Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 379/2022, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 328/2020 de 14 de Septiembre de 2022

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009750

NIG:28.079.00.3-2020/0006565

Procedimiento Ordinario 328/2020

Demandante:D. Pedro Antonio

PROCURADOR Dña. MARIA NATALIA MARTIN DE VIDALES LLORENTE

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

S E N T E N C I A Nº 379/22

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados:

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dª María Rosario Ornosa Fernández

Dª María Antonia de la Peña Elías

Dª Ana Rufz Rey

_________________________________

En la villa de Madrid, a catorce de septiembre de dos mil veintidós.

VISTOpor la Sala el recurso contencioso administrativo núm. 328/2020,interpuesto por D. Pedro Antonio, representado por

la Procuradora Dª María Natalia Martín de Vidales Llorente, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 19 de diciembre de 2019, que desestimó las reclamaciones NUM000 y NUM001 deducidas contra los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción referidos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2010, 2011 y 2012; habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia por la que se anule la resolución recurrida.

SEGUNDO.-El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dicte sentencia que desestime el recurso.

TERCERO.-No habiéndose solicitado el recibimiento a prueba se dio cumplimiento al trámite de conclusiones, señalándose para votación y fallo el día 13 de septiembre de 2022, en cuya fecha ha tenido lugar.

Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 19 de diciembre de 2019, que desestimó las reclamaciones deducidas por el actor contra los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción referidos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2010, 2011 y 2012, por importes respectivos de 114.571,13 euros y 72.785,33 euros.

SEGUNDO.-La resolución recurrida trae causa de la liquidación de fecha 10 de marzo de 2016, que deriva del acta de disconformidad nº A02- NUM002, incoada el 5 de febrero de 2016 por la Inspección de los Tributos a don Pedro Antonio por el impuesto y ejercicios antes reseñados.

En esa liquidación se hace constar, en síntesis, lo siguiente:

Las actuaciones inspectoras se iniciaron el día 14 de enero de 2015 y han tenido carácter general.

A los efectos del plazo máximo de duración de tales actuaciones, no se deben computar 84 días por las siguientes dilaciones no imputables a la Administración:

Motivo de dilaciónFecha inicioFecha finNº días

No aportación de documentación 24/02/2015 06/03/2015 10

No aportación de documentación 24/02/2015 12/03/2015 6

Solicitud de aplazamiento 05/03/2015 06/03/2015 10

Solicitud de aplazamiento 10/09/2015 17/09/2015 7

No aportación de documentación 02/10/2015 26/10/2015 24

No aportación de documentación 02/10/2015 20/11/2015 25

No aportación de documentación 02/10/2015 02/12/2015 12

Solicitud de aplazamiento 20/10/2015 26/10/2015 7

No aportación de documentación 26/10/2015 02/12/2015 0

CÓMPUTO TOTAL: 84 días.

En la comprobación realizada se han observado anomalías sustanciales en la contabilidad por omisión de ingresos.

La actividad del obligado tributario fue en los ejercicios comprobados la de médico especialista, epígrafe 832 del IAE.

El obligado tributario es médico especialista en cirugía estética y reparadora, ejerciendo la actividad en su clínica 'INSTITUTO DE CIRUGÍA PLÁSTICA DOCTOR MARTÍN DEL YERRO', CALLE000 n° NUM003, donde se realizan las consultas, y en el Hospital Quirón donde se realizan las intervenciones quirúrgicas. El Dr. Pedro Antonio cuenta con un equipo de cirujanos.

A pesar de disponer de un solo lugar de prestación de los servicios (clínica de la CALLE000), el obligado tributario ha creado un conglomerado de sociedades y comunidades de bienes con el mismo domicilio, CALLE000 NUM003, y el mismo objeto social, 'prestación de servicios médicos y sanitarios'.

En los ejercicios objeto de inspección, las prestaciones de servicios realizadas por el Dr. Pedro Antonio del Yerro son facturadas por diversas sociedades, todas ellas controladas por él y sin que exista un motivo lógico para este comportamiento. En estos años, los servicios son facturados por las siguientes entidades:

- Año 2010: MDELY 2000 S.L. y AINOS CIRANEX.

- Año 2011: DIRECCION000 C.B. y DIRECCION001 C.B.

- Año 2012: DIRECCION000 C.B. y DIRECCION001 C.B.

El obligado tributario es administrador único de estas entidades: MDELY 2000 S.L.; AINOS CIRANEX S.L.; ORREY 21 S.L.; DIRECCION001 CB; CIRPLAN S.L.; SELAÑAC y SELAÑAC SOL S.L.

Su participación en dichas entidades es:

MDELY 2000 S.L: el capital social de la misma está formado por 3.006 participaciones siendo titular Pedro Antonio del 75 por ciento de las acciones y ORREY S.L del 25 por ciento restante. A su vez, Pedro Antonio es titular del 100,00 por ciento de las acciones de ORREY S.L. por lo que teniendo en cuenta la participación directa e indirecta, Pedro Antonio sería titular del 100 por cien de las acciones de MDELY 2000 S.L..

Aparece como único autorizado en las cuentas corrientes Pedro Antonio y en una de ellas junto con su cónyuge doña Ascension.

AINOS CIRANEX S.L: Su capital social está formado por 301 participaciones siendo titular Pedro Antonio del 75 por ciento y la entidad CIRPLAN S.L. del 25 por ciento restante. CIRPLAN S.L Está participada en un 50 por ciento por Pedro Antonio y en el otro 50 por ciento por su cónyuge doña Ascension. Aparece como único autorizado en las cuentas corrientes Pedro Antonio.

ORREY 21 S.L.: el capital social de la misma está formado por 3.436 participaciones, siendo titular Pedro Antonio del 100 por cien del capital social. Aparece como único autorizado en las cuentas corrientes Pedro Antonio y en una de ellas junto con su cónyuge doña Ascension.

DIRECCION000 CB: Esta comunidad de bienes está formada por ORREY S.L y

SELAÑAC SOL S.L. que asumen solidariamente la cuota de derechos y obligaciones que se derive de su condición de comunero en un 50%. El representante es Pedro Antonio.

De ORREY S.L. ya se ha indicado que está participada en un 100 por cien por Pedro Antonio y SELAÑAC SOL S.L. está participada en un 99.83% por ORREY 21 S.L. (en la cual Pedro Antonio participa directamente en el 100 por cien de las participaciones) y el otro 0.17 % es titular directamente D. Pedro Antonio.

DIRECCION001 C.B.: Esta comunidad de bienes está formada por CIRPLAN S.L. y SELAÑAC SOL S.L., que asumen solidariamente la cuota de derechos y obligaciones que se derive de su condición de comunero en un 50%. El representante es Pedro Antonio

De SELAÑAC SOL S.L. ya se ha indicado que está participada en un 99.83% por ORREY 21 S.L., y en CIRPLAN S.L. don Pedro Antonio es titular del 50% de las participaciones y su cónyuge del otro 50 por ciento.

De las diligencias practicadas se deduce que es el Dr. Pedro Antonio el que organiza y administra su clínica de General Ampudia y que se factura a los clientes indistintamente desde una sociedad o comunidad de bienes sin tener una lógica comercial.

- Todos los clientes a los que se ha requerido manifiestan que son pacientes del Dr. Pedro Antonio y su clínica, sin mencionar ninguna de las entidades a través de las cuales factura.

- Los presupuestos que entrega dicho doctor tienen como membrete 'INSTITUTO DE CIRUGÍA PLÁSTICA DOCTOR Pedro Antonio', sin hacer mención a las múltiples entidades que utiliza para facturar

- Si se busca en internet, aparece información sobre la clínica Dr. Pedro Antonio,pero no hay información de las distintas entidades que emiten factura, ninguna tiene página web.

Por tanto, a pesar de la disparidad de entidades, sociedades y comunidades de bienes, a través de las cuales se factura a los clientes, en realidad lo que se venden son los servicios profesionales de Dr. Pedro Antonio, de hecho en los documentos aportados por los clientes (presupuestos y recibís) figura como página web www.martindelyerro.comdonde figura el curriculum del obligado y del resto de su equipo, es decir, los clientes no eligen ser intervenidos por MDELY 2000 S.L., AINOS CIRANEX S.L., DIRECCION000 C.B. o DIRECCION001 C.B., de hecho desconocen estas entidades, los clientes lo que buscan son los servicios del obligado que tienen carácter personalísimo.

Resumiendo, estamos en presencia de un único centro de trabajo, la clínica de General Ampudia, y un único 'gerente' de la misma el Dr. Pedro Antonio, y sin embargo se ha creado un conglomerado de sociedades y comunidades de bienes para facturar a los clientes.

En las actuaciones se ha constatado que el Sr. Pedro Antonio ha percibido retribuciones adicionales de las comunidades de bienes DIRECCION000 CB y DIRECCION001 CB, que no han sido declaradas por el obligado tributario.

Se ha realizado un requerimiento de información al Hospital Quirón para que facilitara los pacientes que han sido intervenidos por el Dr. Pedro Antonio, y luego se emitieron requerimientos de información a algunos de estos clientes para que indicasen el precio efectivamente satisfecho por los servicios recibidos.

De los requerimientos efectuados a clientes se deduce que en ocasiones no está facturado el importe total de la intervención, estas diferencias en el año 2010 que se factura a través de sociedades, no aparecen como ingresos en la contabilidad de MDELY 2000 ni AINOS CIRANEX y en 2011 y 2012 que se factura a través de las comunidades de bienes, estos ingresos no tienen reflejo en las facturas emitidas por las C.B. En la mayoría de los casos se trata de pagos en efectivo.

La inspección ha considerado que el importe cobrado a los pacientes y no declarado por las sociedades o no imputado a los comuneros en el caso de las comunidades de bienes, es el precio que cobraba directamente el Dr. Pedro Antonio de sus pacientes por los servicios prestados, por lo que constituye una retribución de sus servicios que el obligado no ha registrado ni declarado.

Por todo ello, la Inspección c o nsicderó procedente realizar la siguiente regularización:

1.- Rendimientos de actividades económicas.

a) Se han descubierto ingresos no declarados por el obligado procedentes de su actividad económica como médico especialista. Dicho descubrimiento se ha efectuado a partir de requerimientos de información efectuados a los pacientes atendidos en la clínica en la que presta servicios el obligado tributario.

Los importes, paciente por paciente, figuran en los antecedentes de hecho del acuerdo de liquidación y en total ascienden a 43.779,17 euros en 2010, 50.182,68 euros en 2011 y 28.293,84 euros en 2012.

b) Se han descubierto ingresos en cuentas titularidad de DIRECCION000 CB que no han tenido su reflejo en las facturas emitidas por la comunidad de bienes y de los que sólo ha podido disponer el obligado tributario al ser la única persona autorizada en dichas cuentas. El importe total asciende en 2011 a 20.666,24 euros.

c) Se ha descubierto un ingreso de 10.000 euros en el ejercicio 2012 proveniente de DIRECCION000 CB en la cuenta del obligado en concepto de préstamo, sin que exista justificación documental de dicho préstamo, por lo que teniendo en cuenta que el Dr. Pedro Antonio presta sus servicios a DIRECCION000 CB, tales ingresos se han calificado como rendimientos de actividad económica.

d) Se ha descubierto que DIRECCION001 CB ha satisfecho una serie de gastos de carácter personal al obligado tributario, que se han considerado contraprestación por los servicios prestados por el obligado a dicha CB y que se han calificado como ingresos de actividad económica. Dichos importes han ascendido a 11.175,00 euros en el ejercicio 2011 y a 32.402,24 euros en el ejercicio 2012.

2.- Rendimientos del capital mobiliario.

En diligencia nº 8 se solicitó justificación del ingreso en fecha 31/12/2010 de 28.359,45 euros en la cuenta NUM004:

Se aportó copia de extracto bancario en el que aparecía como ordenante ORREY S.L.

Como se ha expuesto anteriormente, el obligado es titular del 100 por cien de las acciones de ORREY S.L.

La retribución al accionista, socio, partícipe o asociado por su participación en el capital de la entidad se efectúa, fundamentalmente, mediante el dividendo y mediante la prima de asistencia a las juntas de la sociedad, calificados ambos como rendimientos de capital.

Sin embargo, en este caso se están retirando fondos de la entidad sin que haya previamente un acuerdo de reparto de dividendos y los percibe íntegramente el obligado tributario, por lo que se trata de rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad, a ten or del art. 25.1.4º a) de la Ley del IRPF, debiendo integrarse en la base del ahorro.

Por otro lado, el obligado tributario es titular del 75% de las acciones de MDELY S.L., habiéndose puesto de manifiesto que en el año 2010 esa sociedad ha contabilizado gastos por importe de 36.376,81 euros, sin que se hayan aportado justificantes, aunque se deduce de los conceptos que corresponden al pago de gastos particulares y personales. Por tanto, en base a lo anterior, procede incrementar los rendimientos de capital mobiliario en 64.736,29 euros.

3.- Ganancias no justificadas de patrimonio.

En diligencia nº 8 se solicitó justificación de los siguientes ingresos:

a) Cuenta NUM004: 4.234,09 euros el 21/11/2011.

b) Cuenta NUM005: 1.000,00 euros el 23/12/2011.

En el transcurso de las actuaciones no se ha aportado ninguna justificación de tales ingresos, por lo que se imputa la cantidad de 5.234,09 euros en el ejercicio 2011 como ganancia patrimonial no justificada.

En consecuencia, por acuerdo de fecha 10 de marzo de 2016 el Inspector Coordinador practicó liquidación definitiva por importe total de 119.494,97 euros (101.695,38 euros de cuota y 17.799,59 euros de intereses de demora).

- El interesado interpuso recurso de reposición contra la anterior liquidación, el cual fue estimado en parte por acuerdo de la Agencia Tributaria de fecha 14 de junio de 2016, que fijó los ingresos no declarados por el obligado procedentes de su actividad económica como médico especialista en las siguientes cuantías: 43.033,80 euros en el ejercicio 2010, 39.997,49 euros en el ejercicio 2011 y 28.293,84 euros en el ejercicio 2012.

Por ello, la AEAT anuló la liquidación impugnada y practicó otra por importe total de 114.571,13 euros (97.047,11 euros de cuota y 17.524,02 euros de intereses de demora).

Las cuotas referidas a cada periodo comprobado son estas: 31.133,04 euros en 2010, 32.585,85 euros en 2011 y 33.328,22 euros en 2012.

Además, la Inspección dispuso el inicio de procedimiento sancionador, que finalizó por acuerdo de 18 de julio de 2016, que apreció la comisión de infracciones graves del art. 191 de la Ley General Tributaria y que impuso sanción en cuantía total de 72.785,33 euros (23.349,78 euros por el ejercicio 2010, 24.439,39 euros por el ejercicio 2011 y 24.996,16 euros por el ejercicio 2012), cuantías equivalentes al 75% de las bases de la sanción.

TERCERO.-El actor solicita en el suplico de la demanda que se declare la nulidad o se anule la resolución del TEAR recurrida.

Plantea, en primer lugar, la prescripción del derecho de la Administración a practicar liquidación como consecuencia del cómputo incorrecto de las dilaciones, por lo que la duración de las actuaciones ha superado el plazo legal de doce meses, en concreto 421 días, desde el 14 de enero de 2015 al 11 de marzo de 2016.

Invoca que el cómputo total de las dilaciones imputadas es de 91 días, y no 84 días como indica la Administración tributaria, no aclarando la Inspección a qué documentos concretos se refieren las dilaciones ni en qué circunstancias se han producido.

Añade que el TEAR computa en total 66 días de dilación, que es el resultado de agregar a los 41 días aceptados por el obligado tributario, otros 25 días por el periodo comprendido entre el 26 de octubre y el 20 de noviembre de 2015 por aportación parcial de documentación y por no indicar el interesado en la diligencia del 20 de noviembre que no había podido obtener la documentación que quedó pendiente de aportar.

Rechaza la parte actora la imputación de la dilación de 25 días por no haber justificado la Administración por qué y en qué medida el posible retraso afecta al desarrollo normal del procedimiento inspector.

Así las cosas, la Ley 58/2003, General Tributaria, regula los plazos de prescripción en el art. 66, que dispone en su párrafo a):

'Art. 66. Plazos de prescripción. Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:

a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.'

El art. 67.1 del mismo texto legal se refiere al cómputo del aludido plazo en los siguientes términos:

'1. El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el atículo anterior conforme a las siguientes reglas:

En el caso a), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación.'

Y el art. 68.1.a) de la citada Ley, relativo a la interrupción del mencionado plazo de prescripción, establece:

'1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta ley se interrumpe:

a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria.'

Por otro lado, el art. 150.1 de la Ley General Tributaria (texto anterior a la modificación operada por la Ley 34/2015) regula el plazo de duración de las actuaciones inspectoras en los siguientes términos:

'1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de doce meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley '.

El apartado 2 del mismo art. 150 de la LGT determina las consecuencias del incumplimiento del aludido plazo:

'2. (...) el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo. (...)'.

Además, el art. 104.2 de la Ley General Tributaria, precepto referido a los plazos de resolución, proclama:

'2. A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución.'

Y el art. 104 del Real Decreto 1065/2007, que aprobó el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, precepto referido a las dilaciones por causa no imputable a la Administración, establece en su apartado a):

'A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes:

a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa.

c) La concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado, por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar.'

Por tanto, la superación del plazo de doce meses (previa exclusión, en su caso, de los periodos de dilación no imputables a la Administración) comporta que no se interrumpe la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras, en cuyo caso el plazo de prescripción de cuatro años debe contarse a partir de la fecha en que finaliza el plazo para presentar la oportuna declaración o autoliquidación, produciéndose la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria si media el indicado plazo legal entre esa fecha y aquella en que se notificó la liquidación que puso fin a la inspección.

CUARTO.-Sentado lo anterior, la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 24 de enero de 2011 (recurso nº 485/2007) recoge los criterios interpretativos que deben ser utilizados para determinar la existencia de dilaciones imputables al obligado tributario, declarando en su tercer fundamento jurídido:

'(...) Podemos ya, pues, dejar sentados dos criterios al respecto: en primer lugar, que la noción de 'dilación' incluye tanto las demoras expresamente solicitadas por el obligado tributario y acordadas por la Inspección como aquellas pérdidas materiales de tiempo provocadas por su tardanza en aportar los datos y los elementos de juicio imprescindibles para la tarea inspectora; en segundo término, y como corolario de la anterior, se ha de dejar constancia de que la 'dilación' es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado. Así, pues, cabe hablar de 'dilación' tanto cuando pide una prórroga para el cumplimiento de un trámite y les es concedida, como cuando, simple y llanamente, lo posterga, situaciones ambas que requieren la existencia de un previo plazo o término, expresa o tácitamente fijado, para atender el requerimiento o la solicitud de información.

Al alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico. No basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea. En tal tesitura, habida cuenta de la finalidad que la norma contenida en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 persigue, el tiempo perdido no puede imputarse a la Administración a los efectos de computar el plazo máximo de duración de las actuaciones, según prevén el apartado 2 de dicho precepto legal y el párrafo segundo del artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos .

Parece evidente, pues, que en el análisis de las dilaciones hay que huir de criterios automáticos, ya que no todo retraso constituye per se una 'dilación' imputable al sujeto inspeccionado.'.

Estos mismos criterios son asumidos por la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 28 de enero de 2011, que declara:

'... A juicio de la Sala, no cabe identificar falta de cumplimiento en su totalidad de la documentación exigida con dilación imputable al contribuyente para atribuirle sin más a éste las consecuencias del retraso, en el suministro de la documentación, ya que solo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora. Por tanto, si esta situación no se da, no se puede apreciar la existencia de dilación por el mero incumplimiento del plazo otorgado, siendo lógico exigir, cuando la Administración entienda que no ha podido actuar por el retraso por parte del obligado tributario en la cumplimentación de documentación válidamente solicitada, que razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento'.

La posterior sentencia del Tribunal Supremo de fecha 11 de diciembre de 2017 (recurso de casación para la unificación de doctrina número 3175/2016), sintetiza en sus fundamentos jurídicos sexto y séptimo la doctrina de nuestro Alto Tribunal sobre esta cuestión en los siguientes términos:

'SEXTO.- Con el objeto de explicar los fundamentos de nuestra decisión, conviene comenzar recordando de modo sucinto algunas afirmaciones que este Tribunal ha venido haciendo acerca del plazo máximo de las actuaciones inspectoras y, sobre todo, de las dilaciones imputables a los obligados tributarios.

A) Así, en primer lugar, hemos dicho, vigente la normativa aplicable al caso de autos, que 'el propósito del titular de la potestad legislativa es que, como principio general, la Inspección de los tributos finiquite su tarea en el plazo de doce meses, prorrogable como mucho hasta veinticuatro si concurren las causas tasadas en la norma, si bien autoriza, para computar el tiempo, a descontar las demoras provocadas por los contribuyentes y los paréntesis necesarios para la tarea inspectora y de comprobación. En cualquier caso, ha sido tajante al dejar muy claro que el tiempo que transcurra entre la notificación del inicio de las actuaciones y el acto que las culmina no exceda de aquellos lapsos temporales' [ sentencia de 24 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 485/2007 ), FD Tercero, A); recogen esta doctrina, entre otras, las sentencias de 19 de abril de 2012 (rec. cas. núm. 541/2011), FD Quinto ; de 21 de septiembre de 2012 (rec. cas. núm. 3077/2009), FD Segundo ; y de 21 de febrero de 2013 (rec. cas. núm. 1860/2010 ), FD Segundo].

B) Y hemos declarado, en segundo lugar, que '[c]on este espíritu debe abordarse la interpretación de la noción 'dilaciones imputables al contribuyente''. A este respecto, hemos dicho que 'la 'dilación' es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado'. Pero también que '[a]l alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico', de manera que '[n]o basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea' [en este sentido, entre otras, sentencias de 24 de enero de 2011, cit., FD Tercero, A ); de 19 de abril de 2012, cit., FD Quinto ; de 21 de septiembre de 2012, cit., FD Segundo ; de 19 de octubre de 2012 (rec. cas. núm. 4421/2009), FD Sexto ; de 21 de febrero de 2013, cit., FD Segundo ; de 25 de septiembre de 2015 (rec. cas. 3973/2013), FD Tercero ; y de 20 de abril de 2016 (rec. cas. núm. 859/2016 ), FD Tercero].

C) Por último, en conexión con lo anterior, hemos subrayado que 'no cabe identificar falta de cumplimiento en su totalidad de la documentación exigida con dilación imputable al contribuyente para atribuirle sin más a éste las consecuencias del retraso, en el suministro de la documentación, ya que solo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora. Por tanto, si esta situación no se da, no se puede apreciar la existencia de dilación por el mero incumplimiento del plazo otorgado, siendo lógico exigir, cuando la Administración entienda que no ha podido actuar por el retraso por parte del obligado tributario en la cumplimentación de documentación válidamente solicitada, que razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento' [entre otras, sentencias de 28 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 5006/2005), FD Sexto ; de 21 de septiembre de 2012, cit., FD Segundo ; de 19 de octubre de 2012, cit., FD Sexto ; de 21 de febrero de 2013 , cit., FD Segundo; sobre la necesidad de que la Administración justifique que los incumplimientos le impidieron continuar la labor inspectora, véase también la sentencia de 19 de abril de 2012 , FD Quinto].

En este sentido, hemos afirmado que la circunstancia de 'que el acta recoja que se ha efectuado una solicitud de información al inspeccionado y que este no lo cumplimentara íntegramente hasta una determinada fecha, en sí mismo y sin más datos o circunstancias a valorar, en modo alguno resulta determinante para imputar la dilación al contribuyente' ( sentencia de 21 de febrero de 2013 , cit., FD Segundo); y que 'no resulta determinante para imputar una dilación al contribuyente que el acta o el acuerdo de liquidación recojan que se efectuó una solicitud de información al inspeccionado y que éste no lo cumplimentó íntegramente hasta una determinada fecha, ya que sólo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando esta situación impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora, lo que deberá ser motivado' ( sentencia de 25 de septiembre de 2015 , cit., FD Tercero).

En definitiva, hemos subrayado la voluntad inequívoca de la Ley de que las actuaciones inspectoras se lleven a cabo en un plazo determinado; hemos precisado que, aunque para computar dicho plazo, obviamente, hay que tener en consideración las demoras en el procedimiento causadas por el sujeto inspeccionado, solo pueden considerarse como dilaciones imputables al obligado tributario aquellas que impidan a los órganos de la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea; y, como corolario de lo anterior, hemos hecho hincapié en que el mero incumplimiento, total o parcial, de la solicitud por la Inspección de información en general, o de aportación de documentos en particular, no puede incidir en el plazo máximo para concluir el procedimiento inspector, salvo que la Administración razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento, para lo cual -añadimos- parece necesario explicar la trascendencia para las actuaciones de los datos o documentos reclamados y, por ende, identificarlos.

SÉPTIMO.- De todo lo anterior derivan de forma natural, por lo que a este proceso interesa, las conclusiones que exponemos a continuación.

En primer lugar, y la más evidente, que, dado que resulta indudable que la Ley quiere que el procedimiento inspector esté sujeto a un plazo máximo de duración, la Administración tributaria tiene el deber, en cualquier caso, de motivar las dilaciones imputadas a los obligados tributarios, a los efectos de poder descontar esas demoras en el cómputo del plazo previsto en la norma para concluir las actuaciones inspectoras.

En segundo lugar, de la doctrina expuesta se desprende, asimismo, que esa motivación debe hacerse, en principio, tanto en el acta como en el acuerdo de liquidación. Así es, parece obvio que el órgano actuante debe hacer un primer relato, no solo de las dilaciones imputadas a la persona o entidad (o de las interrupciones que hayan acaecido), sino también de la trascendencia que las mismas han tenido en el desarrollo del procedimiento, en el acta inspectora, que recoge una propuesta que el órgano competente para liquidar puede o no acoger. Ello, naturalmente, sin perjuicio de que, tratándose de actas de disconformidad, en el informe ampliatorio o complementario se desarrollen de forma concreta los motivos de la regularización y las incidencias del procedimiento, y de que el Inspector-Jefe pueda, en su caso, subsanar los eventuales déficits de motivación.

No debe olvidarse, de un lado, que el Actuario es el responsable de la instrucción del procedimiento, y, por ende, quien mejor conoce porqué se han ocasionado las dilaciones que han impedido continuar sus actuaciones, no la Oficina Técnica, que es la que dicta el acuerdo de liquidación que después firma el Inspector-Jefe, quien, en este punto, suele limitarse a reproducirlo que el Actuario haya reflejado en el acta o en el informe. Y, de otro lado, que tras la firma del acta de disconformidad se abre un plazo de 15 días para que el obligado tributario pueda formular las alegaciones que estime pertinentes dirigidas al Inspector-Jefe, siendo éste el primer momento del que dispone la persona o entidad inspeccionada para oponerse a las dilaciones que en su caso se le hayan imputado.

Pero resulta evidente que las dilaciones atribuidas al obligado tributario deben motivarse, asimismo, en el acuerdo de liquidación, porque, como es de sobra conocido, en virtud del art. 54.1 de la Ley 30/1992 , en general, y del art. 103.3 de la LGT , en particular, el acto administrativo de liquidación debe ser motivado. Y, como dice la sentencia de la Audiencia Nacional ofrecida de contraste, '[e]ste deber jurídico, en lo que se refiere a la liquidación, debe entenderse rectamente que no sólo comprende, en el contexto de una Administración que debe someterse a la Ley y al Derecho ( art. 103 CE ), la motivación de los elementos sustantivos esenciales del tributo liquidado, sino que ha de extenderse a la justificación del propio ejercicio de la potestad, antecedente y presupuesto de esa determinación de la deuda, cuando concurran en el asunto circunstancias que puedan hacer dudar del tempestivo y adecuado ejercicio de la competencia, como sucede en los casos en que la resolución se dicta una vez ya transcurridos los doce meses que, como límite máximo, impone la ley'. Teniendo siempre presente que 'la motivación no es una mera cortesía del acto, sino una exigencia que permite al propio órgano administrativo garantizar el acierto de su decisión, de la que debe dar cuenta, y a los Tribunales de justicia verificar si esa decisión se acomoda al ordenamiento jurídico o si, por el contrario, incurre en cualquier infracción de éste y, eventualmente, en arbitrariedad' (FD Cuarto).

Por consiguiente, es palmario que las dilaciones deben motivarse adecuadamente en el acta y en el acuerdo de liquidación, por las razones expuestas y porque -es preciso subrayarlo-, por su propia naturaleza, las diligencias no son en absoluto el instrumento idóneo para este cometido.

En efecto, sin necesidad de descender ahora a todos y cada uno de los aspectos de la dilación que deben ser motivados, hemos dicho que para que pueda ser atribuida al sujeto inspeccionado, es preciso que la Inspección tributaria explique en qué medida la falta o simple retraso en la aportación de información o de documentación ha entorpecido, obstaculizado o dilatado la marcha del procedimiento. Y este dato, difícilmente puede figurar en una diligencia de constancia de hechos, que podrán contener, sí, los requerimientos que en un momento concreto se efectúan a los obligados tributarios y los resultados de dichos requerimientos o de las actuaciones de obtención de información ( art. 98.2 RD 1065/2007 ), pero en ningún caso un relato cabal y una valoración global de la trascendencia de dicha información y, sobre todo, con la necesaria perspectiva, de la influencia de los incumplimientos o demoras en el trabajo de los actuarios.

De lo anterior se deduce directamente, en tercer lugar, que no basta con que el acta o el acuerdo de liquidación empleen fórmulas estereotipadas (desafortunadamente, esta Sala ha podido comprobar con frecuencia su uso) como la de que la persona o entidad inspeccionada 'no aporta documentación', y aludan al periodo temporal en que se habría producido dicha circunstancia, porque esa expresión no explica a qué documentos se refiere ni si el incumplimiento ha sido total o parcial, temporal o definitivo, y, desde luego, ni por remisión a las específicas diligencias en las que aparecen las peticiones de esos documentos y la inobservancia o demora del contribuyente, aclara porqué la conducta de éste ha dilatado u obstaculizado el devenir del procedimiento inspector hasta el punto de que ha impedido cumplir con el plazo máximo para su conclusión previsto en la Ley.

Por último, importa advertir que, habiendo de concluir la Inspección sus actuaciones en el plazo máximo previsto en el art. 150.1 LGT , y debiendo, por ende, el órgano competente para liquidar, y previamente el Actuario, motivar cuidadosamente las dilaciones imputadas a los contribuyentes objeto de inspección, explicando porqué se excedió del término que se le ha otorgado, no pueden ni los Tribunales EconómicoAdministrativos ni los Tribunales de justicia en el ejercicio de control del acto, subsanar los defectos de motivación en el citado aspecto del acta o del acuerdo de liquidación. En nuestro caso, la propia resolución del TEAR de Canarias aclara que en ella 'no se recogen las la relación de diligencias para suplir el contenido del acuerdo de liquidación sino para evidenciar, precisamente, que bastaba la lectura de las mismas para rebatir las alegaciones de los contribuyentes' (FD Segundo).'

QUINTO.-De acuerdo con las normas y jurisprudencia transcritas, hay que determinar si las actuaciones inspectoras que nos ocupan tuvieron una duración superior o no a doce meses, para lo cual es preciso establecer previamente si durante su desarrollo se produjeron dilaciones imputables al obligado tributario.

Como antes se ha expuesto, el actor solo discute la dilación de 25 días por 'no aportación de documentación' (del 26 de octubre de 2015 al 20 de noviembre de 2015), por lo que es la única que debe ser objeto de análisis.

Pues bien, esta cuestión ya ha sido resuelta por esta Sección en la sentencia de fecha 11 de mayo de 2020, ponente Sra. Ornosa Fernández, que puso fin al recurso nº 327/2020, interpuesto por don Pedro Antonio contra la liquidación referida al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2010, 2011 y 2012.

Por tanto, de acuerdo con los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, deben reiterarse ahora los argumentos expuestos en dicha sentencia, que en su cuarto fundamento jurídico dice en relación con la prescripción:

'CUARTO.- (...) En el presente caso, las actuaciones inspectoras se iniciaron con la notificación de su inicio y citación de comparecencia el 14 de enero de 2015 y finalizaron con la notificación del acuerdo de liquidación el 11 de marzo de 2016.

Hubo 41 días de dilaciones imputados por la AEAT al actor que no se discuten en la demanda centrándose únicamente en la discusión de 25 días de dilaciones que fueron imputadas al actor entre el 26 de octubre de 2015 y el 20 de noviembre de 2015.

Tal como se desprende de lo recogido por la AEAT en el acuerdo de liquidación, la única motivación de los 25 días no imputables a la administración del periodo comprendido entre el 2 de octubre de 2015 y el 20 de noviembre de 2015 es la de no aportación de documentación, sin especificarse si las actuaciones inspectoras continuaron su curso, pudiendo desarrollarse otras actuaciones.

(...)

En la Diligencia 9, de 26 de octubre de 2015, de las actuaciones inspectoras se aprecia que el actor no aportó justificación documental de diferentes ingresos descubiertos en sus cuentas corrientes, y que el habían sido requeridos en correo de 14 de octubre de 2015, aunque aporta parcialmente la documentación requerida.

En la Diligencia 10, de 20 de noviembre de 2015, se reitera a la actora la solicitud de aportación de determinados documentos como los relativos a una expropiación forzosa (acta de ocupación y reparto del dinero entre los propietarios) y se le requiere nuevamente de documentación en relación a otro ingresos en una cuenta bancaria de la entidad DIRECCION000 CB por importe de 10.000 e en concepto de préstamo, así como justificantes de otros ingresos en sus cuentas, requiriéndole de nuevo para que aporte esa documentación y especificándose que ello es una dilación imputable al actor.

Es evidente por ello que sí se produjo un retraso en la aportación de documentación por parte del recurrente de los justificantes relacionados con los ingresos en sus cuentas corrientes. Sin embargo, en el acuerdo de liquidación no se especifica por la administración ni cuál es la documentación que origina la dilación imputada al actor, o no imputable a la administración, ni si ello estaba impidiendo la continuación del desarrollo de las actuaciones inspectoras y se estas siguieron produciéndose con independencia de ese retraso. Hay que pensar que los numerosos requerimientos de información que se realizaron a los diferentes pacientes, cuya relación facilitó el Hospital QUIRON, se estaban realizando por esas fechas, tal como se puede comprobar en el expediente administrativo y tal como se puede apreciar en dicho expediente estaban también siendo contestados en esas fechas (a título de ejemplo, contestación al requerimiento de la paciente Dª Josefa de 3 de noviembre de 2015).

(...)

En el caso que nos ocupa no existe en el acuerdo de liquidación una mínima

motivación o justificación alguna de los 25 días o periodos de dilaciones que se imputan al actor, o que no se imputan a la administración, sin que se especifique por la AEAT en qué medida las dilaciones en la entrega de determinada documentación pudieron obstaculizar la continuación de la tramitación del procedimiento inspector ni en dicho cuadro, ni en la contestación a las alegaciones del actor sobre este extremo.

De ahí que solo pueden considerarse como no imputables a la administración los 41 días que el propio actor reconoce de dilaciones en la demanda, sin que pueda considerarse que sea correcto que 25 días de dilaciones no se consideren imputables a la administración por el TEAR. Ello implica que las actuaciones inspectoras que se iniciaron el 14 de enero de 2015, debieron de finalizar antes del 25 de febrero de 2016 y habiendo finalizado con la notificación del acuerdo de liquidación el 11 de marzo de 2016, cabría entender que estaría prescrito el derecho a liquidar de los periodos de IVA de 2010 y 2011. (...)'.

Pues bien, en el supuesto que aquí nos ocupa, al igual que en el analizado en la aludida sentencia, el acuerdo de liquidación referido al IRPF no justifica en modo alguno, como exige la doctrina del Tribunal Supremo, en qué medida ese retraso en la aportación de documentación ha impedido, obstaculizado o dilatado la marcha del procedimiento de inspección. Por tanto, no se puede imputar esta dilación de 25 días al contribuyente, siendo imputables únicamente 41 días, de manera que las actuaciones inspectoras tenían que finalizar como máximo el día 24 de febrero de 2016 (12 meses más 41 días), ya que se iniciaron el 14 de enero de 2015.

Así las cosas, puesto que las actuaciones que nos ocupan se iniciaron, como ya se ha dicho, el día 14 de enero de 2015 y concluyeron el día 11 de marzo de 2016 con la notificación de la liquidación, tuvieron una duración total superior a doce meses más 41 días, excediendo así el plazo legal máximo.

Por ello, el inicio de tales actuaciones no interrumpió el plazo de cuatro años de prescripción, el cual debe ser computado desde el día siguiente a aquel en que finalizó el periodo voluntario para presentar la correspondiente declaración.

Ese periodo voluntario finalizó el día 30 de junio de 2011 para el ejercicio 2010, el 2 de julio de 2012 para el ejercicio 2011 y el 1 de julio de 2013 para el ejercicio 2012.

En consecuencia, el día 11 de marzo de 2016, fecha en que se notificó al recurrente la liquidación impugnada, ya había transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años para que la Administración pudiera determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación con respecto al ejercicio 2010 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, pero no en relación con los otros dos ejercicios objeto de regularización (2011 y 2012).

En definitiva, debe anularse la liquidación impugnada en lo que se refiere al ejercicio 2010 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

SEXTO.-Plantea a continuación el recurrente su disconformidad con la imputación de rendimientos procedentes de diversas entidades, lo que, a su juicio, se realiza por el mero hecho de ser sociedades controladas por él y por figurar en los membretes de la clínica donde presta servicios, sin que se razone por qué se le imputa todo cuando son ingresos que proceden de una clínica en la que prestan servicios diferentes trabajadores.

Pues bien, esta cuestión también ha sido analizada y resuelta por esta Sección en la sentencia ya citada de fecha 11 de mayo de 2020 (recurso nº 327/2020), por lo que razones de unidad de doctrina y seguridad exigen reiterar ahora los argumentos expuestos en su sexto fundamento jurídico, que dice en lo que aquí interesa:

'SEXTO.- En relación a esa liquidación, al haber prescrito el derecho de la

administración a liquidar los periodos de IVA de 2010 y 2011, debemos de pasar al examen, únicamente, de los tres periodos de IVA del ejercicio 2012 sobre los que la inspección ha considerado que del importe cobrado a los pacientes del actor por servicios de medicina y cirugía estética, hubo una parte que no fue facturado y por ello no declarado por las Comunidades de Bienes DIRECCION000 CB Y DIRECCION001 CB, ni imputado a sus comuneros, y respecto del que se entiende por la AEAT que es el precio que cobraba directamente el actor de sus pacientes por los servicios prestados, por lo que constituye una retribución de sus servicios profesionales que el recurrente ni ha registrado en ningún libro ni los ha declarado.

En definitiva, respecto de lo discutido en este recurso, se entendió por la AEAT que debían de liquidarse las cuotas de IVA devengado relativas a los importes ingresados y no facturados.

DIRECCION000 CB estaba formada por ORREY 21 SL y SELAÑAC SOL SL. El actor tenía el 100% de participaciones de ORREY 21 SL y SELAÑAC SOL SL estaba participada en un 99,83% por ORREY 21 SL, siendo titular el actor del otro 0,17 %.

DIRECCION001 CB estaba formada por CIRPLAN SL y SELAÑAC SOL SL. Las participaciones de CIRPALN eran un 50% titularidad del actor y otro 50% de su esposa.

De todas las sociedades era administrador único y representante legal.

Se aprecia así el control directo que el actor ejercía sobre la Comunidades de Bienes que en el ejercicio 2012 facturaron a los pacientes que acudían al 'Instituto de Cirugía Plástica Doctor Martín del Yerro', a cuyo nombre se hacían los presupuestos a los pacientes y a cuyo nombre se emitían los recibís por el importe percibido. Los pacientes contrataban con la clínica porque lo que buscaban era los servicios médicos personalísimos del actor.

El actor no discute realmente en la demanda que las Comunidades de Bienes, totalmente controladas por él, percibiesen una mayor cantidad de sus pacientes de la que realmente constaba en su contabilidad. Lo que discute es que no se reparta por la AEAT ese beneficio extra, no declarado por las comunidades de bienes que facturaban los servicios, entre todos los médicos que realizaban los servicios de medicina estética.

El Hospital Quirón de Madrid, lugar donde se realizaban las intervenciones quirúrgicas, aportó un contrato firmado con el actor y en él se recoge que 'el paciente contratará con el Dr. Pedro Antonio la prestación profesional, facultativa médica de cirugía plástica estética y reparadora por un lado (en adelante la asistencia del Dr. Pedro Antonio) y, por otro, y de forma separada, la prestación no médica y la médica distinta de cirugía plástica, estética y reparadora con Quirón (en adelante la asistencia de Quirón). No obstante, la asistencia no médica en consulta ambulatoria de cirugía plástica, estética y reparadora formará parte de la asistencia del Dr. Pedro Antonio'.

De ahí que, según ese contrato, era el actor quien debía de facturar a los pacientes por la prestación profesional facultativa médica de cirugía plástica estética y reparadora y la asistencia no médica en consulta ambulatoria de cirugía plástica, estética y reparadora, con independencia de que para efectuar ese servicio el médico hubiese contratado o necesitado la colaboración de otros especialistas. Además, debe de tenerse en cuenta que ni tan siquiera se hace referencia en la demanda a las cantidades que según él debieron de ser imputadas a otros profesionales y en qué proporción. Por otro lado, esos profesionales estaban contratados por las Comunidades de Bienes del actor por lo que no era posible que

facturasen por los servicios médicos prestados por las mismas o, en definitiva, por el actor.

(...)

A la vista de las pruebas aportadas en el extenso expediente administrativo, en el que fueron requeridos un gran número de pacientes, cuyos datos se facilitaron por el Hospital Quirón, los cuales facilitaron a su vez a la AEAT las cantidades que realmente habían pagado, y teniendo en cuenta que los servicios fueron facturados en 2012 por dos Comunidades de Bienes, totalmente controladas por el actor, debe confirmarse la liquidación definitiva practicada por la AEAT en relación a los periodos de IVA de 2012 y el IVA devengado correspondiente a los importes descubiertos y que, dado el control que el actor ejercía sobre las comunidades de bienes cabe entender que deben ser imputados al actor, que era sujeto pasivo de IVA, por lo que debe ingresar las cuotas de IVA devengado respecto de las diferencias de ingresos apreciadas y descubiertas por la administración en los periodos de IVA de 2012. (...)'.

La sentencia que se acaba de transcribir se refiere al ejercicio 2012 del IVA, pero sus argumentos resultan aplicables a los ejercicios 2011 y 2012 del IRPF por concurrir en ellos las mismas circunstancias.

En efecto, en el año 2011, al igual que en el 2012, el recurrente prestó sus servicios a través de las comunidades de bienes DIRECCION000 y DIRECCION001, controladas ambas por el actor conforme a los siguientes datos de participación en las mismas:

DIRECCION000 CB está formada por ORREY 21 S.L. y SELAÑAC SOL S.L., que asumen solidariamente la cuota de derechos y obligaciones que se derive de su condición de comunero en un 50%. El representante es don Pedro Antonio. ORREY 21 S.L. está participada en un 100% por don Pedro Antonio y SELAÑAC SOL S.L. está participada en un 99.83% por ORREY 21 S.L. y el otro 0.17 % es titular directamente don Pedro Antonio.

DIRECCION001 C.B. está formada por CIRPLAN S.L. y SELAÑAC SOL S.L., que asumen solidariamente la cuota de derechos y obligaciones que se derive de su condición de comunero en un 50%. El representante es don Pedro Antonio. SELAÑAC SOL S.L está participada en un 99,83 por ciento por ORREY

21 S.L. y en CIRPLAN S.L. don Pedro Antonio es titular del 50% de las participaciones y su cónyuge el otro 50 por ciento.

Además, según el contrato aportado por el Hospital Quirón de Madrid, el Dr. Pedro Antonio era quien facturaba a los pacientes la prestación profesional facultativa médica de cirugía plástica, estética y reparadora y la asistencia no médica en consulta ambulatoria de cirugía plástica, estética y reparadora, con independencia de que para efectuar ese servicio el actor contratase o necesitase la colaboración de otros especialistas. Pero esa facturación, en lugar de efectuarla él directamente, la realizaba a través de sus sociedades y comunidades de bienes, todas ellas con el mismo domicilio, CALLE000 nº NUM003, y con el mismo objeto, 'prestación de servicios médicos y sanitarios'.

En definitiva, se ajusta a Derecho la decisión de imputar al recurrente los importes procedentes de las aludidas entidades, lo que determina la confirmación de la liquidación recurrida en cuanto a los ejercicios 2011 y 2012 al no invocarse en la demanda ningún motivo de impugnación frente a los restantes hechos imponibles objeto de regularización.

SÉPTIMO.-Plantea también el recurrente la anulación de la sanción por ausencia de dolo o culpa al haber actuado al amparo de una interpretación razonable de la norma fiscal, con falta de tipicidad de la conducta, careciendo de motivación el acuerdo sancionador y siendo desproporcionada la cuantía de la sanción.

Pues bien, la anulación de la liquidación relativa al ejercicio 2010 del IRPF implica también la anulación de la sanción referida a dicho periodo, lo que no precisa de mayor argumentación, siendo 23.349,78 euros la cuantía de tal sanción.

Por ello, los argumentos invocados en la demanda solo afectan a las sanciones referidas a los ejercicios 2011 (24.439,39 euros) y 2012 (24.996,16 euros).

Sentado lo anterior, ante todo hay que destacar que el acuerdo sancionador recurrido consideró que el obligado tributario había cometido en los ejercicios 2011 y 2012 la infracción prevista en el art. 191 de la LGT por haber dejado de ingresar en periodo voluntario las siguientes cuotas por el IRPF: 32.585,85 euros en el ejercicio 2011 y 33.328,22 euros en el ejercicio 2012.

Así, la confirmación de la liquidación en relación con los ejercicios 2011 y 2012 supone la realización de los hechos en que se basan las sanciones impuestas por tales periodos, de manera que concurre el elemento objetivo de la infracción tributaria (tipicidad).

Dicho esto, el principio de culpabilidad está recogido en el art. 183.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, al proclamar que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley', lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio.

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de fechas 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

Además, en lo que ahora importa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.

La doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo sobre la motivación de las sanciones tributarias se sintetiza en la sentencia de fecha 2 de noviembre de 2017 (recurso de casación para la unificación de doctrina nº 3256/2016), que argumenta lo siguiente:

'(...) cuando se recurre una sanción por la inexistencia de culpabilidad o/y su nula o deficiente motivación, de acuerdo con asentada doctrina de esta Sala y Sección, no hay que atender en la impugnación a las consideraciones contenidas en las Resoluciones del TEAC o el TEAR, ni siquiera a los razonamientos del órgano judicial, sino sólo y exclusivamente a la fundamentación que se contiene en el acuerdo sancionador y, en su caso, en la medida en que está dictado por el mismo órgano, en el acuerdo por el que resuelve el recurso de reposición. En efecto, como subraya la Sentencia de 13 de octubre de 2011 (rec. cas. núm. 2351/2009 ), FD Cuarto, la existencia de culpabilidad debe aparecer 'debidamente fundada en la resolución administrativasancionadora' [ Sentencia de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Quinto], de tal forma que 'desde la perspectiva de los citados arts. 24.2 y 25.1 CE ' lo que debe analizarse es si 'la resolución administrativa sancionadora' contenía 'una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor' [ Sentencia de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005 ), FD Octavo], pues 'sólo al órgano competente para imponer las sanciones tributarias le corresponde satisfacer las exigencias de motivación que dimanan de los arts. 24.2 y 25 CE ' [ Sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto].

(...)

a) En efecto, en primer lugar, este Tribunal viene insistiendo, al menos desde la citada Sentencia de 6 dejunio de 2008 , en que no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria. En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no 'pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de loscontribuyentes' [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996), FD Tercero ; de 10 de septiembrede 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006 ), FD Sexto]. En efecto, 'no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción', sino que '[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora' [ Sentencia de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031/1997 ), FD Segundo; en elmismo sentido, Sentencias de 23 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm. 6703/1997), FD Segundo ; de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núms. 4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto; y de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero].

# En particular, hemos dejado muy claro que 'no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad'. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando 'se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse', y que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere' (FD6)' [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Sexto; l amisma doctrina se encontrará, entre muchas otras, en la Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 10 de septiembre de 2009 (rec.cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003), FD Quinto ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto, A ); de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto].

# En suma, inferir la existencia de simple negligencia del mero hecho de que (...) incumpliera las normas tributarias al dejar de ingresar (...) desconoce las exigencias que dimanan de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.

b) Otro de los motivos por los que en el acuerdo sancionador se aprecia la existencia de culpabilidad precisa para sancionar es porque la mercantil actora debía conocer sus obligaciones tributarias, entre otras cosas, porque su Consejero Delegado es Notario.

# Pero, de acuerdo con reiterada jurisprudencia de este Tribunal, es rechazable que 'pueda negarse que la sociedad recurrente haya hecho una interpretación razonable por el simple hecho de que tenga 'experiencia', disponga de 'suficientes medios' y esté 'asistida de profesionales jurídicos''. Y es que, 'no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean alsujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables' [ Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec.cas. núm. 4138/1997), FD Segundo ; de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004), FD Cuarto; de 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004); y de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007)]. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que 'no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente asus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE [véase, por todas, la Sentencia de esta Secciónde 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada porla norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable' ( Sentencia de 26 de septiembre de 2008 , cit., FD Cuarto). En idénticos términos pueden consultarse, entre otras muchas, las Sentencias de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm.1411/1995 ); de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Duodécimo ; de 2 de julio de 2009 (rec.cas. núm. 5338/2003), FD Séptimo ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto ; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 963/2003), FD Séptimo ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Quinto ; de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero ; 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004), FD Undécimo ; de 26 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 440/2005), FD Undécimo ; de 1 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 2973/2005), FD Octavo D ); de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007), FD Quinto ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; y de14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero.

(...)

c) Finalmente, el acuerdo sancionador fundamenta también la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar en que no se aprecia 'la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT'.

Sin embargo, esta fundamentación de la culpabilidad por exclusión, según la jurisprudencia de esta Sala y Sección, tampoco resiste una valoración desde la perspectiva de los arts. 25.1 y 24.2 CE .

# En efecto, como hemos señalado en multitud de pronunciamientos, la simple afirmación de que no concurre, en particular, la causa del actual art. 179.2.d) de la LGT de 2003 (anterior art. 77.4.d) de la LGT 1963 ) 'porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia' [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en términos parecidos, Sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD QuintoB)]. Como también hemos declarado que afirmar que no concurre, en general, alguno de los supuestos del art. 179.2 de la LGT (anterior art. 77.4 de la LGT ), 'es insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art.24.2 CE ' [ Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero].

# Y en ambos casos hemos dicho que 'no es suficiente para fundamentar la sanción' porque 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de lo scasos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, noobstante, el contribuyente haya actuado diligentemente' [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. parala unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine; reiteran esta doctrina, entre otras muchas, las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003,6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003),FD Cuarto C); de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 6058/2003 y 2422/2003), FFDD Quinto B) y Cuarto C), respectivamente; de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto; de 10 de diciembrede 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto B); de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006), FD Tercero D); de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009), FD Tercero; de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C); y de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009), FD Cuarto].

# En fin, abundando en la misma idea, por lo que refiere, en particular, a la 'claridad de la norma' incumplida como fundamento de la culpabilidad, hemos subrayado que la claridad de las normas 'no determina que el comportamiento del obligado tributario no haya sido diligente' [ Sentencias de 10 de diciembre de 2009 (rec.cas. núm. 3850/2004), FD Sexto, D ); y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD TerceroC)]; que 'no cabe apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara' [ Sentencia de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006 ), FD Tercero D)]; que 'la claridad del precepto tributario aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción', y 'aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente' [ Sentencias 15 de enero de2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003), FD Quinto C ); de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm.3850/2004), FD Sexto B ); de 11 de abril de 2011 (rec. cas. núms. 1730/2009 y 3768/2008), FD Primero ; y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C ); en el mismo sentido, la Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero]; que no 'puede considerarse suficiente a los efectos de respetar los principios de presunción de inocencia y culpabilidad garantizados en los arts. 24.2 y 25.1 de la CE , respectivamente', 'afirmar que la normativa y las obligaciones sean claras y terminantes', 'sin que quepa apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara' [ Sentencia de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009 ), FD Cuarto]; o, en fin, que 'incluso en el supuesto de que la norma fuese clara', 'ello no es requisito suficiente para la imposición de sanción' [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en el mismo sentido, Sentencias de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006), FD Sexto ; y de 12 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 696/2004 ), FD Sexto]. (...)'.

Por último, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 21 de diciembre de 2017 (recurso de casación 1347/2016), declara:

'(...) Esa exigencia de motivación, cuya necesaria presencia en toda decisión sancionadora nadie discute, no se satisface con una larga exposición de hechos y resumen de alegatos; requiere un preciso, puntual y concreto análisis de la conducta del infractor para evidenciar, ante él, ante los órganos llamados a revisar la decisión y en general ante la comunidad jurídica, que en su conducta cabe apreciar culpa, al menos a título de simple negligencia (vid. el artículo 183.1 LGT ). Por lo tanto, no tienen la condición de tales todos aquellos pasajes meramente descriptivos de datos, circunstancias y alegaciones; tampoco la tienen aquellos razonamientos jurídicos que no atañen al análisis de la culpabilidad (...)'.

OCTAVO.-La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el sujeto pasivo hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

El acuerdo sancionador impugnado contiene los siguientes argumentos en relación con la culpabilidad:

'El artículo 183 de la LGT dispone que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en la Ley'.

Para que la conducta del obligado tributario pueda ser calificada como constitutiva de infracción tributaria, además de darse el necesario elemento objetivo (que la conducta esté tipificada como tal en la Ley), debe concurrir el elemento subjetivo, la existencia de culpabilidad o intencionalidad en la comisión de la infracción por parte del sujeto infractor.

Profundizando en el concepto de 'negligencia' señalado en el artículo 77 de la LGT , el Tribunal Constitucional se ha pronunciado en la Sentencia 76/1990 refiriéndose al deber constitucional de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos según su capacidad económica, lo que implica una situación de sujeción y de colaboración con la Administración tributaria en orden al sostenimiento de los gastos públicos cuyo indiscutible y esencial interés público justifica la imposición de limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales. El conjunto de normas, derechos y obligaciones en las que se concreta ese deber no se compagina con la actitud de descuido o desinterés que caracteriza el concepto de negligencia. De igual manera, la Circular de la Dirección General de Inspección de 29 de febrero de 1988, a la que aluden reiteradamente las Sentencias del Tribunal Supremo afirma que 'la negligencia no exige para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos en la misma'.

La culpabilidad o negligencia en el ámbito tributario consiste, en definitiva, en la no realización del comportamiento exigible, según la naturaleza de la obligación. La negligencia, como elemento subjetivo de la infracción, ha de ponerse en relación con las características propias del obligado tributario, es decir, con los medios personales y materiales, en sus aspectos cuantitativos y cualitativos, de que dispone o debiera disponer.

En este caso hay que considerar que la conducta del sujeto pasivo es culpable y, que la buena fe o inexistencia de culpa presumida por la Ley, queda destruida por la prueba de que el contribuyente no ha puesto la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, hecho que queda sobradamente demostrado al ponerse de manifiesto que debiendo conocer, por ser sujeto pasivo del IRPF, la obligación de declarar todas las rentas obtenidas, la ha incumplido, ocultando en la autoliquidación parte de los rendimientos obtenidos.

Durante el procedimiento de comprobación y también en las alegaciones a la propuesta de sanción el sujeto pasivo ha alegado la inexistencia de culpabilidad, pero un análisis individualizado de cada uno de los ajustes que han provocado la existencia de ingresos dejados de ingresar, prueba la existencia de negligencia en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

1.- Así, en relación con los ingresos obtenidos y descubiertos a partir de las contestaciones de los requerimientos de información efectuados a los pacientes, es evidente que no se han declarado parte de los ingresos obtenidos y que en esa falta de declaración existe negligencia del obligado tributario porque una parte de los ingresos de cada uno de los pacientes sí se había declarado, no existiendo ninguna razón para que se dejara de declarar otra parte de los ingresos. En otras palabras, si se declararon una parte de los ingresos obtenidos de los pacientes fue porque se conocía el deber de declarar los ingresos obtenidos sin que exista ninguna razón para haber dejado de declarar parte de los ingresos obtenidos de algunos pacientes.

2.- En relación con el descubrimiento de ingresos en cuentas titularidad de DIRECCION000 CB que no han tenido su reflejo en las facturas emitidas por la comunidad de bienes y de los que sólo ha podido disponer el obligado tributario al ser la única persona autorizada en dichas cuentas, de nuevo se trata de ingresos que no se han declarado deliberadamente, pues el obligado tributario era el único autorizado para disponer de dichas cuentas y ha sacado fondos de las mismas que no ha declarado.

Dichos ingresos han ascendido a 20.666,24 € en el ejercicio 2011.

3.- Se ha descubierto un ingreso de 10.000 € proveniente de DIRECCION000 CB en la cuenta del obligado tributario en el que aparece como concepto Préstamo. No existiendo justificación documental alguna de dicho préstamo y teniendo en cuenta que el Dr. Pedro Antonio presta sus servicios profesionales a DIRECCION000 CB, tales ingresos se han calificado como rendimientos de actividad económica. El importe de dicho ingreso ha ascendido a 10.000 € en el ejercicio 2012. De nuevo la Inspección ha probado que se trataba de un ingreso y de nuevo el contribuyente no lo ha declarado en su autoliquidación de IRPF e incluso ha pretendido que se trata de un préstamo, cuando no existen indicios ni pruebas que corroboren tal afirmación, de donde se deduce la existencia de negligencia del obligado tributario.

Además cabe destacar que la Comunidad de bienes al llevar solo libros de ingresos y gastos no tiene contabilizada esa deuda con su representante por lo que está totalmente 'opaca' y fuera de todo control lo que constituye un indicio adicional de la culpabilidad en el modo de actuar del obligado tributario.

Los ingresos que percibe el obligado tributario pueden considerarse como parte de sus retribuciones por los servicios profesionales que presta a DIRECCION000 C.B. de forma similar a las retribuciones que la C.B satisface a los colaboradores del Dr. Pedro Antonio a los que se ha hecho referencia anteriormente.

4.- Se ha descubierto que DIRECCION001 CB ha satisfecho una serie de gastos de carácter personal al obligado tributario, que se han considerado contraprestación por los servicios prestados por el obligado tributario a dicha comunidad de bienes y se han calificado como ingresos de actividad económica. Dichos importes han ascendido a 11.175 € en el ejercicio 2011 y a 32.402,24 € en el ejercicio 2012. Es decir, la comunidad de bienes está satisfaciendo una serie de gastos de carácter personal al Dr. Pedro Antonio, está realizando pagos por su cuenta, por lo que el Dr. Pedro Antonio dispone de fondos de la C.B., estos fondos, siguiendo el mismo argumento que en el punto anterior, se consideran la contraprestación por los servicios prestados a la comunidad de bienes, de la que no declara ninguna retribución.

De nuevo existe aquí culpabilidad del obligado tributario pues no ha declarado estos ingresos. Al utilizar la cuenta de una comunidad de bienes para pagar gastos personales el contribuyente, de nuevo, está ocultando y dificultando la comprobación de que obtiene ingresos que de forma reiterada no declara en sus autoliquidaciones. También la culpabilidad es clara en este ajuste.

5.- También se descubrió por la Inspección otro ingreso en la cuenta NUM004:

31-12-2010 28.359,45 Giros, Transf. Trasp.

Se aportó copia de extracto bancario en el que aparecía como ordenante ORREY S.L.

Como se ha expuesto anteriormente, el obligado es titular del 100 por cien de las acciones de ORREY S.L.

La retribución al accionista, socio, partícipe o asociado por su participación en el capital de la entidad se efectúa, fundamentalmente, mediante el dividendo y mediante la prima de asistencia a las juntas de la sociedad, calificados ambos como rendimientos de capital.

Sin embargo, en este caso se están retirando fondos de la entidad sin que haya previamente un acuerdo de reparto de dividendos y los percibe íntegramente el obligado tal y como se ha puesto de manifiesto a lo largo de las actuaciones inspectoras practicadas con él, por tanto se trata de rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad pero los definidos en el número 4º de la letra a) del número 1 del artículo 25 del LIRPF , es decir, 'cualquier otra utilidad, distinta de las anteriores, procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o participe.' Lo que implica la integración en la base imponible del ahorro.

No se aplica la retención que hubiera tenido que practicar la sociedad por existir connivencia entre la sociedad y el obligado.

De nuevo el contribuyente obtiene ingresos de sus sociedades que deliberadamente no incluye en sus autoliquidaciones de IRPF, de donde se deduce la existencia de culpabilidad.

6.- Por otra parte, el obligado es titular del 75 por ciento de las acciones de MDELY S.L. A lo largo de las actuaciones inspectoras realizadas a dicha sociedad se ha puesto de manifiesto tal y como está recogido en diligencia nº 12:

En el año 2010 MDELY S.L. tiene contabilizados los siguientes gastos:

(...)

No se han aportado los justificantes, pero del concepto se deduce que corresponde al pago de gastos particulares y personales.

En este caso estamos ante gastos de carácter personal del obligado que satisface la sociedad de la que posee el 75 por ciento del capital, es decir, son contraprestaciones que el obligado está obteniendo de la sociedad por su condición de socio/accionista de la misma.

De nuevo en este caso se están retirando fondos de la entidad sin que haya previamente un acuerdo de reparto de dividendos y además no se reparten a los socios proporcionalmente sino que los percibe íntegramente el obligado tal y como se ha puesto de manifiesto a lo largo de las actuaciones inspectoras practicadas con él y con la sociedad, por tanto se trata de rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad pero los definidos en el número 4º de la letra a) del número 1 del artículo 25 del TRLIRPF, es decir, 'cualquier otra utilidad, distinta de las anteriores, procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o participe.' lo que implica la integración en la Base imponible del ahorro.

No se aplica la retención que hubiera tenido que practicar la sociedad por existir connivencia entre la sociedad y el obligado.

De nuevo el contribuyente está obteniendo ingresos de la sociedad y de nuevo no los declara deliberadamente en sus autoliquidaciones de IRPF de donde se deduce una clara negligencia en su conducta.

7.- Por último, también se han descubierto ganancias de patrimonio no justificadas al haberse descubierto ingresos en cuentas bancarias respecto de los cuales no ha aportado justificación alguna.

En diligencia nº 8 se solicitó justificación de los siguientes ingresos:

a) Cuenta NUM004

21/11/2011 4.234,09 Giros, Transf. Trasp.

b) CUENTA NUM005

23-12-2011 INGRESO EN EFECTIVO 1.000,00

Sin que en el transcurso de las actuaciones inspectoras se haya aportado ninguna justificación.

El artículo 39 de la LIRPF establece:

'1. Tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales.

a) Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del periodo impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del periodo de prescripción.'

Cuando el incremento patrimonial proviene del examen de las cuentas bancarias del contribuyente y se refleja a través de las entradas de ingresos en las mismas que no se justifica con un retribución proveniente de cualquiera de las fuentes de renta que constituyen el hecho imponible del Impuesto, nos hallamos ante la existencia de una renta oculta, no justificada, para cuya prueba será suficiente su mero descubrimiento sin determinar el origen de la misma y para su acreditación bastará con el reflejo en el movimiento de las cuentas bancarias del contribuyente.

En consecuencia, debe manifestarse que los ingresos bancarios incorporados al patrimonio de un contribuyente, han de recibir el tratamiento de incrementos injustificados de patrimonio, y su mera existencia, según ha manifestado la jurisprudencia en numerosas ocasiones, implica ya la existencia de culpabilidad y de intención de ocultación.

Todos los hechos relatados en los párrafos anteriores ponen de manifiesto una voluntad culposa específica del sujeto pasivo en tal sentido y encaminada únicamente a la elusión del pago del impuesto.

No puede alegarse en el presente expediente ninguna de las eximentes de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la Ley 58/2003 , en especial la de una interpretación razonable de la norma, ya que no existe ninguna imprecisión en las normas reguladoras del Impuesto sobre la Renata de4 las Personas Físicas.

La voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia de la norma (en este caso la obligación de declarar todos los ingresos obtenidos) y la incumple, a diferencia de los supuestos en que la declaración sea incorrecta en razón de algunas deficiencias u oscuridades de la norma tributaria que justifiquen una divergencia de criterio jurídico razonable y sancionable, lo que no sucede en el presente caso.'

Los argumentos transcritos, pese a su amplitud, no justifican debidamente la culpabilidad del obligado tributario en lo que se refiere a los rendimientos no declarados por el obligado procedentes de su actividad económica como médico especialista y descubiertos a partir de las contestaciones a los requerimientos de información efectuados a los pacientes (ingresos a los que se alude en el apartado 1 de la página 69 del acuerdo sancionador), pues como ya se puso de manifiesto en la sentencia dictada en el recurso 327/2020 -referida al acuerdo sancionador del IVA, que en este particular es similar al que es objeto del presente recurso- la Inspección no hace referencia expresa a un aspecto discutido por el obligado tributario como es que tales ingresos se debieron repartir entre los distintos médicos o profesionales que prestaban los servicios, de manera que se incumple lo dispuesto en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y en el art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, que aprobó el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario.

Sin embargo, no ocurre lo mismo en cuanto a los restantes hechos imponibles regularizados que han sido objeto de sanción, dejando al margen los realizados en el ejercicio 2010: (i) disposición por el obligado tributario de dinero existente en cuentas titularidad de DIRECCION000 CB, por importe de 20.666,24 euros en el ejercicio 2011; (ii) ingreso sin causa en la cuenta del recurrente proveniente de DIRECCION000 CB, por importe de 10.000,00 euros en el ejercicio 2012; (iii) gastos de carácter personal del recurrente satisfechos por DIRECCION001 CB, por importes de 11.175,00 euros en el ejercicio 2011 y 32.402,24 euros en el ejercicio 2012; (iv) ganancias de patrimonio por dos ingresos sin justificación en cuentas bancarias del actor, por importes respectivos de 4.234,09 euros y 1.000,00 euros en el ejercicio 2011.

En estos cuatro casos, el acuerdo sancionador justifica debidamente la culpa del obligado tributario, ya que especifica en qué consistió su actuación y valora la intencionalidad a partir de datos concretos bien detallados, de forma que la Administración no ha deducido su culpabilidad con argumentos estereotipados ni con una remisión genérica a la claridad de las normas fiscales.

Por otra parte, en los aludidos casos la actuación del obligado tributario no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma fiscal, pues para que concurra una causa de exoneración no basta con afirmar su existencia, sino que es necesario que tal afirmación esté respaldada por un fundamento objetivo que aquí no existe, ya que carece de amparo jurídico disponer del dinero existente en la cuenta de una comunidad de bienes, obtener ingresos en cuentas titularidad del recurrente sin causa justificada o el pago por otra comunidad de bienes de gastos de carácter personal.

Además, no puede olvidarse que la presunción de inocencia puede quedar desvirtuada con una actividad probatoria de la que se deduzca la culpabilidad del contribuyente, prueba que existe en este caso por las razones ya expuestas.

En consecuencia, procede anular el acuerdo sancionador impugnado en relación con el ejercicio 2010 del IRPF por prescripción, así como respecto de los ejercicios 2011 y 2012 en lo que se refiere a los ingresos obtenidos por el actor y descubiertos a partir de las contestaciones a los requerimientos de información efectuados a los pacientes.

Esta anulación hace innecesario el examen del último motivo del recurso planteado frente al acuerdo sancionador (desproporción de la sanción), pues aunque se reconoce el derecho de la Administración para imponer sanción por los hechos antes mencionados, el ejercicio de ese derecho exigirá que se dicte un nuevo acuerdo sancionador que cumpla todas las exigencias legales, entre ellas la graduación y cuantificación de la sanción.

NOVENO.-En atención a las razones expuestas, procede estimar en parte el recurso, anulando la resolución recurrida así como los actos administrativos de los que trae causa en los siguientes términos:

1.- Anulamos la liquidación recurrida en relación con el ejercicio 2010 del IRPF por haber prescrito el derecho de la Administración, confirmando dicha liquidación en cuanto a los ejercicios 2011 y 2012.

2.- Anulamos el acuerdo sancionador en cuanto al ejercicio 2010 por prescripción, anulando igualmente dicho acto administrativo con respecto a los ejercicios 2011 y 2012 en lo que se refiere a los ingresos obtenidos por el actor y descubiertos a partir de las contestaciones a los requerimientos de información efectuados a los pacientes, confirmando la existencia de infracción en cuanto a los restantes hechos imponibles regularizados, aludidos en el precedente fundamento jurídico.

En consecuencia, la Administración está facultada para dictar nuevos acuerdos de liquidación y de imposición de sanción en relación con los ejercicios 2011 y 2012 del IRPF, respetando los pronunciamientos de esta sentencia.

DÉCIMO.-Al estimarse parcialmente el recurso no procede imposición de costas, de acuerdo con lo establecido en el art. 139.1 de la LJCA

VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación de D. Pedro Antoniocontra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 19 de diciembre de 2019, que desestimó las reclamaciones deducidas contra los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción referidos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2010, 2011 y 2012, anulando la resolución recurrida así como los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción de los que trae causa en los términos establecidos en el noveno fundamento jurídico, sin imposición de costas.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0328-20 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569- 92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0328-20 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.

Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.