Sentencia Administrativo Nº 3756/2014, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1108/2011 de 28 de Octubre de 2014

Encabezamiento

Recurso nº. 1108/11

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCION TERCERA

En la Ciudad de Valencia, a veintiocho de octubre de 2014.

VISTO por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, compuesta por los Ilmos. Sres. D. Luís Manglano Sada, Presidente, D. Rafael Pérez Nieto y D. Laura Alabau Martí, Magistrados, han pronunciado la siguiente:

SENTENCIA NUM: 3756/14

En el recurso contencioso-administrativo número 1108/2011 D. José Pérez Bautista, Procurador de los Tribunales, en nombre y representación de HORMIGONES Y TUBOS VALENCIA S.L.U. bajo la dirección letrada de D. Verónica Sellés Francés contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia de fecha 22-12-10 por la que se desestiman las reclamaciones interpuestas contra liquidación y sanción derivadas de acta de disconformidad por Impuesto Sobre el Valor Añadido.

Es Administración demandada Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia representada y defendida por el Abogado del Estado D. María Guinot Barona.

Ha sido magistrado ponente la Ilma. Sra. D. Laura Alabau Martí, quien expresa el parecer de la Sección.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto recurso contencioso-administrativo por la representación de la actora acompañando poder de representación procesal y copia de la resolución impugnada, fue admitido a trámite mediante decreto de 4-5-11.

SEGUNDO.- Admitido el recurso, y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó a la recurrente para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito, suplicando se dictara Sentencia en la que estimando la demanda se declare contraria a Derecho la resolución impugnada y se anule.

TERCERO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda en nombre y representación de la demandada mediante escrito en el que solicitó se desestimara la misma en base a los hechos y razonamientos que obran en su escrito.

Sin que se solicitara el proceso a prueba, aportando sin embargo documental la cual se tuvo por reproducida, no habiendo interesado las partes el trámite previsto en el art. 64 de la Ley Reguladora , se declararon los autos pendientes de votación y fallo.

CUARTO.- Se señaló para la votación y fallo del recurso el día 28 de octubre de 2.014, teniendo lugar la misma el citado día.

QUINTO.- En la sustanciación de este recurso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia de fecha 22-12-10 por la que se desestiman las reclamaciones NUM000 y NUM001 interpuestas contra liquidación NUM002 y sanción NUM003 derivadas de acta de disconformidad por Impuesto sobre el Valor Añadido de la Inspección Regional de la AEAT.

La resolución del TEAR confirma las que son objeto de reclamación liquidación y sanción derivadas de comprobación inspectora, en cuya virtud se consideró la improcedencia de deducibilidad fiscal de las cuotas tributarias soportadas en la factura expedida al declarante por D. Pascual , por estimar que las prestaciones de servicios que amparaban respondían a operaciones simuladas con la finalidad de generar gastos ficticios; practicando una liquidación por importe de 12.453,99 € e imponiendo sanción por 12.840,04 €.

Frente a la misma se interpone recurso en esta vía contencioso administrativa, alegando falta de motivación del acta de disconformidad, y falta de entidad de los indicios en que sustenta la Inspección sus conclusiones -ausencia de licencia de obras, error en la manifestación del trabajador fallecido por trabajos en altura de desmontaje, y facturas de alquiler de vehículos durante seis meses-, puesto que el subcontratista contaba con trabajadores sin contrato documentado; así como la calificación de irregularidad en libro de facturas de la inclusión de la que nos ocupa; incongruencia de la resolución del TEAR en cuanto se refiere a facturas de proveedores -subcontratistas- cuando en realidad sólo se contempla una relación de subcontratación, servicios de desmontaje y montaje. Vulneración del principio de seguridad jurídica y confianza legítima en el acuerdo de liquidación; realidad de los trabajos realizados, con análisis de los indicios tenidos en cuenta por la Inspección, constando acreditado el pago del importe de la factura; la admisión de dicha factura por la Inspección al proveedor y enriquecimiento sin causa.

En cuanto a la sanción, falta de motivación del elemento subjetivo o culpabilidad, sobre el criterio de graduación aplicado, falta de prueba, y falta de liquidaciones trimestrales, conforme a la doctrina del TEAC, que debía conllevar anulación de la liquidación practicada al acta.

Por el Abogado del Estado se opuso en los términos que obran en su contestación.

SEGUNDO.-Examinada el acta de disconformidad, comprobadas las liquidaciones por IVA presentadas por la actora correspondientes a los cuatro trimestres del ejercicio 2005, se modifican los datos declarados al considerar improcedente la deducción de cuotas por importe de 10.272,23 € en 4ª trimestre, de factura D. Pascual por no corresponder a operaciones efectivamente realizadas; fecha factura 22-11-2005, base imponible 64.200 €.

Solicitada a la actora licencia de obras, manifiesta que no se trató de un desmantelamiento de la nave -como constaba en concepto de la factura- sino de una retirada de la cubierta y posterior montaje, que la empresa no considera como obras. La compareciente no tiene conocimiento del personal empleado por el Sr. Pascual para los trabajos, proporcionando finalmente tres nombres requeridos al proveedor, de los que manifestó alguno no estaba contratado de forma regular.

De la documentación requerida al Sr. Pascual resultó que uno de los tres trabajadores había fallecido en accidente de trabajo en 29-12-04; otro estaba empleado como conductor de vehículos que se habían utilizado en obras en Toledo y Almería, mientras que los otros dos figuran en un acta de inspección de trabajo practicada al Sr. Pascual , empleados en otra obra en el ejercicio 2005.

La controversia se contrae en primer lugar a los hechos sobre los que se sustenta tanto la liquidación efectuada en sede de Inspección mediante diligencias de comprobación e investigación - art.141 g) LGT - como la sanción impuesta - art. 191.4 LGT -, sosteniendo la actora tratarse de meros indicios carentes de fundamento, los cuales niega.

En este sentido el actual art. 105 LGT : 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.

Como dispone la STS 7 de julio de 2011 (RC 97/2008 ): En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene una referencia específica en el artículo 114 LGT (anterior) que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas.

La carga de la prueba tiene un tratamiento especial en el ámbito de autodeclaración, así como la información aportada por terceros en relación a procedimientos de regularización del obligado tributario, así el art. 108 dispone:

4. Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarsepor los mismos mediante prueba en contrario.

Los datos incluidos endeclaraciones o contestaciones a requerimientosen cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los arts. 93 y 94 de esta ley que vayan a ser utilizados en la regularizaciónde la situación tributaria de otros obligados se presumen ciertos, pero deberán ser contrastadosde acuerdo con lo dispuesto en esta sección cuando el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los mismos. Para ello podrá exigirse al declarante que ratifique y aporte prueba de los datos relativos a terceros incluidos en las declaraciones presentadas.

STS 19 de octubre de 2011 (RC 4478/2007 ).

'(...) En casos como el que nos ocupa, en que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven. Esto es, debe, ante todo, tenerse en cuenta que con arreglo al artículo 114 de la Ley General Tributaria (...)' (FJ 3º) .

Por otra parte, la STS 12 de julio de 2012 (RC 1356/2009 ) dispone: cuando la liquidación tributaria se funda en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración [ Sentencias de 15 de febrero de 2003 (rec. cas. núm. 1302/1998 ), FD Séptimo ; de 5 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 251/2002), FD Cuarto; de 26 de octubre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 88/2003), FD Quinto; de 12 de noviembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 370/2004), FD Cuarto.1].

Sobre la prueba por indicios es de aplicación la doctrina general acerca de la necesidad de su completa acreditación, la existencia de un nexo causal directo entre tales indicios y aquellos hechos que se pretende acreditar, y por último, la consideración según la cual la acreditación mediante prueba directa, y no indiciaria, de hechos que en sede tributaria se pretende ocultar mediante defraudación, resulta prácticamente inviable, por su propia naturaleza, sin que sea nítida la distinción entre prueba directa y prueba indiciaria, por el contrario frecuente la acreditación del hecho que se pretende ocultar (la simulación de trabajos no realizados) mediante indicios, no convenientemente desacreditados por el obligado.

Por último en relación al tratamiento de los datos proporcionados en autoliquidación por el propio obligado tributario, como disponen las SSTS 18 de junio de 2009 y 7 de octubre de 2010 , la Administración no puede eliminar sin más los datos declarados, debiendo realizar los actos de comprobación o investigación necesarios en aquellos casos en que no estime ciertas las declaraciones'.

TERCERO.-Establecida la doctrina anterior, puesto que el recurso se dirige en primer lugar contra la prueba tenida por cierta en sede administrativa, de forma conjunta respecto a la liquidación tributaria, y la sanción impuesta, procede examinar si presentada autoliquidación por el sujeto pasivo, que la AEAT no ha tenido por cierta, de las diligencias de comprobación practicadas por la Inspección y las conclusiones alcanzadas constituye prueba en contrario, y si ésta en caso de apreciarse suficiente, ha resultado desvirtuada o no por medio de sus alegaciones y prueba en contra, por el obligado.

Las conclusiones de la Inspección se fundan en los siguientes indicios: el obligado tributario practicó en su declaración de IVA correspondiente al 4º trimestre de 2005 deducción de factura importe principal 64.200 € e IVA 10.272,23 € soportado, emitida por Sr. Pascual , cuyo concepto consiste en 'trabajos de desmantelado de nave existente y trabajos de montaje en techo en otras naves para retirada de maquinaria', en 'obra ctra. de Llíria San Antonio de Benagéber, constando aportada al folio 58 del expediente, así como presupuesto al folio 61; sin que conste licencia de obras por dichos trabajos, así como contradictorios los testimonios sobre trabajadores empleados en la supuesta obra, incluso imposibilidad material, al haber fallecido uno de ellos.

El recurrente presentó escrito de alegaciones al folio 66, acompañando fotografías de sus instalaciones y copias de los pagarés abonados en virtud de la operación.

Examinadas las fotografías, no se aprecia como afirma la parte, la cubierta superior retirada, ni mucho menos 3.500 m2 de cubierta, a que se refiere el presupuesto por importe de 64.200 € a 18,34 €/m2, aunque ciertamente sí se abonó el importe de la factura mediante tres pagarés según se documenta mediante extractos bancarios.

Consta a los folios 84 y ss copia de diligencias penales incorporadas, de las que resulta que uno de los tres trabajadores pretendidamente ocupado en aquellos trabajos a finales de 2005, había fallecido en accidente de trabajo en diciembre de 2004, mientras otro, Sr. Efrain , figura como conductor de vehículos alquilados por el Sr. Pascual en el mismo periodo, finales de 2005, alquilados para trabajos en las provincias dichas, según manifestaciones del requerido Sr. Pascual .

El recurrente sostiene en su demanda que la ausencia de licencia de obras no puede ser motivo para el rechazo de los trabajos realizados, al considerar que los trabajos de retirada y montaje de la cubierta no eran 'obras'; afirmación contradictoria con sus propias alegaciones, pues al folio 66 del expediente sostiene que 'se trataba de personal cualificado en trabajos con estructuras metálicas en altura'; siendo improbable que el Sr. Pascual , encontrándose acusado penalmente a causa de un accidente laboral con resultado de muerte de uno de sus trabajadores, precisamente en el curso de trabajos en altura, se arriesgara meses después a la ejecución de trabajos de la misma clase, careciendo de licencia municipal, desde luego exigible conforme a su propia normativa; siendo llamativo que se trate de trabajos que no dejan rastro, pues se monta y se desmonta, supuestamente, una estructura, quedando como estaba. Otra contradicción se aprecia, al referir el concepto de la factura que se trata de desmantelar y montar la cubierta no en el mismo, sino en otras naves.

Tampoco parece rentable invertir 74.000 € en desmontar una cubierta con el fin de sacar la maquinaria de la nave para venderla, ni mucho menos 3500 m2; realmente el precio tendría que ser muy elevado para compensar semejante gasto.

Se ha faltado a la verdad de forma flagrante en cuanto a los trabajadores empleados, por las razones ya dichas, sin que quepa calificar como 'error' la inclusión de uno ya fallecido, sino de contradicción en los testimonios, que abunda en la consideración de ser simulada la factura.

El recurrente no ha propuesto prueba alguna en esta instancia, ni testifical ni de otra naturaleza, para desvirtuar las conclusiones incorporadas al acta, que se desprenden de los indicios ya referidos en forma precisa, teniendo por cierto que efectivamente no se realizaron tales trabajos, siendo simulada la factura.

CUARTO.-Respecto a la alegada falta de motivación al acta de disconformidad, la sentencia TS de 27 de octubre de 2011 (rec. cas. núm. 6131/2008 ) resume la doctrina sobre la motivación de las actas y su oportuna revisión, sentando en su Fundamento Jurídico Cuarto lo siguiente:

«La doctrina de esta Sala sobre la cuestión se contiene en numerosas Sentencias, de la que es exponente, como señala la Sentencia de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004 ), «la de 8 de mayo de 2000 (Fundamento III)», según la cual «tanto en las actas de conformidad como en las de disconformidad, e incluso en las diligencias extendidas para hacer constar hechos o circunstancias, es obligado exponer de modo pormenorizado y concreto los elementos del hecho imponible, debidamente circunstanciados, que determinan los aumentos de la base imponible, o las modificaciones de las deducciones, reducciones, bonificaciones, etc., de modo que el contribuyente conozca debidamente los hechos [...].

Para que el interesado conozca las causas o motivos en que se funda la actividad de la Administración, es necesario que el acta contenga los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo ( art. 145.1.b) de la Ley General Tributaria ) y los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar ( art. 49.2.d) del Reglamento General de la Inspección ). Las Actas deben contener, en todo caso, los datos necesarios para evitar que el contribuyente quede indefenso. Sólo con conocimiento de los antecedentes que permitan la identificación y comprensión de los hechos que se aceptan, relatados con cierta generalidad ( Sentencia de 27 de octubre de 2001, rec. cas. nº 796/96 ), podrá decirse que la conformidad a los hechos consignados en el Acta se ha prestado con conocimiento de causa.

Es decir, el sujeto pasivo debe conocer por medio del ejemplar del acta los hechos y motivos de la propuesta de liquidación, como exige el art. 124, apartado 1, a), de la LGT/1963 , así como las circunstancias concurrentes que permitan conocer la tipificación de las infracciones tributarias y los criterios aplicados para cuantificar las sanciones.

Doctrina que obliga a examinar, a la vista de las circunstancias fácticas en cada caso concurrentes, si se han cumplido los requisitos formales exigidos por los preceptos invocados, teniendo en cuenta siempre que dicha consideración ha de hacerse siempre desde la perspectiva del derecho que corresponde al sujeto pasivo de conocer los elementos fácticos y jurídicos que sustentan el Acta ( STS 15 de marzo de 2005 )» [FD Segundo a)»].

En el caso que nos ocupa, ya referida la motivación fáctica del acta de disconformidad en relación a los indicios apreciados, constan las normas de aplicación y liquidación practicada, que no ha sido impugnada, sin que se haya causado indefensión al obligado quien ha tenido ocasión de alegar en sede administrativa, interponer la correspondiente reclamación económico administrativa y el recurso.

Por consiguiente, el motivo ha de ser desestimado.

Por otra parte se ha alegado enriquecimiento sin causa, al no haber sido anulada la operación declarada por el proveedor Sr. Pascual .

En este punto como indica la STS Sala 3ª, sec. 2ª, S 28-1-2013, rec. 3272/2010 :

CUARTO.-.- En el primer motivo, de contenido complejo, Iberinox denuncia en realidad la infracción de los preceptos (del ordenamiento de la Unión Europea, del estatal y del vizcaíno) que, en el sistema común del impuesto sobre el valor añadido , disciplinan el derecho de los sujetos pasivos a deducir las cuotas que soportan en casos de fraude, según han sido interpretados por la jurisprudencia de este Tribunal Supremo y la del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, desconociendo la solución que suministra la sentencia impugnada los principios que prohíben la doble imposición y el enriquecimiento injusto, así como el de neutralidad que preside aquel sistema común.

Para dar respuesta a esta queja se ha de tener presente que, en efecto, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha dicho que, si la operación realizada por el sujeto pasivo no es en sí misma constitutiva de fraude, su derecho a deducir el impuesto sobre el valor añadido soportado no puede verse afectado por el dato de que, sin su conocimiento o sin que pueda tenerlo, en la cadena de entregas de la que forman parte su operación otra, anterior o posterior, sea constitutiva de fraude al impuesto sobre el valor añadido (sentencia Optigen y otros, apartados 51 a 55 ).

Ha manifestado además que un sujeto pasivo que sabía o debía haber sabido que, mediante su adquisición, participaba en una operación que formaba parte de un fraude en el impuesto sobre el valor añadido , debe ser considerado participante en dicho fraude, con independencia de si obtiene o no un beneficio de la reventa de los bienes. Correspondiendo, por consiguiente, al órgano jurisdiccional nacional denegarle el derecho a deducir cuando resulte acreditado, mediante datos objetivos, que el sujeto pasivo sabía o debía haber sabido que, mediante su adquisición, participaba en una operación que formaba parte de un fraude en el impuesto sobre el valor añadido y ello aun cuando la operación de que se tratase cumpliera con los criterios objetivos en los que se basan los conceptos de entregas de bienes efectuadas por un sujeto pasivo que actúa como tal y de actividad económica ( sentencia de 6 de julio de 2006, Kittel y Recolta Recycling (asuntos acumulados Convenio colectivo de Comercio de materiales eléctricos, joyería, deportes, juguetería, muebles, informática y metal. LAS PALMAS/04 y Convenio Colectivo de Empresa de RECAUDACION EJECUTIVA DE LAS PALMAS-ERELPA/04, apartados 56 y 59).

El Tribunal de Luxemburgo ha proclamado, en fin, que si bien el artículo 21, apartado 3, de la Sexta Directiva autoriza a un Estado miembro a considerar a una persona responsable solidaria del impuesto sobre el valor añadido cuando, en el momento en que se efectuó la operación en que participó, sabía o tendría que haber sabido que el impuesto sobre el valor añadido correspondiente a dicha operación, o a una operación anterior o posterior, quedaría impagado, y a establecer presunciones a este respecto, dichas presunciones no pueden estar formuladas de modo que resulte prácticamente imposible o excesivamente difícil para el sujeto pasivo refutarlas mediante prueba en contrario, provocando de facto un sistema de responsabilidad objetiva, puesto que los Estados deben respetar los principios generales del derecho que forman parte del ordenamiento jurídico comunitario, y en particular los de seguridad jurídica y proporcionalidad ( sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 11 de mayo de 2006, Federation of Technological Industries y otros (C-384/04 , apartados 32 a 35) EDJ 2006/48681 ).

Esta jurisprudencia ha sido reiterada, en lo que aquí ahora interesa, en las sentencias de 21 de junio de 2012, Mahagében y Dávid (asuntos acumulados C-80/11 y C-142/11) EDJ 2012/114490 , y 6 de diciembre de 2012, Bonik (C-285/11 ) EDJ 2012/262747 ....

Siendo así, lleva toda la razón la Audiencia Nacional cuando afirma que no resulta aplicable al caso enjuiciado la doctrina de Tribunal de Justicia de la Unión Europeasobre la imposibilidad de eliminar el derecho a la deducción del empresario que, inmerso en un fraude carrusel, no sabía o no podía saber de su realidad, por la sencilla razón de que, según se declara probado en la sentencia, Iberinox era conocedora de que indicaba en la factura como proveedora a una empresa sin contenido real, con la que no había contratado. Siendo así, ha de aplicarse el criterio del Tribunal de Justicia, conforme al que cabe negar el derecho a deducir al sujeto pasivo respecto del que queda acreditado que sabía o debía haber sabido que, mediante su adquisición, participaba en una operación que formaba parte de un fraude en el impuesto sobre el valor añadido , aun cuando la operación cumpla con los criterios objetivos en los que se basan los conceptos de entregas de bienes efectuadas por un sujeto pasivo que actúa como tal y de actividad económica.

En auto de aclaración, sobre el particular acerca del alegado enriquecimiento sin causa, añade : Pues bien, en ese fundamento jurídico cuarto, esta Sala analiza la jurisprudencia sobre los fraudes al impuesto sobre el valor añadido, llegando a la conclusión de que la Audiencia Nacional no erró al considerar que en el caso no se daba la situación que hubiera obligado a la Administración tributaria a admitir la deducción de las cuotas soportadas no obstante la existencia de la trama, porque Iberinox 88, S.A., sabía o debía haber sabido que su operación se insertaba en un fraude carrusel.

Siendo así pues conforme a la apuntada doctrina, sin entrar a examinar los efectos que para las arcas públicas se deriven de tal situación, lo cierto es que el obligado tributario al ser partícipe en el fraude no resulta acreedor al derecho subjetivo de deducción de cuotas soportadas; ni cabe invocar el principio de igualdad en la infracción, conforme reiterada doctrina y en relación a la situación de otros sujetos pasivos.

QUINTO.Se alega falta de motivación del elemento subjetivo o culpabilidad, sobre el criterio de graduación aplicado en la resolución sancionadora.

Examinada la resolución al folio 18 y ss, tras reproducir los hechos ya descritos, consta al fundamento 2º apartado 3º un razonamiento específico valorativo del elemento culpabilístico o subjetivo, razonamiento el cual merece calificarse no ya como genérico e inconcreto en relación a las circunstancias del caso, sino incluso contradictorio con las mismas, pues tras formular una descripción general del elemento subjetivo en su párrafo primero, pasa a continuación a describir la modalidad culposa, como falta de diligencia, y añade'pero en el presente caso la conducta observada no puede calificarse de diligente por cuanto la norma es clara y el obligado tributario dedujo indebidamente las cuotas de IVA soportado reflejadas en las facturas emitidas por D. Pascual de las cuales no ha podido justificar la realidad de las operaciones y, por tanto, dejó de ingresar las correspondientes cuotas tributarias. Considerando que el art. 167 LIVA establece la obligación de determinar e ingresar en el Tesoro Público las cuotas correspondientes, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo, culpa, o cuando menos negligencia...'

Considerando que se imputa al sujeto pasivo una conducta fraudulenta, consistente en haber aplicado deducción del IVA soportado en una factura simulada, difícilmente se compadece tal conducta con culpa o negligencia por falta de diligencia, siendo de aplicación a todas luces el grado de dolo directo, al ser directamente pretendido el resultado defraudatorio.

El razonamiento es contradictorio por cuanto del mismo no se desprende qué grado de culpabilidad se aplica al sujeto, al comprender el razonamiento todas las posibilidades existentes sin concretar la que es de aplicación a este caso; ni procede por este Tribunal integrar el deber de motivación que incumbe al Órgano sancionador.

Como dispone la STS de 15 de enero de 2009, recaída en el recurso de casación 4744/04 : 'la exigencia de motivación de las sanciones deriva, no sólo de la Ley General Tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar, el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE ...'la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» ( Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 91391996), FD Tercero ; y de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto); en efecto, «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando 'se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse', y que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere' (FD 6)» ( Sentencia de de 6 de junio de 2008 , cit., FD Sexto; reitera dicha doctrina la Sentencia de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas, núm. 5018/2006 ), FD Sexto) y la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 L.G.T .- no es suficiente para fundamentar la sanción porque «el principiode presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' (el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice «(entre otros supuestos»), uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» ( Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Quinto, in fine; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004 ), FD Cuarto).

Y añade que también son 'las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» ( SSTC 76/1990, de 26 de abril , FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8), de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» ( Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo). En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»).

Pues bien, en este caso la Administración Tributaria no individualiza la conducta enlazándola con la culpabilidad para determinar la responsabilidad del infractor, porque, el acuerdo sancionador después de describir la conducta observada estimando que la infracción consiste en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debió resultar de la correcta autoliquidación según se determina en el procedimiento de comprobación por el impuesto correspondiente a 2002, en el apartado de motivación se limita a decir que 'en el presente caso se considera que concurre una omisión de la diligencia exigible estando la normativa claramente determinada no apreciándose causas de exoneración de la responsabilidad, habiéndose minorado el mínimo personal familiar dadas las circunstancias concurrentes' como puede comprobarse se trata de afirmaciones generales que servirían para cualquier falta de ingreso de parte de la deuda en plazo reglamentario por minorar el mínimo personal, pero no hacen una valoración de la acción concreta llevada a cabo por el infractor ni identifican la falta de diligencia exigible en este caso determinado,con la consiguiente falta de motivación y de falta acreditación de la responsabilidad del infractor en cualquiera de sus grados con la consiguiente estimación del recurso.

Llegados a este punto, tal y como tiene resuelto esta Sala y Sección en numerosas sentencias, entre otras, la de 29 de septiembre de dos mil diez, recurso 2911/08 :

Resulta indudable que para imponer una sanción tributaria se requiere la comisión de la correspondiente infracción, es decir, que se produzca una conducta en el contribuyente en la que exista el elemento subjetivo de la culpabilidad, sea por haber actuado con dolo, bien con negligencia. Así lo ha apreciado el Tribunal Constitucional en su sentencia 76/1990, de 26 de abril , en cuyo Fundamento Jurídico 4º se afirma que:

'Es cierto que... en la Ley General Tributaria se ha excluido cualquier adjetivación de las acciones u omisiones constitutivas de infracción. Pero ello no puede llevar a la errónea conclusión de que se haya suprimido en la configuración del ilícito tributario el elemento subjetivo de la culpabilidad. Por el contrario sigue rigiendo el principio de culpabilidad...Principio que excluye la imposición de sanciones por el simple resultado... '.

Así pues, se requiere de manera preceptiva la aplicación del principio de culpabilidad y la inexcusable prueba de su existencia con carácter previo a sancionar cualquier conducta. Fiel reflejo de tal apreciación, merece destacarse, por concernir a la Administración tributaria demandada, la Circular de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria de 29 de febrero de 1988, en la que se especifica:

'Cuando la conducta de una persona o entidad se halle comprendida en alguno de los supuestos de infracción tributaria descritos principalmente en los artículos 78 y 79 de la LGT , la sanción correspondiente exigirá el carácter doloso o culposo de aquella conducta, debiendo la Inspección de los Tributos apreciar la necesaria concurrencia de esta culpabilidad.'

En tal sentido se produjeron las dos últimas reformas de la Ley General Tributaria (Ley 25/1995 y Ley 58/2003) en las que modificó primero el apartado d) del número 4) del invocado art. 77 y, en el vigente texto legal de 2003, el art. 179.2-d), en el que se fijan determinados supuestos de acciones u omisiones tipificadas en las leyes que no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria, resaltando el apartado d) el supuesto de 'cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma...'.

Por otra parte, la ya derogada Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, vino en su momento a clarificar todavía más la cuestión. Su artículo 33 dispone que:

'1.- La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe.

2.- Corresponde a la Administración Tributaria la prueba de que, concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias.

Este último precepto no supone, desde luego, una nueva normativa sino que, comomuy bien se afirma en su Exposición de Motivos, párrafo II, lo que se hace es 'reproducir los principios básicos que deben presidir la actuación de la Administración tributaria en los diferentes procedimientos'.

El citado principio de culpabilidad es fiel reflejo de las previsiones generales del art. 130 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , por el que la imposición de sanciones tendrá como sujetos pasivos o responsables a las personas físicas y jurídicas culpables de las infracciones administrativas, ya sea por acción u omisión, ya de forma dolosa o culposa ( SSTC 76/90, de 26 de abril , STC 246/1991, de 19 de diciembre y STS 10-2-1989 ), en relación con el principio de presunción de inocencia ( art. 137 de dicho texto legal ), que comporta el derecho a no ser sancionado sino en virtud de la necesaria prueba de cargo legítimamente obtenida por la Administración sancionadora, dentro de la línea apuntada por las SSTC 13/1982, 1 de abril y 76/1990, de 26 de abril ...

Por lo demás, esta doctrina ha encontrado expresa traducción normativa en el art. 179.2, apartado d), de la vigente Ley General Tributaria . En el ámbito tributario no cabe sancionar conductas por el mero resultado, exigiéndose necesariamente la concurrencia de los requisitos de tipicidad y culpabilidad. Más aún, la actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe, correspondiendo a la Administración la carga de la prueba de la existencia de intencionalidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias

En el presente litigio, a la actora se le imputa la infracción tributaria grave consistente en dejar de ingresar, dentro del plazo reglamentario establecido para presentar la declaración, parte de la deuda tributaria, imputándole una conducta negligente, sin más, sin que la Administración tributaria analizara las circunstancias y valorara mínimamente la conducta de la actora, sin realizar un juicio concreto de culpabilidad de la contribuyente, sin explicar su responsabilidad subjetiva en los hechos.

En efecto, consta en el acuerdo sancionador un fundamento de derecho cuarto, que trata sobre la culpabilidad, y se argumenta de manera estereotipada dicha cuestión, con una exposición de normas y principios igualmente aplicables a cualquier sanción, sin tratar el específico caso y dar una respuesta motivada a la necesaria explicación del elemento subjetivo de la infracción. Dicho de otra manera, el formato explicativo sirve para cualquier infracción y a todas vale, lo que supone una sanción sin motivación de la culpabilidad, sin acreditar ésta convenientemente e incardinar su conducta en la infracción grave imputada, lo que debe suponer la estimación de la demanda.

Supuesto idéntico en su planteamiento al que nos ocupa; es decir, sin adentrarse en analizar las alegaciones del recurrente en torno a la cuestión de fondo o de su falta de culpabilidad, lo cierto es que de la lectura del acuerdo sancionador no es posible discernir el juicio valorativo realizado para aplicar el elemento culpabilístico al sujeto, pues se trata de un razonamiento de modelo idéntico al que se aplica a numerosas resoluciones semejantes, sin que analice las circunstancias del caso, sino que se limita a descartar la concurrencia de los elementos de exclusión de culpa o negligencia cuando anteriormente le había imputado una conducta a título de dolo, por ser fraudulenta.

Por tanto, no es posible a este Tribunal suplir la falta de motivación del acuerdo sancionador, considerando por ello que no está suficientemente justificada la concurrencia del elemento culpabilístico, siendo contraria a Derecho la resolución sancionadora y procediendo, por tanto, la estimación del recurso en este punto.

SEXTO.Por último el recurrente invoca nulidad de la liquidación, al haber realizado una liquidación provisional anual, y no las cuatro trimestrales presentadas por el recurrente conforme al art. 66.3 Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, conforme doctrina del TEAC en resolución de 24-11-10.

Pues bien en el caso que nos ocupa, a tenor de la doctrina establecida por dicha resolución:

Por todas las razones anteriores expuestas, esta Sala considera más adecuado el criterio expuesto relativo a la conceptuación del vicio material como el directamente relacionado con la aplicación de la norma tributaria dirigida a la determinación y cuantificación de la deuda tributaria, esté o no regulada dicha materia por ley formal. Podemos pues concluir que el defecto consistente en liquidar por períodos anuales en vez de trimestrales, no es un defecto procedimental, ni tampoco supone la omisión de ningún requisito documental; se trata sencillamente de la aplicación incorrecta de la normativa liquidatoria del tributo, de ahí su naturaleza material, coincidiendo por tanto en este punto con el criterio expuesto en la Resolución impugnada.

Por ello, aun cuando en el IVA el Impuesto se devenga mediante repercusión por cada operación (de hecho en la terminología del impuesto el concepto de cuota devengada se identifica con la de cuota repercutida), la exigibilidad de la obligación tributaria principal a que se refiere el citado art. 21 de la LGT surge con ocasión de los correspondientes períodos de liquidación. Por lo que dicha exigibilidad está vinculada al cierre del período de liquidación. Consecuencia de lo anterior es que el período incide de forma decisiva en el momento del nacimiento de la obligación tributaria tanto respecto al ingreso de la deuda (autoliquidación) como de la obligación formal (resumen anual) del sujeto pasivo frente a la Hacienda Pública. Por ello, aun admitiendo la identificación del defecto material como el que afecta a los elementos reservados a ley formal, se llegaría a una conclusión similar dada la estrecha relación entre la exigibilidad del tributo con los períodos de liquidación.

QUINTO.- Cuestión distinta de la naturaleza formal o material del defecto en que se ha incurrido, es la relativa a la mayor o menor gravedad del perjuicio causado, cuestión que no puede ser obviada a la hora de analizar la cuestión concreta de la que dimana el presente expediente. Se ha dicho anteriormente que el criterio utilizado por la ley y seguido por la jurisprudencia para determinar la anulabilidad del defecto formal era la existencia de un perjuicio efectivo ocasionado por la indefensión causada (art.63 LRJPAC...

Por ello, del mismo modo que es evidente que el error o vicio incurrido no debe beneficiar nunca a quien lo ha ocasionado (en este caso la Administración), lo es también que la reacción del ordenamiento jurídico debe ser distinta en función del perjuicio efectivo ocasionado a un sujeto de derecho. De ahí que toda pretensión impugnatoria no sólo deba basarse en la mera infracción de una norma material o sustantiva, sino que debe existir una lesión efectiva en el derecho individual del sujeto, y es precisamente dicho derecho individual lesionado, el que al merecer protección por el ordenamiento jurídico, provocará y justificará la necesidad de una actuación administrativa dirigida a restituirlo. Por la misma razón, cuando el defecto incurrido no haya producido perjuicio alguno al interesado, la actuación administrativa dirigida a sanar dicho acto debería ser objeto de la máxima simplificación procedimental que el ordenamiento jurídico permita.

Como se ha pronunciado el Tribunal Supremo en relación con un supuesto de liquidación anual: Pues bien, con estos antecedentes, y aunque la sentencia recurrida contempla una liquidación por IVA que suma los cuatro períodos impositivos, sin diferenciar los elementos de cada uno de ellos, no cabe apreciar la existencia de las identidades necesarias y menos que las sentencias comparadas hayan llegado a pronunciamientos distintos. En todo caso hay que reconocer que el modo de proceder de la Administración no causó perjuicio alguno al recurrente, pues se atendió a la fecha de la factura y al trimestre correspondiente a efectos de la prescripción de la sanción, beneficiándose en cuanto al cómputo de intereses, al señalarse como día inicial el treinta de enero de 1993 ( STS 18 de diciembre de 2008; rec. 53/2004 )

Por tanto no resultando acreditado que la liquidación por periodo anual haya irrogado al recurrente indefensión ni daño o perjuicio alguno acreditado, ya que la cifra liquidada a ingresar resultante es la misma para el recurrente, referida al importe indebidamente repercutido por IVA, referido a una operación muy concreta no es de aplicación la citada doctrina, resultando que las diligencias de comprobación se refieren al periodo anual, 2005, y en nada afectaría al importe liquidado por principal, o sus intereses, que la liquidación viniera referida al cuarto trimestre, en que tuvo lugar la operación, en lugar de al ejercicio completo.

Procede desestimar el recurso en este punto.

SEPTIMO.En cuanto a las costas, conforme al art. 139 LRJCA en su anterior redacción aplicable a tenor de la fecha de entrada en vigor de la Ley 37/11 de 10 de octubre que la modifica se declaran de oficio al no apreciar concurrencia de las causas que determinarían su aplicación.

VISTOS, los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por D. José Pérez Bautista, Procurador de los Tribunales, en nombre y representación de HORMIGONES Y TUBOS VALENCIA S.L.U. bajo la dirección letrada de D. Verónica Sellés Francés contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia de fecha 22-12-10 por la que se desestiman las reclamaciones interpuestas contra liquidación y sanción derivadas de acta de disconformidad por Impuesto Sobre el Valor Añadido, DESESTIMANDO el seguido contra la liquidación, por ser conforme a Derecho y ESTIMANDO el seguido contra el acuerdo sancionador, por ser contraio a Derecho.

No ha lugar a la imposición de costas procesales.

Contra esta sentencia no cabe recurso alguno.

Asu tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretaria de la misma. Valencia, en la fecha arriba