Sentencia Administrativo Nº 377/2013, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 639/2010 de 18 de Abril de 2013

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.33.3-2010/0154954

Procedimiento Ordinario 639/2010

Demandante:CONTRATAS Y TABIQUES,S.L

PROCURADOR D./Dña. MARIA DE LA PALOMA VILLAMANA HERRERA

Demandado:Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y Hacienda

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 377

RECURSO NÚM.: 639-2010

PROCURADOR D./DÑA.: PALOMA VILLAMANA HERRERA

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

D. Álvaro Domínguez Calvo

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En la Villa de Madrid a 18 de Abril de 2013

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 639-2010 interpuesto por CONTRATAS Y TABIQUES, S.L. representado por la procuradora DÑA. PALOMA VILLAMANA HERRERA contra fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 24.3.2010 reclamación nº 28/04375/2007 Y 17447/2007 interpuesta por el concepto de Sociedades habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la suplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:Estimándose necesario el recibimiento a prueba y una vez practicadas las mismas, se señaló para la votación y fallo, la audiencia del día 16-4-2013 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Álvaro Domínguez Calvo.

Fundamentos

PRIMERO.- En esta ocasión, se somete al enjuiciamiento de la Sala la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 24 de marzo de 2010, por medio de la cual se resuelven las reclamaciones económico- administrativas interpuestas por la entidad recurrente contra los siguientes actos administrativos:

1º.-Acuerdo del Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, de fecha 25 de enero de 2007, por el que se practica liquidación tributaria derivada de acta de disconformidad relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2002, y cuantía de 123.856,02 euros.

2º.-Acuerdo del Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, de fecha 1 de agosto de 2007, de imposición de sanción derivada de las anteriores actuaciones, relativa al Impuesto de Sociedades, y cuantía de 105.507,70 euros.

SEGUNDO .- La resolución recurrida deriva del acta de disconformidad (A.02) número 71247295 incoada a la entidad actora por la Inspección de los Tributos el 15 de diciembre de 2006 en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2002, en la que, en síntesis, se hace constar:

El sujeto pasivo había presentado declaraciones por los períodos objeto de comprobación, con resultado de una cuota diferencial de -9.244,26 euros.

Su actividad (principal) clasificada en el epígrafe de IAE (Empresario) 5.051, fue REVESTIMIENTOS EXTERIORES E INTERIORES.

Las bases imponibles han sido fijadas en estimación directa, utilizando las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente, y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria.

Los datos declarados se modifican por los siguientes motivos:

El sujeto pasivo contabiliza como costes las facturas repercutidas por diversos subcontratistas que tributan en régimen de módulos por IRPF, no siendo exigibles importantes cantidades en ellas incluidas y contabilizadas, por lo que serían deudas inexistentes a efectos del IS, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 140 de la LIS . A la vista de lo anterior se regulariza la inclusión en sus estados financieros de deudas inexistentes, cuya cuantificación nos proporciona la propia contabilidad de la empresa.

Por ello, la Inspección de los Tributos dictó acuerdo de liquidación del que resultaba una deuda a ingresar de 123.856,02 euros (105.507,70 euros de cuota más 18.348,32 euros de intereses de demora).

Además, la Inspección inició expediente sancionador que concluyó por acuerdo de 1 de agosto de 2007, que apreció la comisión de infracción tributaria grave y que impuso sanción en cuantía de 105.507,70 euros.

TERCERO.- La entidad actora solicita la anulación de la liquidación impugnada alegando, en primer lugar, que no le fue entregado el obligatorio informe adjunto al acta, lo que le impidió hacer las alegaciones oportunas antes de dictarse la liquidación, sufriendo indefensión por ello. En relación con los trabajos de autónomos, aduce que todos ellos prestaron los servicios facturados y han tributado de acuerdo con el régimen simplificado del IVA y en el régimen de estimación objetiva en el IRPF, de manera que es correcta la deducción de los importes que figuran en esas facturas, aplazado su pago en parte, añadiendo que la Inspección basa su decisión en la presunción de deudas inexistentes, lo que pugna con la contabilización de tales deudas, cuyo origen y cuantía están identificados. Además, no es cierta la afirmación de la Inspección de que todas estas deudas no se habían pagado o cancelado, pues en estos momentos no se debe nada al autónomo Don Tirso Carretero Almansa, afirmando que en el importe de este autónomo, del que la Inspección elimina el IVA deducible en el 2002, no sería en ningún caso admisible dicha eliminación, ya que no sólo cumple todos los requisitos legales, sino que además están totalmente pagados.

Por último, solicita la anulación de la sanción por falta de acreditación de la culpabilidad del contribuyente. El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora reiterando los argumentos que contiene la resolución recurrida.

CUARTO.- Expuestas así las posiciones de las partes y los antecedentes fácticos de interés, hemos de indicar, ya desde este momento inicial, que la Sección ha dictado sentencias en casos muy similares al presente, a propósito de liquidaciones por los Impuestos de IVA y Sociedades de la misma recurrente y por diversos ejercicios. Así, sentencias de 20 de noviembre de 2012 (recurso 638/2010 ), 8 de noviembre de 2012 (recurso 637/2012 ), 15 de noviembre de 2012 (recurso 641/2010 ), 8 de noviembre de 2012 (recurso 640/2010 ) y 31 de octubre de 2012 (recurso 642/2010 ). Evidentes razones de unidad de doctrina, seguridad jurídica e igualdad en la aplicación de la ley, conducen a la Sala a tener en cuenta las conclusiones alcanzadas en dichas sentencias.

Establecido lo anterior, en primer lugar hay que examinar el motivo de impugnación que denuncia la falta de notificación del informe de disconformidad del actuario. El art. 157.2 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, establece que al acta firmada en disconformidad se acompañará un informe del actuario en el que se expondrán los fundamentos de derecho en los que se basa la propuesta de regularización. Y el art. 48.2.a) del Real Decreto 939/1986 , que aprobó el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, dispone que del informe ampliatorio se dará traslado al sujeto pasivo de forma conjunta con el acta.

Pues bien, sobre tal particular, y como hizo constar el TEAR en la resolución impugnada, consta en el expediente informe ampliatorio al acta de disconformidad de igual fecha que el acta, 15 de diciembre de 2006. Y si bien es cierto que en dicho documento no consta ninguna firma de la interesada que acredite que lo recibió, sin embargo, en el acta correspondiente al ejercicio 2003, se dice: 'La presente acta tendrá el valor probatorio que proceda de acuerdo con el artículo 144 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , firmando el compareciente sus ejemplares y recibiendo uno de ellos, junto con el preceptivo informe ampliatorio'.Y resulta que dicho informe es común a las actas nº 71247295 y 71247286, esto es, a las actas del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2002 y 2003, y que las dos se suscriben en la misma fecha. Por tanto, según el acta del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2003 se hizo entrega del informe ampliatorio al representante de la obligada tributaria, y este documento sí está firmado por el compareciente, debiendo recordarse que conforme al artículo 144 de la LGT , las actas tienen naturaleza de documentos públicos, presumiéndose ciertos los hechos aceptados por el obligado tributario en las mismas. Ciertamente, al folio 7 (7 de 220) del expediente del recurso 637/2010 consta la firma del representante de la recurrente al pie del acta de disconformidad del Impuesto de Sociedades 2003, junto a la afirmación de que la recurrente está recibiendo en ese momento copia del acta y del preceptivo informe ampliatorio, de 13 de diciembre de 2006. Además, la Agencia Tributaria ha remitido en período probatorio un escrito en respuesta a las cuestiones planteadas por la actora en el que se indica que el informe complementario al acta se generó informáticamente el 14 de diciembre de 2006, día anterior a la incoación del acta de disconformidad, no habiéndose ejecutado después ninguna acción que pudiera cambiar el contenido del mismo, por lo que el informe ha permanecido sin alteración desde entonces, añadiendo que por un error informático se incluyó el número de referencia del informe en la primera hoja y no en las demás, error de impresión que también se produjo en otros casos y que se corrigió cuando fue conocido. En consecuencia, procede rechazar el motivo de impugnación analizado al haber quedado probado que el representante de la entidad recurrente recibió el informe ampliatorio junto con el ejemplar del acta de disconformidad, por lo que no ha sufrido indefensión.

QUINTO.- Sentado lo que antecede, la cuestión de fondo se centra en determinar si son deducibles o no la totalidad de los importes que figuran en las facturas expedidas por diversos trabajadores autónomos. Así, se trata de determinar si resulta correcta la conclusión alcanzada por la Inspección y relativa a la anotación como deudas de unas cantidades (la diferencia entre lo pagado y lo que no se va a pagar) que fiscalmente se consideran deudas inexistentes, por falta de acreedor real. Y de esta manera, si entra en juego la aplicación del artículo 140.4 de la Ley 43/1995 , a cuyo tenor 'se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del sujeto pasivo deudas inexistentes'. En el análisis de la cuestión controvertida hemos de partir, en consecuencia y necesariamente, de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (vigente en el ejercicio que nos ocupa), cuyo artículo 10.3 establece: 'En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente ley , el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'. Además, el artículo 14.1.e) del mismo texto legal , después de hacer referencia a las liberalidades, señala que serán deducibles todos aquellos gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.

Se proclama de esta forma la correlación entre ingresos y gastos, si bien para admitir el carácter deducible de cualquier gasto hay que cumplir el requisito de 'inscripción contable' que proclama el artículo 19.3 de la Ley 43/1995 : 'No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente'.

Por otro lado, el artículo 139.1 de la indicada Ley, relativo a las obligaciones contables, dispone: 'Los sujetos pasivos de este Impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen'.

Esta norma nos conduce al Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, regulador del deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales (vigente en el ejercicio que nos ocupa), cuyo artículo 8.1 afirma que para la determinación de las bases o de las cuotas tributarias, los gastos necesarios para la obtención de los ingresos, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse mediante 'factura completa', la cual debe reunir los requisitos previstos en el artículo 3 del citado Real Decreto , precepto que exige que toda factura esté numerada, que figure en ella el nombre y apellidos o denominación social del expedidor del documento y del destinatario, la descripción de la operación y su contraprestación total, así como el lugar y fecha de emisión.

Aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión de las facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, requisito indispensable para poder afirmar que el gasto ha sido necesario para la obtención del ingreso, es decir, para que exista correlación entre ingresos y gastos.

Además, esta Sala y Sección ha venido declarando de manera reiterada que recae sobre el sujeto pasivo la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que resulta exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 , al proclamar: '...con arreglo al antiguo artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales'. Más recientemente incluso, la Sala Tercera ha afirmado que 'corresponde al sujeto pasivo acreditar la realidad no sólo de un pago o gasto, sino su obligatoriedad, de cara a obtener su deducción en el Impuesto sobre Sociedades' ( sentencia de la sección 2ª de 15 de noviembre de 2011, recurso 1603/2007 ).

Pues bien, de las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto no es suficiente la expedición de factura completa y la contabilización del gasto, sino que es preciso además que el obligado tributario demuestre la realidad del servicio que motiva el pago para evidenciar la correlación entre el gasto y los ingresos. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.

SEXTO.- Pues bien, teniendo en cuenta la normativa antes reseñada y la jurisprudencia que la desarrolla, debe concluirse que la parte actora -sobre quien recae la carga probatoria- no ha acreditado la realidad de la prestación íntegra de los servicios que aparecen descritos en las facturas controvertidas, expedidas por los trabajadores autónomos antes citados y que pretende deducirse como gastos en el Impuesto sobre Sociedades.

En efecto, como pone de relieve el inspector actuario, la contabilidad de la sociedad contiene información suficiente para determinar la base imponible en estimación directa, ajustándose dicha contabilidad a la normativa aplicable, salvo la cuenta de caja, que presenta saldos acreedores que no responden a la realidad porque implican que de la caja sale más efectivo del que había entrado, debido a que se contabilizan como deudas importantes cantidades que no son exigibles por ningún acreedor.

La entidad recurrente se dedica a la construcción de tabiques dentro de edificaciones, para cuyo desarrollo subcontrata a trabajadores autónomos que tributan en el IRPF por el régimen de módulos. Estos subcontratistas emiten facturas mensuales a la actora, cuya contabilización produce asientos simultáneos en las siguientes cuentas: 607...0 'Trabajos de otras empresas', cuenta destinada a recoger costes de producción y por lo tanto disminuye el resultado contable y la base imponible del Impuesto sobre Sociedades; 472...16, recoge las cuotas de IVA soportadas, repercutidas por el trabajador autónomo, al tipo general del 16%, lo que permitiría su deducción si se correspondiese con facturas reales y exigibles. La totalidad de la factura, IVA incluido, al no pagarse con tesorería, lo que no se hacía, se contabilizaba como una obligación a pagar, lo que se realizaba en las cuentas 410... 'Deudas por prestación de servicios'.

Las cuentas 410, en las que se recogen las pretendidas deudas, finalizan con tres dígitos, diferentes para cada subcontratista, de modo que se contabiliza lo facturado por cada uno de forma individualizada, como también se hace con los gastos de cada uno de ellos atendidos por la empresa.

Pues bien, el examen de estas cuentas de acreedores por prestación de servicios pone de manifiesto que sus importes no hacían más que aumentar, de manera que cada año el obligado tributario debía más a la misma persona física subcontratista, no existiendo remuneración alguna de las deudas. Así, no parece posible que el empresario llegase a deber a alguno de los albañiles autónomos importes próximos a cien millones de las antiguas pesetas, y a todos importantes cantidades en continuo aumento, y éstos siguiesen trabajando para él.

La empresa anota en el haber de la cuenta la totalidad de la factura del subcontratista y en el debe anota los pagos a medida que se producen. Con estas anotaciones, la empresa pone de manifiesto lo que es coste efectivo y lo que no lo es, no siendo coste efectivo la cantidad en que el haber supera al debe. Como quiera que las cantidades anotadas en el debe, que son costes reales y pagados, no alcanzan ni de lejos la cantidad anotada en el haber en concepto de cantidad debida al autónomo (que no se va a pagar nunca porque no existe acreedor), la diferencia es una deuda inexistente. Por ello, no estando acreditada la prestación de los servicios controvertidos, carecen de eficacia probatoria los documentos privados de reconocimiento de deuda y de pago, posteriores a la fecha de inicio de las actuaciones inspectoras, pues se refieren a conceptos e importes que, por lo ya argumentado, no tienen carácter deducible.

Los referidos autónomos no tienen capacidad organizativa ni medios para realizar físicamente las facturas, que las confecciona, idénticas para todos, la propia empresa o una organización externa por encargo.

En consecuencia, a pesar de la apariencia formal creada por las facturas, no ha quedado probada la real prestación de los trabajos cuestionados, por lo que no cabe admitir en ningún caso la deducción pretendida por la entidad actora.

Plantea también la parte recurrente la incorrecta aplicación del régimen de estimación directa al entender que los propios argumentos invocados por la Inspección evidencian que la contabilidad de la sociedad no permite determinar la base imponible y la cuota del impuesto, por lo que en todo caso sería aplicable el método de estimación indirecta.

El art. 53.1 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, establece que el método de estimación indirecta debe aplicarse cuando la Administración no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las circunstancias que el propio artículo señala, entre ellas 'el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales'.

Pues bien, como ya se ha indicado, la Inspección de los Tributos constató que la contabilidad de la sociedad recurrente contenía información suficiente para determinar la base imponible en régimen de estimación directa, ajustándose dicha contabilidad a la normativa aplicable, salvo la cuenta de caja, de manera que no estamos ante un 'incumplimiento sustancial' de las obligaciones contables, sino ante la incorrecta contabilización de determinadas facturas, lo que simplemente se traduce en la disminución de los gastos deducibles, por lo que no concurre el supuesto previsto legalmente para aplicar el método de estimación indirecta.

En consecuencia, de acuerdo con todos los razonamientos expuestos, procede confirmar íntegramente la liquidación recurrida.

SÉPTIMO.- Con respecto a la sanción, la entidad actora solicita su anulación alegando la inexistencia de infracción por ausencia de culpabilidad.

El principio de culpabilidad está recogido en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, al proclamar que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley', lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril , y 164/2005, de 20 de junio .

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'.

Además, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.

OCTAVO.- La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el sujeto pasivo hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

En relación con el requisito de culpabilidad del obligado tributario, el acuerdo sancionador aquí recurrido expresa lo siguiente:

'(...) Ha quedado acreditado por la Inspección que el sujeto pasivo presentó una declaración inexacta, al consignarse deudas parcialmente inexistentes que se hallaban contabilizadas en sus estados financieros, derivadas de facturas en las que una parte de su importe no respondía realmente a operación alguna y no era exigible por no tener contraprestación.

En efecto, el obligado tributario, empleaba simultáneamente para realizar los trabajos de tabiquería, además de los propios trabajadores incluidos en la nómina de la empresa, a trabajadores autónomos, especializados en ello, cuyas facturas fueron contabilizadas recogiendo importes que realmente no eran exigibles.

En su contabilidad el obligado tributario reflejaba la deuda total con los autónomos, que incluía el IVA, así como los pagos que realizaba en nombre y por cuenta de cada subcontratista autónomo por los distintos conceptos, y de los empleados que a su vez tenía cada uno de ellos. La empresa, a través de la contabilidad está poniendo de manifiesto la parte de la deuda que es coste efectivo y la parte que no lo es, anotando como deudas unas cantidades (la diferencia entre lo pagado y lo que no se va a pagar), que constituyen deudas inexistentes, por falta de acreedor real.

Los pagos realizados en nombre de los subcontratistas, por su cuenta, están debidamente justificados documentalmente, tales como boletines de cotización a la Seguridad Social, modelos de autoliquidaciones tributarias etc., y también tienen su correspondiente contrapartida en cuentas de tesorería, a medida que se satisfacen. Sin embargo, no existe apunte contable alguno de remuneración de las supuestas deudas.

Tales deudas inexistentes suponen un incremento de base imponible del obligado, ya que de acuerdo con el artículo 140.4 de la Ley 43/1995 , se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del sujeto pasivo deudas inexistentes.

En consecuencia, al no determinarse la base imponible declarada conforme a lo dispuesto en la Ley 43/1995, la declaración presentada no es exacta ni veraz, por lo que se estima que la conducta del obligado tributario es voluntaria y culpable, en el sentido de que le era exigible otra conducta distinta, no pudiéndose apreciar buena fe en la misma en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales (...)'.

Pues bien, los argumentos que se acaban de transcribir son elocuentes y evidencian que el acuerdo sancionador justifica adecuadamente la culpabilidad del sujeto pasivo, pues no ofrece duda que constituye al menos una evidente omisión de la diligencia exigible la deducción de importes que figuran en facturas que reflejan trabajos cuya realización no ha quedado acreditada, constando en el citado acuerdo la descripción de los hechos en conexión con la actuación del obligado tributario y su intencionalidad.

Debe destacarse, por último, que la presunción de inocencia puede quedar desvirtuada con una actividad probatoria de la que se deduzca la culpabilidad del contribuyente, prueba que existe en este caso por las razones antes expuestas.

En definitiva, la actuación de la sociedad demandante es constitutiva de la infracción tributaria descrita en el acuerdo sancionador, por lo que procede su íntegra confirmación.

NOVENO .- No apreciándose temeridad procesal ni mala fe en la actuación de ninguna de las partes, no procede hacer imposición de las costas causadas, atendiendo a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de esta Jurisdicción .

Por todo lo expuesto,

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad CONTRATAS Y TABIQUES S.L., contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 24 de marzo de 2010 que ha sido identificada en el fundamento de derecho primero de esta sentencia, por lo que confirmamos la resolución impugnada al ser ajustada al Ordenamiento Jurídico.

Y todo ello sin realizar especial imposición de las costas procesales devengadas con ocasión del presente recurso contencioso- administrativo.

Contra esta sentencia no cabe interponer recurso ordinario alguno.

Así por esta nuestra sentencia, y definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

Publicación.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Ponente D. Álvaro Domínguez Calvo, hallándose celebrando audiencia pública el mismo día de su fecha; certifico.