Sentencia Administrativo Nº 372/2003, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Rec 600/2002 de 25 de Marzo de 0013

Encabezamiento

SENTENCIA

En la ciudad de Burgos, a siete de Octubre de dos mil tres.

En el recurso número 600/02, interpuesto por D. Carlos y por Dª. Erica , representado por el Procurador D. Fernando Santamaria Alcalde y defendido por el Letrado D. Angel Luis Arijón Nieto, contra Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León - Sala de Burgos de fecha 28-05-2002, en reclamación 42/198/1998 (acumulada la 42/232/1998 sobre IRPF, habiendo comparecido, como parte demandada LA ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, en virtud de representación que por ley ostenta.

Antecedentes

PRIMERO: Por la parte demandante se interpuso recurso contencioso-administrativo ante esta Sala el día 30 de Julio de 2002. Admitido a trámite se dio al mismo la publicidad legal y se reclamó el expediente administrativo; recibido se confirió traslado al recurrente para que formalizara la demanda, lo que efectuó en legal forma por medio de escrito de fecha 11 de octubre de 2002, que en lo sustancial se da por reproducido y en el que terminaba suplicando se dicte Sentencia por la que: "estimando íntegramente el recurso, acuerde: La nulidad de pleno derecho de la resolución del TEAR y la anulación del acto administrativo de liquidación del Inspector Jefe de Soria y condene a la Administración a la devolución de los ingresos realizados en cumplimiento del citado acto y de la sanción accesoria y al pago del interés de demora que corresponda desde la fecha del ingreso de cada una de dichas cantidades y hasta la fecha de su efectivo pago".

SEGUNDO: Se confirió traslado de la demanda por término legal a la parte demandada, quien contestó a medio de escrito de 24 de octubre de 2002, oponiéndose al recurso y solicitando su desestimación en base a los fundamentos jurídicos que aduce.

TERCERO: No habiéndose recibido el recurso a prueba, y evacuándose por las partes sus respectivos escritos de conclusiones, que obran unidos al recurso y señalándose el día 2 de octubre de 2003 para su votación y fallo, lo que se efectuó. Se han observado las prescripciones prevenidas en la Ley en la tramitación de este recurso jurisdiccional.

Fundamentos

PRIMERO.- Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la pretensión anulatoria que formulan D. Carlos y Dª Erica contra la resolución de 28 de mayo de 2002 del Tribunal Económico-administrativo Regional de Burgos por la que desestima la reclamación económico-administrativa nº 42/0198/1998 y su acumulada nº 42/0232/1998 referida al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Subsidiaria de esa pretensión principal formula la de reconocimiento de una situación jurídica individualizada como es la condena a la administración demandada a "la devolución de los ingresos realizados en cumplimiento del citado acto y de la sanción accesoria y al pago del interés de demora que correspondan".

Fundamenta su pretensión anulatoria y de reconocimiento de su situación jurídica individualizada, en esencia, en los siguientes argumentos:

A) Que en modo alguno el negocio jurídico practicado entre los recurrentes y la mercantil " Palomar Serrano, SA " puede calificarse como de compraventa, sino que se trata de una simple permuta de terreno por pisos o locales a construir en el futuro. En consecuencia, procede la imputación del incremento patrimonial al año 1996, al amparo de lo dispuesto en el artículo 56.Cuatro de la Ley 18/1991, de 6 de junio sobre IRPF, todo ello de conformidad con las consultas de 14 de diciembre de 1993 y de 31 de enero de 1996 de la Dirección General de Tributos.

B) Que la resolución del Tribunal Económico-administrativo Regional vulnera el derecho del recurrente a la Tutela Judicial Efectiva en tanto que altera los hechos objeto de debate, y de entenderse que sólo se ha producido un cambio de los razonamientos jurídicos en virtud de los cuales el Tribunal apoya su fallo, es preceptiva la previa audiencia a las partes.

SEGUNDO.- La administración demandada defiende la plena conformidad a derecho de la resolución impugnada objetando, sucintamente, que:

A) Que no se ha producido indefensión ni vulneración del derecho la Tutela Judicial Efectiva del recurrente en tanto que éste ha accedido a la jurisdicción y ha obtenido una resolución fundada en derecho.

B) Que el actor ha podido ejercitar ante el órgano jurisdiccional competente su derecho a formular alegaciones, a la proposición y práctica de pruebas así como a la solicitud de medidas cautelares.

C) Que el Tribunal Económico-administrativo no ha alterado ni los hechos ni la "Ratio Decidendi" del asunto.

D) Que sobre el fondo del asunto, resulta absolutamente improcedente la consideración de la operación realizada como de permuta y no como compraventa. Todo ello razonado a la luz de los diversos documentos aportados en autos.

E) Corolario de todo lo anterior es que la liquidación practicada en función de la calificación del negocio jurídico realizado como compraventa resulta plenamente ajustada a derecho.

TERCERO.- En principio, procede analizar y dilucidar la calificación que a lo largo de todo el expediente administrativo y posterior reclamación económico-administrativa ha aplicado la administración demandada al negocio jurídico objeto de controversia y productor de la plusvalía.

Obra en el expediente administrativo la proposición de incorporación de los recurrentes al plan de inspección, propuesta hecha por el inspector jefe de la Agencia Tributaria de Soria (folio 1 del expediente administrativo). En esta propuesta se incorporan como razones referidas a los recurrentes que "Vende finca proindiviso con otro matrimonio en Vinuesa por importe de 19.480.000 pesetas (15-11-94) adquirida el 28-12-1988 por 4.544.512. No declara incremento de patrimonio".

Obra en autos, una diligencia de constancia de hechos redactada por el actuario, con número de registro personal 5068125746, en la que comunica y cita a los recurrentes para manifestar su conformidad con la propuesta de resolución del expediente incoado advirtiendo que "Para la redacción de tal propuesta se tendrán en cuenta, a efectos del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas, los datos derivados de la venta a Palomar Serrano SL, el 15 de noviembre de 1994 de una finca inscrita en el Registro de la Propiedad número uno de Soria con el número 2000187... que había sido adquirida por los citados".

En nueva diligencia de constancia de hechos (folio 4 del expediente) advierten los propios interesados que no están de acuerdo con la calificación como venta de la operación, sino que consideran que se trata de una permuta y por lo tanto no dan su conformidad al acta levantada por el funcionario actuante.

En el mencionado acta de disconformidad, obrante al folio 5 del expediente, se advierte que modifica determinados datos declarados, en concreto "Por incrementos de patrimonio irregulares 5.826.531 pesetas, derivados de la venta de un bien inmueble...", consignando seguidamente un valor de transmisión y un valor de adquisición. Existe un nuevo informe ampliatorio del acta de disconformidad (folio 8 del expediente), en el que se advierte expresamente que la transmisión se realizó por venta. Sin embargo, los propios interesados tal y como se advierte en el mencionado informe ampliatorio expusieron que "acerca de esa transmisión, han expuesto los obligados tributarios que, por haberse pactado la entrega, al finalizarse la construcción de pisos en pago de la valoración dada a la citada finca, la operación debe contemplarse como "permuta", sin tener en consideración el presunto error cometido en la redacción de la escritura y de la subsiguiente inscripción en el Registro de la Propiedad". En los razonamientos jurídicos de ese informe se advierte que tanto la permuta como la venta poseen capacidad de producir la transmisión de los bienes que constituyen su objeto. Y lo que advierte expresamente ese informe ampliatorio es que aun en el caso de la permuta, en tanto que se documenten por escritura pública, será el otorgamiento de ésta el momento en el que se produzca la transmisión de los bienes, sin que se admita que haya de esperarse a la recepción completa de los pisos objeto de permuta futura dado que la perfección del contrato no estaba condicionada a ello. Es decir, que aunque el informe del subinspector de tributos no se pronuncia claramente sobre una u otra calificación, cabe entender que mantiene la calificación de la operación como venta (ya que inicialmente se califica como venta).

En un escrito de compraventa privado (folio 22 del expediente) los propios recurrentes califican la transmisión del solar como venta. Así lo consideran también las esposas de los transmitentes.

Constan en actuaciones dos documentos privados que declaran que el negocio jurídico celebrado fue una permuta.

En la liquidación practicada por el señor Inspector jefe, de nuevo no se califica claramente el negocio jurídico productor del incremento de patrimonio como de compraventa ni como permuta, únicamente se advierte de la modificación de la base imponible. Sin embargo, en su último considerando se razona que "El coste de adquisición del solar es de 2.434.330 pesetas, en lugar de 2.272.256 pesetas reflejados en el acta, como consecuencia de incrementar el precio de la adquisición del solar en los gastos inherentes producidos la formalización de la compra (escritura...) de lo que resulta un incremento de patrimonio de ...", por lo que nuevamente cabe inferir que la administración tributaria considera el negocio producido como una compra (folio 48 del expediente administrativo).

Finalmente la resolución desestimatoria del recurso de reposición interpuesto por el recurrente (folio 55 y siguientes del expediente administrativo) vierte razonamientos sobre el momento del devengo de la operación de permuta, sin duda motivados por los términos del recurso de reposición planteado por la parte recurrente en el que partiendo de la consideración del negocio jurídico celebrado como de permuta (lo que la administración ha venido negando), interesa que se impute el incremento de patrimonio al ejercicio de 1996, mientras que su juicio la administración se lo atribuyó al ejercicio de 1994. No obstante, la resolución desestimatoria del recurso de reposición interpuesto concluye "...en consecuencia con lo expuesto anteriormente, esta Jefatura de la Dependencia de Inspección acuerda desestimar el recurso de reposición interpuesto por don Carlos y doña Erica contra la liquidación derivada del acta incoada por el concepto del IRPF, ejercicio de 1994, y se ratifica en lo ya expuesto en los considerandos que sirvieron para dictar el anterior acuerdo de liquidación". Es decir; reitera su calificación inicial, ciertamente poco clara, del negocio jurídico como de compraventa.

En su escrito de alegaciones formulado ante el Tribunal Económico-administrativo Regional de Burgos (folio 9 de este expediente), parten los recurrentes de la consideración del negocio jurídico como de permuta para a continuación cuestionar la posibilidad de imputación del incremento de patrimonio derivados de la permuta al ejercicio de 1994 o al ejercicio de 1996.

La resolución del Tribunal Económico-administrativo Regional de Burgos hoy impugnada, concluyó que la Inspección calificó la transmisión operada como de venta, mientras que posteriormente el Inspector jefe no llegó a calificar expresamente la operación como venta o permuta, aunque defendiendo que en todo caso existiría un incremento de patrimonio gravable en el ejercicio de 1994. El Tribunal Económico-administrativo Regional de Burgos concluye que el contrato celebrado es un contrato de compraventa.

Finalmente, debe ponerse de manifiesto, según se desprende del expediente, que los recurrentes otorgaron escrituras públicas en las que expresamente calificaban el negocio jurídico celebrado como de compraventa. Igualmente, el retorno de los pisos nuevos construidos en el solar objeto de la transmisión inicial se instrumentaliza por medio de un contrato de compraventa.

CUARTO.- Comenzando por el segundo motivo impugnatorio esgrimido por los recurrentes, dada su naturaleza estrictamente formal, y que puede resumirse en que la resolución del Tribunal Económico-administrativo Regional vulnera el derecho de los recurrentes a la Tutela Judicial Efectiva en tanto que altera los hechos objeto de debate, la respuesta al mismo debe ser desestimatoria.

En primer lugar, los diferentes escritos aportados por la recurrente (de alegaciones y/o recursos) no integran la voluntad de la administración demandada, por más que recuerde a la Sala los términos de sus alegaciones. Habrá de estarse a las diferentes resoluciones de la administración demandada. Los términos del debate quedaron perfectamente delimitados desde un principio, y no son otros que la calificación jurídica del negocio jurídico celebrado por los recurrentes en 1994 ya sea de compraventa o de permuta.

Pese a lo argumentado por la parte recurrente, la calificación jurídica dada por la administración tributaria al negocio jurídico celebrado ha permanecido invariable, y a lo sumo en determinadas actuaciones administrativas podría calificarse como poco clara, pero desde luego en absoluto cabe sostener que la administración haya considerado al negocio jurídico celebrado como de permuta, más allá de una simple intención puramente dialéctica.

Ésta y no otra consideración se desprende de los hechos, que pueden resumirse en: 1º) La proposición de incorporación de los recurrentes al plan de inspección se realiza con apoyo en una operación definida como de compraventa, 2º) La calificación jurídica dada por el actuario al negocio jurídico de los recurrentes era de inequívoca compraventa (dos diligencias de constancia de hechos redactadas por el actuario 5068125746), 3º) Del acta de disconformidad (f. 4) se desprende análoga consideración , como se dijo más arriba, 4º) Del informe ampliatorio del acta de disconformidad (folio 8), lo mismo. 5º) Aunque el informe del subinspector de tributos no se pronuncia claramente sobre una u otra calificación, cabe entender que mantiene la calificación de la operación como venta (ya que inicialmente se califica como venta), 6º) La liquidación practicada por el señor Inspector jefe, de nuevo no define claramente el negocio jurídico productor del incremento de patrimonio como de compraventa, pero tampoco lo hace como permuta, y dado que se ratifica en lo ya expuesto en los considerandos que sirvieron para dictar el anterior acuerdo de liquidación; es decir; reitera su calificación inicial, ciertamente poco clara, del negocio jurídico como de compraventa.

Si a estos hechos, ya de por sí ciertamente aplastantes, se unen los dos contratos de compraventa otorgados en escritura pública por los recurrentes en los que sin matices y directamente se califica el negocio jurídico celebrado como de compraventa y así se hace constar en el registro de la propiedad, no cabe sino dar la razón a la administración demandada.

QUINTO.- Lo que no puede admitirse tampoco es, que en palabras de la recurrente "se ha producido un cambio de los razonamientos jurídicos en virtud de los cuales el Tribunal apoya su fallo", pues lo que en verdad ha ocurrido, es que ante la falta de claridad por parte de la administración demandada, en sus últimas actuaciones, de calificar el negocio jurídico celebrado como de compraventa, la parte recurrente ha dado por sentado, tratando de "ganar por la mano" - según expresión coloquial- que el negocio jurídico celebrado fue de compraventa para a continuación sostener la imputación de los incrementos de patrimonio al ejercicio de 1996 y no al de 1994. Sin embargo, olvida que la calificación inicial y rotunda dada por la administración demandada fue de compraventa, y en las últimas actuaciones, ciertamente poco claras, se mantuvo la misma calificación, siquiera por remisión a las actuaciones anteriores. Y como se dijo más arriba, lo que la administración demandada fue razonar, óbiter dicta, sobre la falta de consecuencias prácticas de haber calificado el negocio jurídico celebrado como de permuta.

En resumen, los recurrentes dieron por sentado ante la falta de rotundidad del Inspector Jefe actuante que el negocio jurídico celebrado era una permuta (aún cuando, como más arriba se expuso, en absoluto cabe sostener esta consideración). Lo que la demandante hubo de hacer fue iniciar el debate respecto de la tan traída calificación del negocio, y no sostener la que le convenía, sin mayores consideraciones. En atención a ello no hay un cambio de razonamientos jurídicos en virtud de los cuales el Tribunal económico-administrativo sostiene su fallo, sino una negación de la premisa inicial en virtud de la cual la parte recurrente sostiene su reclamación económico- administrativa. Dicho llanamente, ese Tribunal recuerda al recurrente que el negocio jurídico celebrado fue una compraventa. Por ello no es menester entrar a analizar si en Tribunal económico- administrativo Regional ha infringido el artículo 40 del Real Decreto 391/1996, regulador del procedimiento de las reclamaciones económico-administrativas.

SEXTO.- A lo ya dicho, debe añadirse, desde un punto de vista jurídico material, para calificar el negocio jurídico celebrado por don Carlos y doña Erica como de compraventa las siguientes consideraciones, puestas de manifiesto con precisión por la representación y defensa de la Administración demandada:

Aunque los recurrentes advirtieron en sus alegaciones al acta de disconformidad a que en un futuro intentarían la modificación de la escritura e inscripción en el registro de la Propiedad de la transmisión efectuada el 15 de noviembre de 1994 en donde figurará el concepto de permuta en lugar del de venta o compraventa, no han realizado hasta la fecha esa modificación.

La escritura pública de transmisión del solar otorgada el 15 de noviembre de 1994 expresamente recibe la calificación de compraventa, fijándose un precio a pagar por la parte compradora, precio que los recurrentes declaran tener recibidos "antes de este acto de la parte compradora", otorgando "la más completa y firme la carta de pago".

La escritura pública de 19 de enero de 1993 en virtud de la cual los recurrentes adquirieron una vivienda, garaje y trastero, así como otro garaje expresamente se califica como de compraventa.

Es también plenamente sostenible el argumento de la administración demandada referido a la absoluta inverosimilitud de la explicación dada por la recurrente. No es frecuente (y sería una tremenda imprudencia económicamente hablando) considerar el contrato celebrado como permuta en tanto que la parte vendedora transmite un solar valorado en bastantes millones de pesetas, otorgando una escritura de venta, que implica tradición, no sólo sin exigir a cambio el pago del precio sino dando recibo (carta de pago) de la entrega del precio. Esta operación dejaría de absolutamente indefensa a los recurrentes ante el comprador, y es por tanto insostenible o si se refiere poco plausible. Desde luego, cualquier apoyo en las cuentas bancarias de los recurrentes no ofrece ninguna virtualidad probatoria en tanto que no queda acreditado que los extractos bancarios aportados se refieran a la totalidad de las cuentas que los mismos posean. Y si finalmente, los recurrentes entregaron dinero para equilibrar las contraprestaciones, desde luego el negocio jurídico realizado no puede participar de la naturaleza de la permuta.

También existe un documento privado (de 1 de septiembre de 1924) en el que se califica la transmisión del solar como de venta, calificación reiterada por las esposas de los contratantes.

En resumidas cuentas, ni jurídicamente, ni fácticamente cabe sostener que la operación realizada por recurrentes sea una permuta de solar a cambio de piso, trastero y garajes a construir en el futuro, siendo por el contrario claro que se trata de unas simples compraventas.

SÉPTIMO.- Resulta entonces inútil continuar la discusión acerca de la procedencia de la imputación del incremento patrimonial al año 1996, al amparo de lo dispuesto en el artículo 56.Cuatro de la Ley 18/1991, de 6 de junio sobre IRPF y de las consultas de 14 de diciembre de 1993 y de 31 de enero de 1996 de la Dirección General de Tributos, dada la negación de la naturaleza jurídica de la permuta.

En suma, resulta plenamente conforme a derecho la liquidación practicada por la administración demandada con la imputación del incremento patrimonial obtenido como consecuencia de la compraventa del solar al ejercicio de 1994, tal y como exigen los artículos 44 y siguientes de la Ley 18/1991, de 6 de junio).

ÚLTIMO.- De conformidad con el artículo 139 de la LJCA de 1998, no apreciándose mala fe o temeridad en ninguna de las partes del presente recurso, considera esta Sala procedente no hacer pronunciamiento alguno respecto de las costas procesales originadas en el presente recurso.

Vistos los artículos precedentes y demás de pertinente aplicación, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Burgos, en nombre de S.M. el Rey y por la autoridad que le confiere el Pueblo Español dicta el siguiente

Fallo

QUE DEBEMOS DESESTIMAR Y DESESTIMAMOS EL RECURSO CONTENCIOSO- ADMINISTRATIVO Nº 600/02 INTERPUESTO POR D. Carlos Y Dª Erica CONTRA LA RESOLUCIÓN DE 28 DE MAYO DE 2002 DEL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE BURGOS POR LA QUE DESESTIMA LA RECLAMACIÓN ECONÓMICO-ADMINISTRATIVA Nº 42/0198/1998 Y SU ACUMULADA Nº 42/0232/1998 REFERIDA AL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS, DECLARÁNDOLA CONFORME A DERECHO, SIN EXPRESA IMPOSICIÓN DE COSTAS PROCESALES.

Esta sentencia es firme y contra ella no cabe recurso ordinario alguno.

A su tiempo devuélvase el expediente al órgano de procedencia, con certificación de esta sentencia, de la que se uirá otra a los auto originales.

Asi por esta nuestra sentencia lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la sentencia anterior por el Ilmo Magistrado Ponente Sr. D. Francisco Javier Zataraín Valdemoro, en la sesión pública de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (Burgos) a siete de Octubre de dos mil tres, de que yo el Secretario de la Sala Certifico.