Y todos los hechos que constan en el informe de la Agencia Tributaria con abundante referencia a la prueba que la refrenda, no han sido desvirtuados por la empresa actora. De todo ello se concluye que pese a esa creada apariencia de dos actividades, a efectos fiscales, lo existente es una única actividad económica llevada a cabo por un único sujeto, que es la sociedad, y la voluntad de las partes es aparentar una realidad inexistente, sin causa real, y con la única finalidad de aprovecharse de un régimen específico de tributación, debiendo ser desestimada la demanda en este punto.

CUARTO-En otro orden de cosas y por lo que se refiere al expediente sancionador, resulta que la actora ha sido sancionada por la comisión de diversas infracciones por haber dejado de ingresar parte de la deuda tributaria en el ejercicio 2006 y obtener indebidamente devoluciones, derivadas, de una parte, de la percepción de rentas no declaradas procedentes de KAKSLAUTANEN S.L en su calidad de socia y administradora...... cuya base ha superado los 3.000 euros. Frente a estas infracciones la demandante sostiene que concurre falta de culpa ya que la realidad de las operaciones ampara la interpretación que se dio a la norma en el momento de llevar a cabo su declaración tributaria.

Como es sabido, la imposición de una sanción exige no solo que concurra el elemento objetivo o 'típico' que la define, sino que es además necesario que el mismo pueda ser atribuido a su responsable de un modo culpable, debiendo la Administración acreditar la concurrencia de este otro elemento subjetivo del ilícito administrativo y así ponerlo de manifiesto y motivarlo en la resolución sancionadora.

En efecto, dice el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 que 'Son infracciones tributarias 'las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley', dedicando el artículo 179.2. y 3 a recoger determinados supuestos donde la responsabilidad por la comisión de la infracción queda excluida.

Por otro lado, por exigencias del derecho a la presunción de inocencia, es obvio que corresponde a la Administración, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria.

A este respecto, cabe recordar la Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de noviembre de 2008, dictada en el recurso de casación 7138/05 , de la que fue Ponente el Excmo. Sr Frías Ponce, que dice, en su Fundamento de Derecho Sexto 'Como ha señalado el Tribunal Constitucional, el principio de culpabilidad , derivado del art. 25 CE , rige también en materia de infracciones administrativas ( SSTC 246/1991, de 19 de diciembre, FJ 2 ; y 291/2000, de 30 de noviembre , FJ 11), y «excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente»[ STC 76/1990, de 26 de abril , FJ 4 A); en el mismo sentido, STC 164/2005, de 20 de junio , FJ 6]. En el ámbito tributario, dicho principio de culpabilidad se recogía en el art. 77.1 LGT , en virtud del cual «las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia »; precepto que, como subrayó el Alto Tribunal Constitucional, sólo permitía sancionar cuando se había actuado por «dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia »[ SSTC 76/1990, FJ 4 A ); y 164/2005 , FJ 6], de manera que más allá de la 'simple negligencia ', de la 'culpa leve', los hechos no podían ser castigados, simplemente. En la actualidad, aunque con una fórmula diferente, la misma exigencia debe entenderse que se contiene en el art. 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , al establecer, que «son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley». Pues bien, como asimismo señala el propio Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia, aplicable también en el ejercicio de la potestad administrativa (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, FJ 2 ; y 45/1997, de 11 de marzo , FJ 4), garantiza «el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad »( STC 212/1990, de 20 de diciembre , FJ 5), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril , FJ 8 B); 14/1997, de 28 de enero , FJ 6 ;209/1999, de 29 de noviembre, FJ 2 ; y 33/2000, de 14 de febrero , FJ 5)]; ausencia de motivación específica de la culpabilidad que, en el concreto ámbito tributario, determinó que en la STC 164/2005, de 20 de junio, la Sala Segunda del Tribunal Constitucional llegara a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria infracción tributaria grave tipificada en el art. 79 a) LGT , vulneró el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia. En el mismo sentido nos hemos pronunciado, entre otras, en las sentencias de 10 de julio de 2007 (recurso de casación para unificación de doctrina 216/2002 ) y de 6 de junio de 2008 (recurso de casación para unificación de doctrina 146/2004 ).'

La culpabilidad no obstante, puede quedar eliminada, si se demuestra que hay una interpretación razonable de la norma que es lo que motiva que el contribuyente actúe como lo ha hecho.

Pues bien, en el presente caso y de todo lo razonado, no se puede concluir que haya habido una interpretación razonable de la norma, porque ésta no suscita duda alguna y lo que ha habido es, por el contrario, una actuación de la actora consistente en aparentar, a efectos fiscales, una dualidad de actividades que, en realidad no existe, desdoblando su actividad, de modo y manera que, a nuestro juicio, no cabe aquí sostener que haya habido una interpretación razonable de la norma.

Finalmente, y al hilo de otras de las alegaciones que se hacen en la demanda, hay que recordar una vez más que la culpabilidad en la comisión de una infracción es compatible con que no exista un ánimo defraudatorio ya que aquél elemento se satisface con la simple negligencia y aún más claramente cuando, como en el presente caso, hay utilización de medios fraudulentos que solo se pueden producir de una manera consciente y voluntaria, por lo que en consonancia con lo hasta ahora razonado, y no cuestionándose la graduación de la sanción impuesta, procedente será desestimar el recurso también con relación a tal extremo.

QUINTO.-Desestimado el recurso de conformidad con el art. 139.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , en la redacción dada por la Ley 37/11, procede imponer las costas a la parte actora.

VISTOS los artículos citados y demás de pertinente y general aplicación la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Burgos, ha dictado el siguiente:

Fallo

Desestimar el recurso contencioso administrativo Nº 372/12 interpuesto por DOÑA Vanesa , representada por el Procurador Don José María Manero de Pereda, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 30 de octubre de 2012, reseñada en el encabezamiento de esta sentencia, y en consecuencia, procede declarar que las resoluciones impugnadas son conformes a derecho.

Ello con expresa imposición de costas a la parte actora.

Contra esta resolución no cabe interponer recurso ordinario alguno.

Una vez firme esta sentencia, devuélvase el expediente administrativo al Organo de procedencia con certificación de esta resolución para su conocimiento y ejecución.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la Sentencia anterior por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente Sra. Concepcion Garcia Vicario, en la sesión pública de la Sala Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (Burgos), que firmo en Burgos a catorce de febrero de dos mil catorce, de que yo el Secretario de Sala, certifico.

Ante mí.