Acerca de operadores lógicos
Última revisión
04/03/2022
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 373/2021, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 103/2019 de 05 de Octubre de 2021
GPT Iberley IA
Copiloto jurídico
Relacionados:
Tiempo de lectura: 106 min
Orden: Administrativo
Fecha: 05 de Octubre de 2021
Tribunal: TSJ Pais Vasco
Ponente: RUIZ RUIZ, ÁNGEL
Nº de sentencia: 373/2021
Núm. Cendoj: 48020330022021100395
Núm. Ecli: ES:TSJPV:2021:2878
Núm. Roj: STSJ PV 2878:2021
Encabezamiento
ILMOS. SRES.
PRESIDENTE:
DON ÁNGEL RUIZ RUIZ
MAGISTRADOS:
DON JOSÉ ANTONIO ALBERDI LARIZGOITIA
DON DANIEL PRIETO FRANCOS
En Bilbao, a cinco de octubre de 2021
La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, ha pronunciado la siguiente sentencia en el recurso registrado con el número 103/2019 y seguido por el procedimiento ordinario, en el que se impugna el Acuerdo de 21 de noviembre de 2018 del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, que desestimó la reclamación NUM000 y acumuladas 1255/2017, 1256/2017 y 1257/2017, interpuestas contra Acuerdos del Subdirector de Inspección de la Hacienda Foral de Bizkaia que desestimaron recursos de reposición interpuestos contra acuerdos por los que se practicaron liquidaciones definitivas derivadas de actas firmadas en disconformidad, formalizadas por IRPF ejercicios 2012 y 2013, así como en relación con los acuerdos de imposición de sanción por dichos conceptos y ejercicios.
Son partes en dicho recurso:
-
-
Ha sido Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. Ángel Ruiz Ruiz.
Antecedentes
Fundamentos
PRIMERO. - Objeto del recurso; Acuerdo recurrido.
1.- Belarmino recurre el Acuerdo de 21 de noviembre de 2018 del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, que desestimó la reclamación NUM000 y acumuladas 1255/2017, 1256/2017 y 1257/2017, interpuestas contra Acuerdos del Subdirector de Inspección de la Hacienda Foral de Bizkaia que desestimaron recursos de reposición interpuestos contra acuerdos por los que se practicaron liquidaciones definitivas derivadas de actas firmadas en disconformidad, formalizadas por IRPF ejercicios 2012 y 2013, así como en relación con los acuerdos de imposición de sanción por dichos conceptos y ejercicios.
2.- El acuerdo recurrido tiene presente las alegaciones o motivos que en vía económico-administrativa trasladó el hoy demandante en oposición de los acuerdos recurridos de la Subdirección General de Inspección, en concreto los siguientes motivos:
(i) Infracción del artículo 146 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria de Bizkaia; la extemporaneidad del acuerdo de ampliación del plazo máximo de actuaciones.
(ii) Discrepancia con el cómputo de las dilaciones del procedimiento imputables al obligado tributario.
(iii) La potestad de la Hacienda Foral para emitir las correspondientes liquidaciones se encontraba prescrita.
(iv) Discrepancia con la imputación, en concepto de rendimientos de capital mobiliario, de las cantidades distribuidas por la mercantil ARIAS 2014 S.L., en concepto de distribución de prima de emisión.
(v) Discrepancia con la imputación realizada en el IRPF de rendimientos derivados de un contrato de préstamos suscrito con la mercantil ADER S.L.
(vi) En relación a los acuerdos-sanción, discrepancia sobre la falta de diligencia y la actuación negligente que se imputa, con remisión a los previos motivos; estimar debidamente justificadas la totalidad de las cuantías requeridas por la actuarla, añadiendo que los actos responden, en cualquier caso, a una interpretación razonable de la norma, no habiéndose acreditado la concurrencia de mala fe, y sí forzado al contribuyente a acreditar su buena fe.
1.- Responde en el fundamento tercero a la denunciada infracción del art. 146 de la Norma Foral 2/2005, General Tributaria, retomando su contenido, para acabar razonado como sigue:
< < De la lectura de este precepto se desprende que la normativa tributaria establece un plazo máximo para la finalización de las actuaciones inspectoras de 12 meses, con posibilidad de ampliación por otro plazo igual de 12 meses y que los acuerdos de ampliación del plazo deberán ser motivados, y deberán ser notificados antes de la finalización del primer periodo de doce meses.
En la resolución del recurso de reposición, se reconoce que el Acuerdo de ampliación de la duración de las actuaciones inspectoras ha sido notificado fuera del plazo establecido, que resulta extemporáneo y ha de reputarse ineficaz. Por lo tanto, resulta innecesario analizar las alegaciones del reclamante acerca de si el acuerdo de ampliación del plazo ha sido adoptado de forma intempestiva. Sin embargo, en dicho Acuerdo se señala que la extemporaneidad del acuerdo de ampliación únicamente implica que las actuaciones del procedimiento inspector deben limitarse al plazo inicial de 12 meses, sin que el transcurso del mismo determine la nulidad de actuaciones, ni tan siquiera la caducidad del procedimiento, por lo que habrá de evaluarse la verdadera incidencia de este suceso en el ámbito de la prescripción, para lo que se analizarán las dilaciones imputables al obligado tributario por los efectos que pudiera producir en la liquidación y se determinará si se ha producido el transcurso de dicho plazo de prescripción > > .
2.- En segundo lugar, en el fundamento cuarto, responde al argumento referido a la discrepancia con el cómputo de las dilaciones del procedimiento imputables al obligado tributario, motivo que desestima al razonar como sigue:
< < En lo que atañe al primer aspecto, sostiene que no pueden ser imputadas al obligado tributario las dilaciones en las que ha incurrido una vez finalizado el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, por lo que considera que una vez superado el plazo de un año desde el inicio de las actuaciones, que se cumple en 7 de julio de 2016, no deberían computarse los retrasos imputados 'a petición del representante del obligado tributario' por los periodos comprendidos entre 21 de julio y 22 de septiembre de 2016 y 4 de noviembre y 10 de noviembre de 2016, ni los posteriores debidos a retrasos en la manifestación de la conformidad o en la firma de las actas.
A este respecto el contribuyente no indica ninguna norma que dé cobertura a su interpretación, ni cita ninguna sentencia que apoye la misma. Por el contrario, el artículo 146 antes citado se remite al 102.2 de la Norma Foral General Tributaria para el cómputo del plazo máximo de resolución, disposición que señala que a los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución y añade que '
Por otro lado, la finalidad de estas disposiciones se encuentra se encuentra precisamente en evitar conductas de los obligados tributarios tendentes a dilatar el procedimiento inspector para lograr que se supere el plazo máximo y con la interpretación del reclamante se ampararía a los contribuyentes que desde el principio del procedimiento de investigación y comprobación tuviesen voluntariamente una actitud dilatoria en el cumplimiento de los requerimientos del procedimiento inspector dirigidos a superar el plazo máximo, para que a partir de ese momento no se computen los posteriores incumplimientos.
Por ello, ni desde el punto de vista de la redacción literal de la norma que establece expresamente que a efectos del cómputo del plazo máximo de duración no se computarán los períodos de interrupción justificada ni las dilaciones imputables al obligado tributario sin distinción del motivo de las mismas, ni desde la observación del contexto de las normas que regulan el plazo máximo (que establecen cautelas para garantizar los derechos del contribuyente pero no la limitación pretendida), ni atendiendo al espíritu y finalidad de la misma, resulta posible entender que una vez superados los doce meses desde el inicio de las actuaciones, ya no son computables el resto de dilaciones imputables al recurrente a efectos del cómputo del plazo máximo de duración, cuando precisamente la propia normativa establece que las interrupciones justificadas y las dilaciones imputables no se imputarán '
3.- En el fundamento quinto se detiene en la disconformidad del recurrente respecto al cómputo de las dilaciones correspondientes a retrasos en la manifestación de la conformidad o disconformidad de las actas y retrasos en la firma de las actas, para insistir que la petición había sido efectuada para conocer el resultado de las conclusiones respecto al resto de obligados tributarios objeto de inspección, así como las cifras de liquidación finales para poder tomar una decisión sobre la conformidad o disconformidad de las actas y al defender que la petición, en modo alguno, retrasaba la actuación de la Inspección, alegato al que el TEAF responde al razonar como sigue:
< < Acerca de esta cuestión, el artículo 36 del Reglamento Foral de Inspección recoge una serie de actuaciones que se consideran en todo caso dilaciones imputables al obligado tributario y, entre ellas, se refiere en su apartado a) a 'los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria' y en el apartado c) a '
El recurrente, que tampoco cita en esta alegación ninguna disposición normativa ni sentencia que apoye su pretensión, confunde la motivación de su petición (la existencia de un procedimiento inspector respecto a otras personas o entidades relacionadas) con la concurrencia de una dilación imputable. La eventualidad aludida por el reclamante justifica su retraso o la ampliación del plazo, pero esta circunstancia no impide su consideración como dilación imputable al contribuyente, porque retrasa la actuación de la inspección y se encuentra expresamente recogida como tal en el Reglamento de Inspección. El contribuyente señala que su petición en ningún momento retrasa la actuación de la inspección, pero esta afirmación carece de cualquier fundamento desde el momento en que si no hubiera existido la petición la conformidad o disconformidad se hubieran firmado en el día que se le requirió para ello y no 32 días después, y las actas se hubieran firmado igualmente 28 días antes. A la vista de lo expuesto procede rechazar las alegaciones de la parte actora respecto a las dilaciones imputables al contribuyente y confirmar el cómputo de las mismas realizado en las Actas, en el que se indica que el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras finalizaba en 14 de mayo de 2017. Esto supone que cuando se notifica en 26 de junio de 2017 el Acuerdo de 2 de junio recurrido en estas actuaciones, aun teniendo en cuenta la totalidad de las dilaciones imputables, se había superado el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras > > .
4.- Tras ello, es en el fundamento sexto en el que se detiene en razonar sobre los efectos de la suspensión del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, argumentando el acuerdo recurrido como sigue:
< < A continuación, de cara a determinar si el Acuerdo impugnado resulta o no ajustado a derecho, procede analizar cuáles son los efectos de la superación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras. A este respecto el repetido artículo 146 establece en su párrafo 2 que el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos en cuanto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar: '
Por tanto, la superación del plazo máximo de duración impide a la Administración exigir intereses de demora con posterioridad a su cumplimiento, acarrea igualmente que los ingresos realizados durante el procedimiento inspector se consideran realizados espontáneamente e imposibilita la aplicación de sanciones y, finalmente comporta, que no se considere interrumpida la prescripción por las actuaciones inspectoras desarrolladas, pero no determina la caducidad del procedimiento que puede continuar hasta su terminación sin que ello suponga contravención del ordenamiento jurídico.
Así, únicamente resta por determinar si esta no interrupción de la prescripción por las actuaciones desarrolladas durante el procedimiento inspector comporta la nulidad de la liquidación impugnada. A este respecto el artículo 67 de la Norma Foral General Tributaria establece que prescribe a los cuatro años el ejercicio de la potestad de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, plazo que a tenor del artículo 68 comenzará a contarse 'desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación'. En lo que respecta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2012 impugnado en estas actuaciones, el plazo de presentación de la autoliquidación finalizó el 28 de junio de 2013, por lo que el plazo de prescripción de 4 años se extendería hasta la fecha de 28 de junio de 2017, resultando que el Acuerdo-Liquidación impugnado fue notificado en fecha de 26 de junio 2017, 2 días antes del transcurso del plazo de prescripción por lo que resulta indudable que la Hacienda Foral de Bizkaia ejercitó su derecho a liquidar antes del transcurso del plazo de prescripción de cuatro años contados desde la finalización del plazo para presentar la autoliquidación del IRPF del ejercicio 2012.
Por otro lado, el artículo 69 de la misma Norma Foral General tributaria señala que el plazo de prescripción del ejercicio de la potestad para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación se interrumpe, entre otros, 'Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda, aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta como consecuencia de la incorrecta autoliquidación del obligado tributario' y como se señala en el Acuerdo desestimatorio del recurso de reposición, la Oficina de Gestión del Servicio de Tributos Directos de la Hacienda Foral de Bizkaia dictó en 22 de julio de 2013 liquidación provisional, cuya notificación debe entenderse que interrumpe igualmente la prescripción. A la vista de lo expuesto procede concluir que no ha prescrito la potestad de la Hacienda Foral de Bizkaia para determinar la deuda tributaria, toda vez que la liquidación impugnada en las presentes actuaciones fue notificada en 26 de junio de 2017, con anterioridad al transcurso del plazo de prescripción para liquidar > > .
5.- Superados los motivos o aspectos que podemos considerar de carácter formal, en relación con la cuestión sustantiva o de fondo el fundamento séptimo responde a la discrepancia del demandante respecto a la imputación en concepto de rendimientos de capital mobiliario de las cantidades distribuidas por la mercantil Arias 2014, S.L., en concepto, según el reclamante, de distribución de prima de emisión, respuesta razonando como sigue:
< < Entrando en el análisis de las cuestiones de fondo que afectan a la liquidación, en cuanto a la cantidad del 50% de los cargos efectuados en el Mayor de la cuenta 551001 de la entidad ARIAS 2014 S.L., que es imputada en la declaración del recurrente como rendimiento de capital inmobiliario, manifiesta la actora que dicha cantidad debe de ser considerada y calificada como un reparto de prima de emisión, y que, minorado el valor de las acciones del contribuyente tras su reparto, no se ha producido exceso alguno por el que deba tributar. En la misma línea, se manifiesta que la inexistencia de una contabilización de la operación no puede desvirtuar la calificación de la misma, y que y que debe atenerse su verdadera naturaleza despreciando posibles defectos de carácter formal que afecten a su validez, máxime cuando el acuerdo de ampliación de capital fue elevado a escritura pública.
La argumentación expuesta por la actora, ya reiterada tanto en las alegaciones a la propuesta de regularización como durante el recurso de reposición, no debe prosperar. En fecha de 28 de diciembre de 2011 es elevado a escritura pública acuerdo de ampliación de capital por compensación de créditos, por el cual se amplía capital desde 3.006 euros iniciales hasta la cifra de 768.206 euros, creándose 765.200 nuevas participaciones de 1 euro de nominal y una prima de emisión de 9 euros cada una, compensándose los créditos de los cónyuges Belarmino y Josefa por importe de 3.441.700 euros cada uno, así como créditos de los hijos de Victoriano y Hipolito, por 384.300 euros cada uno. Esta operación se recoge en la contabilidad de ARIAS 2014 S.L., abonándose en la cuenta 100000 'capital Social' la cifra de 765.200 euros y 6.886.000 euros en la cuenta 110000 'Prima de emisión'. Dicha prima de emisión, cuyo objetivo es proteger a los antiguos accionistas frente a los nuevos entrantes como consecuencia de una operación de ampliación de capital, evitándose así la pérdida de valor de las acciones originales, encuentra su razón de ser en la aparición de nuevos participes en la sociedad, circunstancia que no llega a acontecer en el presente supuesto, puesto de manifiesto por la actuaría en el informe ampliatorio al acta, y posteriormente reiterado en la distintas instancias, sin que por el obligado tributario se haya realizado apreciación alguna al respecto.
Y es que por mucho que pretenda la actora atender a la existencia de un error involuntario de 'poca entidad' como parece suponerle la disminución de las reservas y que ello no desvirtúa la operativa descrita, lo cierto es que la Inspección se encuentra facultada para calificar los negocios jurídicos conforme a su verdadera naturaleza jurídica, y la operativa efectuada por el obligado tributario presenta una motivación tendente al diferimiento fiscal. Así lo manifiesta el órgano de inspección en el Acuerdo aquí impugnado, donde se resuelven las alegaciones planteadas por el contribuyente a este respecto y donde se indica que 'en el presente caso todo apunta a la elusión, ya que la Sociedad no contabilizó una diminución de reservas, lo cual hubiera servido de apoyo a la postura del compareciente en su pretensión de que nos encontramos ante una distribución de prima de emisión, pero le hubiera condicionado al socio a minorar el precio de adquisición de sus participaciones, de cara a futuras declaraciones, y en cambio lo que hizo el socio fue no declarar rendimientos por las cantidades percibidas, pero manteniendo su precio de adquisición original, confiando en que no trascendiera esa percepción, para así no tener que recurrir a la excusa del reparto de prima de emisión y el error en la contabilidad'.
Tampoco cabe entender que la no contabilización de la disminución de las reservas constituye un mero error formal, pues de lo contrario se estaría admitiendo por parte de este Tribunal que la existencia de una contabilidad errónea y no concordante con la situación económica de la empresa, que plantea una serie de consecuencias jurídico-tributarias a la hora de regularizar al obligado tributario, puede verse desplazada por la aparición de documentación que sirva mejor a los intereses del empresario falto de la diligencia exigible. Y esto es lo que acontece en el presente supuesto, donde la contabilidad de la mercantil ARIAS 2014 S.L. no refleja una disminución de reservas ligada a la ampliación de capital, circunstancia que mantiene inalterado el valor de las participaciones aun habiéndose procedido a la distribución de la prima de emisión, sin que la misma responda su verdadero objetivo, es decir, a la aparición de nuevos accionistas. Así pues, no por constituir la contabilidad mejor prueba que un documento público, sino por considerarse por el órgano inspector que el documento público persigue motivos espurios que disfrazan la operación efectuada a efectos de reducir la tributación del obligado tributario, procede desestimar la alegación del reclamante en relación a este particular, considerando este Tribunal que la mera mención de un error formal y una calificación interesada de la operativa, así como la ausencia de nueva prueba o argumento, no desvirtúan la motivación ofrecida en el Acuerdo aquí impugnado > > .
6.- En el siguiente fundamento, en el octavo, el acuerdo recurrido responde al argumento o motivo de la demanda con el que se discrepaba de la imputación realizada en IRPF de rendimientos derivados de contrato de préstamos suscrito por la mercantil Ader, S.L., razonado como sigue:
< < Respecto de las aportaciones efectuadas a la mercantil ENERGIAS RENOVABLES ADER S.L., las mismas ya fueron objeto de estudio por este Tribunal en la reclamación NUM004 y sus acumuladas NUM005, NUM006, NUM007 y 1078/2017, en la cuales se puso de manifiesto como la aportación efectuada por el socio, actual reclamante, no podían ser calificadas como una ampliación de capital, dado que dicha calificación no responde a la verdadera naturaleza de la operación, contrato de préstamo concertado entre la mercantil y el actual reclamante, donde se estipula la obligación de las cantidades prestadas, y que es causa de que en la contabilidad de la mercantil las cantidades prestadas reciban el tratamiento de deuda a largo plazo. Contra dicha argumentación se reiteran nuevamente las mismas alegaciones, que deben desestimarse por igual motivo, a saber, que la intencionalidad oculta del reclamante no puedo alterar la calificación efectuada por la administración tributaria en base a circunstancias objetivas que se deducen del propio contrato, la contabilidad de la mercantil y de los modelos 200 presentados por la mercantil; y que se pone de manifiesto la existencia de un acuerdo de ampliación de capital que vendría a intentar respaldar la tesis sostenida de parte, pero que no es aportado en ninguna de las instancias anteriores a la reclamación económico-administrativa ni frente a este Tribunal, y que, aun así, por el mismo motivo que en el fundamento jurídico anterior, en lo que respecta a sus obligaciones tributarias, la calificación jurídica de la operativa corresponde a la inspección de los tributos, facultada para poner en tela de juicio las operaciones efectuadas y el posible abuso de derecho que a través de las mismas pueda efectuarse. En cualquier caso, no aporta aquí el reclamante prueba alguna de cuanto manifiesta, únicamente meras manifestaciones que no poseen fuerza suficiente como para desvirtuar la presunción de legalidad que reviste la actuación administrativa impugnada, carga que debe soportar conforme a lo dispuesto en el artículo 103.2 NFGT.
Igualmente debe desestimarse la pretensión de la actora fundamentada en torno a los artículos 31.1CE y 2 NFGT por cuanto considera que el tributo grava un riqueza que no es real, toda vez la sociedad carece de medios para devolver el préstamo por las pérdidas que sufre, ni tampoco es su intención hacerlo, motivo por el que el reclamante no debería tributar por unos intereses que nunca recibirá, cuestión, que, a su juicio, lesiona su derecho a defensa por establecerse una presunción iuris et de iure respecto de la obtención de rentas en concepto de intereses en sede de la persona física. Y es que dicha presunción iuris et de iure viene establecida en el artículo 37.1 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, vigente en el ejercicio sometido a inspección, resultando que este Tribunal no puede sino confirmar que la actuación inspectora ha aplicado correctamente el precepto señalado, dado que se encuentra sometido a la Norma y, ni puede desvincularse de su mandato, ni puede entrar a realizar juicios de oportunidad sobre la misma, cuestión que queda a la opinión personal del reclamante, pudiendo interponer los recursos que el ordenamiento jurídico le ofrece para hacer valor su parecer respecto de pretendida inconstitucionalidad que rodea, a su juicio, al precepto señalado > > .
7.- Es en el fundamento jurídico noveno en el que responde al argumento dirigido a atacar la imposición de sanciones, a los motivos que recogíamos trasladó el demandante, ámbito en el que el acuerdo recurrido también desestima lo pretendido por el interesado, al razonar como sigue:
< < En cuanto a la imposición de sanciones, la parte actora sostiene haber efectuado una interpretación razonable de la normativa, por lo que no cabe atribuirle falta de negligencia alguna, ni mucho menos trasladar hacia la misma la carga de la prueba de que no ha actuado con mala fe, dado que, a su juicio, la actuarla no ha acreditado la existencia de mala fe en las actuaciones desarrolladas.
Si bien la actora ampara su proceder en la interpretación razonable que efectuó de la normativa aplicable, lo cierto es que no resulta aplicable al presente tal consideración, toda vez que las discrepancias que suscita respecto de las conclusiones alcanzadas por la actuarla distan mucho de quedar amparadas en una interpretación razonable de la norma. Así, ha quedado acreditado durante la tramitación del procedimiento inspector que el obligado tributario ha dejado de ingresar parte de la deuda tributaria que mantiene con esta Administración Tributaria, llegando incluso a obtener indebidamente devoluciones improcedentes, todo ello como consecuencia de no declarar operaciones efectuados con mercantiles en las que ostenta el cargo de administrador, valiéndose de una operativa artificiosa que viene a querer disimular la verdadera naturaleza de sus actos con trascendencia tributaria y las consecuencias que los mismos suponen en su relación con esta Administración. Así, lejos de una interpretación razonable de la norma, el obligado tributario recurre al fraude de ley para evitar la imputación de varios rendimientos obtenidos como consecuencia de operaciones practicadas con las mercantiles ADER S.L. y ARIAS 2014 S.L., de las cuales es administrador:
1. Suscribe con la primera un contrato de línea de crédito a través del cual cede un capital determinado y obtiene una serie de intereses a un tipo predeterminado en el contrato. En sede de la mercantil la operación se recoge en la contabilidad como una deuda a largo plazo con la persona física, de manera que existen dos elementos de hecho que apuntan, de u n lado, a la calificación de la operación como préstamo, y de otro, al reconocimiento por parte de una de las dos partes contratantes de dicha calificación, toda vez que la contabilidad debe reflejar la realidad económica de la mercantil. No se alega aquí interpretación razonable alguna, dado que se pretende que la operación pase como una ampliación de capital y no se ha aportado en ningún momento prueba que acredite dicho extremo, resultando que de los restantes elementos de prueba ya señalados no cabe deducir dicha afirmación. Ya en sede de la persona física, la ausencia de imputación de los rendimientos obtenidos en base al contrato de préstamo es justificado en base a la afirmación de que la presunción iuris et de iure prevista en el artículo 37.1 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, aplicada por la Administración para realizar dicha imputación, es inconstitucional por impedir la acreditación de que los intereses nunca fueron abonados, circunstancia que a su juicio contraviene el artículo 31 CE. Nuevamente, no existe aquí interpretación razonable alguna, dado que se pretende la estimación de su argumento en base a que este TEAF se separe de una normativa cuya constitucionalidad no ha sido puesta en tela de juicio, y que se encontraba vigente en el ejercicio comprobado.
2. En sede de la segunda mercantil se eleva a escritura pública una ampliación de capital vinculada a reparto de prima de emisión, operación que no tiene como reflejo en la contabilidad la disminución de las reservas, y que tampoco viene justificada por la aparición de nuevos accionistas, motivo que justificaría la emisión de la prima, dado que su naturaleza responde precisamente a proteger el valor de las acciones preexistentes. La disminución de las reservas, se afirma en el Acuerdo recurrido 'le hubiera condicionado al socio a minorar el precio de adquisición de sus participaciones, de cara a futuras declaraciones, y en cambio lo que hizo el socio fue no declarar rendimientos por las cantidades percibidas, pero manteniendo su precio de adquisición original, confiando en que no trascendiera esa percepción, para así no tener que recurrir a la excusa del reparto de prima de emisión y el error en la contabilidad'. La calificación de la operación como una mera ampliación de capital no responde a una interpretación razonable de la norma, sino a un evidente fraude de ley, puesto que se pretende emplear el instituto de la ampliación de capital únicamente en su aspecto positivo, no el negativo (no contabiliza la disminución de reservas a efectos de eludir el desvalor del precio de adquisición de sus participaciones) para justificar la no tributación de los rendimientos derivados del reparto de la prima de emisión en sede de la persona física, máxime cuando ya se ha puesto de manifiesto la inexistencia de entrada de nuevos accionistas que justifica el reparto de una prima de emisión.
En atención a los ordinales anteriores, no cabe sino concluir que la actuación del obligado cumple los requisitos del tipo objetivo descrito en el supuesto de infracción imputado, por haber dejado de ingresar parte de la deuda tributaria que debiera de haber determinado de conformidad a una interpretación, al menos, razonable de la norma. En cuanto a los tipos subjetivos, la actuación del obligado tributario resultaría dolosa, o, al menos, negligente, llegando incluso a recurrir al fraude de ley para situarse en un escenario mucho más favorable económicamente que el que debiera corresponderle de realizar una interpretación normativa razonable, resultando igualmente acreditada su culpabilidad por desfases entre la realidad artificial que pretende acreditar mediante su argumentación y la contabilidad de la mercantil y otros documentos que han sido requeridos a lo largo del procedimiento de comprobación, circunstancia que tiene como consecuencia, como ya se ha adelantado, tanto una evidente negligencia consciente por su parte, como una lesión de los derechos e intereses tutelados por esta Hacienda Pública > > .
Interesa de la Sala, así se ha de entender, que se dicte sentencia estimatoria del recurso para anular el acuerdo del TEAF y, por ello, los acuerdos de la Subdirección General de Inspección que confirmó, los acuerdos de liquidación de IRPF ejercicios 2012 y 2013 y los acuerdos de imposición de sanción en relación con dichos ejercicios.
1.- Parte de detenerse en la
(i) En primer lugar, la demanda incide en la ampliación del plazo de las actuaciones inspectoras, con remisión al art. 146 de la Norma Foral General Tributaria de Bizkaia para insistir en que se incumplió el plazo máximo de doce meses para el desarrollo de las actuaciones inspectoras.
(ii) Enlaza con la ampliación acordada el 8 de julio de 2016 por otros doce meses, en relación en relación con la considerada especial complejidad, ampliación que no se notificó hasta el 22 de septiembre de 2016, trayendo a colación referencia a la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 8 de abril de 2013, recurso 108/2010, para enlazar con sentencia del Tribunal Supremo de 24 de junio de 2015, casación 299/2014, para insistir en el carácter extemporáneo del acuerdo de ampliación y la relevancia de que se notificara el acuerdo de ampliación el 26 de junio de 2017, con posterioridad a la fecha del cumplimiento máximo de duración del procedimiento.
(iii) Razona sobre lo que considera incorrecta imputación de dilaciones, remitiéndose a ellas y destacando que no se puedan imputar al obligado tributario dilaciones en las que se hubiera incurrido una vez finalizado el plazo de inspección, a partir del 7 de julio de 2016, por lo que solo serían computables 182 días, para concluir que, en su caso, se debería haber concluido el procedimiento el 5 de enero de 2017, esto es el 7 de julio de 201,6 más 182 días, añadiendo que, de cualquier forma, aun asumiendo unas dilaciones imputables al recurrente de 311 días, esto es, las que relata y describe la propia demanda en relación con lo imputado por la Administración, las actuaciones inspectoras debieron haber concluido el 14 de mayo de 2017 cuando el acuerdo de liquidación definitivo es de fecha 26 de junio de 2017, con posterioridad a la fecha de cumplimiento máximo de duración del procedimiento, según la demanda.
2.- En segundo lugar, la demanda incide en los
Reconoce que la caducidad del procedimiento no produce por sí solo la prescripción de los derechos de la Administración, pero se señala que también como claro que las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados, no interrumpen el plazo de prescripción, con remisión al art. 146 de la Norma Foral General Tributaria.
Parte de plasmar lo que recogen las actuaciones, el expediente, que el 26 de junio de 2017 se notificó la liquidación, insistiendo en que lo fue con posterioridad a la fecha en que quedaba fijado el plazo máximo del procedimiento, insistiendo que debían haber concluido antes del 14 de mayo de 2017, reiterando que lo sería el 5 de enero de dicho año en relación con lo defendido respecto a las dilaciones imputables.
En este ámbito, insiste en la necesidad de la existencia de una actuación formal tendente a reiniciar la inspección, como requisito establecido por la norma, destacando que la mera continuación del procedimiento no tiene efectos interruptivos de la prescripción.
Insiste en que incluso en el ámbito de la Norma Foral General Tributaria, en el procedimiento de gestión tributaria, menos cualificado y garantista para los obligados tributarios, existe la obligación de comunicación formal, precisando que es regulada y exigida, considerando que carecía de sentido exigir el cumplimiento de tales requisitos en el procedimiento referido y no en el procedimiento de inspección donde las garantías de los contribuyentes han de ser más protegidas.
Se dice que los tribunales han resuelto en el sentido que defiende la demanda, destacando que no se trata de que una mera actuación ulterior, sin más, reviva un procedimiento ya fenecido y una decidida actuación administrativa de llevar a cabo la tarea que, inicialmente, no realizó en el tiempo legalmente requerido.
En este ámbito hace cita de la resolución de 5 de julio de 2016, reclamación NUM008 del Tribunal Económico-Administrativo Central, para enlazar con las conclusiones de las SSTS de 18 de diciembre de 2013- casación 4532/2011-, la de 13 de junio de 2014- casación 848/2012-, la de 6 de marzo de 2014 -casación 6287/2011-, la de 12 de marzo de 2015 -casación 4074/2013- así como la de 21 de junio de 2016 -casación 1591/2015.
Para concluir, con ello, con lo que considera que criterio jurisprudencial, en el sentido que, al no haberse producido reanudación formal tras la superación del plazo máximo de duración del procedimiento inspector, había transcurrido el plazo de cuatro años de prescripción a contar desde la fecha final del plazo de presentación de la autoliquidación relativa al impuesto, esto es, el 28 de junio de 2013, ha de entenderse en relación con IRPF de 2012. Ello enlazando con la regulación sobre la prescripción de la Norma Foral General Tributaria estando a los arts. 67, 68, 69 y 65.
Ratifica que, como se incumplió el plazo de duración del procedimiento, la interrupción previa de la prescripción devino ineficaz y que implicaba que se haya producido la prescripción el 28 de junio de 2017, a los cuatro años desde el fin del plazo de presentar la declaración, esto es, nuevamente en relación con la liquidación de IRPF más antigua, la de 2012, extrayendo como consecuencia que debe declararse extinguida la deuda, con remisión al art. 65.2 de la Norma Foral General Tributaria.
Tras ello, incide en la caducidad del procedimiento por transcurso del plazo legalmente establecido y los efectos derivados sobre las liquidaciones, con remisión a pronunciamientos de tribunales superiores de justicia, con cita de sentencia de 26 de noviembre de 2015 -recurso 333/2013- del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, sede Santa Cruz de Tenerife y sentencia de 8 de julio de 2015 -recurso 494/2011- del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana.
3.- Tras ello y sin perjuicio de la preferencia de los argumentos previos, la demanda entra en la
En primer lugar, respecto a los rendimientos en concepto de intereses, por considerar la Administración que la línea de crédito existente entre el recurrente, socio y administrador de la mercantil Aprovechamiento de Energías Renovables, Ader, S.L., y dicha mercantil, debe tener la consideración de préstamo, por lo que se ha devengado intereses en los importes referidos respecto a los ejercicios de 2012 y 2013, respectivamente, 20.612,15 euros y 19.769,51 euros.
En segundo lugar, en la consideración como rendimientos de capital mobiliario de las cantidades de dinero recibidas por el demandante y su esposa de la entidad Arias 2014, S.L., que aparecen registradas en la cuenta 551001 de Deudas Socios, y, en tercer lugar, en la consideración como rendimientos del capital mobiliario de las cantidades de dinero recibidas por el demandante y su esposa de Arias 2014, S.L.
(i) Tras ello, la demanda se detiene en la
Por ello, se dice que los ingresos que la Inspección considera recibidos por el demandante y su esposa de dicha mercantil, aparte de que la Administración los imputa como rendimientos de capital mobiliario en la declaración, para defender el demandante que las cantidades percibidas no son intereses, sino que responden a la calificación de reparto de prima de emisión.
Se remite a que fue el 31 de diciembre de 2012 cuando ante la Junta General Universal de la sociedad Rodolfo Di Pietro, S.L., actualmente Arias 2014, S.L., acordó la distribución de prima de emisión entre los socios por importe de 77.301,80 euros, remitiéndose al ejercicio de 2012.
La demanda parte del art. 36 de la Norma Foral 6/2016, de IRPF, en vigor en el ejercicio de 2012, para con él destacar que la distribución de la prima de emisión reducía el valor de adquisición de los valores afectados hasta su anulación y el exceso que pudiera resultar tributa como rendimiento de capital mobiliario, por lo que solo formará parte de la base imponible del ahorro el exceso percibido por el accionista sobre el valor de adquisición, no el importe total de la prima.
Señala la demanda que, en este caso, si bien el importe de la prima minora el coste de las acciones, no produce ningún exceso, por lo que el demandante no debe de tributar por las cantidades percibidas.
Se dice que si bien la operación conlleva una retribución del demandante como accionista, que no tributa en su declaración de renta, ello no impide para que la prima de emisión tenga su impacto fiscal, porque, en cualquier caso, supone un desembolso con cargo a las reservas de los fondos de la sociedad, que supone a su vez una reducción del valor de adquisición de sus acciones.
Responde a lo que se trasladó por la Inspección, de no reflejar, en su momento, en las cuentas de la sociedad la operación, insistiendo en que se habría tratado de un mero error de transcripción en la contabilidad, señalando que tras la información ofrecida ya se contaba con elementos fácticos para proceder a valorar la operación realizada.
Enlaza ello con el art. 12 de la Norma Foral General Tributaria sobre la calificación de la operación, de la calificación tributaria insistir que, en este caso, se debe estar ante una distribución de prima de emisión, señalando que ese había sido el sentido y naturaleza con el que se aportaron los abonos a los socios.
(ii) Tras ello, incide en
Parte de la oposición de la Administración ratificada por el acuerdo recurrido de que las cantidades entregadas por el demandante, como socio y administrador, constituía un crédito y, por ello, partiendo de un capital propio de carácter mobiliario que se pone a disposición de un tercero que genera rendimientos, con remisión al contrato de línea de crédito suscrito el 28 de febrero de 2009.
Tras ello, se remita a las pautas del art. 1.753 del Código Civil en relación con la regulación del contrato de préstamo, insistiendo el demandante que las cantidades aportadas por él en ningún momento lo habían sido con intención de recuperarlas, porque su vocación y relación con la mercantil Ader, S.L. no es la de prestamista ni la de dedicarse a la concesión de préstamos o créditos a distintas personas o entidades sino de inversionista, lo que, se dice, está relacionado con la condición de socio de la mercantil y el ánimo de participar en ella.
Alude a la finalidad de la operación que no sería otra que aportar dinero a una sociedad que sufría pérdidas por parte del dueño y socio, para asegurar la continuidad y viabilidad, considerando lógico que el demandante solicitara la devolución del dinero aportado e incoherente cobrar a la sociedad intereses, que se imputan.
Destaca que, en este caso, no acontece la obligatoriedad de la devolución de las cantidades aportadas, lo que se habría evidenciado con el transcurso del tiempo por no haberse realizado devoluciones de las cantidades recibidas, insiste en la consideración de las cantidades como fondos propios y, por ello, no susceptibles de genera rendimiento de capital mobiliario alguno.
Tras ello, se remite a la ampliación de capital otorgada el 10 de octubre de 2015 en escritura pública y mediante la cual se capitalizan todas las cantidades que habían sido aportadas por los socios a la mercantil.
Añade que de la ampliación de capital referida se infiere que, en todo momento, la intención, en relación con las aportaciones, había sido la de aportar a fondos propios no de la celebración de un contrato de préstamo, destacando que la propia capitalización del préstamo demuestra la voluntariedad de aportación a fondos propios de las cantidades entregadas.
a.- Tras ello, se detiene en razonar sobre la verdadera naturaleza de la actuación realizada entre las partes, con remisión al art. 12 de la Norma Foral General Tributaria, para destacar la relevancia de la verdadera naturaleza jurídica de la actuación, para destacar que es un precepto que no puede ser entendido como un instrumento general en manos de la Administración tributaria para interpretar las normas jurídicas, sino que es una potestad que debe servir a los fines de calificar adecuadamente los actos, contratos o negocios jurídicos, permitiendo efectuar el gravamen fiscal en consonancia con la operación, realmente, celebrada, prescindiendo, si es necesario, del nomen iuris, por ello, sin quedar vinculada por la calificación jurídica que, en principio, pudiera haberle otorgado a la operación. Ello enlaza con las pautas del Código Civil, con su art. 1.282, en relación con la intención de los contratos, para insistir con en lo que fue la auténtica intención de las partes en relación con las aportaciones realizadas, insistiendo que lo ha sido de aportación a fondos propios no de la celebración de contrata de préstamo, enlazando con la relevancia de la ampliación de capital de 2015, a la que antes nos referíamos.
4.- La demanda defiende la
Destaca que, en ningún caso, puede un tributo gravar una riqueza que no sea real, que es por lo que se hace cita de la STC de 16 de febrero de 2017 [- que es la sentencia 26/2017 que dio respuesta a la cuestión de inconstitucionalidad y cuestión prejudicial sobre normas forales fiscales 1012/2015 -], remitiéndose a lo en ella razonado que considera relevante y concluir el demandante que la exigibilidad del art. 31.1 de la Constitución, de que la contribución de cada persona al sostenimiento del gasto público se haga, no de cualquier manera, sino de acuerdo con su capacidad económica, lleva a concluir que la imputación realizada por la Inspección duplicaría gravar rentas ficticias de realización imposible en relación con el estado de la sociedad, porque se vulneraría el principio constitucional en relación con la exigencia de capacidad económica que, se dice, en este caso, era inexistente.
También se dice que se vulnera el derecho a la defensa al establecerse lo que se identifica como presunción iuris et de iure que impedía demostrar la imposibilidad de recepción de una renta por el préstamo, por su condición de préstamo no retribuido.
Ello en relación con los resultados de la sociedad Ader, S.L., se dice la Inspección tuvo conocimiento en todo momento, para señalar que se desprende que no puede ni es su intención abonar intereses y ni siquiera devolver el préstamo realizado.
5.- En último lugar, la demanda se detiene en las sanciones, con remisión al art 184 de la NFGT, en cuanto a la exigencia del dolo o culpa, a lo que recoge el punto 1 en cuanto a que se presume la actuación de buena fe por parte del obligado tributario, destacando la previsión relevante del actuar amparado en una interpretación razonable de la norma, en este ámbito hace cita del derecho fundamental a la presunción de inocencia, reconocido en el art. 24 de la Constitución, rechazando que se pueda invertir la carga de la prueba.
En relación con las pautas jurisprudenciales, defiende que la Administración, en este caso, razonó los hechos constitutivos de la infracción que darían lugar a la imposición de sanción, pero no ha motivado la existencia de una conducta en la que se aprecie culpabilidad por parte del demandante, por lo que no sería procedente la sanción.
Parte del supuesto típico por el que se sanciona del art. 196 de la Norma Foral General Tributaria, dejar de ingresar deuda tributaria, para remitirse a los criterios de graduación, señalando que, en este caso, se aplicó el de ocultación de datos, para enlazar con el art. 191 de la Norma Foral General Tributaria, lo que implicó un aumento de la sanción, señalando que, en esta caso, la Administración debió razonar por qué se aplicó, insistiendo, nuevamente, en el principio de culpabilidad en el ámbito sancionador.
Insiste en considerar que se adolece de falta de motivación en relación con la potestad sancionadora ejercitada, enlazando con razonamientos recogidos en sentencia de esta Sala de 26 de septiembre de 2011, recurso 810/2009.
Todo ello para ratificar que, en este caso, no era de aplicación el criterio de graduación referido a la ocultación en relación con el importe de la sanción, finalmente, impuesta, lo que, se dice, no se acreditó el ánimo de ocultar que ha guiado la actuación del demandante, porque se habla de duplicidad en la sanción, añadiendo que tampoco se motivó la aplicación de dicho criterio, dado que se ha limitado la Administración a citar y transcribir los artículos en los que se recoge su regulación.
6.- La demanda concluye con un apartado que lo identifica como
< < 1. Prevalencia del fondo sobre la forma. Tal y como se recoge en el precitado artículo 12 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia. Debe prevalecer la intención del aportante sobre la forma en la que se realiza la misma.
2. Incumplimiento de los elementos esenciales del contrato de préstamo. Nunca ha sido voluntad de esta parte, y así lo atestiguan los hechos con el transcurso del tiempo, solicitar la devolución de las cantidades entregadas tal y como se establece en el artículo 1.753 del Código Civil.
3. Inconstitucionalidad de la imputación. En primer lugar, en cuanto a la capacidad económica, ya que queda patente que, con esa imputación, se estarían gravando rentas ficticias de realización imposible a la vista del estado de la sociedad, y por ro lado, por la vulneración del defensa > > .
Con ello ratifica el demandante que considera que las cantidades aportadas a la Sociedad, lo son en concepto de aportaciones a los fondos propios de la entidad, no de préstamo, y por tanto, dada la naturaleza de las mismas, no susceptibles de generar rendimientos de capital mobiliario.
Ello ha de entenderse que incide en relación con el argumento sustantivo de fondo referido a las aportaciones realizadas a la sociedad Ader, S.L., en relación con el enfrentamiento respecto a la postura de la Administración, crédito o préstamo generador de intereses, frente a aportación con finalidad de inversión.
Se opone a la demanda, interesa la desestimación y confirmación del acuerdo recurrido.
1.- Precisa la contestación que el escrito de demanda reproduce literalmente las alegaciones efectuadas a las distintas actas, en los distintos recursos de reposición, así como en las reclamaciones económico-administrativas, lo que se acredita con remisión, en relación con el ejercicio de 2012, al escrito de alegaciones, al recurso de reposición y a la reclamación económica-administrativa.
Destaca, por ello, que el demandante se limita a reproducir las alegaciones que es por lo que la Administración dice que debe asumir los argumentos expuestos tanto por la Inspección como por el TEAF, por lo que hace cita de pronunciamientos de esta Sala en relación con lo que implica la reproducción en vía contencioso-administrativa de alegaciones formuladas en vía administrativa, así la sentencia 467/2017, de 26 de julio,-apelación 392/2017- y la sentencia 181/2012, de 25 de marzo, -recurso 72/2010-, retomando razonamientos de esta.
2.- Tras ello responde a los alegatos referidos en el ámbito procedimental respecto al procedimiento inspector, plazo de duración y ampliación, remitiéndose en esencia a lo que se decidió en el ámbito de la Inspección y ratificó el TEAF, por lo que nos remitimos a lo que hemos recogido de su contenido, para justificar que, de conformidad con la normativa aplicable, la procedencia de la ampliación del plazo.
3.- También se detiene en relación a la respuesta de la necesidad de existencia de una actuación formal tendente a reiniciar la inspección, todo ello en relación con el contenido del expediente, responder a la interpretación que defiende la demanda con el apoyo en las sentencias a las que nos hemos referido, para defender que no son de aplicación a este supuesto, porque, se dice, implicaría atender, únicamente, a la primera de las causas de interrupción no siendo la única prevista legalmente.
Ello en relación con el art. 146.2 de la Norma Foral General Tributaria que, se dice, distingue dos supuestos distintos a efectos interruptivos de la prescripción.
Primer supuesto, en el que las actuaciones interrumpidas injustificadamente por un periodo superior a seis meses, supuesto en el que la prescripción se interrumpe por la reanudación de las actuaciones con conocimiento formal del obligado tributario.
El segundo supuesto, en relación con el incumplimiento del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, señalando que, en este caso, la prescripción se interrumpe por la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo, señalando que este es el supuesto en el que nos encontramos.
Defiende la contestación que la existencia de ambas previsiones tendría lógica, porque estaría prevista la primera, la que se identifica como reanudación expresa, para aquellos casos en que la Inspección es consciente de que se ha excedido en el plazo de duración, mientras que la segunda estaría prevista para los casos como el de autos, en el que la Inspección cree estar actuando con pleno respecto al plazo máximo de duración, bien por estar imputando dilaciones al administrado bien por haber acordado una ampliación de plazo.
Por ello, defiende que la interpretación que realiza el demandante supondría dejar sin posibilidad interruptiva en el segundo supuesto que sería el que mayoritariamente se produce, en el que la Inspección cree estar dentro del plazo máximo de duración y en el que, por ello, no va a dictar un acto expreso de reanudación de actuaciones, porque carecería de lógica dentro del procedimiento seguido, máxime cuando ya se ha dictado el acuerdo de ampliación de plazo.
Se detiene en el cómputo de las dilaciones imputadas, enlazando con lo razonó el TEAF, teniendo presente la jurisprudencia al respecto, en concreto, lo que se concluyó y razonó en la sentencia del Tribunal Supremo 485/2017, de 21 de marzo.
4.- Tras ello, responde a la atribución de las cantidades percibidas por la entidad Arias 2014, S.L., enlazando con lo que razonó el TEAF.
Destaca que, en ese supuesto, por un lado, se incumplió con la obligación de considerar la operación en la contabilidad y, por otro, no se justificó un motivo económico válido para la realización de la operación, habiendo concluido el órgano inspector que la operación efectuada, que se reflejaba en escritura pública, se llevó a cabo a fin de reducir la tributación del obligado tributario, lo que enlaza con la carga de la prueba en el ámbito tributario y la distribución de la carga de la prueba.
5.- Sigue, respondiendo a lo debatido, con las aportaciones efectuadas a la mercantil Energías Renovables Ader, S.L., recuperando lo que razonó el TEAF en respuesta a este ámbito del debate, a lo que nos referíamos anteriormente.
En relación con ello, tiene presente lo que la Sala razonó en la sentencia 186/2018, de 17 de abril, es la sentencia de esta Sección Segunda recaída en el recurso 198/16, en relación con la recalificación por el obligado tributario del préstamo.
5.- También rechaza la pretensión de inconstitucionalidad de gravar los intereses como rendimiento del capital mobiliario, remitiendo a lo que concluyó y razonó en este ámbito el TEAF.
Considera que, en este caso, no serían trasladables las conclusiones de la sentencia del Tribunal Constitucional que cita la demanda, destacando que no se cuestiona, realmente, la constitucionalidad o no de un precepto concreto de la Norma Foral 6/2006, de IRPF, sino que la demanda discrepa de la aplicación que se realiza por la Inspección de la normativa correspondiente al impuesto y ejercicio sobre el que se debate.
6.- Finalmente, la contestación ratifica la procedencia de las sanciones, retomando lo que se razonó al respecto por el TEAF, enlazando con las conclusiones del Tribunal Supremo en relación con la exigencia de culpabilidad, enlazando que, en este caso, no se puede concluir que exista diligencia debida en el recurrente, añadiendo que no ha efectuado el más mínimo esfuerzo probatorio para acreditar las pretensiones, rechazando que, por ello, la actuación fuera razonable y, por ello, que estemos ante un supuesto de ausencia de culpabilidad o de exclusión de la responsabilidad.
1.- Preferente se presenta la respuesta a la cuestión que traslada la contestación de la Administración, cuando destaca que el escrito de demanda reproduce literalmente las alegaciones efectuadas a las distintas actas, en los distintos recursos de reposición, así como en las reclamaciones económico-administrativas, lo que se acredita con remisión, en relación con el ejercicio de 2012, al escrito de alegaciones, al recurso de reposición y a la reclamación económica- administrativa.
Destaca, por ello, que el demandante se limita a reproducir las alegaciones que es por lo que la Administración dice que debe asumir los argumentos expuestos tanto por la Inspección como por el TEAF, por lo que hace cita de pronunciamientos de esta Sala en relación con lo que implica la reproducción en vía contencioso-administrativa de alegaciones formuladas en vía administrativa, así la sentencia 467/2017, de 26 de julio,-apelación 392/2017- y la sentencia 181/2012, de 25 de marzo, -recurso 72/2010-, retomando razonamientos de ésta.
2.- Este alegato, para la Sala, en este caso concreto, no se considera relevante, porque, en primer lugar, no estamos ante un supuesto de recurso interpuesto contra una previa resolución judicial, singularmente cuando nos encontramos ante recursos de apelación o, en su caso, de casación, en relación con lo que se exige una especial carga de atacar la resolución recurrida, sus argumentos, ámbito en el que se ha venido considerando por la jurisprudencia que no es procesalmente admisible reiterar argumentos, en concreto, de la demanda en sede jurisdiccional, desconociendo los razonamientos de la resolución judicial que se recurre.
Esa doctrina no puede considerarse trasladable, hoy en día, para truncar el proceso jurisdiccional, dado que en el fondo se asimila, el planteamiento de la administración, a una singular causa de inadmisbilidad, que va a impedir un primer pronunciamiento de fondo, causa no expresamente prevista en el ordenamiento procesal.
En este ámbito se ha de aplicar el ordenamiento jurídico bajo los prismas del principio
< < (..) la proclamación del derecho a la tutela judicial efectiva llevada a cabo en el art. 24.1CE no implica el reconocimiento de un derecho a un pronunciamiento de fondo sobre la cuestión llevada ante los órganos judiciales, pudiendo quedar satisfecho con una decisión de inadmisión siempre y cuando esta respuesta sea consecuencia de la aplicación razonada y proporcionada de una causa legal en la que se prevea tal consecuencia (entre las más recientes, SSTC 8/1998, de 13 de enero; 115/1999, de 14 de junio; 122/1999, de 28 de junio; 157/1999, de 14 de septiembre, y 167/1999, de 27 de septiembre). Igualmente, venimos sosteniendo que, con carácter general, la decisión sobre la admisión o no de una demanda, así como la verificación de la concurrencia de los presupuestos y requisitos materiales y procesales de la misma son cuestiones de estricta legalidad ordinaria, cuya resolución corresponde exclusivamente a los órganos judiciales en el ejercicio de la potestad que privativamente les confiere el art. 117.3 CE, pues es facultad propia de la jurisdicción ordinaria determinar cuál sea la norma aplicable al supuesto controvertido (por todas, SSTC 147/1997, de 16 de septiembre, FJ 2; 39/1999, de 22 de marzo, FJ 3, y 122/1999, FJ 2).
Ahora bien, se exceptúan de tal regla aquellos supuestos en los que la interpretación efectuada por el órgano judicial de esta normativa sea arbitraria, manifiestamente irrazonable o fruto de un error patente y, cuando del acceso a la jurisdicción se trata, en los casos en los que dicha normativa se interprete de forma rigorista, excesivamente formalista o desproporcionada en relación con los fines que preserva y los intereses que se sacrifican.
Esa doctrina lleva al rechazo de lo que interesa la administración, sin que, por otra parte, se pueda desconocer que el debate trabado, en el fondo, es de naturaleza jurídica.
Una vez rechazado que tenga relevancia el reparo que opone la contestación de la Diputación Foral de Bizkaia en relación con el contenido de la demanda, por ser reproducir las alegaciones ante la Hacienda Foral y ante el TEAF, debemos pasar a responder a los motivos de impugnación que incorpora la demanda, que hemos recogido en el FJ 2º.
Debemos comenzar señalando que en ámbito parcial de los motivos que incorpora la demanda, ha incidido la sentencia de la Sala 358/2021, de 28 de septiembre, recaída en el recurso 102/2019, interpuesto por Doña Josefa, cónyuge del demandante, en la que, en lo que interesa, respondíamos al motivo de la demanda 1, en relación con la duración de las actuaciones de investigación y comprobación, al motivo 2, sobre los efectos del incumplimiento del plazo de inspección y la consecuente prescripción de la liquidación, como defiende la demanda, y, parcialmente, en relación con lo debatido respecto al fondo, respecto a las aportaciones realizadas a la sociedad Rodolfo Di Pietro, S.L., posteriormente Arias 2004, S.L.
En dicha sentencia, en sus fundamentos quinto y sexto, siendo trasladable al debate jurídico que aquí expone el demandante ante la Sala, razonábamos como sigue, para rechazar las pretensiones ejercitadas por la parte actora [- tiene presente STSJPV, Sección 1ª, de 05/05/2019, que desestimó el recurso 100/2019, interpuesto por el aquí demandante, que ha devenido firme por providencia del TS de 18/03/2021, en relación con el impuesto sobre el Patrimonio de 2012 y 2013 -]:
< < QUINTO.- Tal y como se expone en el Acuerdo impugnado, en la resolución del recurso de reposición se reconoce que el Acuerdo de ampliación de la duración de las actuaciones inspectoras ha sido notificado fuera del plazo previsto en la normativa, y que resulta extemporáneo, reputándose ineficaz.
Es decir, las actuaciones se inician el 07/07/2015, y debieron finalizar antes del 07/07/2016.
La parte demandante sostiene que:
1.- Computando las dilaciones de 311 días debería haber concluido el 14/05/2017. Sin embargo, el acuerdo de liquidación se notifica el 26 de junio de 2017, con posterioridad a la fecha de cumplimiento máximo de duración del procedimiento.
2.-NO son computables las dilaciones que se hubieran producido tras el 07/07/2016, cuando debió haber finalizado la inspección. Y concluye que sólo le serían imputables 182 días.
El art. 146 de la NF 2/2005 de 10 de marzo, General Tributaria de Bizkaia establece:
En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo.
El art. 146.2 de la NF 2/2005 asume, literalmente, el art. 150 de la LGT, redacción anterior a la Ley 34/2015:
'
Tras la modificación de la LGT, por Ley 34/2015 de 17 de diciembre, la redacción es la siguiente:
' 6.
La STS de 10/07/2019 (rec. 1042/2019), interpreta el art. 150.2.a) LGT, en su redacción vigente anterior a la modificación: '
El ATS de 12/07/2017 (rec. 2220/2017) dice:
'
La STSJPV de 05/05/2020 (rec. 101/2019), en relación con el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la misma recurrente, y en relación con los mismos ejercicios, por el Impuesto sobre el Patrimonio, en relación con las liquidaciones derivadas de actas firmadas en disconformidad por IP de los ejercicios 2012 y 2013, examina las alegaciones en relación con la prescripción y dice:
Esta sentencia ha devenido firme, al haberse inadmitido el recurso de casación por providencia del TS de 24/03/2021.
Se dictó también STSJPV de 05/05/2019, recurso 100/2019, en relación con el esposo de la recurrente, que ha devenido firme por providencia del TS de 18/03/2021.
Y es que el debate resulta irrelevante puesto que si no ha transcurrido el plazo de cuatro años entre la fecha límite de presentación de la autoliquidación (30 de junio de 2013), y la fecha de notificación del Acuerdo de liquidación (el 26 de junio de 2017), no se produce la prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda.
Debemos añadir que es un hecho indiscutido que la ampliación del plazo se produjo fuera del plazo establecido, de 12 meses. Conforme al art. 146.2 de la NFGT el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento no determina la caducidad del procedimiento, pero para que pueda entenderse interrumpida la prescripción es necesario que conste 'la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo...' (plazo de 12 meses) '
SEXTO.- En cuanto a la cuestión de fondo, la parte recurrente insiste en que los ingresos percibidos no deben considerarse 'rendimientos de capital mobiliario' sino 'reparto de prima de emisión'.
Tanto el recurso de reposición, como el Acuerdo impugnado explican las razones por las que procede sostener el criterio de la Inspección. Como se explica el art. 36 de la NF 6/2006 de IRPF, establece que en caso de reparto de prima de emisión de acciones o participaciones, el importe percibido minorará el valor de adquisición hasta su anulación, y el exceso que pudiera resultar tributará como rendimiento de capital mobiliario; y en este caso, no se refleja en la contabilidad la minoración del valor de adquisición, lo que se atribuye por los recurrentes a un 'mero error de transcripción'. Este argumento se reitera en la demanda, y debe rechazarse por los mismos argumentos que se exponen en el Acuerdo impugnado, y que sustentaron la posición sostenida por la Inspección en las actas. Efectivamente, se indica que si bien en el acta de 31/12/12 de la Junta General Universal de la sociedad, se hace constar el acuerdo de distribución de la prima de emisión entre los socios, la contabilidad de la empresa no la refleja, y se pretende justificar con un documento realizado 'a posteriori'. A esta circunstancia se añade que no existían razones de protección de los antiguos accionistas, puesto que no hay entrada de nuevos inversionistas, y se considera incongruente la figura de la prima de emisión en el caso de una empresa familiar sin entrada de nuevos inversionistas. Y esto explica que se concluya que se utiliza la figura de la 'prima de emisión' para eludir el pago del tributo, lo que parece confirmarse con la falta de contabilización. Y se sostiene, criterio que compartimos, que no es asumible que un documento posterior contradictorio con la contabilidad, pueda justificar lo que no se reflejó en la contabilidad alegando un 'mero error de transcripción'.
Es por ello que procede desestimar este motivo impugnatorio > > .
Ratificamos lo razonado y concluido en la sentencia del recurso 102/19, que lleva a desestimar el motivo de la demanda 1, en relación con la duración de las actuaciones de investigación y comprobación, el motivo 2, sobre los efectos del incumplimiento del plazo de inspección y la consecuente prescripción de la liquidación y, parcialmente, en relación con lo debatido respecto al fondo, respecto a las aportaciones realizadas a la sociedad Rodolfo Di Pietro, S.L., posteriormente Arias 2004, S.L.
SEXTO.- Naturaleza de las aportaciones realizadas a la sociedad Ader, S.L.; contrato de préstamo.
Tras ello, respondiendo a la cuestión de fondo que no se planteó en el previo recurso 102/2019, daremos respuesta al motivo, incorporado en el punto 3 de la demanda, referido a la naturaleza de las aportaciones realizadas a la sociedad Ader, S.L.
Por los argumentos que vamos a trasladar, la Sala tendrá que rechazar lo pretendido con la demanda, ratificando la conclusión que alcanzó la Hacienda Foral y el TEAF en relación con la naturaleza jurídica, en concreto de contrato de préstamo del suscrito el 28 de febrero de 2009 por el hoy demandante y Ader, S.L., recordando que el demandante, según recogen las actuaciones, así en el informe ampliatorio de la Inspección, era propietario del 56% del capital de la mercantil, además de administrador, que es por lo que se concluyó que se estaba ante una operación vinculada y se trajo a colación las pautas del art. 16.3.a) y b) de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, de Impuesto sobre Sociedades, así como la regulación que recogía el art. 9 ter del Reglamento del Impuesto Sobre Sociedades, aprobado por Decreto Foral 81/1997, de 10 de junio, para ratificar que el interés pactado, el legal del dinero más 1 punto, superaba los umbrales mínimos de las retribuciones dinerarias en contraprestación por las operaciones de financiación de personas o entidades vinculadas.
Estamos ante un contrato de línea de crédito, el suscrito el 28 de febrero de 2009, mediante el que el demandante se comprometió a poner a disposición de Ader, S.L. a primer requerimiento, importes dinerarios que no superen anualmente la cifra de 200.000 euros y hasta una cantidad máxima total de 395.000 euros, de las que se podía ir disponiendo hasta la fecha del vencimiento del contrato establecido el 28 de febrero de 2015 y pactando que el prestamista percibiría intereses pactados, el legal dinero más 1 punto.
Recordaremos que la Inspección de la Hacienda Foral dejó constancia de saldos de la cuenta, de las disposiciones del crédito efectuadas y el interés devengado, y lo que aquí es importante, que los intereses imputados al hoy demandante habían tenido como consecuencia que en la base imponible previa comprobada a la sociedad Ader, S.L., en el Impuesto sobre Sociedades, fuera reducido como consecuencia del valor de la operación de financiación, recordando que en el ejercicio de 2012 los intereses imputados fueron 20.612,15 euros y en 2013 19.769,51 euros.
Tras ello es importante, para ratificar la naturaleza jurídica que confirmó el TEAF en el acuerdo recurrido, tener presente que en el recurso 100/2019, interpuesto por el Sr. Belarmino en relación con el Impuesto sobre Patrimonio ejercicios 2012 y 2013, ha recaído la sentencia de la Sección Primera 95/2020, de 5 de mayo, sentencia firme tras inadmitirse recurso de casación preparado por providencia del Tribunal Supremo de 18 de marzo de 2021, recurso de casación 6200/2020, sentencia referida en relación con la sentencia del recurso 102/2009, por hacer alusión al recurso interpuesto por la esposa del demandante.
Importante es que la sentencia recaída en el citado recurso 100/2019, en relación con el crédito a favor del hoy demandante y a cargo de Ader, S.L., en su FJ 5º, respondiendo a debate trasladable a lo que ahora se exige a la Sala dé respuesta, se razonaba como sigue:
< < Entrando en el fondo del asunto, la primera cuestión que se plantea es la relativa a la imputación de un crédito a favor de don Belarmino como consecuencia de una línea de crédito existente entre este y la mercantil Ader, S.L. La parte actora argumenta que no nos encontraríamos ante un préstamo, que es lo que habría considerado la administración para efectuar esa imputación. Explica que el interesado, en realidad, sería un inversionista. De hecho, sería socio y administrador de la mercantil. A partir de ahí, explica que la situación económica de la entidad era mala y que el dinero se habría aportado sin vocación de que le fuera devuelto, sino únicamente para intentar garantizar su viabilidad. Considera que habría que atender a la verdadera voluntad de las partes cuando formalizaron el negocio. Por lo tanto, habría que darles el tratamiento de fondos propios no susceptibles de generar saldo acreedor alguno a favor del recurrente. Siendo fondos propios, esas cantidades ya habrían sido computadas en la declaración del patrimonio, dado que se habría tenido en cuenta que don Belarmino era titular del 56% del capital social de Ader, S.L. Por otro lado, argumenta que sería inconstitucional el gravar bienes sin contenido económico a través del IP. En concreto, se refiere a la vulneración del principio de capacidad económica y al derecho de defensa.
Para resolver esta cuestión, hemos de tener en cuenta que nos encontramos ante unas aportaciones de dinero efectuadas por don Belarmino a favor de Ader, S.L., entidad de la que es socio y administrador. La administración consideró que tales aportaciones respondían a una línea de crédito existente entre ambos. Sin embargo, el recurrente insiste en que hay que atender a la verdadera voluntad de las partes cuando se realizaron esas aportaciones. Y esta voluntad sería de mera liberalidad, habida cuenta de que, ante la mala situación económica de la mercantil, nunca habría existido una verdadera intención de recuperar ese dinero.
Pues bien, esta argumentación de la parte actora choca frontalmente con el contrato suscrito, el veintiocho de febrero de 2009, entre el interesado y la mercantil, que se titula 'contrato de línea de crédito'. En él se preveía la puesta a disposición de la prestataria de una cantidad límite por un período máximo, con fecha de vencimiento y un interés pactado. A mayor abundamiento, el contrato incorporaba una cláusula dedicada a regular las obligaciones de las partes. Entre ellas aparecía el deber de la prestataria de reembolsar las cantidades dispuestas más los intereses pactados en la forma y tiempo convenidos.
Sobre supuestos similares a este ya se ha pronunciado esta sección en casos anteriores. Así, en la sentencia 244/2017, de dos de junio (recurso 203/2016) razonábamos como sigue: 'La parte recurrente, invocando el principio de calificación jurídica tributaria de los actos y negocios realizados del artículo 12 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, y el de calificación económica del Marco Conceptual del PGC de 2007, considera que no se está ante un préstamo jurídico-civil pues, pese a la forma utilizada, las sumas entregadas por el administrador a la sociedad lo fueron sin intención de recuperarlas, tratándose de un inversor -y no de un prestamista-, que trata de participar en la sociedad, lo que confirmaría que nunca después se hayan producido devoluciones significativas (...)
Aun con los escasos perfiles jurídico-tributarios que la parte otorga a las figuras mencionadas, una primera atención requiere el hecho de que sea la propia recurrente la que protagonice la recalificación del negocio jurídico que celebró en aparente e inadvertida contravención del principio de los propios actos, y en tanto lo que el articulo 12 NFGT consagra, (en concordancia con el artículo 13 de la LGT 58/2.003), es una facultad-deber de la administración tributaria. Llega a sugerir la recurrente que se estaría ante un negocio simulado (relativo), con lo que la libertad de alterar la propia denominación y naturaleza del contrato desbordaría incluso los propios límites civiles que impiden que las causas de invalidez negocial sean opuestas por quienes dieron lugar a ellas. - artículo 1.302CC -.
(...)
Por más que se pretenda investir al socio de la cualidad de inversor, y no de prestamista, las calificaciones tributarias no pueden ser subjetivas ni personales, sino que se atienen a los rasgos causales y objetivos de los negocios, que para el caso arrojan la conclusión incontestable de que el referido administrador facilitaba financiación a la sociedad mercantil sin la menor contraprestación o reflejo en títulos o participaciones representativas del capital social ni trasformación contable en el mismo (...)'
Pues bien, esto es, precisamente, lo que ha sucedido en el caso que nos ocupa. En efecto, pese a que el contrato celebrado entre don Belarmino es perfectamente claro en cuanto a que se trataba de un préstamo, la parte pretende ahora modificar su calificación jurídica, yendo, para ello, en contra de sus propios actos. Además, tal pretensión no se sustenta en ningún elemento probatorio objetivo que lo justifique. Así, simplemente se basa en las manifestaciones de la demanda conforme a las cuales nunca habría existido voluntad de recuperar esas cantidades, que serían meras contribuciones destinadas a hacer frente a la mala situación económica que atravesaba la mercantil. No obstante, de ser así, no se explica el motivo por el que no se celebró el negocio jurídico que correspondía a la verdadera voluntad de las partes. En cualquier caso, el hecho de que la sociedad atraviese una mala situación económica y de que tenga deudas no es suficiente para llegar a la conclusión de que el prestatario no tenía intención de recuperar su dinero. Ello por cuanto tal aportación puede contribuir a mejorar la marcha de la entidad y permitir así la devolución del dinero prestado.
Por lo demás, también hemos de rechazar las alegaciones relativas a la posible inconstitucionalidad de gravar, a través del IP, bienes sin contenido económico. Hemos de tener en cuenta que se considera acreditado que lo que existió en realidad fue un contrato de préstamo que generó, a cargo de Ader, S.L, la obligación de restituir el dinero recibido. Por tanto, sí que se aprecia un contenido económico susceptible de ser gravado.
Pero además, la parte considera que existiría una vulneración del derecho de defensa. Alega, para llegar a esa conclusión, que se habría aplicado una presunción
La consecuencia que hemos de extraer de lo expuesto es la de que no podemos estimar tampoco este motivo del recurso contencioso - administrativo > > .
Aquí debemos destacar, como ya plasmó la Hacienda Foral al responder a las alegaciones del demandante, que las aportaciones, objeto de debate, no constituían una liberalidad, dado que supondría una desvinculación total del demandante como donante con las cantidades donadas, lo que se considera incompatible con el ánimo inversionista y además contrario a los pactos recogidos en el contrato de línea de crédito que soportaba la operación pactada con Ader, S.L.
Con ello, no cabe sino ratificar la naturaleza del contrato de préstamo, en el que se pactaron intereses, destacando la relevancia de lo recogido sobre el deber de la prestataria, de la mercantil Ader, S.L., de rembolsar las cantidades dispuestas más el interés pactado en la forma y tiempo convenido.
Se rechazan las alegaciones de la demanda, cuando insiste sobremanera en que su intención era aportar fondos propios a la sociedad y no celebrar contrato de préstamo.
Hay que destacar la relevancia, en el ámbito de la interpretación de los contratos, del tenor literal de su contenido ( artículo 1281 del Código Civil), que evita, cuando se presenta claro, como así ratificamos, incidir en elementos colaterales dirigidos, como defiende la demanda, a situarnos en una intención que no sería coincidente con la literalidad de lo pactado.
Con ello, por tanto, desestimamos también el segundo ámbito del motivo tercero de la demanda, sobre la cuestión de fondo, en relación con la naturaleza de las aportaciones realizadas por el demandante a la sociedad Ader, S.L., ratificando las conclusiones a las que llegó el TEAF.
A continuación, daremos respuesta al motivo cuarto de la demanda, con el que se defiende la inconstitucionalidad por grabar intereses como rendimientos del capital mobiliario, por considerar que está en contra del principio de capacidad económica y, por ello, con vulneración del art. 31.1 de la Constitución.
Aquí nos encontramos con que se está defendiendo no la inconstitucionalidad de norma concreta alguna, sino, en concreto, que sería contrario al art. 31.1 de la Constitución tributar en IRPF por intereses que para el demandante serían unas rentas ficticias y no reales, enlazando con lo que se defiende como presunción iuris et de iure, que impediría demostrar la imposibilidad de recepción de la renta por el préstamo, insistiendo en la condición de préstamo no retribuido.
En primer lugar, debemos señalar que las previsiones del art. 37.1 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, de IRPF, aplicable a los ejercicios de 2012 y 2013, en cuanto establece una presunción iuris et de iure, ha de entenderse relacionada con la consideración de rendimientos de capital mobiliario, en concreto, entre otros, en los rendimientos derivados de un contrato de préstamo, naturaleza que ratificamos tenía la relación contractual pactada entre el demandante y la mercantil Ader, S.L.
En el fondo, el demandante lo que viene a trasladar sería la imposibilidad de tributar por unos rendimientos que considera que no es posible recibir, vinculado a la defensa que sigue haciendo en relación con la finalidad de la aportación dineraria, alegatos que deben excluirse de relevancia en este ámbito, si tenemos en cuenta lo que hemos concluido en relación con el denominado contrato de línea de crédito, auténtico contrato de préstamo, siendo prestamista el demandante y prestataria la mercantil Ader, S.L., habiéndose pactado un interés, el legal del dinero más 1 punto, por ello, derivando de esa relación contractual, intereses como rentabilidad del contrato, en los importes que hemos referido, como se liquidaron por la Hacienda Foral, 20.612,15 euros en 2012 y 19.769,51 euros en 2013.
Hay que recordar como consecuencia de ello fue que la Hacienda modificada la base imponible comprobada a la mercantil Ader, S.L. en el Impuesto sobre Sociedades, para reducirla, respectivamente, en los 20.612,15 euros y 19.769,51 euros, como contrapartida a la otra cara de la operación de financiación derivada del contrato de préstamo, el referido como contrato de línea de crédito.
No hay elementos válidos de los que se pueda concluir que la sociedad no estuviera en condiciones de abonar los intereses referidos, sin que quepa, en este momento, anticipar las consecuencias que se puedan derivar, en su caso, de la imposibilidad de devolver el principal dispuesto.
Insistiendo, nuevamente, en la relevancia que debe darse en este ámbito a lo debatido, teniendo en cuenta que estamos ante una operación vinculada, por ser el demandante administrador y propietario del 56% del capital social de Ader, S.L.
Por todo ello, el motivo al que damos respuesta también debe ser desestimado.
A continuación, ya solo queda responder al ámbito sancionador, por ello a las pretensiones ejercitadas con la demanda dirigida contra el acuerdo recurrido en cuanto ratificó la actuación sancionadora de la Hacienda Foral, tanto en relación con el ejercicio de IRPF de 2012 como de 2013.
Aquí, nuevamente, la respuesta que la Sala debe dar, de carácter desestimatorio, lo debe ser retomando lo que razonó la sentencia del recurso 102/2019, por trasladarse argumentos coincidentes plenamente con los que aquí defiende la demanda, en relación con los antecedentes que incorporó el expediente y la posición de la Administración en su contestación.
Por ello, para ratificar el acuerdo recurrido en el ámbito sancionador, retomaremos lo que la Sala razonó en el FJ 7º de la sentencia 358/2021, de 28 de septiembre, recaída en el recurso 102/2019, recordando que también incidió los ejercicios de IRPF de 2012 y 2013, en este caso de la esposa del demandante, en relación con acuerdo del TEAF de la misma fecha, 21 de noviembre de 2018.
En dicho FJ 7º la Sala razonó como sigue:
< < En relación con las sanciones la parte recurrente sostiene que no se acredita la concurrencia de mala fe en las actuaciones desarrolladas, y que debe entenderse que ha actuado con la diligencia necesaria, cuando el 'obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma', siendo exigible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia.
En segundo lugar, se argumenta que la propuesta de sanción adolece de falta de motivación en lo que a la aplicación del criterio de 'ocultación de datos' se refiere, y sin ninguna motivación adicional, la misma conducta sirve de base para imponer la sanción y para incrementar la cuantía de la multa inicialmente prevista en la normativa.
Esta cuestión fue examinada en la STSJPV de 05/05/2020 (rec. 101/2019):
Las resoluciones sancionadoras constas a los f. 29 y ss (expt 177.326) y 80 y ss (expte 177.327), constando asimismo las resoluciones desestimatorias de los recursos de reposición.
Las sanciones se imponen por infracción tipificada en el art. 196.1 de la NF, considerando la agravante de 'ocultación', prevista en el art. 191.1.b) de la NF. Es decir, por dejar de ingresar la totalidad de la cuota tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, y apreciando la concurrencia de ocultación.
Ambas resoluciones sancionadoras explican y motivan por qué consideran que no se trata de una 'aplicación discrepante de la norma', sino de una actuación en la que apenas se declara el 12 % de los rendimientos y beneficios obtenidos en las distintas sociedades, que ha dejado de ingresar la totalidad de la cuota de IRPF, además de disfrutar de una devolución improcedente, valiéndose de la condición de Administradora de la sociedad Arias 2014 S.L. Y en cuanto a la agravación por 'ocultación' se relaciona con el hecho de que ha omitido la declaración de rendimientos, precedida de la falta de presentación de los modelos informativos como administradora de la sociedad, por lo que, pese a lo sostenido por la parte recurrente, sí existe motivación en las resoluciones impugnadas.
El art. 196 de la NFGT 2/2005 establece:
Artículo 196. Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación.
1
El art. 191 establece:
La STSJPV núm. 96/2020 de 05/05/2020 (rec. 101/2019) examina esta cuestión, y dice:
En la STSJPV de 27/06/2019 (rec. 328/2019) nos referíamos a esta cuestión, invocando algunas sentencias dictadas por el Tribunal Supremo:
La cuestión se reconduce, por lo tanto, a examinar si está justificado o no el plus de culpabilidad que justifica la imposición de la sanción agravada por la circunstancia 'ocultación de datos'. Es decir, no resulta automáticamente que si se sanciona por aplicación del art. 196 de la NFGT, no es aplicable la agravación, sin vulnerar el principio de 'non bis in eadem'. En la resolución sancionadora se explican las razones por las que se mantiene la agravante, porque no sólo se omite la declaración de rendimientos en la autoliquidación de IRPF, sino que no se presentan los modelos informativos como administradora de las sociedades ocultando ingresos que inciden directamente en la determinación de la deuda tributaria. Esta conducta estaría incluida en el segundo inciso de la circunstancia agravante, y añade un plus de reprochabilidad al hecho de que se deja de ingresar la deuda tributaria. No sólo se deja de ingresar, sino que se trata de ocultar datos relevantes para la determinación de la deuda tributaria > > .
Por todo ello, enlazando con lo que el TEAF razonó en el acuerdo que dio respuesta a las reclamaciones acumuladas, que referimos en el FJ 1º, lo que incide en los acuerdos de carácter sancionador de la Subdirección de Inspección de la Hacienda Foral de Bizkaia, debemos de desestimar las pretensiones ejercitadas con la demanda y confirmar las sanciones impuestas.
En conclusión, debemos ratificar el acuerdo recurrido y rechazar las pretensiones ejercitadas con la demanda.
Estando a los criterios en cuanto a costas del art. 139.1 de la Ley de la Jurisdicción, al desestimarse las pretensiones ejercitadas con la demanda, se han de imponer las costas al demandante, fijándose, en aplicación del punto 4 de dicho precepto, en 1.500 euros la cantidad máxima que por todos los conceptos se podrá girar por la Diputación Foral de Bizkaia como Administración demandada.
Es por los anteriores fundamentos, por los que este Tribunal pronuncia el siguiente
Fallo
Desestimamos el
1º.- Confirmar el acuerdo recurrido y rechazar las pretensiones ejercitadas con la demanda.
2º.- Imponer las costas al demandante en los términos del fundamento jurídico noveno.
Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso - Administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sala de lo Contencioso - Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, el cual, en su caso, se preparará ante esta Sala en el plazo de 30 días ( Artículo 89.1 de la LRJCA), contados desde el siguiente al de la notificación de esta resolución, mediante escrito en el que se dé cumplimiento a los requisitos del artículo 89.2, con remisión a los criterios orientativos recogidos en el apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado en el BOE nº 162 de 6 de julio de 2016, asumidos por el Acuerdo de la Sala de Gobierno del TSJPV de fecha 3 de junio de 2016 , y previa consignación en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con nº 4697 0000 93 0103 19, de un depósito de 50 euros, debiendo indicar en el campo concepto del documento resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso'.
Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15ª LOPJ).
Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada solo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que el mismo contuviera y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.
Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.