Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 375/2021, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1005/2020 de 07 de Mayo de 2021

Encabezamiento

RECURSO nº 1005/2020

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCIÓN TERCERA

SENTENCIA Nº 375/2020

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. LUIS MANGLANO SADA

Magistrados:

D. AGUSTÍN GOMÉZ-MORENO MORA

Dª Mª JESÚS OLIVEROS ROSSELLÓ

En la Ciudad de Valencia, a 7 de mayo de 2021.

VISTO por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, el recurso contencioso administrativo no1005/2020 en el que han sido partes, como recurrente, Dª Cecilia y D. Pascual, representados por el procurador D. Miguel Castelló Merino y asistidos por la letrada Dª Barbara Bueno Villena, y como demandado, el Tribunal Económico Administrativo Regional, que actuó bajo la representación del Abogado del Estado. La cuantía se fijó en 137.990,84 €. Ha sido ponente la Magistrada Dª Mª Jesús Oliveros Rosselló.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó al demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que suplica se dicte sentencia declarando no ajustada a derecho la resolución recurrida.

SEGUNDO.-La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmase la resolución recurrida.

TERCERO.-No habiéndose recibido el proceso a prueba, presentados los escritos de conclusiones, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

CUARTO.-Se señaló la votación para el día 30 de marzo de 2021, siendo deliberado por videoconferencia.

QUINTO.-En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-Son objeto del presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por Dª Cecilia y D. Pascual,las Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo de Valencia, de fecha 30 de junio de 2020 por las que se desestiman las reclamaciones económico- administrativas núm. NUM000, núm. NUM001, núm. NUM002 y núm. NUM003 relativas a las liquidaciones giradas a efectos del Impuesto sobre la renta de las personas físicas ejercicio 2012 y acuerdos sancionadores.

SEGUNDO.-La parte actora alega que las actuaciones de la Inspección se limitaron a la comprobación de las ganancias no justificadas del artículo 39.2 de la Ley 35/2006 y a los rendimientos de las concretas cuentas, valores o inmuebles declarados en el modelo 720. Dª Cecilia presentó declaración informativa Modelo 720 correspondiente al ejercicio 2012 el 09/09/2015 con un número total de registros de 2 y una suma total de valoración de 278.020,36 euros. Su esposo D. Pascual presentó declaración modelo 720 relativa al ejercicio 2012 el día 26/06/2014 por un total de 278.020,36 €.

Alegan que no les es posible justificar que los ingresos realizados en la cuenta corriente abierta en Suiza en el año 1979 se corresponden con ingresos que habían tributado en España anteriormente, ya que ni conserva ni tiene la obligación de conservar documentación de hace 40 años. Los documentos que ya aportaron para probar los reintegros que esta parte realizó antes de la apertura de la cuenta bancaria en Suiza en julio de 1979, reintegros que figuran por importe de 500.000 y 700.000 ptas del Banco Exterior de España, así como dos hojas de la cartilla de la Caja de Ahorros y Monte de Piedad de Valencia donde se pueden comprobar reintegros de 40.000, 11.000, 10.000, 1.800.000 y 1.200.000 ptas. Estos reintegros son los que posteriormente se habrían utilizado para efectuar el depósito en la cuenta corriente de Credit Suisse, no pudieron localizar otros reintegros de dinero en cuentas españolas (además de los que ya pudieron probar), su capacidad económica en aquella época hacía perfectamente posible el reintegro de otros importes de igual o mayor importe. En efecto, de la comprobación de sus declaraciones de IRPF presentadas a la fecha de devengo de dichos ejercicios, la Administracion pudo comprobar su capacidad económica así como la tributación de todas sus rentas y debería haber sido la Administracion Tributaria la que, tras efectuar las comprobaciones necesarias en las declaraciones de IRPF de mis mandantes correspondientes, verificara sus ingresos y adecuada tributación de las rentas obtenidas, así como su capacidad económica. Si bien no es posible probar de forma fehaciente que la suma de dinero depositada en Credit Suisse se corresponde con ingresos obtenidos en España, y que los mismos han tributado en nuestro país, esta parte sí que está en posición de probar que la cuenta corriente en Suiza no ha sufrido apenas movimientos desde su apertura en 1979, y que los movimientos realizados en la misma se corresponden exclusivamente con gastos de administracion y otros impuestos por la entidad bancaria.

Parece extrañar a la Inspección que la cuenta pase de 195.547 USD en 2011, a 192.673 USD a finales de 2012 y después a 188.840 USD a finales de 2013. En este punto se aportaron a la inspección, cinco extractos de Credit Suisse donde se puede apreciar claramente que los fondos no han sufrido ninguna variación desde su imposición en 1979, tan solo las relativas a las comisiones de administracion ('commissions d'administration'); gastos de correspondencia ('frais pour correspondance retenue'); tasas ('taxe pour relation sous numero'); cálculo del saldo de gastos ('solde decompte des frais'), etc. En dichos extractos aportados se puede observar que la disminución del saldo de la cuenta en los ejercicios 2011, 2012 y 2013 se corresponde con gastos de administración, comisiones y tasas cobrados por Credit Suisse.

-Prescripción:La Ley de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude',redactó el art. 39 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que establece lo siguiente en su párrafo segundo, que viene a imponer una suerte de imprescriptibilidad en materia tributaria, o incluso la pérdida de una prescripción ya ganada. De acuerdo con la legislación vigente hasta finales de 2012, los rendimientos que hubieran dado lugar (en su caso) a imposiciones en su cuenta de Credit Suisse hasta 1998 estarían prescritos, de la documentación proporcionada ha quedado suficientemente probado que en los últimos diez años no ha habido movimientos en la cuenta corriente de la que eran titulares en Suiza, excepto por las comisiones de mantenimiento y administracion propias de la entidad bancaria, por lo que de acuerdo con la legislación anterior a 2012 los saldos depositados en la cuenta de Suiza estarían prescritos.

-Irretroactividad: la nueva norma predispone la retroactividad de una disposición sancionadora (muy) desfavorable, en contra del art 9.3 CE. Estamos, ante un grado de retroactividad máxima de la ley tributaria que afectaría a situaciones jurídicas ya consolidadas que se traduce en una imprescriptibilidad de facto de las obligaciones tributarias. Y ello también afecta a la capacidad económica.

-la nueva normativa establece la imprescriptibilidad en materia tributaria pero sólo en relación con los bienes que se dispongan en el extranjero, lo cual atenta nuevamente contra el principio de seguridad jurídica, y además contra el principio de libre circulación de capitales consagrado en el tratado de Funcionamiento de la Unión Europea.

-la parte relativa a cuentas corrientes y activos financieros es una parte de la que la Administración no puede esgrimir su ocultación al fisco español: el protocolo suscrito entre España y Suiza en 2006 ya incluía una cláusula en el Convenio suscrito entre ambos países, si bien de alcance limitado. No obstante, la nueva redacción del artículo 25 bis del convenio entre España y Suiza que ya entró en vigor en 2010, ampliaba de forma significativa el objeto y las condiciones en que el intercambio de información puede realizarse, siguiendo el artículo 26 del Modelo de Convenio de la OCDE. Por tanto, no puede concluirse que los datos de una cuenta corriente en Suiza estaban ocultos al fisco español ya que desde el año 2010 la Administración Tributaria podría haber tenido conocimiento de este hecho.

-LA OBLIGADA NO PODÍA PRESENTAR EN SU MOMENTO DECLARACIÓN MODELO 750debido a que la imposición en Suiza era completamente lícita en tanto que se trataba de rentas que habían sido declaradas en España y trasladadas posteriormente a Suiza y que además habían prescrito años atrás, no fue posible presentar la Declaración Tributaria Especial (modelo 750) por no cumplir con los requisitos subjetivos y formales para ello.

-SE HA DECLARADO LA CORRESPONDIENTE GANANCIA PATRIMONIAL DERIVADA DE LA TRANSMISIÓN DE LAS PARTICIPACIONES EN LA SICAV

EN RELACIÓN CON EL ACUERDO DE RESOLUCIÓN DEL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR:considera la Administración que concurre una falta muy grave, imponiendo el 150% de la sanción y asciende a 86.487,38 Euros.

En consecuencia, de los 133.318,38 Euros calculados por la Inspección Regional como base imponible del ejercicio 2012, se debe pagar un total de 151.935,81 Euros, lo que supone un tipo impositivo del 114% sobre la presunta ganancia patrimonial no justificada. Una cuota tributaria con un tipo impositivo del 114% no se puede entender en nuestro ordenamiento jurídico y tributario cuyo uno de sus principios más importantes es el principio de no confiscatoriedad, la sanción impuesta resultaría totalmente confiscatoria, en cuanto que se me está solicitando el pago de 151.935,81 Euros, por una base imponible de 133.318,38 Euros. Tratándose como se trata el Modelo 720 de una simple declaración informativa, las sanciones previstas son absolutamente desproporcionadas.

GRADUACIÓN DE LA SANCIÓN:La imputación al ejercicio 2012 atiende sólo a la voluntad del legislador de imputar todos los bienes no declarados en plazo a un ejercicio concreto, es decir el que supone imponer el máximo de intereses de demora. Podría haber elegido el legislador otro criterio impositivo, pero ha sido éste, sin que el mismo atienda a criterios objetivos

CULPABILIDAD:La DA 1ª de la Ley 7/2012 de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude establece que la aplicación de lo dispuesto en el artículo 39.2 de la Ley del IRPF ' determinará la comisión de la infracción tributaria, que tendrá la consideración de muy grave y se sancionará con una multa pecuniaria proporcional del 150 por ciento del importe de la base de la sanción'.

La redacción de la Disposición Adicional podría ser contraria al principio de culpabilidad, puesto que en todo caso la sanción derivada del incumplimiento de presentar en plazo la declaración informativa de bienes situados en el extranjero se va a calificar como muy grave. la normativa define el hecho sancionable no por la conducta del contribuyente, sino por la presunción de ganancia patrimonial no justificada, lo que supone aplicar la sanción automáticamente, lo cual obra en contra de nuestra Constitución Española.

En el caso que nos ocupa, se trata de un matrimonio jubilado que, por el delicado estado de salud del esposo no pudo prever en su día la nueva y complicada obligación de presentar la declaración de bienes y derechos situados en el extranjero. Declaración que debía presentarse por medios telemáticos, introduciendo numerosos datos de cuentas localizadas en el extranjero y con un nivel de complicación máximo. Esto, sumado a la idea que ellos tenían de que un depósito de dinero realizado en Suiza en 1979 estaba totalmente prescrito en España por haber transcurrido más de 4 años desde cualquier movimiento en la cuenta corriente, propició que no se presentara el modelo 720 a tiempo, siendo asesorados posteriormente de que la visión que tenía la Administración Tributaria de esta obligación era totalmente diferente a la que ellos tenían y que por tanto era más conveniente colaborar y presentar, si bien fuera de plazo, las obligaciones informativas. Colaboración que, por lo que hemos visto, no ha servido de mucho, ya que se no ha 'castigado' de la misma manera que si nunca hubiéramos presentado la declaración informativa.

PROPORCIONALIDADSe exige la presentación de la declaración informativa de bienes en el extranjero a todas las personas que tengan fuera de España bienes que superen 50.000 euros en cualquiera de los tres bloques que establece la legislación, este límite también sería desproporcionado, ya que las personas residentes en España solo tienen que presentar Impuesto Patrimonio si tienen un patrimonio neto superior a 700.000 euros, o un patrimonio bruto superior a 2.000.000 euros, pero es suficiente con tener un pequeño porcentaje de una cuenta, valor o inmueble con valor superior a 50.000 € para temer la obligación de presentar el Modelo 720.

Ha quedado probado que los importes de los que los actores disponían en su cuenta en Suiza se corresponden con rentas declaradas en España anteriormente (en periodos impositivos entre 1970 y 1998 en todo caso) y que por tanto se da uno de los presupuestos del art. 39.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para concluir que no cabe apreciar la existencia de una ganancia patrimonial no justificada.

El Abogado del Estado se opone y solicita la desestimación de la demanda.

TERCERO.-La cuestión nuclear que se suscita en los presentes autos es la atribución por parte de la Inspección de los Tributos de una ganancia de patrimonio no justificada, en atención a lo previsto en el artículo 39.2 de la Ley 35/2006, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y por tanto tendremos que analizar si la parte actora ha satisfecho la carga de la prueba que le corresponde para acreditar el origen de los fondos depositados en una cuenta bancaria y de los valores de la SICAV, ubicados en Suiza, sin perjuicio de analizar con carácter previo las objeciones de carácter formal que se aducen frente a la regulación normativa en la que se sustenta tanto la liquidación como el acuerdo sancionador.

Para abordar dicho análisis debemos referirnos a la citada regulación.

El apartado 1 de la Disposición Adicional Decimoctava de la LGT, introducida por la Ley 7/2012, establece:

'1. Los obligados tributarios deberán suministrar a la Administración tributaria, conforme a lo dispuesto en los artículos 29 y 93 de esta Ley y en los términos que reglamentariamente se establezcan, la siguiente información:

a) Información sobre las cuentas situadas en el extranjero abiertas en entidades que se dediquen al tráfico bancario o crediticio de las que sean titulares o beneficiarios o en las que figuren como autorizados o de alguna otra forma ostenten poder de disposición.

b) Información de cualesquiera títulos, activos, valores o derechos representativos del capital social, fondos propios o patrimonio de todo tipo de entidades, o de la cesión a terceros de capitales propios, de los que sean titulares y que se encuentren depositados o situados en el extranjero, así como de los seguros de vida o invalidez de los que sean tomadores y de las rentas vitalicias o temporales de las que sean beneficiarios como consecuencia de la entrega de un capital en dinero, bienes muebles o inmuebles, contratados con entidades establecidas en el extranjero.

c) Información sobre los bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles de su titularidad situados en el extranjero.

Las obligaciones previstas en los tres párrafos anteriores se extenderán a quienes tengan la consideración de titulares reales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo'.

El artículo 39 de la LIRPF, a tenor de la DA 18ª de la LGT prevé:

'1. Tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales.

Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del periodo impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del periodo de prescripción.

2. En todo caso tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas y se integrarán en la base liquidable general del periodo impositivo más antiguo entre los no prescritos susceptible de regularización, la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información a que se refiere la disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

No obstante, no resultará de aplicación lo previsto en este apartado cuando el contribuyente acredite que la titularidad de los bienes o derechos corresponde con rentas declaradas, o bien con rentas obtenidas en periodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de contribuyente por este Impuesto'.

Así pues, el párrafo segundo de la norma citada regula un supuesto excepcional según el cual, 'en todo caso',van a tener la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información mediante la presentación del modelo 720 regulado en la adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General tributaria. En definitiva la norma regula un supuesto específico de ganancias de patrimonio no justificadas, aplicable cuando la administración descubra bienes o derechos respecto de los que se ha incumplido la obligación de informar sobre bienes y derechos en el extranjero y regula la exclusión de la consecuencia prevista imponiendo al contribuyente la carga de la prueba de justificar la titularidad de los bienes o derechos corresponde con rentas declaradas, o bien con rentas obtenidas en periodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de contribuyente por este Impuesto. Asimismo, la norma establece el ejercicio al que corresponde la imputación, que en ningún caso podrá ser anterior a 2012.

A partir del régimen normativo expuesto hemos de señalar que en el caso de autos es incontrovertido que los actores presentaron en fechas 26 de junio de 2014 y 9 de septiembre de 2015 el modelo 720 relativo al ejercicio 2012, cuyo plazo voluntario de declaración finalizaba el 30 de abril de 2013, en el que se incluyeron dos registros: una cuenta bancaria y valores en una SICAV, fondos depositados en la cuenta nº NUM004 del Credit Suisse en Suiza. Por ello el presupuesto normativo se satisface en cuanto el modelo 720 se presentó fuera de plazo. El 25/11/2014 se produjo la transferencia a una cuenta bancaria en España, de la que eran titulares con carácter ganancial tanto la contribuyente como su cónyuge de 301.061,97 € procedentes de la cuenta abierta en Suiza. Previamente, el día 13/10/2014, se transmitieron las participaciones en la SICAV, sin que los obligados tributarios hayan declarado la correspondiente ganancia patrimonial en la declaración de IRPF 2014.

Respecto de la cuenta bancaria declaran los actores los valores relativos al año 2013, alegando que no se habían producido diferencias significativas en los mismos.

Los actores alegan frente a la conclusión de la regularización tributaria -con reiteración argumentativa- sustancialmente las siguientes cuestiones:

1-respecto a la carga de la prueba que se les impone objetan:

i)que no tenían obligación de guardar la documentación más allá de los últimos cuatro ejercicios desde la apertura de las cuentas en 1979, por ello no tenían obligación de custodiar documento alguno, alegación que como ya hemos visto carece de sustento a tenor del apartado 1 de la Disposición Adicional Decimoctava de la LGT, introducida por la Ley 7/2012, la alegación de que la renta lleva en Suiza cuarenta años no determina que sea una renta prescrita y por ello no es dable aducir que no es exigible la aportación de documentación pues precisamente la regulación del 39.2 de la LIRPF se caracteriza por la imprescriptibilidad.

ii)que no le es posible justificar que los ingresos realizados en la cuenta corriente abierta en Suiza en el año 1979 se corresponden con ingresos que habían tributado en España anteriormente, ya que ni conserva ni tiene la obligación de conservar documentación de hace 40 años. El supuesto que nos ocupa de ganancias no justificadas de patrimonio se encuentra estrechamente ligado a la obligación de informar sobre bienes y derechos en el extranjero, hasta el punto de que el presupuesto de hecho para su aplicación es que no se hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información. Es inescindible el cumplimiento en plazo de la obligación de información y la prescripción, por cuanto si se permitiera que el cumplimiento de la obligación de información fuera de plazo evitara la aplicación de este supuesto de ganancia no justificada, cabría la posibilidad de que se retrasara la presentación de la declaración informativa hasta el momento en que se alcance la prescripción de los bienes o derechos en cuestión, la regla especial de imprescriptibilidad del artículo 39.2 de la LIRPF va unido a la peculiaridad que presentan las rentas obtenidas en el extranjero que no pueden estar sujetas a control por parte de la Administración Tributaria Española al no existir suficientes mecanismos de intercambio de información entre los diferentes países. Para justificar lo expuesto basta la remisión a la Exposición de Motivos de la Ley 7/2012 de 29 octubre, lo que legitima la aplicación de este régimen especial de imprescriptibilidad es la falta de control de la Administración Tributaria Española sobre los bienes situados en el extranjero.

2-prescripción: dado que no se habrían producido movimientos en dichas cuentas durante los últimos diez años, de acuerdo con la legislación anterior a 2012, los saldos depositados en la cuenta de Suiza estarían prescritos, respecto a esta cuestión ya hemos señalado la regla especial de imprescriptibilidad del artículo 39.2 de la LIRPF y que la principal consecuencia de la presentación fuera de plazo, de la declaración informativa de bienes y derechos en el extranjero, es la generación de un nuevo hecho imponible 'imprescriptible', previsto en el caso de las personas físicas en el art. 39.2 de la Ley 35/2006 , Ley IRPF, y consistente en la imputación de una ganancia patrimonial no justificada por el importe de los bienes y derechos en el extranjero, salvo que se acreditara su adquisición con rentas declaradas o en períodos en los que el contribuyente no fuera residente en España. Por lo que la alegación no puede prosperar.

3-tampoco han de prosperar las alegaciones sobre irretroactividad de las disposiciones favorables no sancionadoras y seguridad jurídica así como a la restricción a la libre circulación de capitales, las alegaciones de la demanda sobre dichos extremos se realizan con carácter genérico o de mera queja, sin soporte argumentativo solvente, la norma no es retroactiva en cuanto se limita a la regularización a partir de la vigencia de la misma. No se aprecia la vulneración de los principios de seguridad jurídica pues precisamente se trata de una norma, el art 39,2 LGT, que garantiza el cumplimiento de fines de interés general, ni supone trato discriminatorio prohibido por el derecho comunitario, sin que la parte actora al respecto identifique la norma del derecho de la Unión que entiende vulnerada, sin perjuicio de lo que sobre extremo se indicará, por lo que respecto a las citadas alegaciones procede señalar que ningún principio jurídico de los señalados viola la imputación de la existencia de ganancia de patrimonio no justificada en el ejercicio en el que se haya incumplido la obligación de declarar los bienes en el extranjero, por justificarse esta determinación como una medida necesaria para evitar el fraude y garantizar la eficacia de los controles fiscales, no se aprecia en consecuencia la vulneración de los principios de seguridad jurídica e irretroactividad de las normas, sino que precisamente se trata de una norma que garantiza el cumplimiento de fines de la administracion tributaria, y con base en ello, se establece un sistema específico de prescripción.

Desestimadas las referidas quejas de la demanda, procedemos a analizar los presupuestos de aplicación del art 39,3 LGT. Para examinar la carga de la prueba satisfecha por la actora partimos para tal escrutinio de los datos que obran acreditados en el expediente administrativo en el que consta que los actores presentaron el 9 de septiembre de 2015 el modelo 720 relativo al ejercicio 2012, cuyo plazo voluntario de declaración finalizaba el 30 de abril de 2013. En el mismo se incluyó dos registros: una cuenta bancaria y valores en una SICAV, ambos en Suiza.

Respecto de la cuenta bancaria declaran los valores relativos al año 2013, alegando que no se habían producido diferencias significativas en los mismos.

Requeridos por la Inspección para acreditar el origen de dichos fondos, acreditan la fecha de apertura de la cuenta bancaria, el 5 de julio de 1979, pero no así el importe de la imposición inicial, ni de las sucesivas imposiciones que, en su caso, se hayan podido dar, ni tampoco nada relativo a los valores.

Alegan los actores que se produjeron dichas imposiciones con rentas obtenidas y declaradas en España, para lo que aporta a la Inspección un resumen de operaciones del Banco Exterior de España, en el que figuran dos cargos por talones de 500.000 y 700.000 pesetas de fecha 14 de mayo de 1979, así como dos hojas de una cartilla en la que constan 7 reintegros en diversas fechas entre los años 1973 y 1977 de importes que oscilan entre 10.000 y 1.800.000 pesetas.

A tenor del referido soporte probatorio concluye la Inspección, así como esta Sala y ya se anticipa, que dichos documentos no acreditan, el origen de los fondos depositados en Suiza, al haber una importante diferencia en cuanto a importes y fechas y no acreditarse de ninguna forma el destino final de los mismos. Y así resulta pues:

1º. Únicamente se ha probado la fecha de apertura de la cuenta el 05/07/1979. No se ha probado el importe de la imposición inicial en la cuenta, ni el de las restantes imposiciones en la cuenta, ni los datos relativos a la inversión en la adquisición de las participaciones en la SICAV.

2º. El patrimonio en el extranjero ha permanecido oculto al fisco español, desde su constitución hasta la presentación de la declaración informativa modelo 720, sin haber declarado los rendimientos del mismo.

3º. Los actores no presentaron, en su momento, declaración tributaria especial (modelo 750) para regularizar la situación tributaria de los bienes y derechos ocultos. Esta presentación hubiera determinado que la adquisición de los bienes o derechos regularizados que se habían mantenido ocultos se entienda que corresponde con rentas declaradas y por tanto la consideración de ganancias patrimoniales no justificadas o como renta presunta en ese mismo ejercicio o en ejercicios posteriores.

En definitiva, en los autos no consta acreditado que los actores hayan justificado, que la titularidad de los bienes o derechos cuya ganancia se le atribuye, se corresponda con rentas declaradas, o bien con rentas obtenidas en períodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de contribuyente por este Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Por lo que resulta palmaria la aplicación el artículo 39.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y por ello se desestiman los motivos impugnatorios frente al acuerdo de liquidación.

CUARTO.-Procedemos al examen de los motivos aducidos frente acuerdo sancionador, partiendo de quela Disp. Adicional Primera de la Ley 7/2012 (Intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude) considera infracción tributaria la conducta que incida en el supuesto del art. 39.2 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF), y no distingue entre la falta de presentación o la presentación fuera de plazo del Modelo 720.

Debemos referirnos en primer lugar al procedimiento de infracción 2014/4330 abierto por la Comisión Europea frente al Reino de España, pese a la genérica alegación de la actora.

La Ley 7/2012 impuso a los residentes fiscales en España la obligación de declarar determinados bienes y derechos localizados en el extranjero con el denominado modelo 720, considerando además como ganancias patrimoniales no justificadas los bienes y derechos situados en el extranjero no declarados correctamente en tal modelo. A ello se asoció -de un lado- una prevención de imprescriptibilidad y -de otro y por lo que aquí más interesa- un régimen sancionador que llega a la imposición de sanciones pecuniarias del 150% de la cuota tributaria.

Pues bien, aunque ello no vaya a resultar decisivo ni determinante de la solución que se confiera al presente recurso, no está de más referirnos al Dictamen Motivado de la Comisión Europea de 15.2.2017 dirigido contra el Reino de España con base en el art. 258 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea y que viene precisamente referido a determinados aspectos de la obligación de información de que aquí se trata.

Y es que la Comisión entiende que las sanciones tributarias conectadas al incumplimiento de la normativa española al respecto de tal obligación pueden ser incompatibles con el Derecho de la Unión Europea. En este sentido, y entre otras cosas, la Comisión aprecia que pueden existir diferencias injustificables -entre residentes y no residentes- respecto de la obligación de declarar los bienes y derechos situados en el otro Estado de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, lo que aparece acentuado con el régimen sancionador. Concretamente, se expresa que esta obligación no se exige en caso de posesión de bienes o derechos en España.

La Comisión, si bien reconoce que la obligación de información puede estar justificada por la necesidad de evitar el fraude y evasión fiscales o para garantizar la eficacia de los controles fiscales, niega la presunción de que la tenencia de bienes y derechos en el extranjero suponga necesariamente propósito de defraudar a la Hacienda Pública. Destaca en este sentido la desproporción de la sanción, máxime cuando se impone sin plazo de prescripción alguno, asimilando los bienes y derecho no declarados a ganancias patrimoniales no justificadas; y ello a pesar de la existencia de medios para conseguir la información de bienes y derechos en el extranjero, como el intercambio automático de información fijado en las Directivas de cooperación administrativa, hábiles para identificar dichos bienes y derechos.

Pues bien, a día de hoy la Comisión Europea ya ha formulado demanda contra el Reino de España ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la que se pide que éste declare el incumplimiento de las obligaciones que a España corresponden en virtud de los arts. 28, 31, 36 y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo por las siguientes causas:

1.- Al establecer consecuencias del incumplimiento de la obligación informativa respecto de los bienes y derechos en el extranjero o de la presentación extemporánea del 'Modelo720' que conllevan la calificación de dichos activos como ganancias patrimoniales no justificadas que no prescriben.

2.- Al imponer automáticamente una multa pecuniaria fija del 150% aplicable en caso de incumplimiento de la obligación informativa respecto de los bienes y derechos en el extranjero o de presentación extemporánea del 'Modelo 720', y

3.- Al aplicar multas pecuniarias fijas por incumplimiento de la obligación de información respecto de los bienes y derechos en el extranjero o por presentación extemporánea del 'Modelo 720', cuyo nivel es superior al de las sanciones previstas por el régimen general para infracciones similares.

A partir de lo expuesto pasamos al análisis del elemento subjetivo del injusto tributario y la motivación del mismo en la resolución sancionadora, por cuanto uno de los motivos de impugnación en que se funda la demanda es el de falta de motivación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador.

A este respecto, nos cumple comenzar expresando que es consolidado criterio jurisprudencial ( SSTS de 2 de diciembre de 2000, 7 de abril de 2001 y 3 de junio de 2002, 20 de enero de 2007 o 1 de abril de 2008, entre muchas otras) que toda la materia relativa a infracciones tributarias, como inscritas en el ámbito del Derecho administrativo sancionador, ha de resolverse desde la perspectiva de los principios de culpabilidad y tipicidad, con completa proscripción de la imposición de sanciones por el mero resultado, conforme ya tuvo ocasión de declarar la Sentencia del Tribunal Constitucional 76/96, de 26 de abril.

En este mismo sentido debe también tenerse en cuenta que el Tribunal Constitucional, en su sentencia número 164/2005 viene a establecer, con cita de la STC 96/1990, que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias, sino que en esta materia rige el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, por lo que cabe apreciar vulneración de la presunción de inocencia cuando se impone una sanción por el mero hecho de no ingresar, sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, ya que no se puede sancionar por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere.

En nuestro caso, la resolución sancionadora se ocupa del elemento subjetivo de la culpabilidad en su fundamento de derecho quinto. En el mismo se expresa lo que sigue:

'Considerando que la obligada tributaria tenía conocimiento de la obligación de suministrar información sobre los bienes y derechos, situados en el extranjero, de los que era titular a fecha 31 de diciembre de 2012, hecho que queda probado si se atiende a que la misma presentó la citada declaración Informativa en el año 2015, una vez que había transferido a territorio español todo el patrimonio situado en el extranjero.

Considerando que en la conducta de la obligada tributaria se aprecia la concurrencia de culpabilidad, en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, al haber ocultado, respecto del ejercicio 2012, datos a la Administración Tributaria, en concreto la titularidad de bienes situados en el extranjero.

Considerando que la obligada tributaria no ha acreditado el importe de la imposición inicial en la cuenta, el de las restantes imposiciones en la cuenta y los datos relativos a la inversión en la adquisición de las participaciones en la SICAV. Considerando que pese a los requerimientos realizados la obligada tributaria no ha acreditado que el origen de los fondos depositados en el Credit Suisse corresponda a rentas declaradas, sin que exista una correspondencia inequívoca entre los reintegros efectuados en los ejercicios anteriores a 1979 y el ingreso realizado en la cuenta suiza el día 05/07/1979. Tampoco se produce esta circunstancia con los dos talones aportados, que por importe total de 1.200.000 pesetas solo prueban una disposición de fondos de la cuenta en España que pudo tener otro destino distinto a la imposición en una cuenta Suiza abierta meses más tarde.

El patrimonio en el extranjero ha permanecido oculto al fisco español, desde su constitución hasta la presentación de la declaración informativa modelo 720, sin haber declarado los rendimientos del mismo. Y que no presentó, en su momento, declaración tributaria especial (modelo 750) para regularizar la situación tributaria de los bienes y derechos ocultos, lo que hubiera determinado que la adquisición éstos se entendiese que se correspondía con rentas declaradas (el importe declarado) y, por tanto, no hubiesen tenido la consideración de ganancias patrimoniales no justificadas o como renta presunta en ese mismo ejercicio o en ejercicios posteriores.

El 25/11/2014 se produjo la transferencia a una cuenta bancaria en España, de la que eran titulares con carácter ganancial tanto la obligada tributaria como su cónyuge de 301.061,97 € procedentes de la cuenta abierta en Suiza, y que previamente, el día 13/10/2014, se transmitieron las participaciones en la SICAV, sin que los obligados tributarios hayan declarado la correspondiente ganancia patrimonial en la declaración de IRPF 2014, lo que ha supuesto dejar de ingresar una cuota tributaria de 57.658,25 €.

Considerando que con motivo de la falta de declaración por la obligada tributaria en el ejercicio 2012 de la tenencia de bienes en el extranjero se genera una ganancia no justificada de patrimonio, objeto de tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que no ha sido regularizada espontáneamente por parte de la misma, de forma que, de no mediar actuación inspectora, no habría sido posible la regularización de la situación tributaria de la contribuyente.

Por todo ello se estima que la conducta de la obligada tributaria fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de culpa, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1LGT .'

Pues bien, el elemento objetivo del injusto tributario de que aquí se trata (conforme resulta de la interrelación del art. 39.2LIRPF con la Disposición Adicional 1ª de la Ley 7/2012) es el incumplimiento en el plazo legal establecido de la obligación de información establecida en la Disposición Adicional 18ª LGT; esto es, no tanto el hecho de la ocultación o no declaración de las eventuales rentas obtenidas en su momento, sino -se insiste- la no presentación del modelo 720 en el plazo que legalmente se estableció al respecto.

Dicho esto, nada aporta a la motivación del elemento de la culpabilidad las consideraciones que se realizan en los párrafos a que se refieren los considerandos primero y tercero antes transcritos.

Y en lo que hace al segundo, si bien la consideración que en el mismo se contiene es un dato a considerar, no lo es menos que tal razonamiento podría aplicarse a cualquier supuesto de este tipo de infracción; es decir, es una consideración de aplicación general y, por tanto, insuficiente por sí sola para sustentar un juicio de culpabilidad. No olvidemos que la motivación de la culpabilidad tiene que ser específica e individualizada.

Y los restantes párrafos de la resolución sancionadora contienen cuna elaboración meramente fáctica y el último son meras conclusiones apodícticas de culpabilidad que carecen de ningún soporte que pueda explicarlas y justificarlas distinto del referido en el precedente párrafo. Es decir, nos falta -o, desde luego, nada consta en la resolución sancionadora- en relación con el necesario enlace argumentativo -específico e individualizado- entre el elemento objetivo de la infracción (incumplimiento de la obligación de información) y la conclusión de culpabilidad.

A mayor abundamiento (y con independencia ya del hecho relativo a que, aunque tardíamente, la actora presentó motu proprioy sin previo requerimiento al efecto la declaración de información), la misma ha alegado determinadas circunstancias para intentar justificar su no presentación en plazo (como, entre otras, que se cumplió con la obligación de presentar la declaración de bienes y derechos en el extranjero, aunque lo hicieran fuera de plazo, y sin requerimiento previo de la Administración, que era una obligación que suponía una novedad en el ordenamiento tributario español, y el primer período al que afectó fue el de 2012, justamente la declaración que se presentó, la avanzada edad del matrimonio).

Pues bien, la Administración nada ha expresado en relación con las circunstancias subjetivas alegadas por la actora. No queremos decir aquí que las mismas justifiquen el incumplimiento en plazo de la obligación de información, pero sí que una adecuada motivación del elemento subjetivo de este injusto tributario -como de cualquier otro- incluye una ponderación de las circunstancias del caso concreto, lo que aquí no se ha realizado.

En consecuencia, aunque se expresan los elementos objetivos y descriptivos de la infracción, es de advertir que la Administración no ha realizado una valoración concreta y circunstanciada de la conducta llevada a cabo por el sujeto pasivo mas que en función del resultado, y no hace una suficiente mención de los elementos de la conducta del sujeto pasivo en los que funda su juicio de culpabilidad, a partir de los que pueda inferirse el dolo o culpa del sujeto pasivo, lo que viene a significar que no ha sido acreditada debidamente por parte de la Administración la concurrencia de todos los elementos determinantes de la infracción y, por tanto, debe ser anulada la sanción impuesta, al haber sido apreciada la infracción en función del mero resultado de la conducta llevada a cabo; máxime teniendo en cuenta (lo que se expresa especialmente en relación con los dos últimos párrafos de la 'motivación' antes transcrita del acuerdo sancionador) la doctrina jurisprudencial al respecto (véase, a título de ejemplo, la STS 6.6.2008), la que, entre otras cosas, establece que 'la simple afirmación de que no se aprecian "dudas interpretativas razonables basadas en una especial complejidad de las normas aplicables" no constituye suficiente fundamentación de la sanción...' o que '... es al órgano sancionador a quién corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad, de manera que no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuáles la tesis del infractor es claramente rechazable. Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad...'.

Es por todo lo expuesto por lo que habremos de acoger este motivo de impugnación y proceder a la estimación parcial del recurso (en lo que hace a la imposición de la sanción), razón por la que huelga entrar -por resultar innecesario- en el examen de los restantes motivos articulados en el escrito de demanda frente al acuerdo sancionador.

QUINTO.-Habida cuenta de la estimación parcial de la demanda, y de conformidad con lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional (teniendo en cuenta la redacción dada al mismo por la Ley 37/2011), no habrán de imponerse a la parte demandada las costas procesales.

Vistos los artículos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

1.- ESTIMARparcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por Dª Cecilia y D. Pascual

2.- Sin costas.

Esta Sentencia no es firme y contra ella cabe, conforme a lo establecido en los artículos 86 y siguientes de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, recurso de casación ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo o, en su caso, ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta respecto del escrito de preparación de los que se planteen ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE número 162 de 6 de julio de 2016).

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado ponente del presente recurso, estando celebrando Audiencia Pública esta Sala, de la que, como Letrada de la Administración de justicia, certifico.