Sentencia Administrativo Nº 376/2016, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 172/2014 de 08 de Septiembre de 2016

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAÍS VASCO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO NÚMERO 172/2014
DE PROCEDIMIENTO ORDINARIO
SENTENCIA NÚMERO 376/2016
ILMOS. SRES.
PRESIDENTE:
D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA
MAGISTRADOS:
D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ
Dª. MARGARITA DÍAZ PÉREZ
En Bilbao, a ocho de septiembre de dos mil dieciséis.
La Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia
del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados antes expresados, ha pronunciado la siguiente
SENTENCIA en el recurso registrado con el número 172/2014 y seguido por el procedimiento ordinario,
en el que se impugna: ORDEN FORAL 5/2014, DE 13 DE ENERO, DE LA DIPUTACIÓN FORAL DE
GIPUZKOA POR LA QUE SE REVOCA LA ORDEN FORAL 185/2005, DE 17 DE FEBRERO, POR LA QUE
SE PROCEDIÓ A CALIFICAR A LA RECURRENTE COMO SOCIEDAD DE PROMOCIÓN DE EMPRESAS
Y SE LE DECLARÓ QUE LE ERA TANTO A ELLA COMO A LOS SOCIOS APLICABLE EL RÉGIMEN
FISCAL ESPECIAL PREVISTO EN EL ARTÍCULO 60 DE LA NORMA FORAL 7/1996, DE 4 DE JULIO, DEL
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. ¡.
Son partes en dicho recurso:
- DEMANDANTE : SAVERA GESTIÓN, S.L., representada por el Procurador D. ALFONSO JOSÉ
BARTÁU ROJAS y dirigida por el Letrado D. ENEKO RUFINO BENGOECHEA.
- DEMANDADA : DIPUTACIÓN FORAL DE GIPUZKOA, representada por la Procuradora Dª. BEGOÑA
URÍZAR ARANCIBIA y dirigida por la Letrada Dª. ANA ROSA IBARBURU ALDAMA.
Ha sido Magistrado Ponente el Iltmo. Sr. D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ.

Antecedentes

PRIMERO.- El día 14-3-2014 tuvo entrada en esta Sala escrito en el que D. ALFONSO JOSÉ BARTÁU ROJAS, actuando en nombre y representación de SAVERA GESTIÓN, S.L., interpuso recurso contencioso- administrativo contra la Orden Foral 5/2014, de 13 de marzo, de la Diputada Foral de Hacienda de Gipuzkoa que revocó la Orden Foral 185/2005, de 17 de febrero, del mismo órgano que había otorgado a SAVERA GESTIÓN, S.L. la calificación de sociedad de promoción de empresas y declaró que el régimen especial del artículo 60 de la Norma Foral 7/1996, de 4 de julio, del Impuesto sobre sociedades era de aplicación a dicha sociedad y a sus socios; quedando registrado dicho recurso con el número 172/2014.



SEGUNDO.- En el escrito de demanda, en base a los hechos y fundamentos de derecho en el expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se estimen íntegramente sus pretensiones.



TERCERO .- En el escrito de contestación, en base a los hechos y fundamentos de derecho en ellos expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se desestime la demanda en su totalidad y se le impongan las costas a la parte actora.



CUARTO.- Por Decreto de 14-1-2015 se fijó como cuantía del presente recurso la de indeterminada.



QUINTO .- El procedimiento se recibió a prueba, practicándose con el resultado que obra en autos.



SEXTO .- En los escritos de conclusiones las partes reprodujeron las pretensiones que tenían solicitadas.

SÉPTIMO.- Por resolución de fecha 8-7-2016 se señaló el pasado día 14-7-2016 para la votación y fallo del presente recurso.

OCTAVO.- En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- El recurso contencioso-administrativo se ha presentado contra la Orden Foral 5/2014 de 13 de marzo de la Diputada Foral de Hacienda de Gipuzkoa que revocó la Orden Foral 185-2005 de 17 de febrero del mismo órgano que había otorgado a SAVERA GESTIÓN S.L. la calificación de sociedad de promoción de empresas y declaró que el régimen especial del artículo 60 de la Norma Foral 7/1996 de 4 de julio del Impuesto sobre sociedades era de aplicación a dicha sociedad y a sus socios.

La Orden Foral 5/2014 se dictó en el procedimiento incoado el 12-7-2013 y tramitado con amparo en la Orden Foral323/2009 del Diputado de Hacienda de Gipuzkoa sobre el procedimiento de revocación del régimen especial de sociedades de promoción de empresas que había sido aplicado a la recurrente desde su constitución en 2005.



SEGUNDO.- El recurso contencioso-administrativo se funda en los siguientes motivos: 1.- La revocación de la Orden Foral 185-2005 de 17 de febrero comporta un cambio de criterio en la calificación de sociedad de promoción de empresas otorgada a la recurrida por dicha resolución.

2.- La impugnación indirecta de la Orden Foral 323/2009 que regula el procedimiento de revocación del régimen especial del artículo 60 de la Norma Foral 7/1996: incompetencia del Diputado Foral de Hacienda.

Ejercicio de competencias estatales: artículo 149.1.18ª.

3.- La calificación de la actividad empresarial prevista en la memoria presentada con la solicitud de aplicación del régimen especial de la Norma Foral 7/1996, y realizada por la recurrente una vez reconocida la aplicación de ese régimen fiscal.

4.- La vulneración de los principios de buena fe y confianza legítima. Actos propios de la Administración demandada: comprobación de las liquidaciones presentadas por la recurrente, con resultado 'a devolver'.



TERCERO.- Examinaremos en primer lugar las alegaciones de la recurrente que atañen a la validez de la Orden Foral 323/2009 de 23 de Abril del Diputado Foral de Hacienda impugnada indirectamente, esto es, en cuanto que la Orden Foral 5/2014 de la Diputada de Hacienda de Gipuzkoa que revocó la Orden Foral 185/2005 de 17 de febrero se ha dictado en un procedimiento tramitado al amparo de la Orden Foral 323/2009.

Los motivos en que se sustenta la impugnación (indirecta) de la Orden Foral 323/2009 de 23 de Abril son los siguientes: 1.- La incompetencia del Diputado Foral de Hacienda, a falta de habilitación legal o reglamentaria, para dictar la Orden Foral 323/2009; vulneración del artículo 4 de la Norma Foral 2/2005 (NFGT).

2.-El ejercicio de la potestad reglamentaria con extralimitación de las competencias atribuidas al Diputado Foral de Hacienda, esto es, la de dictar disposiciones en materias de su Departamento (artículo 40 de la N.F. 6/20059).

3.- La invasión de la competencia atribuida exclusivamente al Estado por el artículo 149.1.18ª de la Constitución : regulación de un procedimiento de revisión de oficio, distinto e incompatible con el previsto en la legislación básica estatal.

La demandada, Diputación Foral de Gipuzkoa se ha opuesto a la impugnación indirecta de la Orden Foral 323/2009 en razón a lo siguiente: 1.- La disposición final 5ª de la Norma Foral 7/1996 de 4 de julio del IS habilita a la Diputación Foral de Gipuzkoa para dictar cuantas disposiciones sean necesarias para el desarrollo y aplicación de esa Norma.

2.- El artículo 111 de la N.F. 2/2005 faculta a la Administración para comprobar en el procedimiento de aplicación de los tributos el cumplimiento de las condiciones para el reconocimiento de los beneficios fiscales que no fueron comprobados en el momento de su concesión, por lo tanto, provisional.

3.- El artículo 40.1d) de la Norma Foral 6/2005 de organización institucional, gobierno y administración de Gipuzkoa atribuye al Diputado Foral de Hacienda la competencia para dictar disposiciones en las materias de su Departamento, que adoptarán la forma de Orden Foral.

4.- La competencia exclusiva del Estado para regular el procedimiento administrativo común ( Art.

149.1.18ª de la Constitución ) es compatible con la competencia de la Comunidades Autónomas , en lo que hace al caso de la Administración Foral, para regular las especialidades derivadas de su propia organización y régimen de competencias.



CUARTO.- La impugnación indirecta de disposiciones, amparada por el artículo 26-1 de la Ley Jurisdiccional no puede fundarse en infracciones que no conciernen al régimen normativo 'de aplicación' al acto recurrido, esto es, su fundamento material, sino a vicios de competencia o procedimiento determinantes, en su caso, de la invalidez de la disposición general en cuya aplicación se ha dictado el acto recurrido, y no de la invalidez de ese acto en razón a su disconformidad con aquella disposición u otra de rango superior.

Así, la impugnación indirecta no puede servir para depurar cualquier infracción de la disposición general con ocasión de su aplicación mediante el acto recurrido, sino los vicios de que adolezca esa disposición que trasciendan a ese acto.

La impugnación indirecta no puede tener el mismo fundamento o alcance que la directa, ya que el presupuesto de la primera es una aplicación de la norma que no puede ser discutida sino en razón a su relevancia ad casum y no en abstracto o al margen de tal individualización. Es por razón de esa concreción de la disposición general que esta también puede ser impugnada (indirectamente) y, por lo tanto, solo en la medida en que su regulación incida en el contenido del acto objeto del recurso. En otro caso, estaríamos confundiendo esos dos medios de impugnación de disposiciones al punto de dejar abierto 'sine die' el recurso contra el reglamento, aun sin que los vicios de que adolezca esa disposición tengan relación con los presupuestos, razón, causa u objeto del acto recurrido.

En el fundamento tercero de la sentencia dictada con fecha 21-7-2014 en el Recurso 218/2013 (Ponente: Ilma. Sra. Doña MARGARITA DÍAZ PÉREZ): '

TERCERO.- Por razones de orden procesal lógico, debemos alterar el iter impugnatorio del escrito de demanda, comenzando nuestro análisis por el motivo segundo, en que la defensa actora mediante la impugnación directa de un acto de aplicación, como lo es la liquidación provisional practicada a la recurrente en concepto de Impuesto del Patrimonio del ejercicio 2007, articula un recurso indirecto de la Orden Foral nº 792/2004, de 23 de marzo, del Diputado Foral de Hacienda, por la que se establecen criterios de atribución de competencias sobre procedimientos de aplicación de los tributos a la Secretaría de Coordinación y Asistencia Técnica, residenciando la infracción del ordenamiento jurídico en la disposición habilitante, en concreto, en la Disposición adicional sexta, párrafo segundo del Decreto 38/2004, de 16 de marzo, de la Diputación Foral de Bizkaia , por el que se aprueba el Reglamento de Estructura Orgánica del Departamento de Hacienda y Finanzas, y ello en razón de la falta de competencia del Diputado Foral de Hacienda y Finanzas para encomendar competencias a la Secretaría de Coordinación y Asistencia Técnica, al corresponder a la Diputación Foral, en pleno, por medio de Decreto Foral, el establecimiento de la estructura orgánica y reglamento interno de organización de los Departamentos que la conforman, máxime cuando se van a excepcionar competencias de ciertos órganos, lo que vicia a su vez de invalidez la Orden Foral nº 792/2004.

Tal planteamiento es inadmisible en este proceso, toda vez que según doctrina reiterada y completamente consolidada, en los recursos indirectos, regulados en el artículo 26 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , no se pueden invocar, ni suscitar al impugnar los actos singulares de que se trate, los vicios formales que pudieran haberse cometido al elaborar la disposición general aplicada, de forma que sustentándose la nulidad de la Orden Foral nº 792/2004, exclusivamente en vicio formal por incompetencia del órgano emisor, este primer motivo está abocado al fracaso.

Esta Sala y Sección, en su sentencia de fecha 31 de mayo de 2010 (rec. de apelación nº 194/09 ), se ha hecho eco de la anterior doctrina en su fundamento de derecho segundo, donde dice: 'Así planteados los términos del litigio, sin ataque directo a la liquidación tributaria propiamente dicha y como manifestación del recurso indirecto frente al reglamento fiscal de que es aplicación el acto de exacción, hay necesariamente que señalar que la jurisprudencia del Tribunal Supremo en sentencias como las de 16 de marzo de 1996, (Ar. 2.778 ), o 17 de mayo de 1996 , (Ar. 4.628), viene recordando la improcedencia de alegar defectos de elaboración de las disposiciones generales o reglamentos como fundamento del recurso indirecto facultado por el artículo 39.2 LJCA , diciendo que, '... se invocan las Sentencias de este Tribunal de 21 de febrero 1989 , ( Ar. 1.132), 12 de febrero de 1988 , ( Ar. 1.133), 5 de marzo de 1.988 ( Ar. 1780 ), 2 de junio de 1987, (Ar. 5.908 ), y 29 de octubre de 1987 , (Ar. 7.438), cuya cita jurisprudencial podemos sintetizar aquí en el sentido de que en ella se proscribe la posibilidad de que en recursos de impugnación indirecta de normas pueda declararse la nulidad de reglamentos por vicios formales en su proceso de elaboración, y que es necesario en dichos recursos examinar si el Reglamento cuestionado en su contenido material es o no conforme con la legalidad superior que desarrolla, sin que el órgano jurisdiccional pueda dejar incumplido dicho Reglamento, si no se aprecia en él contradicción con la legalidad superior, imputando a la sentencia recurrida que no ha realizado el enjuiciamiento material referido, dejando de aplicar los Estatutos contra la jurisprudencia citada'. En el mismo sentido se pronuncian otras sentencias, como las de 20 de julio de 1993, (Ar. 6.247 ), o 17 de noviembre de 1993 . (Ar. 8.220)'.

(-) Solo cabe añadir que esas resoluciones y doctrina del Tribunal Supremo se extienden hasta fechas mucho más actuales, y así, las SSTS de 10 de noviembre de 2006 (Ar. 9.416 ) ó 25 de octubre de 2007 , (Ar. 1.418/2008), ratifican que, «este Tribunal consideró que el sentido de la Ley era que con ocasión de la aplicación de cualesquiera disposición general pudieran depurarse los vicios de ilegalidad en que pudiesen incurrir cuando dicha ilegalidad se proyectaba sobre el acto concreto de aplicación que se sometía a la revisión jurisdiccional, pues es precisamente en su aplicación concreta cuando más fácilmente se ponen de relieve consecuencias difícilmente advertibles en una consideración abstracta de la norma. Sin embargo, ello no suponía transformar la impugnación indirecta de los reglamentos en un procedimiento abstracto de control de normas permanentemente abierto y con independencia de que el vicio advertido se proyectase o no sobre el acto concreto de aplicación, como sucedería si a través de la impugnación indirecta se pudiesen plantear los vicios formales o de procedimiento en que pudiera haber incurrido la elaboración de una disposición reglamentaria. Por lo contrario, la impugnación de los vicios de procedimiento tiene su sede natural en los recursos directos y en los plazos para ellos establecidos, quedando el recurso indirecto tan sólo para depurar con ocasión de su aplicación los vicios de ilegalidad material en que pudieran incurrir las disposiciones reglamentarias y que afecten a los actos de aplicación directamente impugnados. En suma, razones tanto del fundamento del recurso indirecto en el ámbito de las disposiciones reglamentarias como razones de seguridad jurídica, hacen preferible que los posibles vicios de ilegalidad procedimental de los reglamentos tengan un período de impugnación limitado al plazo de impugnación directa de la disposición reglamentaria)».'

QUINTO.- Además, de que el vicio (de competencia) alegado por la recurrente en relación a la Orden Foral 323/2009 del Diputado de Hacienda y Finanzas no puede ser examinado en este procedimiento hay que reconocer la competencia de ese órgano en razón a la materia propia de ese Departamento para regular el procedimiento de revocación del régimen de promoción de empresas en atención a la habilitación que debe entenderse, cuando menos, implícita en el artículo 60 (apartados 10 y 11) y disposición final quinta de la Norma Foral 7/1996 del Impuesto sobre sociedades en relación a los artículos 40.1 d), 111-3 y concordantes de la Norma Foral 2/2005 ( sentencias de esta Sala de 8 y 18 de Mayo de 2015 ; Recursos 57 y 41/2014 , respectivamente).

Tampoco puede obviarse que el Decreto Foral 41/2006 de 26 de septiembre que desarrolló la N.F.

2/2005, general tributaria de Gipuzkoa, en materia de revisión en vía administrativa habilitó para el desarrollo de esa disposición reglamentaria al Diputado Foral de Hacienda.

No sería lógico, ya que quien puede lo más puede lo menos, sino contradictorio con tal habilitación que el Diputado Foral pudiere desarrollar la regulación de los procedimientos de revisión (artículos 219 y siguientes de la N.F. 2/2005 y D.F. 41/2006) y, en cambio, no pudiere regular el procedimiento de revocación de la concesión del régimen especial de promoción de empresas, a pesar de que esa revocación no comporta la revisión de un acto declarativo de derechos, sino la supresión de un determinado régimen de tributación, sujeto al cumplimiento de condiciones y, por lo tanto, reconocido tan solo con carácter provisional.

En efecto, el reconocimiento o concesión del mencionado régimen especial no comporta la declaración del derecho a disfrutar de los beneficios propios del mismo sino en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos por el artículo 60 de la Norma Foral 7/1996 y por la Orden Foral que autorice la aplicación del antedicho régimen fiscal, y así es que el artículo 111-3 de la N.F. 2/2005 faculta a la Administración tributaria para comprobar en un procedimiento posterior de aplicación de los tributos (no de revisión) el cumplimiento de las condiciones futuras o la efectiva concurrencia de los requisitos no comprobados en el procedimiento de concesión del beneficio fiscal y, en su caso, regularizar la situación tributaria del obligado sin necesidad de proceder previamente a la revisión de dichos actos provisionales conforme a lo dispuesto por el Título V de la Norma Foral 2/2005.

El carácter provisional del acto de concesión o reconocimiento del beneficio fiscal, declarado por el precepto de la NFGT que se acaba de citar y, por consiguiente, la posibilidad de comprobar el cumplimiento de las condiciones a que se halle supeditada la aplicación del beneficio (o de los requisitos no comprobados ab initio) diferencia el supuesto o supuestos de revocación regulados por la Orden Foral 323/2009 del supuesto de revocación de actos desfavorables o de gravamen a que se refiere el artículo 226 de la NFGT que si comporta la revisión de un acto declarativo de derechos, susceptible por si solo de producir los efectos jurídicos propios del mismo.

La misma recurrente distingue en el fundamento cuarto de la demanda entre los requisitos que deben acreditarse para tener derecho a la aplicación del régimen fiscal de referencia (apartado 1º del art. 60 de la NFIS) y los que deben acreditarse para disfrutar cada uno de los beneficios previstos (apartados 40 al 9º de la misma Norma).

Por las mismas razones, la regulación del procedimiento de revocación del régimen especial de promoción de empresa nada tiene que ver con los procedimientos administrativos comunes de revisión de actos en vía administrativa (Título VII, Capítulo I de la Ley 30/1992; Título V, Capítulo II de la Ley general tributaria y ) cuya regulación está reservada exclusivamente al Estado ( artículo 149.1.18ª de la Constitución ), sino que representa una peculiaridad (procedimental) en el régimen de aplicación de los tributos derivada, como otras muchas, de las competencias del Territorio Histórico en materia de tributos y que de conformidad con el propio Convenio Económico de 2002 y, por lo que se refiere a los tributos concertados como el Impuesto de sociedades se extiende a las normas de procedimiento ( Art. 14.1 de la Ley 12/2002, de 23 de mayo ).



SEXTO.- El recurso contencioso se funda, por lo que se refiere a la Orden Foral 559/2014 que revocó la aplicación del régimen de sociedades de promoción de empresas a la recurrente en los motivos siguientes: 1º.- La vulneración del principio de confianza legítima. Revisión del concepto de 'promoción y fomento de empresas' aplicado por la Orden Foral 1296/2002 que otorgó esa calificación a la solicitud de la recurrente.

Extensión de la comprobación a los mismos elementos comprobados o que pudieron ser comprobados mediante la documentación requerida por el Servicio de Gestión en 2007 y 2008 en el procedimiento de devolución (IS) instado por la recurrente, y que comprendía todos los relevantes para la aplicación del régimen fiscal de las sociedades de promoción de empresas.

2º.- El cumplimiento de los requisitos establecidos por el artículo 60 de la NFIS para tener derecho a la aplicación del régimen especial y beneficios previstos por ese precepto: actividad de promoción y fomento de empresas mediante la participación temporal en su capital y la adquisición de participaciones de sociedades que realicen actividades empresariales para facilitar la financiación a las sociedades participadas por la promotora. Proyectos diferenciados: inversión intragrupo e inversión con terceros. Cumplimiento de los compromisos adquiridos.

SÉPTIMO.- Los efectos de las comprobaciones realizadas respecto al Impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2007- 2010 no pueden ser otros que los propios de sus respectivos procedimientos, iniciados mediante autoliquidación, esto es, la verificación de los datos declarados en orden al reconocimiento del derecho a la devolución solicitada por la recurrente; aun se haya recabado información o datos que excedan de dicho objeto, ya que tal extralimitación no transforma el procedimiento (decimos de verificación o cotejo de datos) definido por su objeto o finalidad en un procedimiento distinto como el de comprobación limitada, sino que hubiera invalidado, en caso de impugnación, el procedimiento iniciado mediante autoliquidación, indebidamente tramitado.

Así, no puede tenerse por procedimiento de comprobación limitada un procedimiento que por su iniciación y objeto, amén de su resultado, no cumple los requisitos de ese procedimiento, incluidos determinados derechos o garantías del obligado ( artículos 130 y siguientes de la Norma Foral 2/2005, general tributaria de Gipuzkoa), sino los del procedimiento en que la Administración no puede ejercer otras facultades que las señaladas ( artículos 1119 y siguientes de la misma Norma Foral).

Dicho en otros términos: no puede decirse que el procedimiento tramitado sea el de comprobación limitada o inspección por el hecho de que se haya requerido documentación o utilizado medios de comprobación propios de esos expedientes si, como es el caso, no se ha procedido a la regularización de la situación tributaria del interesado en atención a los datos así obtenido sino tan solo a la verificación del resultado de las autoliquidaciones.

Por lo tanto, el Servicio de Gestión no pudo hacer otra cosas en las actuaciones de referencia que constatar los datos declarados por la recurrente y el resultado de su autoliquidación, aunque la información recabada hubiese permitido (en el procedimiento de comprobación limitada incoado formalmente y con las garantías propios del mismo) la comprobación de todos los elementos o hechos concernientes a la aplicación del régimen especial de sociedades de promoción de empresas.

En consecuencia, los efectos de la verificación realizada, favorables o desfavorables, al contribuyente no pudieron ser otros que los 'no preclusivos' que corresponden a la causa de iniciación de las actuaciones practicadas por el Servicio de Gestión y a su resultado, de suerte que el que se hubiera dado por buena la base de las retenciones aplicadas y deducidas, esto es, la retribución de los créditos participativos mediante intereses variables, no implicó el reconocimiento del beneficio fiscal previsto por el artículo 60 de la Norma Foral del Impuesto.

En cuanto a la liquidación provisional del IS del ejercicio 2010 la actuación realizada por la Hacienda Foral tampoco consistió en la comprobación de los requisitos o elementos concernientes a la aplicación del régimen especial del artículo 60 de la Norma Foral de Gipuzkoa del Impuesto sobre sociedades, con efecto ex tunc, o sea, desde la fecha de la concesión de ese régimen, en lo que hace al caso (2005) coincidente con la de la constitución de la sociedad recurrente, tenida 'ab initio' por sociedad de promoción de empresas, sino de un concepto determinado, a saber, el beneficio aplicado al resultado de la transmisión de participaciones entre sociedades inmobiliarias.

Por la misma razón, la regularización practicada con el antedicho alcance no pudo comportar el reconocimiento del cumplimiento de los requisitos de acceso (inicial) al susodicho régimen especial, no en vano no se trataba de investigar el cumplimiento inicial o posterior de esos requisitos, sino la aplicación de una determinada exención, lo que dejaba, a salvo, las facultades de comprobación 'in extenso' ejercidas en el expediente de revocación resuelto por la Orden Foral recurrida.

En la sentencia dictada con fecha 29-12-2015 en el Recurso 766/2014 desestimamos la alegación de vulneración del principio de confianza legítima invocado por la recurrente sobre la base de actuaciones anteriores del Servicio de Gestión, similares a las contempladas en este fundamento : 'SÉPTIMO.- La vulneración del principio de confianza legítima tampoco puede fundarse en las actuaciones practicadas por el Servicio de Gestión en los expedientes iniciados mediante autoliquidación del IS de 2008 y 2009 con la finalidad de resolver la solicitud de devolución en esos conceptos y su contraste con los resultados del expediente de revocación de la Orden Foral 1296/2002, sustentados en las comprobaciones del Servicio de Inspección, a no ser que confundamos los presupuestos, objeto y alcance de tan distintas actuaciones de la Administración Tributaria.

En primer lugar, lo que determina el alcance de las actuaciones de aplicación de los tributos es su naturaleza y objeto, y no la documentación requerida, en su caso, por los Servicios de la Hacienda Pública.

Así, el hecho de que en los procedimientos de devolución del IS 2008-2009, iniciados mediante autoliquidación, se hubiese requerido al obligado la presentación de documentación suficiente para comprobar la debida o indebida aplicación del régimen de promoción de empresas, no altera la naturaleza y objeto de ese procedimiento de 'gestión', limitado a la comprobación 'formal', mejor dicho, verificación o cotejo de determinados datos.

Y, evidentemente, esas actuaciones del Servicio de Gestión (artículos 119, 120-1, 125 y 126- 5 y 6) de la N.FGT) tenían un alcance y efectos -no preclusivos- bien diferentes a las de investigación practicadas en el expediente de revocación (artículos 145 a, 158, 161 y concordantes de la NFGT) de suerte que las liquidaciones provisionales resultantes de las primeras no eran óbice a la práctica de las comprobaciones efectuadas en el expediente de revocación respecto a los mismos elementos que fueron verificados en el procedimiento iniciado mediante autoliquidación, además de que, en lo que hace al caso, las comprobaciones del Servicio de Inspección se extendieron a hechos o elementos concernientes al régimen especial en cuestión no comprobados o susceptibles de comprobación por los medios pertinentes en los expedientes de devolución, habida cuenta no ya del limitado alcance temporal sino objetivo de este último y de las también limitadas facultades del Servicio de Gestión, razón del efecto 'no preclusivo' de las liquidaciones provisionales practicadas por ese Servicio.

No hay, por otra parte, razón de similitud entre el supuesto examinado en este procedimiento y el contemplado en la sentencia del Tribunal Supremo de 6 de marzo de 2014 (Rec. casación) invocada por la recurrente en que ese Tribunal sostuvo la vulneración del principio de confianza legítima en el resultado de actuaciones inspectoras 'de conformidad' en oposición a las practicadas 'a posteriori' en expediente en que fue declarado el fraude de ley.

En definitiva, de las 'comprobaciones' realizadas por el Servicio de Gestión respecto a la autoliquidación del IS de 2008 y 2009 no podía sacar la sociedad ninguna conclusión favorable, vinculante para la Hacienda Foral, respecto a la debida aplicación del régimen especial de promoción de empresas, no ya en esos ejercicios, sino desde la fecha de efectos de la Orden Foral que le reconoció el acceso al mismo. Es más, la concesión (provisional) de ese régimen especial comportaba el disfrute de determinados beneficios cuyo disfrute o consolidación debía entenderse a expensas de las actuaciones de comprobación luego practicadas por la Administración demandada.' OCTAVO.- La recurrente sostiene el cumplimiento de los requisitos del régimen de sociedades de promoción de empresas establecidos por el apartado 1º del artículo 60 de la NFIS, conforme a la Memoria presentada con la solicitud de aplicación de ese régimen especial: creación del grupo empresarial en el que se integró la recurrente; nuevos proyectos de inversión consistentes en la promoción de sociedades con participación temporal en su capital; creación de una sociedad para mejorar la distribución y asignación de los recursos financieros del Grupo y no el movimiento de recursos financieros entre sociedades del Grupo a través de la SPE señalado en la resolución recurrida.

Pero esa parte lejos de desvirtuar las conclusiones del informe que obra a los folios 919-1001 del expediente administrativo y en las que se sustenta la resolución recurrida, viene a reproducir las alegaciones examinadas en dicho trámite, o si se quiere, a contradecir aquellas conclusiones de forma fragmentaria y en algunos aspecto de forma apodíctica.

Dice el informe de referencia que ' del análisis de los hechos se observan las siguientes circunstancias que por una parte determinan que no existe una verdadera actividad de promoción y fomento de empresas , sino una centralización de flujos financieros dentro del grupo que si bien puede suponer un beneficio para el grupo, entendemos que no cabe considerar la misma como una actividad merecedora de los beneficios fiscales que otorga el régimen especial, sin desconocer que pudiera existir una mínima actividad de fomento en determinadas inversiones pero que de ninguna manera puede significar que el objeto social primordial sea el de promoción y fomento de empresas. Por otra parte se observa adicionalmente múltiples incumplimientos dentro del propio régimen especial que dejarían sin efecto los beneficios fiscales obtenidos '.

Señala el mismo informe a propósito de la temporalidad de las inversiones y la vocación internacional del grupo empresarial que ' cuando se realizan inversiones en empresas del grupo por compra a otras sociedades del grupo no se está produciendo en la empresa participadas ninguna financiación adicional, dado que son movimientos accionariales que nada aportan a la financiación de la empresa participada ya que no se producen por una ampliación de capital ni por la compra de acciones propias que en este caso si supondrían mayores recursos financieros para la sociedad que amplía capital (-.). Y se observa que las desinversiones son principalmente orientadas hacia otras empresas del grupo, suponiendo una desinversión formal que no se justifica dentro del régimen especial. Vemos, asimismo, que el beneficio de la Sociedad de Promoción de Empresas en vez de orientarse en vez de orientarse a la plusvalía a obtener de la inversión de riesgo realizada en participaciones de diferentes empresas, tras los estudios pertinentes, se ha orientado hacia la alta rentabilidad financiera obtenida mediante préstamos participativos, carentes de sentido económico, tanto desde el punto de vista de la necesidad de financiación de las prestatarias, como del origen de los fondos de la prestamista y en algunos casos incluso del destino de los mismos en la prestataria, con fórmulas fijas que han supuesto de facto la detracción de los beneficios operativos de las sociedades industriales del grupo hacia la SPE que deja exentos los ingresos procedentes de intereses derivados de préstamos participativos. La temporalidad implica entrar en el capital de la participada, en primer lugar para prestar recursos y una ayuda financiera y no para detraer todos sus beneficios sin asumir ningún riesgo diferente al que ya tenía antes en la prestataria, dado que lo que se financia es la propia actividad sin distinguir ningún proceso de inversión nuevo que pudiera determinar un riesgo adicional'.

Así, no es que la actividad característica del régimen especial de las SPE esté reñida con la promoción indirecta a que se refiere la recurrente por comparación con otras sociedades acogidas a dicho régimen fiscal, sino que ha de comportar la aportación de nuevos recursos financieros a las sociedades participadas y no limitarse a movimientos accionariales entre sociedades del grupo o al simple flujo de sus respectivos recursos financieros.

Salvando la diferencia entre supuestos reproducimos el Fundamento 4º de la sentencia dictada el 30-12-2015 en el Recurso 683/2014 : '

CUARTO.- ....... Ahora bien, frente al muy notable esfuerzo argumentador puesto en escena por el informe inspector, (que pese a estar realizado 'de oficio ' y sin pretensiones doctrinales, sin duda constituye uno de los estudios más rigurosos e ilustrativos que se han formulado sobre tan problemática figura del derecho tributario foral), no merece más que una fragmentaria, y hasta retórica y metajurídica, impugnación de la parte recurrente.

Por ello el Tribunal, teniéndose que remitir en conjunto al contenido de dicho informe técnico, que comparte, hace las siguientes apreciaciones respecto de la tesis que la firma social actora contrapone; -La primera es que, en efecto, y contra lo que se pretende, el régimen especial del artículo 60 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades de 1996, no constituye una yuxtaposición de incentivos a la inversión propia de las entidades o sociedades que merecieran esa calificación inicial, de manera que pudieran concebirse como separados el régimen especial mismo y sus beneficios tributarios. Esos otros incentivos a la inversión en sí, se regulaban en la NFIS 7/1996 en lugares distintos bajo diversas y variadas modalidades (arts. 22, 37, 39, entre otros, de la N.F citada).

-Antes bien, dentro del sistema de la disposición citada, destacando su colindancia con la figura común de las sociedades y fondos de capital-riesgo del artículo 59, fue acuñado ad hoc por la ley tributaria y sin un sustrato normativo previo e institucional como el de tales sociedades y fondos, -que la norma tributaria se limita a recepcionar en bloque y a perfilar luego tan solo en cuanto a sus consecuencias fiscales favorables-, pero siempre como un régimen de tributación específico y bifronte que estimula de manera doble a sociedades en proceso de gestación económica y a las que, por impulsarlas o ejercer tracción con aportaciones financieras o de capital sobre ellas, obtienen una elevada prima fiscal de esa canalización operativa, (SSPE), como contrapartida a la renuncia a una asignación distinta de sus excedentes y recursos. Esta nota característica de doble estímulo fiscal resulta de los apartados 4 a 6 del artículo 60, en relación asimismo con el artículo 14.3) puesto que; 'A las rentas obtenidas por transmisión de acciones y participaciones que cumplan las características enunciadas en el apartado 1 anterior, les será de aplicación lo dispuesto en el apartado 1 del Artículo 59 de esta Norma Foral. (No integración en la base imponible de la SPE) 5. Los sujetos pasivos (SPE) podrán deducir de la cuota líquida el 20 por 100 del importe de las aportaciones dinerarias a los fondos propios de las sociedades de promoción de empresas.

6. Estarán exentas las rentas obtenidas por la concesión de préstamos participativos en la medida en que las mismas sean resultado de la aplicación del interés variable determinado en función de la evolución de la actividad de la empresa prestataria. (SPE) No tendrá tal consideración la remuneración derivada de interés fijo.

No obstante, tendrán la consideración de gasto fiscalmente deducible para la entidad receptora del préstamo.' -Por tanto, el objeto y finalidad del régimen no es incentivar cualquier tipo de inversión que la SPE efectúe, sino aquella que consista en financiar y capitalizar temporalmente a sociedades que no están desarrolladas y presentan déficits de financiación a través de los instrumentos específicos que el articulo 60 NFIS describe, con lo que la referida SPE, con todas las ventajas y beneficios que ello pueda legítimamente reportarle, asume un papel subsidiario en relación con otros mecanismos de impulso propios del mercado financiero o de capitales de más difícil o imposible acceso para dichas sociedades en proceso de formación.

-En consecuencia, no cabe oponer lagunas regulatorias ni insuficiencias del régimen especial para pretender instalarlo en la anomía, indeterminación, o en la plena libertad de diseño de cada sujeto pasivo, pues que la institución de que se trata, (ya desparecida de la nueva Norma Foral del IS, 2/2.014, de 17 de Enero, en que subsiste el régimen de la Sociedades y Fondos de Capital-Riesgo (art. 77) en paralelo a la legislación común del IS), no contenga detalles específicos sobre variados aspectos que en otros casos ofrecen las instituciones subyacentes, (así, p.e, respecto de la posibilidad de las participaciones cruzadas intragrupo, entre otros muchos e hipotéticos), no significa que no cuente con la 'normatividad inherente' a toda institución jurídica.

-Y son precisamente esos rasgos identificatorios esenciales puestos de manifiesto por el articulo 60 y su conexión sistemática con otros, -al margen de cuales sean las opiniones que se expresen en una Comisión de investigación parlamentaria-, los que hacen plenamente viable que sean reconocibles aquellas situaciones en que la operativa puesta en práctica se aparta del objeto y finalidad del régimen y denota su general incumplimiento, como ocurre si, -como se ha acreditado en este caso-, en vez de ante ese panorama necesario y dual de unas sociedades en formación y una sociedad desarrollada aportadora de capital y de otros servicios (asesoramiento, asistencia técnica y otros similares que guarden relación con la administración de sociedades participadas, con su estructura financiera o con sus procesos productivos o de comercialización), se invierten los términos y son unas entidades plenamente desarrolladas y autosuficientes las que deciden crear una estructura aparente de SPE, plenamente dominada por ellas, que otorgue ficticios préstamos y asuma participaciones de aquellas al objeto, simulado y en fraude de ley, de ejercer la ' promoción' de las mismas, por medio de un flujo financiero y societario irreal y, -tal y como hemos analizado en Sentencias como la de 26 de octubre de 2.015 en el R.C-A nº 233/2.014 -, con la finalidad exclusiva de obtener las ventajas fiscales que el régimen proporciona.

Como se dice en la mencionada Sentencia 445/2.015, de 26 de Octubre, recaída en el R.C-A n º 233/2.014; 'Siguiendo nuevamente al TS en Sentencias como la de 27 de enero de 2002 (rec. cas. núm. 5670/2004 ) o en la de 22 de marzo de 2012 (rec. cas. núm. 2293/2008 ), se proclama lo siguiente: «Como se ha encargado de señalar este Tribunal 'la llamada economía de opción sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas . Se trata, así, de un supuesto, en el que, resulta indiferente, desde la perspectiva del ordenamiento que el particular se decante por una u otra de las alternativas posibles, todas igualmente legítimas'.

En esta línea, el Tribunal Constitucional, en STC 46/2000 , rechaza las que califica de 'economías de opción indeseadas' , considerando como tales 'la posibilidad de elegir entre varias alternativas legalmente válidas dirigidas a la consecución de un mismo fin, pero generadoras las unas de alguna ventaja adicional respecto de las otras', y que tienen como límite ' el efectivo cumplimiento del deber de contribuir que impone el artículo 31.1 de la Constitución ' y de una más plena realización de la justicia tributaria (pues 'lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar' como se dijo en la Sentencia 110/1984, de 26 de noviembre ).

Las economías de opción del contribuyente en modo alguno consisten en que éste puede libremente emplear cualquier negocio jurídico para lograr una finalidad extraña a él y obtener con ello ventajas tributarias.

Lo que define a esa libertad de opción es, muy al contrario, que las decisiones económicas genéricas del sujeto pasivo, (invertir, ahorrar, etc...), puedan ser articuladas y canalizadas a través de negocios jurídicos válidos, directos, legítimos, y de finalidad típica, que proporcionen una mayor ventaja o ahorro fiscal, escogiendo entre las fórmulas de actuación que el ordenamiento jurídico-tributario brinda al respecto, con plena adecuación entre la voluntad del agente y el fin objetivo de la operación. (...)' En definitiva, debe decaer igualmente el fundamento del recurso jurisdiccional que hemos examinado en este apartado, con perspectiva de fondo.' NOVENO.- Hay que imponer a la recurrente las costas del procedimiento, de conformidad con el artículo 139-1 de la Ley Jurisdiccional .

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador de los Tribunales D. ALFONSO JOSÉ BARTÁU ROJAS, en nombre y representación de SAVERA GESTIÓN, S.L., contra la Orden Foral 5/2014, de 13 de marzo, de la Diputada Foral de Hacienda de Gipuzkoa que revocó la Orden Foral 185/2005, de 17 de febrero, del mismo órgano que había otorgado a SAVERA GESTIÓN, S.L. la calificación de sociedad de promoción de empresas y declaró que el régimen especial del artículo 60 de la Norma Foral 7/1996, de 4 de julio, del Impuesto sobre sociedades era de aplicación a dicha sociedad y a sus socioS; e imponemos a la recurrente las costas del procedimiento.

Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer RECURSO DE CASACIÓN ante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, el cual, en su caso, se preparará ante esta Sala en el plazo de TREINTA DÍAS ( artículo 89.1 LJCA ), contados desde el siguiente al de la notificación de esta resolución, mediante escrito en el que se dé cumplimiento a los requisitos del artículo 89.2, con remisión a los criterios orientativos recogidos en el apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado en el BOE nº 162, de 6 de julio de 2016, asumidos por el Acuerdo de 3 de junio de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco.

Quien pretenda preparar el recurso de casación deberá previamente consignar en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con nº 4697 0000 93 0172 14, un depósito de 50 euros , debiendo indicar en el campo concepto del documento resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso'.

Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15ª LOPJ ).

Así por esta nuestra Sentencia de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN .- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Iltmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el día de su fecha, de lo que yo el Letrado de la Administración de Justicia doy fe en Bilbao, a 8 de septiembre de 2016.