Sentencia Administrativo Nº 373/2015, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 1834/2012 de 12 de Marzo de 2015

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2012/0014566

Procedimiento Ordinario 1834/2012

Demandante:ATECUN, S.L.

PROCURADOR D./Dña. JACOBO GARCIA GARCIA

Demandado:Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y Hacienda

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 373

RECURSO NÚM.: 1834-2012

PROCURADOR D./DÑA.: JACOBO GARCIA GARCIA

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

Dña. Sandra María González de Lara Mingo

Dña. Carmen Álvarez Theurer

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En la Villa de Madrid a 12 de marzo de 2015.

Visto por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, el recurso contencioso-administrativo nº 1.834/2.012, promovido por el Procurador D. Jacobo García García, en representación de ATECUN, S.L., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de 25 de septiembre de 2012, por la que se desestimaron las reclamaciones económico-administrativa número NUM002 y NUM003 , contra: a) la resolución de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial por la que se desestimó el recurso de reposición contra la liquidación derivado del Acta de disconformidad número A02 NUM004 , por importe de 14.830,74 € (Reclamación nº NUM002 ), y, b) la resolución por la que se desestimó el recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de imposición de sanción derivado del acuerdo de liquidación anterior, dictado por la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Madrid, por importe de 5.442,69 € (Reclamación nº NUM005 ).

Ha sido parte demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.-Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la impugnación de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de 25 de septiembre de 2012, por la que se desestimaron las reclamaciones económico-administrativa número NUM002 y NUM003 , contra: a) la resolución de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial por la que se desestimó el recurso de reposición contra la liquidación derivado del Acta de disconformidad número A02 NUM004 , por importe de 14.830,74 € (Reclamación nº NUM002 ), y, b) la resolución por la que se desestimó el recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de imposición de sanción derivado del acuerdo de liquidación anterior, dictado por la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Madrid, por importe de 5.442,69 € (Reclamación nº NUM005 ).

SEGUNDO.-Contra dicha resolución interpuso recurso contencioso-administrativo el Procurador D. Jacobo García García, en representación de ATECUN, S.L., mediante escrito presentado el 7 de diciembre de 2012 en el Registro General de este Tribunal Superior de Justicia de Madrid y, admitido a trámite, se requirió a la Administración demandada la remisión del expediente administrativo, ordenándole que practicara los emplazamientos previstos en el artículo 49 de la Ley de la Jurisdicción . Verificado, se dio traslado al recurrente para que dedujera la demanda.

TERCERO.-Evacuando el traslado conferido, el Procurador D. Jacobo García García, en representación de ATECUN, S.L., presentó escrito el 18 de julio de 2013, en el que, después de exponer los hechos y fundamentos que estimó pertinentes, solicitó a la Sala que:

«(...) dicte sentencia. por la que estimando nuestra demanda deje sin efecto la liquidación. y la sanción impuesta., así como el resto de los pronunciamientos».

CUARTO.-El Abogado del Estado por escrito que tuvo entrada en este Tribunal en fecha 17 de septiembre de 2013, tras alegar cuantos hechos y fundamentos jurídicos tuvo por conveniente, contestó la demanda, y terminó por suplicar de la Sala que:

«(...) dicte Sentencia desestimando el presente recurso contencioso administrativo y confirmando como ajustada a Derecho la Resolución impugnada, con imposición de costas».

QUINTO.-Contestada la demanda y habiéndose solicitado el recibimiento del juicio a prueba, por auto de fecha 1 de octubre de 2.013, se acordó recibir el presente recurso a prueba, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 60 de la L.J.C.A .

No estimándose necesaria la celebración de vista pública, se concedió a las partes el término sucesivo de diez días para que presentaran sus conclusiones. Trámite evacuado por escritos incorporados a los autos.

SEXTO.-Conclusas las actuaciones se señaló para votación y fallo el día diez de marzo de dos mil catorce, en que ha tenido lugar.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Dª Sandra María González de Lara Mingo, quien expresa el parecer de la Sección.

Fundamentos

PRIMERO.-Es objeto del presente recurso contencioso administrativo, como ya se dijo, la impugnación de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de 25 de septiembre de 2012, por la que se desestimaron las reclamaciones económico-administrativa número NUM002 y NUM003 , contra: a) la resolución de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial por la que se desestimó el recurso de reposición contra la liquidación derivado del Acta de disconformidad número A02 NUM004 , por importe de 14.830,74 € (Reclamación nº NUM002 ), y, b) la resolución por la que se desestimó el recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de imposición de sanción derivado del acuerdo de liquidación anterior, dictado por la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Madrid, por importe de 5.442,69 € (Reclamación nº NUM005 ).

SEGUNDO.-Pretende el Procurador D. Jacobo García García, en representación de ATECUN, S.L. la anulación de la resolución recurrida por cuanto, a su juicio, es contraria a derecho, aduciendo en apoyo de dicha pretensión y en esencia, un breve relato de los hechos que resultan del expediente administrativo, y en particular que:

1º.- La embarcación DIRECCION001 matricula .... OP-....-....-.... fue adquirida con la intención de destinar la misma a la actividad exclusiva de alquiler, siendo destinada durante todo el tiempo de permanencia en poder de dicha mercantil a dicha actividad. El número de clientes escasos para arrendar no puede excluir que ese haya sido el destino, y que se acredita el destino mediante el alta en el Impuesto de Actividades Económicas, liquidación puntual de los impuestos de dicha actividad.

2º.- Que el administrador societario utilizará la embarcación no puede excluir el uso arrendaticio cuando para poder arrendar la embarcación debe desplazarse a diversos puertos donde se encuentran los clientes.

3º.- La propia administración en procedimiento de gestión tributaria acreditó la realidad de la actividad económica de arrendamiento de embarcaciones mediante resolución firme de fecha 31 de octubre de 2007.

4º.- La empresa estaba de alta antes de solicitar la exención, este requisito se comprobó antes de conceder la exención.

5º.- La empresa ha obtenido la previa autorización de la autoridad marítima de la provincia de su puerto base.

6º.- La empresa obtuvo la exención del IEDMT.

7º.- La empresa ha facturado actividad de alquiler. Sin que la moderación del alquiler pueda suponer algo contrario al mismo dado que asciende a 8.760 € (por inmuebles muchos más valiosos se obtienen rentas más bajas).

8º- Se han presentado todas las liquidaciones fiscales trimestrales y anuales durante el ejercicio de la actividad.

9º.- No existe prueba alguna, tasación o valoración por perito independiente de la cantidad de veces y su valor en que se alquilan estas embarcaciones, ni de que su precio sea irrazonable.

10º.- El administrador es titular de otra embarcación de iguales características para su uso particular.

11º.- El uso de cuatro veces por personas vinculadas no supone ausencia de actividad de alquiler, de hecho se ha manifestado que los usos indicados era con el objeto de poder formalizar contratos de explotación.

12º.- La venta de la embarcación se produce en 22/11/2006, y las ventas no se producen en un solo día y para poder vender en necesario mostrarlas y usarlas.

13º.- La administración no ha impugnado la validez de ninguno de los actos de alta en el IAE, autorización marítima, alta en el censo.

A continuación expone como fundamento de su pretensión una serie de Fundamentos de Orden Jurídico Procesal y seguidamente en los Fundamentos Jurídico estructura su defensa en nueve apartados.

El primer apartado lo destina a tratar sobre las actuaciones de inspección y sobre la inexistencia de actividad de alquiler, así como sobre la modificación del acuerdo de iniciación sin traslado para alegaciones en trámite de inspección.

Aduce que se la ha acusado indefensión, pues la inspección que propone la inexistencia de actividad en la propuesta de inicio de actuaciones, luego trasforma la misma en deducción parcial de la actividad sin posibilidad de discutir la parte de uso.

Indica que existe un procedimiento administrativo firme que acredita la existencia de actividad de alquiler de embarcaciones y su correcta inscripción de la actividad en el ROI.

Alega que la Administración ha considerado la actividad del 5% sin aportación de prueba alguna, así como la inexistencia de acreditación del 95 % restante para actividad no sujeta al IVA, y que existe una inadecuación del procedimiento, así como la nulidad del procedimiento, falta de traslado del informe de la valoración de la deducción.

En opinión del recurrente tal irregularidad es aún más grave si se tiene en cuenta que este procedimiento se origina en atención a un procedimiento de inspección del IESDMT en que se declara la inexistencia de actividad, recurso que se encuentra recurrido ante el TSJ de Madrid.

En el sentir del recurrente no solo existe indefensión es que existe una contradicción manifiesta entre ambos procedimientos tributarios que debe generar la nulidad de ambos procedimientos por contradictorios, y la Administración además actúa de mala fe, no se puede decir una cosa en un procedimiento y la contraria en otro.

Argumenta que la Agencia Tributaria, por medio de la Administración de El Escorial, correspondiente a la Delegación de Madrid, mediante expediente RGE018892602007 mediante expediente de comprobación censal cuestionó la realización de dicha actividad de arrendamiento de embarcaciones y su correspondiente inscripción en el ROI, y sin embargo tras la tramitación de dicho expediente se estimó que la empresa 'está ejerciendo la actividad que exige el alta en el ROI' como hecho declarado probado, así mismo razonó 'que de la documentación aportada y de las actuaciones realizadas por esta Administración, se constata la realización efectiva de la actividad económica que suscita el alta en el ROI'. El alta en el ROI se cursó para realización de la actividad de alquiler de embarcaciones.

Indica que dicho procedimiento del año 2007 se declaró firme, sin recurso alguno por parte de la administración.

Sostiene que es evidente que la administración no puede reconocer la realidad de la actividad en un procedimiento y denegarlo en otro diferente y de nuevo volver a reconocerlo cuando le interesa.

El segundo apartado lo destina a tratar sobre la aplicación del uso por personas vinculadas y la necesidad de consideración del mismo.

Reitera que si debe establecerse regla de prorrata no puede desconocer el uso por personas vinculadas para el cálculo de la regularización de la deducción.

Indica que el artículo 79 de la Ley del IVA no solo excluye la utilización de los bienes de su uso por personas vinculadas sino que al contrario establece las reglas para determinar la base imponible, apartado 5 de dicho artículo, es decir que cabe uso por personas vinculas sin afectar ni a la actividad ni desde luego es una limitación a la exención aplicada, y más aún la base debe ser el precio del mercado que exige la sujeción de dicha actividad.

El tercer apartado lo destina a tratar sobre la aducida inexistencia de actividad de alquiler para la embarcación, la acreditación de la actividad de alquiler mediante la existencia de alta en impuesto de actividades económicas, liquidación puntual de los impuestos de dicha actividad, y la ausencia de motivos o argumentos para justificar la inexistencia del mismo, así como la temeridad por la administración.

Alega que la actuación de la administración es contraria asus propios actos, y que la propia administración acreditó en procedimiento de gestión tributaria de la realidad de la actividad económica de arrendamiento de embarcaciones

En el desarrollo argumental de esta apartado indica que el recurso económico administrativo para justificar la falta de acreditación de la actividad establece que corresponde a la parte acreditar dicha actividad, aplica así mismo el principio de facilidad probatoria, y desestima el recurso pues entiende que no se ha acreditado la actividad.

En palabras del recurrente eso es contrario con los argumentos de la propia acta de inspección en que reconoce una actividad del 5%. El error del TEAC es que si se está reconociendo como demostrando una actividad arrendaticia en un porcentaje del 5%, no se puede exigir acreditar una actividad del 95%, cuando el principio de facilidad probatoria impide demostrar, porque es imposible un arrendamiento durante el 95% del tiempo real restante, dicho de otro modo, o hay actividad y está demostrado, o no hay ninguna actividad porque corresponde acreditarlo a esta parte.

El cuarto apartado lo destina a tratar sobre la indebida aplicación del artículo 115.3 de la LGT y la ausencia de revisión del alta en el IAE, así como la existencia de la autorización de la autoridad portuaria para alquiler, el alta en el censo como actividad de alquiler y por último de la concesión de la exención.

El quinto apartado lo destina a tratar sobre la actividad de alquiler en buques de recreo, y la inclusión en la lista 6º, así como la indiferente adecuación de la actividad de alquiler en buques de recreo.

El apartado séptimo (existe un error de numeración) lo destina a tratar sobre la infracción articulo 66.1º, f) en relación al artículo 66.1º, c) de la Ley de Impuestos Especiales en su interpretación conforme a lo estipulado en el articulo 79 de la ley del IVA .

Destaca el recurrente que la administración insiste en aplicar el artículo 66.1.c) de la Ley de Impuestos Especiales a la que dice se remite el artículo 66.1. f), pero en opinión del recurrente dicho apartado hace referencia a los vehículos, pero nada dice de que deba ser el apartado c) del artículo 66.1.

Indica que donde realmente se encuentra el objeto de debate es en la conceptuación del carácter exclusivo. La Administración considera que el término exclusivo impide el uso por quien no sea arrendatario del medio de transporte, mejor dicho para la administración exclusivo es que no puede tocar el medio ninguna persona vinculada, y en opinión del recurrente es algo absolutamente irrazonable, y lo que la ley prohíbe no es el que se use puntualmente sino que se le dé un destino distinto al alquiler. La interpretación de la administración es tan forzada e irrazonable que un vehículo de alquiler cuando fuere llevado a un cliente a su domicilio para que lo utilizara, el trayecto del garaje o del embarcadero hacia el cliente daría lugar retirar la exención.

Sostiene que lo que la ley exige es que el destino de la nave exenta sea exclusivamente la actividad de arrendamiento y no un destino como uso propio, y de de hecho la ley de lo que habla es de 'afectación exclusiva', de 'cesión'. Todo ello exige una temporalidad una permanencia no es suficiente con el carácter ocasional o puntual de su uso que puede estar motivado por infinidad de circunstancias como la que se han indicado.

El octavo apartado lo destina el recurrente a tratar sobre la contradicción de entender la inexistencia de actividad de alquiler y su imposibilidad de deducción de cuotas y no entender prescrita la deuda, así como la inexistencia de obligación de liquidar, y la existencia de un solo bien destinado a la actividad.

El noveno aparatado lo destina a tratar sobre la prescripción, y el inicio a la fecha del devengo, con cita del artículo 67 LGT .

Aduce que la actividad arrendaticia de la importación del bien esta sujeta al IVA al momento de entrada en España, esto es en la fecha de la factura 16 de mayo de 2005, y si no hay actividad arrendaticia existía obligación de declarar el IVA en dicha fecha y su falta de declaración acarrea el inicio del cómputo de la prescripción que es el 16 de mayo de 2009.

Añade que si como pretende la administración tributaria debe efectuarse una declaración trimestral ello es en atención a la existencia de actividad empresarial y al destino del bien afecto a esa actividad empresarial.

El décimo apartado lo destina a tratar sobre la ausencia dolo o negligencia grave dado que no se puede conocer el número de clientes de los que puede disponer una actividad al inicio de la misma, de tal modo que su escaso uso derive en una sanción, ni puede privarse a un administrador de usar puntualmente una embarcación de la que dispone, ya que de otra manera se estaría prohibiendo al administrador realizar cualquier desplazamiento que quisiere realizar y no fuera con clientes, o no se comunicaran al puerto, incluso con fines comerciales que no prosperan o carga de combustible o simplemente el necesario uso de la embarcación para mantenerlo en condiciones técnicas que permitan ser usado cuando se disponga del cliente.

TERCERO.-El Abogado del Estado en su escrito de oposición comienza sintetizando la tesis de la recurrente, y expone que el recurrente no niega en la demanda que, como señala el acuerdo de liquidación recurrido, la afectación exclusiva de la embarcación a una actividad económica de alquiler de embarcación por parte de la recurrente fue objeto de análisis en el curso de las actuaciones inspectoras desarrolladas por el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte correspondiente a la embarcación objeto del presente recurso (expediente 2009-28851-50).

Destaca que en el curso de dichas actuaciones, el día 15 de julio de 2009 se formalizó a la recurrente acta de conformidad n° NUM006 , en la que se proponía una liquidación en cuanto a cuota de Impuesto Especial de 8.138,76 euros, y que la liquidación practicada por el Impuesto Especial se fundamenta en el incumplimiento del requisito de destinar efectiva y exclusivamente a la actividad de alquiler la embarcación objeto del presente expediente a la que se había concedido la exención del IEDMT prevista en el artículo 66.1.f de la Ley 38/1992, de Impuestos Especiales .

Indica que no niega la demanda que en la mencionada acta se hace constar en relación con la embarcación objeto del presente expediente que la misma sólo ha sido objeto de alquiler en dos ocasiones en el ejercicio 2005 (por una duración de 15 días un alquiler y dos días el otro) y una ocasión en el año 2006 (con una duración de dos días), y que además y según se hace constar en el acta los dos únicos alquileres del año 2005 son a Da. Milagrosa , esposa del administrador de la empresa D. Leonardo . Asimismo en dicha acta también se hacen constar las diferentes utilizaciones de la embarcación por D. Leonardo , administrador solidario de la empresa, no existiendo en los días que estaba siendo utilizada por el administrador de la empresa contrato de alquiler alguno.

En el sentir del Abogado del Estado la recurrente está reconociendo expresamente que la embarcación no ha sido afectada exclusivamente a la actividad de alquiler ya desde el año 2005, siendo utilizada de forma reiterada por ella misma, y dicha manifestación, confirmada además por la prueba aportada al expediente, debe tomarse como cierta por aplicación directa del artículo 155.6 de la Ley General Tributaria sin que las alegaciones presentadas por el interesado acrediten que se haya incurrido en error de hecho.

Añade que los hechos en los que se basa la Administración para girar la liquidación por IVA recurrida deben considerarse ciertos, de modo que no cabe aceptar la deducción practicada del 100% de la cuota de IVA soportada en la adquisición de la embarcación, pues de la comprobación de los hechos concurrentes se deduce que no ha quedado acreditado por la recurrente que la misma haya estado afecta a una actividad empresarial de alquiler de embarcación con carácter exclusivo.

Recuerda el Abogado del Estado que con el fin de no perjudicar a la recurrente, la Administración acepta las facturas de alquiler aportadas (a pesar de no estar respaldadas por contrato de alquiler alguno), que acreditarían un porcentaje de afectación de la embarcación del 7% en el año 2005, lo que determina la liquidación de una cuota de IVA de sólo 11.164,49 euros.

Niega el Abogado del Estado que exista prescripción de la acción administrativa liquidadora, toda vez que, situándose, conforme al art. 67 LGT , el dies ad quo del cómputo para el 4° trimestre de 2005 por IVA en el 30/01/2006, en ningún caso habría transcurrido el plazo de 4 años prescriptivo el día 15/07/2009, de inicio de las actuaciones.

Por último en cuanto a la sanción, afirma que no niega la demanda que hubo, al menos, negligencia leve, y, en efecto, como señala el acuerdo sancionador, se considera que en la conducta del interesado concurre el elemento de culpabilidad, como mínimo en su grado de simple negligencia, necesario para la imposición de la sanción.

CUARTO.-Para dar adecuada respuesta al debate suscitado en los términos en que nos viene planteado por la tesis de los argumentos de la recurrente y de su oposición a ellos, es necesario por razones de técnica jurídica, alterar el orden de las cuestiones propuestas por la parte, e iniciar el examen del recurso por la alegada prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria por haber trascurrido más de cuatro años desde la fecha de devengo del tributo y la del inicio de las actuaciones inspectoras, sobre la que no existe discusión que fue el 15 de julio de 2009.

El recurrente aduce que la actividad arrendaticia de la importación del bien está sujeta al IVA al momento de entrada en España, esto es en la fecha de la factura 16 de mayo de 2005, y si no hay actividad arrendaticia existía obligación de declarar el IVA en dicha fecha y su falta de declaración acarrearía el inicio del cómputo de la prescripción, cómputo del plazo que finalizaría el 16 de mayo de 2009.

Añade que si como pretende la administración tributaria debe efectuarse una declaración trimestral ello es en atención a la existencia de actividad empresarial y al destino del bien afecto a esa actividad empresarial.

La embarcación objeto del litigio fue adquirida la empresa francesa Chantiers Benetau por un importe de 168.142 euros y la entidad actora presentó declaración correspondiente al segundo trimestre de IVA en la que aparece una cuota deducible de 27.574,72 € en adquisiciones intracomunitarias de bienes.

Debe concordarse con lo resuelto en tal sentido por la Administración Tributaria de que no se ha producido en este caso prescripción alguna del derecho de la administración a determinar la deuda tributaria puesto que la regularización en las adquisiciones de bienes de inversión, conforme a lo previsto en el art. 95. 3. 3ª LIV , debe de hacerse el último trimestre de cada año y dado que la actora debió de regularizar su situación ya que, como veremos a continuación, no era posible la deducción de toda la cuota de IVA soportado en la adquisición intracomunitaria de la embarcación en el segundo trimestre de 2005, sino solo de parte de ella, como consecuencia de que la misma no había estado destinada durante todo el ejercicio 2005 a una actividad empresarial, el plazo de prescripción comenzaría a contar a partir del 20 de julio de 2005, fecha última de presentación de la declaración de IVA del segundo trimestre de 2005, de acuerdo con lo previsto en el art. 67 LGT , por lo que si las actuaciones inspectoras se iniciaron el 15 de julio de 2009 aún no había trascurrido el plazo de cuatro años de prescripción.

Por ello cabe entender que no se ha producido la prescripción del derecho a liquidar, alegada por la parte actora.

QUINTO.-Seguidamente debemos abordar la cuestión relativa a si ha habido una modificación del acuerdo de iniciación sin traslado para alegaciones en trámite de inspección, causante de indefensión, al plantear la inexistencia de actividad en la propuesta de inicio de actuaciones para luego trasformar la misma en deducción parcial de la actividad sin posibilidad de discutir la parte de uso.

El día 14 de julio de 2009 la Administración Tributaria inició un procedimiento al objeto de realizar las comprobaciones inspectoras previstas en el art. 145 de la Ley 5812003, General Tributaria , en el ejercicio de las funciones a que se refiere el artículo 141 de la misma y conforme a lo previsto en los artículos 87 y 177 del Real Decreto 106512007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de Desarrollo de las Normas Comunes de los Procedimientos de Aplicación de los Tributos, comunicando el inicio de las actuaciones inspectoras referentes a los ejercicios 2005, 2006, 2007, 2008 y 2009 y por los siguientes conceptos: IVA General.

El 24 de marzo de 2010, la Inspección de Aduanas e Impuestos Especiales de Madrid levantó a la entidad ATECUN SL (NIF B80144231) el acta de disconformidad por el concepto tributario del Impuesto sobre el Valor Añadido, en relación a las cuotas de IVA devengadas y soportadas y deducidas con ocasión de la adquisición intracomunitaria de la embarcación de nombre DIRECCION000 , con el indicativo de matrícula .... OP-....-....-.... (posteriormente de nombre DIRECCION001 y matrícula .... IL-....-....-.... ).

La propuesta consideraba la improcedente deducción de parte del IVA soportado en la adquisición de la mencionada embarcación al no estar la misma afecta directa y exclusivamente al ejercicio de una actividad empresarial.

El día 9 de Abril de 2010, el obligado tributario dirigió la Dependencia Regional de Aduanas e IIEE de Madrid escrito en el que, en síntesis, alegaba que la empresa tenía derecho a la plena deducción del IVA pues la embarcación había estado exclusivamente afecta a una actividad de alquiler de embarcación, lo que había sido reconocido además por actuaciones de la propia Administración Tributaria, manifestando asimismo que el acta de conformidad nº NUM006 por el Impuesto Especial se encontraba recurrido en el TEAR, que no podía desconocerse el uso realizado por personas vinculadas a efectos del cálculo del porcentaje de regularización de bienes de inversión

El acuerdo recurrido corrigió el error material que se observó en el acta donde se admitió un porcentaje de afectación para el año 2005 del 5% al considerar 365 días para dicho año cuando el porcentaje debía ser del 7%, ya que el alta en el IAE se produjo en 20/04/2005, y en el año 2006 se consideraron 2 días de 365 posibles, es decir un 0,55%.

A la vista del anterior relato se aprecia que no ha existido ningún vicio causante de indefensión, la Administración en atención a las alegaciones de la parte y la prueba practicada, en lugar de rechazar totalmente la exención, consideró que debía reconocerse parcialmente la misma.

SEXTO.-Las cuestiones planteadas por el recurrente en los apartados segundo a noveno ya fueron estudiadas y resueltas por la Sección en el recurso ordinario interpuesto por ATECUN, S.L. donde se cuestionaba la legalidad del Acuerdo de liquidación derivado del Acta de conformidad número NUM006 , relativa al Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, por importe de 11.233,99 € (número de reclamación NUM007 ), que fue confirmando en el Sentencia de fecha 6 de Noviembre de 2014 , dictada en el Recurso núm. 635-2014, por lo que exigencias de unidad de doctrina, inherentes a los principios de seguridad jurídica y de igualdad en la aplicación de la ley ( artículos 9.3 y 14 de la Constitución ), imponen aquí reiterar el criterio interpretativo que allí se siguió y la cuestión planteada merece igual respuesta que la que en aquélla se contiene, así decíamos:

«(...)CUARTO: Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, hay que partir de que en la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid se expresan, en resumen, como antecedentes de hecho relevantes los siguientes: 'Habiéndose iniciado, por la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, procedimiento inspector referente al Impuesto Especial sobre determinados medios de transporte de la interesada ATECUN SL, en fecha 15 de julio de 2009, se incoó a dicha entidad Acta de conformidad A01 número 76448300, poniendo de manifiesto lo siguiente:

- La fecha de inicio de las actuaciones se produce el día 22 de abril de 2009, mediante Comunicación notificada a la interesada.

- El objeto de la actuación inspectora estuvo constituido por la comprobación, a efectos del Impuesto especial sobre determinados medios de transporte, de la embarcación ' DIRECCION000 ', posteriormente con nombre ' DIRECCION001 ', matrícula .... OP-....-....-.... .

- Consta que el interesado solicitó la aplicación del supuesto de exención de acuerdo con lo previsto en el artículo 66.1 f) de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de los Impuestos Especiales , esto es, por destinar la embarcación a la actividad exclusiva de alquiler.

- La regularización practicada se debió a que no se entendió debidamente justificada la afectación exclusiva a la actividad de alquiler de la embarcación, de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de los Impuestos Especiales.'.

En cuanto a las alegaciones de la recurrente referidas al acta de conformidad, hay que precisar que en dicha acta, de fecha 15 de julio de 2009, entre otras consideraciones se expresa lo siguiente: 'Por su parte el artículo 66 de L. l. E. establece que:

'1. Estará exenta del Impuesto la primera matriculación definitiva de los siguientes medios de transporte:

(...)

f) Las embarcaciones y los buques de recreo o de deportes náuticos cuya eslora máxima no exceda de quince metros, matriculados para afectarlos exclusivamente al ejercicio de actividades de alquiler.

Esta exención quedará condicionada a las limitaciones y al cumplimiento de los requisitos establecidos para el alquiler de vehículos' ( artículo 66.1.c de la Ley 38/1992 ).

En concreto el artículo 66.1.c) de la Ley 3811992, de 28 de diciembre, establece la siguiente limitación:

... A estos efectos, NO se entenderá que existe actividad de alquiler ....respecto de aquellos que sean objeto de cesión a personas vinculadas en los términos previstos en el artículo 79 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido ...'

El artículo 79.Cinco. a) de la Ley IVA , establece que existe vinculación, entre otros casos, cuándo así de deduzca de las normas reguladoras del Impuesto sobre Sociedades. Según el artículo 16.2.a), b) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , se consideraran personas o entidades vinculadas:

a) Una sociedad y sus socios;

b) Una sociedad y sus consejeros o administradores

D. Leonardo , consta como patrón de la embarcación en la información aportada por la Dependencia Regional de Aduanas e IIEE de Valencia y en la recibida del Club Náutico de Calpe y del de Villajoyosa, es administrador solidario de la empresa. En estos días no hay contrato alguno de alquiler

(...)

2. La aplicación de las exenciones a que se refieren las letras...f) del apartado anterior estará condicionada a su previo reconocimiento por la Administración tributaria en la forma que se determine reglamentariamente.

(...)

Con relación a la embarcación objeto de esta inspección, tal y como se reflejó en el apartado de ANTECEDENTES DE HECHO , se solicitó por el obligado tributario la exención del impuesto especial sobre determinados medios de transporte (IEDMT) mediante el correspondiente modelo 05, concediéndosele el día 06-06-2005 mediante acuerdo.

- El artículo 65.3 de la Ley 38/1992 define igualmente como hecho imponible del impuesto:

'3. La modificación, antes de trascurridos cuatro años desde la primera matriculación definitiva, de las circunstancias o requisitos determinantes de los supuestos de no sujeción o de exención previstos en la presente Ley, dará lugar a la autoliquidación e ingreso del Impuesto Especial con referencia al momento en que se produzca dicha modificación, salvo que tras la modificación resulte aplicable un supuesto de no sujeción o de exención de los previstos en esta Ley'.

Por otra parte, el artículo 115.3 de la Ley 58/2003 General Tributaria establece:

'Los actos de concesión o reconocimiento de beneficios fiscales que estén condicionados al cumplimiento de ciertas condiciones futuras o a la efectiva concurrencia de determinados requisitos no comprobados en el procedimiento en que se dictaron tendrán carácter provisional. La Administración tributaria podrá comprobar en un posterior procedimiento de aplicación de los tributos la concurrencia de tales condiciones `o requisitos y en su caso, regularizar la situación tributaria del obligado sin necesidad de proceder a la previa revisión de dichos actos provisionales conforme a lo dispuesto en el título V de esta ley'.

El reconocimiento previo de la exención prevista en el artículo 66.2 de la Ley del impuesto en favor del sujeto pasivo, tiene carácter provisional, ya que el artículo 66.1.f de la Ley 3811992 condiciona el disfrute de dicha exención al cumplimiento futuro por parte del sujeto pasivo, de una serie de requisitos y limitaciones a cumplir en el desarrollo de su actividad de alquiler y que no pudieron ser comprobados en el momento del reconocimiento previo de dicha exención.'.

Pues bien, como se puede apreciar del texto del acta de conformidad reproducido, dicho acta se refiere en todo momento a la exención prevista en el art. 66.1.f) relativa a las embarcaciones y buques de recreo, pero lo que ocurre es que dicho apartado f) se remite expresamente al cumplimiento de las limitaciones y requisitos establecidos para el alquiler de vehículos.

Por ello no puede considerarse que se haya aplicado un precepto incorrecto, pues es precisamente el precepto relativo a las embarcaciones y buques de recreo el que se aplica y sólo por remisión que efectúa el propio legislador, se aplican las limitaciones y requisitos que fija la propia norma para los vehículos, es, por tanto, una remisión que efectúa el legislador y no una aplicación incorrecta por parte de la Administración Tributaria.

Así, efectivamente el art. 66.1.f) de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales , en la redacción originaria ya establecía que 'Las embarcaciones y los buques de recreo o de deportes náuticos cuya eslora máxima no exceda de 15 metros, matriculados para afectarlos exclusivamente al ejercicio de actividades de alquiler. Esta exención quedará condicionada a las limitaciones y al cumplimiento de los requisitos establecidos para el alquiler de vehículos.'. Es decir, ya en su primera redacción condicionaba la exención de las embarcaciones y los buques de recreo al cumplimiento de las limitaciones y al cumplimiento de los requisitos establecidos para el alquiler de vehículos, lo cual determina que hayan de valorarse las limitaciones y requisitos que establece el apartado c) del mismo art. 66.1 que es el que regula la exención aplicable a los vehículos automóviles matriculados para afectarlos exclusivamente al ejercicio de actividades de alquiler.

En este sentido debe tenerse en cuenta que el indicado art. 66.1.c) en la redacción originaria ya establecía que 'c) Los vehículos automóviles matriculados para afectarlos exclusivamente al ejercicio de actividades de alquiler.

A estos efectos no se entenderá que existe actividad de alquiler de automóviles respecto de aquellos que sean objeto de cesión a personas vinculadas en los términos previstos en el artículo 79 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido o por tiempo superior a tres meses a una misma persona o entidad durante un periodo de doce meses consecutivos.

A estos efectos, no tendrá la consideración de alquiler de automóviles los contratos de arrendamiento-venta y asimilados ni los de arrendamiento con opción de compra.'

Como se puede apreciar, el apartado c) que es aplicable por remisión expresa del apartado f), por lo que no pueden ser estimadas las alegaciones de la recurrente sobre dicha cuestión.

QUINTO: Por otra parte, se debe tener en cuenta que en el acta de conformidad que en el acta de conformidad en el apartado de 'Conclusiones cumplimiento de los requisitos de exención de la afectación exclusiva a la actividad de alquiler' se argumenta lo siguiente: '...los requisitos determinantes de dicha exención, se encuentran recogidos en el ya mencionado artículo 66.1.f) de la Ley 3811992, el cual remite al artículo 66.1.c), y por el artículo 66.2 de la LIE, esta normativa exige, entre otros requisitos,

1) Que efectivamente se ejerció la actividad económica de alquiler de embarcaciones.

2) Que el uso de la embarcación se realizó exclusivamente en el desarrollo de dicha actividad.

Según lo recogido en los antecedentes de hecho presentó alquileres en los años:

-2005 : 17 días, incluyendo el día de inicio y el de fin del contrato

- 2006: 2 días, incluyendo el día de inicio y el de fin del contrato

Por otra parte, se recibe de la Dependencia Regional de Aduanas e ILEE de Valencia información relativa a la embarcación XXI:

Ficha de transeúntes del: Real Club Náutico de Valencia en la que consta que dicha embarcación llegó a dicho puerto el día 12/10/2005 y salió el día 13/10/2005. Identificación de fa tripulación y de los pasajeros:

Leonardo NUM000

Milagrosa NUM001

Patrón de la embarcación Leonardo

Información recibida del Club Náutico de Cullera ( Valencia), constando como día de entrada 24/9/2005 y día de salida 25/9/200.. Identificación de la tripulación y de los pasajeros:

Leonardo NUM000

Milagrosa NUM001

Patrón de la embarcación Leonardo

Se recibe información de los puertos siguientes relativa a la embarcación DIRECCION000 :

Club Náutico de Calpe (Alicante), en el que consta como día de entrada 15/8/2006 y día de salida 161812006. No consta quien es el capitán, si bien la firma que consta como capitán es la de Leonardo .

Club Náutico de Villajoyosa (Alicante), en el que consta como día de entrada 16/8/2006 y día de salida 17/8/2006. Consta como capitán de la embarcación D. Leonardo ( NUM000 ),

En todos los casos el patrón de la embarcación es D. Leonardo , administrador solidario de la empresa.

En estos días no hay contrato alguno de alquiler.'

Pues bien, como se razona en la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de las referidas circunstancias se llega a la conclusión de que no está probado por la recurrente que la citada embarcación se dedique con carácter exclusivo a la actividad de alquiler, pues quedan debidamente justificados que se ha dedicado a una actividad en algunas fechas que no es la de alquiler, al ser utilizada la embarcación por D. Leonardo sin que se haya acreditado que esas fechas hubiera alquiler alguno.

Por tanto, no resulta necesario acudir a los requisitos del apartado c) del art. 66.1 citado, sino que basta con examinar los requisitos establecidos en el art. 66.1.f) para llegar a la conclusión de que no se cumplen los requisitos de la exención, como se razona en la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid.

Como esta Sala ya ha declarado con anterioridad en otros supuestos semejantes, si se incumple la condición de afectación exclusiva a una actividad de alquiler nos encontraremos ante una modificación de los requisitos determinantes de la exención que daba lugar a la sujeción - artículos 65.3 y 66.1. f. de la Ley 38/1992 , en relación con el artículo 79 de la Ley 37/1992 -.

Pues bien, corresponde a la demandante, conforme a lo dispuesto en el art. 105.1 de la Ley General Tributaria , acreditar que reúne los requisitos para la procedencia de la exención solicitada. Sin embargo, en el presente caso no ha justificado que se produjera la afectación exclusiva al ejercicio de actividades de alquiler de la embarcación, pues la circunstancia de haber utilizado la embarcación siendo patrón el administrador solidario de la empresa, no probándose que estuviera alquilada en esos momentos, evidencia que no concurre la nota de exclusividad que requiere el precepto citado, debiendo señalar que no ha quedado acreditado por la recurrente se debiera al desplazamiento de la embarcación para la realización de cont5ratos de alquiler.

Por tanto, de los argumentos de la liquidación y de los documentos aportados al expediente administrativo se puede razonablemente deducir que la embarcación no ha sido utilizada exclusivamente para la actividad de alquiler, sino que ha sido utilizada para fines diferentes del alquiler. Debiendo precisarse que no es la Administración la que debe probar que se haya destinado a usos distintos del alquiler, no cumpliendo el requisito de la exención, que requiere la afectación en exclusiva a la actividad de alquiler.

Por otra parte, aunque la Administración en el acta practicada en conformidad considera que es aplicable el art. 79 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido respecto de la cesión a personas vinculadas en la redacción dada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, dicha redacción no resulta aplicable porque entró en vigor el 1 de diciembre de 2006, siendo la redacción aplicable del art. 79 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , la redacción dada por Ley 24/2001, de 27 de diciembre, establece que 'A estos efectos, se presumirá que existe vinculación:

a) En el caso de que una de las partes intervinientes sea un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, cuando así se deduzca de las normas reguladoras de dicho impuesto.

b) En las operaciones realizadas entre los sujetos pasivos y las personas ligadas a ellos por relaciones de carácter laboral o administrativo.

c) En las operaciones realizadas entre el sujeto pasivo y su cónyuge o sus parientes consanguíneos hasta el segundo grado inclusive.

Sin embargo, aunque en el acta de conformidad se alude a la existencia de vinculación por la aplicación del citado precepto en la redacción dada por la Ley 36/2006, éste no es el único argumento que esgrime el acta de conformidad, pues argumenta sobre el incumplimiento del requisito de la falta de uso exclusivo en el desarrollo de la actividad de alquiler, por lo que, como se razona en la resolución recurrida, no es precisa la aplicación a la remisión al art. 79 de la Ley del Impuesto sobre el valor Añadido que efectúa el apartado c) del art. 66.1 de la Ley 38/1992 , por la que no procede la aplicación de la exención, sino que no procede por el incumplimiento del requisito de la afectación exclusiva al ejercicio de la actividad de alquiler de la embarcación que ya establecía el apartado f) del art. 66.1, requisito que se encuentra contemplado en el propio acta de conformidad.

De lo expresado se desprende que el acta de conformidad, aunque en unos de los argumentos expuestos, concretamente el referido a la redacción del art. 79 de la Ley 37/1992 , no es correcto, tal cita del precepto no vigente no determina la nulidad de la liquidación resultante del acta de conformidad, pues del resto de los argumentos de la misma resulta la improcedencia de la exención pretendida por la recurrente. No concurriendo ninguna de las causas de nulidad de pleno derecho ni de anulabilidad establecidas en los arts. 62 y 63 de la Ley 30/1992 de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , teniendo en cuenta que no se ha generado ningún tipo de indefensión a la recurrente, ya que en el acta de conformidad se informaba a la recurrente de los medios de impugnación frente a la misma y precisamente frente a la liquidación resultante de dicha acta de conformidad interpuso recurso de reposición y seguidamente reclamación económico administrativa, en las que formuló las alegaciones y pudo presentar las pruebas que consideró oportunas y, de igual manera interpuso el recurso contencioso administrativo, en el que ha formulado las alegaciones que ha considerado oportunas. Cumpliéndose en el acta de conformidad los requisitos establecidos en el art. 34.1 de la Ley General Tributaria , pues contrariamente a lo manifestado por la recurrente sí fue informado debidamente sobre el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones, aunque se considerase aplicable una redacción del art. 79 de la Ley 37/1992 improcedente, pues la inaplicación de la exención no resulta de dicho precepto, sino del incumplimiento de los requisitos que establece el propio apartado F) del art. 66.1 de la Ley 38/1992 , como se desprende de la citada acta y se razona en la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid.

Por otra parte, debe precisarse que la redacción a la que se refiere el recurrente en la demanda del art. 66.1.f) de la Ley 38/1992 dada por la Ley 36/2006 no es la aplicada por la Administración en el acta de conformidad, pues en ésta se trascribe la redacción originaria dada en la Ley 38/1992, por lo que carecen de relevancia dichas alegaciones de la recurrente, ya que la Administración ha aplicado la redacción del citado precepto anterior a la mencionada modificación de la Ley 36/2006, por lo que no se ha producido en modo alguno aplicación retroactiva del art. 38.1.f) de la Ley 38/1992 .

En cuanto a las alegaciones de la recurrente sobre el epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas, hay que precisar que la aplicación de uno u otro epígrafe no determina la procedencia o no de la exención, pues no se cuestiona por la Administración que la recurrente tenga por actividad la de alquiler de la embarcación, sino únicamente que dicha actividad no se desempeña de forma exclusiva a los efectos de la exención del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, pero es que además, expresamente el art. 115.3 de la Ley General Tributaria permite la comprobación posterior de los actos de concesión o reconocimiento de beneficios fiscales que estén condicionados al cumplimiento de ciertas condiciones futuras o al cumplimiento de determinados requisitos, pues establece que 'Los actos de concesión o reconocimiento de beneficios fiscales que estén condicionados al cumplimiento de ciertas condiciones futuras o a la efectiva concurrencia de determinados requisitos no comprobados en el procedimiento en que se dictaron tendrán carácter provisional. La Administración tributaria podrá comprobar en un posterior procedimiento de aplicación de los tributos la concurrencia de tales condiciones o requisitos y, en su caso, regularizar la situación tributaria del obligado sin necesidad de proceder a la previa revisión de dichos actos provisionales conforme a lo dispuesto en el título V de esta ley.'.

En cuanto a las alegaciones de la recurrente sobre la inclusión en la lista 6º, indiferente adecuación de la actividad de alquiler en buques de recreo, debe precisarse que dicha alegación no resulta relevante a los efectos de la cuestión debatida en el presente recurso, pues la propia recurrente en la demanda reconoce que la Administración no discute que pueda ser objeto de arrendamiento los buques de recreo y la categoría en la que se incluyen al impugnarse la consideración de la propia actividad de arrendamiento.

Por las rezones expuestas no resulta necesario entrar a analizar el resto de los argumentos expuestos por la recurrente en la demanda relativos, particularmente los relativos al ejercicio de la actividad de alquiler de la embarcación, pues lo relevante para la procedencia de la exención no es sólo la existencia de la actividad de alquiler, sino que dicha actividad se realice con exclusividad, y esta exclusividad es la que no prueba la recurrente, a quien le corresponde la carga de la prueba, como ya se ha dicho, y, además, de los circunstancias que tiene en cuenta la Administración se deduce razonablemente que la embarcación se ha utilizado para usos distintos de la actividad de alquiler, como se evidencia por el uso de la misma por el administrador solidario de la sociedad, sin que se acredite contrato de alquiler para esas fechas, lo que determina el incumplimiento del requisito de la exclusividad de uso para alquiler, incumpliendo con ello, como se ha dicho el citado requisito establecido en el art. 66.1.f) de la Ley 38/1992 ya en su redacción original.

En consecuencia, de conformidad con los argumentos expuestos, procede la desestimación del recurso contencioso administrativo frente a la liquidación resultante del acta de conformidad».

SÉPTIMO.-La última cuestión que debe abordar la Sección es la relativa a la culpabilidad del recurrente, y si esta está convenientemente motivada en la resolución administrativa.

La apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.

El acuerdo sancionador en el apartado de hechos indicaba que :

«(...) - La entidad ATECUN SL (NIF B80144231) realizó el hecho imponible adquisición intracomunitaria de bienes en relación con la compra en el año 2005 de la embarcación de nombre DIRECCION000 , matriculada a su nombre, con el indicativo de matrícula .... OP-....-....-.... (posteriormente de nombre DIRECCION001 y matrícula .... IL-....-....-.... ).

- La cuota de IVA soportada por dicha adquisición intracomunitaria (27.574,72 euros) ha sido íntegramente deducida por la empresa en su autoliquidación de IVA correspondiente al segundo trimestre del 2005, sin que en la declaración de IVA correspondiente al último trimestre de 2005 haya procedido a regularizar las cuotas de IVA deducidas de acuerdo con el porcentaje real de afectación de la embarcación a la actividad de alquiler.

- En efecto, según se deduce de las reglas contenidas en el artículo 95 de la Ley del IVA , en especial sus apartados uno y tres, la cuota soportada por la adquisición de dicha embarcación solo podrá ser objeto de deducción en la medida en el que la misma vaya a utilizarse en el desarrollo de dicha actividad.

- El grado de utilización de la embarcación en la actividad económica de alquiler de embarcación es una cuestión de hecho que deberá ser probado por el sujeto pasivo, de acuerdo con el artículo 95.Tres.4º de la Ley del IVA y el principio general en materia de prueba establecido en el artículo 105 de la Ley 58/2003 General Tributaria. Pues bien, en el curso del presente procedimiento el sujeto pasivo no ha aportado documentación que justifique la deducción practicada del 100% de la cuota de IVA soportada en la adquisición de la embarcación. En efecto, el interesado por toda prueba del ejercicio efectivo de una actividad económica de alquiler de embarcación aporta tres facturas (no contratos), dos de ellas además a la esposa del administrador de la sociedad, que a lo sumo acreditarían que la embarcación estuvo alquilada 15 días en el año 2005 (todos a la esposa del administrador) y dos días en el año 2006. Asimismo debe señalarse que resulta acreditada la inexistencia de cualquier gasto de publicidad relacionado con la actividad de alquiler de embarcación y que se han producido reiteradas utilizaciones de la embarcación por D. Leonardo , administrador solidario de la empresa al margen de la toda actividad de alquiler».

La Administración calificó los hechos anteriores como constitutivos de infracción tributaria de acuerdo con los artículos 183 y 191 de la Ley 58/2003 , General Tributaria (infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación), y seguidamente la resolución afirmaba que:

«(...) A efectos del artículo 179 de la Ley 58/2003 , se considera al interesado responsable de los hechos constitutivos de la infracción tributaria, teniendo en cuenta lo siguiente:

Como se ha señalado, de acuerdo con el artículo 183 de la Ley 58/2003 las infracciones tributarias son sancionables cuando concurra culpa con cualquier grado de negligencia. La culpa se produce cuando las acciones se realizan sin la diligencia debida o el cuidado necesario y producen un resultado prohibido. La culpa supone por ello la omisión del cuidado y atención que cualquier persona debe poner de ordinario al ejecutar un hecho. La resolución del TEAC de 10-2-2000 (R.G. 5012/1999, 5013/1999 y 5014/1999, acumulados) y la resolución del TEAC de 23-2-2000 (R.G. 8381/1998) establecen que la negligencia ' no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma'. Pues bien, según se deduce claramente de las reglas contenidas en el artículo 95 de la Ley del IVA , la cuota soportada por la adquisición de dicha embarcación solo podrá ser objeto de deducción en la medida en el que la misma vaya a utilizarse en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional. El grado de utilización de la embarcación en la actividad económica de alquiler de embarcación es una cuestión de hecho que deberá ser probado por el sujeto pasivo, de acuerdo con el artículo 95.Tres.4º de la Ley del IVA y el principio general en materia de prueba establecido en el artículo 105 de la Ley 58/2003 General Tributaria. Pues bien, según se ha expuesto, en el curso del presente procedimiento el sujeto pasivo no ha aportado documentación que justifique la deducción practicada del 100% de la cuota de IVA soportada en la adquisición de la embarcación. En concreto únicamente se ha acreditado la existencia de tres presuntas facturas de alquiler (dos de ellas a la esposa del Administrador de la sociedad) que acreditarían a lo sumo que la embarcación estuvo alquilada durante 15 días en el año 2005 y 2 días en el año 2006.

La redacción de la Ley del IVA es clara y no da lugar a margen de interpretación en el sentido de que la cuota de IVA soportada en la adquisición de la embarcación solo podrá ser objeto de deducción en la medida en el que la misma se utilice en el desarrollo de la actividad de alquiler. Resulta evidente a juicio de esta Jefatura que el IVA soportado en la adquisición de una embarcación que es utilizada de forma reiterada por el administrador de la sociedad al margen de toda actividad de alquiler y que como mucho habría estado alquilado 15 días en el año 2005 y dos días en el año 2007 no puede ser deducible en el 100%.

En ningún caso puede argumentarse que la empresa actuó con la mínima diligencia exigible pues como se ha señalado existe simple negligencia cuando no se presta el cuidado que corresponde al comportamiento de una persona normal, lo que es claro que sucede en el caso que estamos analizando dada la claridad de la redacción del artículo 95 de la Ley del IVA .

Por todo lo expuesto esta Jefatura entiende que en la conducta del interesado concurre el elemento de culpabilidad, como mínimo en su grado de simple negligencia, necesario para la imposición de la sanción».

Por último la resolución señalaba que:

« (...) La alegación sexta del escrito es la única que contiene manifestaciones específicas en relación con el presente expediente sancionador, señalándose que en el presente caso no existe dolo pues la empresa ha actuado al amparo de una interpretación razonable de la norma.

Esta alegación debe rechazarse por todo lo expuesto al valorar el requisito de la culpabilidad a cuyas consideraciones esta Jefatura se remite para evitar reiteraciones innecesarias.

En definitiva, la redacción de la Ley del IVA es clara en el sentido de que la cuota de IVA soportada en la adquisición de la embarcación sólo podrá ser objeto de deducción en la medida en el que la misma se utilice en el desarrollo de la actividad de alquiler. Resulta evidente por tanto que el IVA soportado en la adquisición de una embarcación que es utilizada de forma reiterada por el administrador de la sociedad al margen de toda actividad de alquiler y que como mucho habría estado alquilado 15 días en el año 2005 y dos días en el año 2007 no puede ser deducible en el 100%.

Por ello y dado que las infracciones tributarias son sancionables cuando concurra culpa con cualquier grado de negligencia, es decir cuando no se actúa con el cuidado necesario, esta Jefatura entiende que en la conducta del interesado concurre el elemento de culpabilidad, como mínimo en su grado de simple negligencia, necesario para la imposición de la sanción.

Por todos los argumentos anteriores, las alegaciones presentadas por el interesado deben desestimarse, debiendo confirmarse la imposición de sanción por infracción tributaria en los términos desarrollados en el presente acuerdo».

Además, en la resolución resolviendo el recurso de reposición la Administración, argumentó que:

« (...)La alegación sexta del escrito es la única de las ya planteadas anteriormente que contiene manifestaciones específicas en relación con el presente expediente sancionador, señalándose que en el presente caso no existe dolo pues la empresa ha actuado al amparo de una interpretación razonable de la norma.

Esta alegación debe rechazarse por todo lo expuesto al valorar el requisito de la culpabilidad en el acuerdo de imposición de sanción objeto del presente recurso a cuyas consideraciones esta Jefatura se remite para evitar reiteraciones innecesarias.

En definitiva, la redacción de la Ley del IVA es clara en el sentido de que la cuota de IVA soportada en la adquisición de la embarcación sólo podrá ser objeto de deducción en la medida en el que la misma se utilice en el desarrollo de la actividad de alquiler. Resulta evidente por tanto que el IVA soportado en la adquisición de una embarcación que es utilizada de forma reiterada por el administrador de la sociedad al margen de toda actividad de alquiler y que como mucho habría estado alquilado 15 días en el año 2005 y dos días en el año 2007 no puede ser deducible en el 100%.

Por ello y dado que las infracciones tributarias son sancionables cuando concurra culpa con cualquier grado de negligencia, es decir cuando no se actúa con el cuidado necesario, esta Jefatura entiende que en la conducta del interesado concurre el elemento de culpabilidad, como mínimo en su grado de simple negligencia, necesario para la imposición de la sanción».

Pues bien, en el acuerdo sancionador existe la necesaria concreción e individualización relativa al caso específico, la dinámica de los hechos es sencilla y la resolución recoge una referencia a en qué consistió la intencionalidad de su conducta.

Por ello en el acuerdo sancionador se relata una sucinta descripción de los hechos, y se conectan descrito con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, conteniendo una suficiente valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto a efectos de establecer su culpabilidad.

Estas circunstancias nos permiten concluir la suficiente motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad, pues se acredita y justifica la concurrencia de este elemento en la actuación de contribuyente, que dejó de ingresar la cuota correspondiente, y el acuerdo sancionador cumple las exigencias derivadas de la ley y de la interpretación constitucional de las garantías derivadas de los derechos fundamentales reconocidos en los arts. 24 y 25 CE .

De ahí que, en consecuencia, deba de desestimarse íntegramente el recurso, y confirmarse la liquidación y el acuerdo sancionador.

OCTAVO.-De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la LJCA , modificado por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, de Medidas de Agilización Procesal, bajo cuya vigencia se inició el actual proceso, procede imponer las costas a la parte que ha visto rechazadas todas sus pretensiones.

En atención a cuanto se ha expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución Española,

Fallo

1º) Que debemos DESESTIMAR Y DESESTIMAMOS el presente recurso contencioso-administrativo número 1.834/2012, interpuesto por el Procurador D. Jacobo García García, en representación de ATECUN, S.L. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de 25 de septiembre de 2012, por la que se desestimaron las reclamaciones económico-administrativa número NUM002 y NUM003 , contra: a) la resolución de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial por la que se desestimó el recurso de reposición contra la liquidación derivado del Acta de disconformidad número A02 NUM004 , por importe de 14.830,74 € (Reclamación nº NUM002 ), y, b) la resolución por la que se desestimó el recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de imposición de sanción derivado del acuerdo de liquidación anterior, dictado por la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Madrid, por importe de 5.442,69 € (Reclamación nº NUM005 ), que se confirma por ajustarse al ordenamiento jurídico.

2º) Todo ello con imposición de costas a la parte recurrente.

Líbrese y únase certificación literal de esta resolución a las actuaciones con inclusión de la original en el Libro de Sentencias.

Luego que sea firme la presente Sentencia, remítase testimonio de la presente resolución, junto con el expediente administrativo, a su oficina de origen, que deberá de acusar recibo dentro del término de los diez días, conforme previene el artículo 104 de la L.J.C.A ., para que la lleve a puro y debido efecto.

Contra la anterior Sentencia nocabe interponer Recurso de Casaciónde conformidad con lo dispuesto en el artículo 86.2º,b) de la Ley 29/1.998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.