Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 3791/2022, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1030/2021 de 07 de Noviembre de 2022

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO SALA TSJ 1030/2021 - RECURSO ORDINARIO 457/2021

Partes: 'AEROPORTS PÚBLICS DE CATALUNYA, S.L.U.' c/ TEARC

En aplicación de la normativa española y europea de Protección de Datos de Carácter Personal, y demás legislación aplicable, hágase saberque los datos de carácter personal contenidos en el procedimiento tienen la condición de confidenciales, y está prohibida la transmisión o comunicación a terceros por cualquier medio, debiendo ser tratados única y exclusivamente a los efectos propios del proceso en que constan, bajo apercibimiento de responsabilidad civil y penal.

S E N T E N C I A Nº 3791

Ilmos. Sres. Magistrados.

Dª. MARÍA ABELLEIRA RODRÍGUEZ, presidente

Dª. ISABEL HERNÁNDEZ PASCUAL

D. EDUARDO RODRÍGUEZ LAPLAZA (ponente)

En la ciudad de Barcelona, a siete de noviembre de dos mil veintidós.

LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso contencioso administrativo nº 457/2021, interpuesto por 'AEROPORTS PÚBLICS DE CATALUNYA, S.L.U', representada por el Procurador D. Joan Grau Martí, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, representado por el Abogado del Estado.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. EDUARDO RODRÍGUEZ LAPLAZA, Magistrado de esta Sala, quien expresa el parecer de la misma.

Antecedentes

PRIMERO.La representación de la parte actora, por escrito presentado ante esta Sala, interpuso recurso contencioso administrativo contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEAR, en su caso), de fecha 17 de diciembre de 2020, que acuerda 'desestimar la presente reclamación', seguida ante aquél bajo el número 08-08727-2017, 'contra los acuerdos dictados por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Cataluña'. La cuantía, en la resolución recurrida, viene fijada, a efectos de aquella vía, en 36.830,86 euros (3T 2016), el recargo de mayor importe.

SEGUNDO.Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto en la Ley reguladora de esta Jurisdicción. La actora dedujo demanda en la que, tras relacionar los hechos y fundamentos de derecho que tuvo a bien, interesa de esta Sala sentencia por la que:

'declare nula, anule o revoque y deje sin efecto la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 17 de diciembre de 2020 recurrida, así como los actos administrativos de liquidación de los que trae causa'

TERCERO.La Administración demandada, en la contestación a la demanda, solicitó la desestimación del recurso.

CUARTO.Señalada deliberación, votación y fallo del recurso, ha tenido aquélla efectivamente lugar.

La fecha y número de la presente sentencia, conforme a acuerdo gubernativo, son consignados en la misma sin intervención de los Magistrados que componen el Tribunal.

Fundamentos

PRIMERO.Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 17 de diciembre de 2020, que acuerda 'desestimar la presente reclamación', seguida ante aquél bajo el número 08-08727-2017.

La resolución recurrida contiene la siguiente relación de antecedentes:

'PRIMERO.- El 23/06/2017 se notificó a la reclamante liquidación de recargos por presentación fuera de plazo de las autoliquidaciones por el IVA correspondiente a los períodos de liquidación 2T y 3T 2016 con resultado a ingresar de 137.232,12 euros y 368.308,66 euros, respectivamente.

En los actos impugnados, se hizo constar que el plazo de presentación concluyó el 20/07/2016, en el caso del 2T 2016, y el 20/10/2016 en el caso del 3T 2016, y que las autoliquidaciones se presentaron el 30/01/2017.

SEGUNDO.- El 04/07/2017 se interpusieron recursos de reposición, que fueron desestimados mediante resoluciones notificadas el 08/08/2017, que se motivaron del siguiente modo:

'La entidad recurrente solicita la anulación de los recargos por presentación fuera de plazo del modelo 303, Segundo Trimestre y Tercer Trimestre, ejercicio 2016, manifestando que ha instado la rectificación de las declaraciones extemporáneas por considerarlas no ajustadas a derecho ya que, mediante su presentación, la entidad regularizó el IVA devengado correspondiente a importes recibidos en concepto de transferencias presupuestarias de la Generalitat de Catalunya, así como de otras entidades, a los efectos de aplicar el criterio administrativo, acerca de la sujeción al impuesto de dichas partidas, mantenido por la Inspección de Tributos en la liquidación resultante del procedimiento seguido respecto a los ejercicios 2011 a 2014. Tales liquidaciones fueron firmadas en disconformidad y recurridas en vía económico administrativa ante el TEAR de Catalunya.

Resultando que el artículo 27 de la Ley 58/2003, General Tributaria , establece que los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración. Dicho recargo se calcula sobre el importe a ingresar resultante de la autoliquidación y excluye las sanciones que hubieran podido exigirse y los intereses de demora devengados hasta la presentación de la autoliquidación.

De los datos obrantes en expediente resulta que la entidad ha presentado, fuera de plazo, sendas declaraciones complementarias del modelo 303, Segundo y Tercer Período, ejercicio 2016. En consecuencia, procede la liquidación de los recargos objeto de controversia, sin perjuicio de lo que resulte de los procedimientos de rectificación en curso'.

TERCERO.- El día 23/09/2017 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 04/09/2017 . El 02/07/2020 se presentó escrito de alegaciones que se sintetizan a continuación, sin perjuicio de que su íntegro contenido quede formalmente incorporado al expediente:

Las autoliquidaciones complementarias se presentaron con el objeto de asumir el criterio administrativo y evirtar que la Inspección practicara una liquidación por los períodos concernidos, regularizando voluntariamente, aunque no se compartiese el criterio administrativo.

Falta de motivación del recurso de reposición.

En virtud de las alegaciones formuladas, se insta la anulación de los actos impugnados.'

La fundamentación de la misma obedece a la siguiente literalidad relevante:

'(...) TERCERO.- El art. 27 de la Ley 58/2003 General Tributaria establece que:

'1. Los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria.

A los efectos de este artículo, se considera requerimiento previo cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de ladeuda tributaria.'

De conformidad con el artículo 122 de la Ley General Tributaria :

'1. Los obligados tributarios podrán presentar autoliquidaciones complementarias, o declaraciones o comunicaciones complementarias o sustitutivas, dentro del plazo establecido para su presentación o con posterioridad a la finalización de dicho plazo, siempre que no haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria. En este último caso tendrán el carácter de extemporáneas.

2. Las autoliquidaciones complementarias tendrán como finalidad completar o modificar las presentadas con anterioridad y se podrán presentar cuando de ellas resulte un importea ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada. En los demás casos, se estará a lodispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta ley.

(...)'

El Tribunal Supremo (sentencia de 06/02/2012, rec. n. 56/2009 ) estima que es consustancial al sistema de regularización voluntaria la observancia o concurrencia de los siguientes requisitos:

1. Extemporaneidad de la declaración o autoliquidación, es decir que se presente después de finalizar el plazo previsto en la normativa reguladora del tributo.

2. Presentación de la declaración o autoliquidación omitida o de la complementaria que rectifique la anterior, formulada en plazo, haciendo constar, en ambos casos, el periodo impositivo a que se refieren las bases y cuotas objeto de regularización.

3. Existencia de una deuda tributaria a ingresar como consecuencia de la declaración o autoliquidación presentada.

4. Espontaneidad de la declaración o autoliquidación presentada sin mediar requerimiento previo de los órganos de la Administración tributaria.

La concurrencia simultánea de esas circunstancias justifica la aplicación del correspondiente recargo en lugar de la sanción.

El artículo 25 de la Ley General Tributaria dispone que:

'1. Son obligaciones tributarias accesorias aquellas distintas de las demás comprendidas en esta sección que consisten en prestaciones pecuniarias que se deben satisfacer a la Administración tributaria y cuya exigencia se impone en relación con otra obligación tributaria.

Tienen la naturaleza de obligaciones tributarias accesorias las obligaciones de satisfacer el interés de demora, los recargos por declaración extemporánea y los recargos del período ejecutivo, así como aquellas otras que imponga la ley.

2. Las sanciones tributarias no tienen la consideración de obligaciones accesorias.'

La exigencia del recargo no se subordina a la presencia de culpa o negligencia en la conducta del obligado tributario porque su naturaleza no es sancionadora. La naturaleza del recargo por presentación fuera de plazo es la de una obligación tributaria accesoria, mientras que la sanción es la consecuencia del incumplimiento de una obligación tributaria ( art. 17.2 LGT ). Ambas prestaciones comparten una finalidad disuasoria, es decir, servir de estímulo para que el obligado tributario cumpla voluntariamente con la prestación a su cargo, pero no comparten la función resarcitoria que caracteriza al recargo ( sentencia del TC 164/1995 ).

CUARTO.- La reclamante alega que la presentación de las autoliquidaciones complementarias trajo causa en las actuaciones llevadas a cabo por la Inspección respecto al IVA correspondiente a los períodos de liquidación comprendidos en 2011 a 2014, ambos inclusive.

En este punto, procede remitir a la reclamante al criterio señalado por el TEAC en resoluciones de 17/09/2020 (RG 4672/2017) y de 27/10/2017 (RG 3945/2018), que modifican el criterio seguido en su resolución de 21/09/2017 dictada en alzada para la unificación de criterio (RG 22/2017), vinculando a este Tribunal Económico Administrativo.

El TEAC reconoce en aquellas resoluciones que el concepto 'requerimiento previo' debe ser interpretado en términos amplios, de modo que no ha de entenderse restringido únicamente a aquel que se hace respecto del mismo tributo y período por el que se presenta la declaración o autoliquidación extemporánea. Ahora bien, conforme a esa nueva doctrina, para ello es preciso que la Administración tributaria hubiese podido extender la regularización a los períodos a los que se refieren las autoliquidaciones complementarias sin practicar nuevas actuaciones:

'NOVENO.- De acuerdo con todo lo anterior, este TEAC no puede más que modificar su doctrina vigente, contenida en la resolución de 21 de septiembre de 2017 del recurso extraordinario de unificación de criterio 00/00022/2017. En efecto, se ha de interpretar que el concepto 'requerimiento previo' está definido en la LGT en términos amplios, de modo que no ha de entenderse restringido únicamente a aquel que se hace respecto del mismo tributo y período por el que se presenta la declaración o autoliquidación extemporánea.

Así, pueden estar incluidas dentro de tal concepto unas actuaciones de comprobación con el contribuyente (o al grupo de entidades al que pertenece) relativas a períodos anteriores siempre que la regularización posterior sea consecuencia directa de la liquidación previa. Este será el caso cuando concurran dos circunstancias:

1º Que la Administración tributaria disponga de toda la información por mor de la previa comprobación (o en sentido negativo que la declaración extemporánea no aporta datos desconocidos por la Administración), y

2° Como consecuencia de lo anterior, que la Administración tributaria pudiera extender la regularización al segundo ejercicio sin practicar nuevas actuaciones, evitando la necesidad de presentar la autoliquidación extemporánea.

Por tanto, si la regularización es consecuencia directa de la practicada en un ejercicio anterior, el requerimiento previo puede entenderse que abarca al ejercicio posterior (por eso el Tribunal Supremo dice en la sentencia de 19 de noviembre de 2012 que la regularización previa era 'conducente' a la regularización del ejercicio posterior); como la regularización en este segundo ejercicio es 'necesaria' no puede recibir el calificativo de espontánea, ni que ello dé lugar al devengo del recargo, porque no concurre negligencia del interesado y es independiente de su voluntad.'

La aplicación de la doctrina administrativa al caso aquí revisado exige desestimar lo pretendido por la reclamante en este punto, pues no puede apreciarse que las autoliquidaciones complementarias presentadas fuesen una consecuencia directa, en el sentido expuesto por el TEAC, de la comprobación relativa a períodos anteriores, como se verá a continuación.

La regularización de la situación tributaria de la reclamante respecto al IVA correspondiente a los períodos de liquidación comprendidos en 2011 a 2014, ambos inclusive, que resultó en liquidación definitiva notificada el 10/10/2016 trajo causa, en resumen, en considerar que determinadas transferencias recibidas de la Generalitat de Catalunya, del Patronato de Turismo de la Diputación de Tarragona, de la Diputación y del Ayuntamiento de LLeida constituyeron contraprestación de una actividad económica sujeta y no exenta del IVA realizada por la reclamante y, por tanto, formaron parte de la base imponible del IVA devengado.

La 'necesidad' de regularizar la situación tributaria de la reclamante, basada en una calificación del elemento de la obligación tributaria como la efectuada por la Administración, ha de examinarse y concluirse a la luz de las circunstancias concretas y de los medios de prueba concurrentes en cada caso y en cada ejercicio. Tal como señala el TEAC en su resolución de 27/10/2020:

'... No sería razonable ni ajustado a derecho extrapolar sin mas y de modo automático las calificaciones y conclusiones obtenidas respecto a la situación tributaria del contribuyente en aquellos ejercicios objeto de comprobación, a la de los ejercicios subsiguientes. La Inspección no podría extender la regularización al segundo ejercicio sin practicar nuevas actuaciones de comprobación e investigación centradas en las circunstancias y datos concurrentes en cada ejercicio. Es mas, si la Inspección en una posterior regularización se limitara a sentar como fundamento de la misma el haber obtenido aquella conclusión acerca de la calificación respecto de ejercicios anteriores, ello podría ser tildado de insuficiente y carente de motivación sin un análisis acerca de las circunstancias concurrentes en el nuevo supuesto y ejercicio, de tal modo que pudiera verificarse en dicha comprobación inspectora que efectivamente los condicionantes de la calificación eran iguales; y en tal caso, la calificación anteriormente vertida sería invocable por razones de congruencia y seguridad jurídica pero en modo alguno trasladable de forma automática y sin necesidad de examen y análisis previo pormenorizado. Obsérvese que en esa posterior comprobación inspectora deberían verificarse una diversidad de extremos tales como que los contratos no han variado, que las prestaciones contratadas son iguales, que los servicios desplegados en la realidad de esos ejercicios se corresponden con aquellos, que no se han producido circunstancias adicionales sobrevenidas que pudieran introducir excepciones en aquella calificación, etc. Y todo ello naturalmente seria revisable; y susceptible, por ende, de ser corregida la calificación en función del particular análisis jurídico.

(...)

En definitiva, nos hallamos ante supuestos en que la calificación y tributación de determinadas rentas no puede ser objeto de trasvase y aplicación automática a ejercicios futuros; muy diferente, pues, a casos en que lo que se traslada es, por ejemplo, un determinado saldo de bases imponibles negativas o créditos fiscales ya fijados y calculados en una anterior regularización.

Como consecuencia de todo lo anterior a los efectos del recargo que nos ocupa, ha de concluirse que la autoliquidación complementaria de los periodos posteriores no puede considerarse consecuencia directa e inmediata de la liquidación practicada por un período previo. La regularización de los ejercicios subsiguientes en modo alguno podría tildarse de 'necesaria', en el sentido aludido en la referida resolución de 17 de septiembre de 2020. Las consecuencias de esa eventual comprobación inspectora sobre los ejercicios posteriores no son determinables a priori, toda vez que, como se ha razonado extensamente, dependen de una pluralidad de factores a ponderar caso por caso.'

Por tanto, al no ser una consecuencia directa de la comprobación relativa a períodos anteriores, las autoliquidaciones complementarias presentadas por la reclamante sí tuvieron el carácter de espontáneas y, por ello, procede la aplicación del recargo por declaración extemporánea.

QUINTO.- La interesada también alega falta de motivación en la resolución del recurso de reposición que, al constituir un defecto formal, exigiría la anulación de aquella y la ordenación de la correspondiente retroacción, siempre y cuando dicho defecto hubiese sido motivo de indefensión, pues no debe perderse de vista la doctrina del Tribunal Supremo sobre la indefensión, en tanto que sus efectos, como advierte la sentencia del Alto Tribunal de 8 de mayo de 1985 , son 'lamentables' en cuanto supone un retraso en la decisión de la cuestión sometida a enjuiciamiento y, que, por ello, ha de ser de aplicación restrictiva, solo procedente cuando la infracción procedimental impide, realmente, el pertinente pronunciamiento sobre el fondo de la cuestión sin menoscabo de las garantías de defensa de la reclamante.

El Tribunal Constitucional (sentencia de 1/10/1990 ) ha declarado que la indefensión:

'sólo tiene lugar cuando se priva al justiciable de alguno de los instrumentos que el ordenamiento pone a su alcance para la defensa de sus derechos, o se impide la aplicación efectiva del principio de contradicción, con el consiguiente perjuicio real y efectivo para los intereses del afectado: la indefensión " consiste en un impedimento del derecho a alegar y demostrar en el proceso los propios derechos y, en su caso manifestación más trascendente, es la situación en que se impide a una parte, por el órgano judicial en el curso del proceso, del ejercicio del derecho de defensa, privándola de ejercitar su potestad para alegar y, en su caso, justificar sus derechos e intereses para que le sean reconocidos o para replicar dialécticamente las posiciones contrarias en el ejercicio del indispensable principio de contradicción" ( STC 89/86, de 1 de julio , F.J. 2º)... Para que pueda estimar una indefensión con relevancia constitucional, que sitúa al interesado al margen de toda posibilidad de acceder a un proceso judicial en el que pueda obtener la tutela o de alegar y defender en el mismo sus derechos, no basta con una simple vulneración meramente formal sino que es necesario que el efecto material de indefensión se produzca...'

Pues bien, el art. 225.2 de la Ley General Tributaria dispone que:

'La resolución contendrá una exposición sucinta de los hechos y los fundamentos jurídicos adecuadamente motivados que hayan servido para adoptar el acuerdo'.

Por motivación debe entenderse el razonamiento lógico y jurídico seguido para la adopción de la decisión administrativa. Se trata de un requisito o elemento del acto administrativo prescrito en el artículo 54.1 de la Ley 30/1992 (hoy art. 35.1 de la Ley 39/2015 ) que, de acuerdo con reiteradas sentencias del Tribunal Supremo (v.gr. 4/06/1991 ), cumple diferentes funciones; ante todo y desde un punto de vista interno viene a asegurar la seriedad en la formación de la voluntad de la Administración; pero, en el terreno formal -exteriorización de los fundamentos por cuya virtud se dicta un acto administrativo-, constituye una garantía para el administrado, que podrá así impugnar, en su caso, el acto administrativo con posibilidad de criticar las bases en que se funda; además y, en último término, la motivación facilita el control jurisdiccional de la Administración - artículo 106.1 de la Constitución -, que, sobre su base, podrá desarrollarse con conocimiento de todos los datos necesarios.

La falta de motivación o la motivación defectuosa puede integrar una mera irregularidad no invalidante o constituir una causa legítima de anulación si coloca al interesado en la situación de indefensión ya descrita.

Partiendo de la concepción de la motivación y de la indefensión mantenida por los Tribunales reseñados anteriormente, en el presente caso no se aprecia causa de anulación de la resolución del recurso de reposición con la consiguiente retroacción de actuaciones en su seno, y ello porque los términos de aquella resolución trasladaron los fundamentos de la decisión administrativa sin impedir a la interesada oponerse, en vía económico-administrativa, a la procedencia de estimar suficiente lo dispuesto en el precepto invocado, esto es, el art. 27 de la Ley General Tributaria , para justificar la procedencia de los actos impugnados.

Por tanto, lo pretendido por la reclamante tampoco puede prosperar en este punto y los actos impugnados deben ser confirmados.'

SEGUNDO.La fundamentación, en demanda, de las pretensiones de la actora puede glosarse en los siguientes motivos y términos:

-el 30 de enero de 2017 se presentaron autoliquidaciones complementarias del IVA correspondientes al segundo y tercer trimestres del ejercicio 2016;

-a resultas de las anteriores practicó la recurrida liquidación del recargo por presentación extemporánea;

-formulado recurso de reposición contra aquélla, fue el mismo desestimado, sin mayor motivación que la simple remisión al régimen legal del recargo, presumiendo su automatismo absoluto;

-las autoliquidaciones fueron presentadas concluido el procedimiento de inspección seguido a la recurrente para los ejercicios 2011 a 2014, en que se modificó el importe del IVA devengado, a los efectos de entender sujetas al Impuesto, lo que la actora no comparte, transferencias recibidas de la Generalitat y otras entidades públicas;

-en el procedimiento de inspección se formalizó acta de disconformidad el 25 de agosto de 2016, liquidándose el 10 de octubre del mismo año;

-en el seno del mismo se indicó la conveniencia de rectificar las autoliquidaciones de los ejercicios no incluidos en el objeto de la comprobación;

-con posterioridad al procedimiento de inspección se siguió otro de comprobación limitada, relativo al ejercicio 2015, que concluyó con idéntica regularización, liquidándose en él el 26 de enero de 2017;

-'por lo dicho, puede concluirse pacíficamente que la Administración habría procedido a comprobar y regularizar el ejercicio 2016 de no mediar las autoliquidaciones que se presentaron';

-existe abundante jurisprudencia a cuenta del carácter no automático del recargo por declaración extemporánea, en particular cuando la presentación de la autoliquidación 'viene motivada por la existencia de un procedimiento de comprobación previo en el que, habiéndose practicado una regularización, no ha dado lugar a la imposición de sanción y la rectificación voluntaria por parte del obligado tributario deriva de la asunción del criterio administrativo', no compartido aquí;

-'la Inspección pudo regularizar por ella misma ambos períodos, como hizo con relación al ejercicio 2015, ejercicio posterior a los que fueron objeto de la primera comprobación (2011 a 2014). Al no hacerlo así, mi representada, voluntariamente, procedió a rectificar sus autoliquidaciones, con el consiguiente perjuicio que le ha ocasionado, ya que el importe de los recargos supera el importe de los intereses de demora que se habrían aplicado en el caso de la comprobación administrativa. A estos efectos, se recuerda que mi mandante no fue sancionada como consecuencia de la regularización practicada, ni por los ejercicios 2011 a 2014, ni por el ejercicio 2015. Asimismo, puede sostenerse que no cabe el devengo del recargo porque la demora no dependió de la voluntad de mi representada, sino que estuvo condicionada, en su existencia misma y en el momento de presentarse la declaración complementaria por los elementos ajenos a su conducta, que no son otros que la regularización practicada en un procedimiento de Inspección como consecuencia de la aplicación de un criterio que sostuvo la Administración y que, aún hoy, está pendiente de confirmarse';

-'en este caso, la regularización practicada por mi mandante a través de las autoliquidaciones complementarias, se debe al conocimiento sobrevenido de la sujeción al IVA de las transferencias recibidas de la Generalitat, así como de las subvenciones otorgadas por otras entidades públicas -lo que sin ninguna duda se subsume en lo que el Tribunal Supremo ha descrito como conocimiento de hechos relevantes reflejados en un Acta-. No otra cosa se regularizó en las autoliquidaciones complementarias, razón por la que debe entenderse que tales autoliquidaciones fueron consecuencia directa de la liquidación practicada por la Inspección de los Tributos con relación a los ejercicios anteriores comprobados, ceñida, como ya se ha dicho, al IVA devengado por las transferencias y aportaciones realizadas por las distintas entidades públicas.';

-la doctrina del TS ha sido recibida por la reciente resolución del TEAC, de 20 de abril de 2021, a cuyo tenor, la inaplicabilidad de los recargos 'debería extenderse a aquellos otros inducidos o impulsados por el conocimiento, por parte de los obligados tributarios, de datos relevantes para el establecimiento de la deuda tributaria dados a conocer en un procedimiento cuyo objeto era la regularización de un período anterior, con hechos sustancialmente coincidentes';

-la regularización efectuada 'no fue espontánea, en la medida en que estuvo inducida por el criterio administrativo y no resultó de una conducta negligente de mi mandante, recuérdese, a este respecto, que no hubo imposición de sanción por parte de la Inspección. (...) no se aprovechó para aflorar rentas no declaradas o rectificar partidas no deducibles, por ejemplo, lo que sí podría considerarse que no derivaba directamente de la regularización previa, sino que se trató únicamente, como se viene insistiendo, de recoger el criterio administrativo aflorado, todo hay que decirlo, sorpresivamente y contrario al sostenido por la propia Administración tributaria hasta ese momento';

-'el TEAR no razona suficientemente por qué las autoliquidaciones complementarias no pueden considerarse consecuencia directa de la comprobación relativa a períodos anteriores, cuando la modificación de lo declarado operada a través de las mismas incidía, exclusivamente, en la aplicación del IVA a las transferencias públicas. Los conceptos no habían variado de los que fueron objeto de regularización y no existían nuevas circunstancias a considerar';

-a la sazón, falta de motivación de la resolución del recurso de reposición.

TERCERO.La solución a dar a la controversia demanda partir de precedentes abordados por esta misma Sala, y por otras, y de la doctrina jurisprudencial sentada.

A tenor de la sentencia de esta Sala y Sección, de fecha 6 de febrero de 2014 (rec. 34/2011), en su FJº 4º (los destacados, en citas sucesivas, serán en todo caso propios de esta Sala):

'CUARTO: Planteado el debate dialéctico en los términos expuestos, la cuestión controvertida ya ha sido abordada en supuestos análogos en anteriores sentencias en que igualmente se impugnaban resoluciones del TEARC que con casi literalmente los mismos razonamientos desestimaban las reclamaciones interpuestas por otros profesionales sujetos pasivos del IRPF contra los recargos impuestos por declaración extemporánea en relación a los ingresos por servicios prestados a la entidad Cuatrecasas Abogados, S.R.L.P, a través de otras personas jurídicas de las que eran socios.

Así en los fundamento de derecho quinto y sexto de nuestra sentencia núm. 888/2013, de 19 de septiembre, dictada en el recurso núm.1187/2010 , hemos considerado:

'QUINTO: La doctrina del Tribunal Constitucional ( SSTC 164/1995, de 13 de noviembre , 276/2000, de 16 de noviembre , y 93/2001, de 2 de abril ) se ha pronunciado en el sentido de entender que los recargos por declaración extemporáneasin requerimiento previo, que nos ocupan, no tienen naturaleza sancionadora, aun cuando cumplan una función distributiva o disuasoria, salvo que cuantitativamente alcancen el valor de las sanciones. Al efecto, señala el Alto Tribunal que no constituyen una manifestación del 'ius punendi' del Estado y no vulneran los principios de igualdad, justicia distributiva y capacidad económica, más bien responden a la idea de facilitar la aplicación de los tributos, sirviendo de estímulo al cumplimiento espontáneo de las obligaciones tributarias. En similares términos cabe citar, entre otras, las sentencias del Tribunal Supremo, de 27 de septiembre de 2010 (recurso 308/2008), 3 de mayo de 2011 (recurso 108/2009), 15 de septiembre de 2001 (recurso 1258/2009 ) y 31 de mayo de 2013 (recurso 3056/2010 ).

Esta Sala y Sección, haciéndose eco de la anterior doctrina, viene sosteniendo, con carácter general, que el recargo controvertido no constituye una sanción, por lo que no resulta de aplicación ni el procedimiento sancionador para su imposición, ni las causas de exoneración de la responsabilidad previstas para las sanciones, al ser dicho recargo de imposición cuasiautomática; de tal forma, que tampoco deberán tenerse en cuenta los posibles motivos que pudieron llevar al contribuyente a la regularización de su situación tributaria de forma extemporánea(a título de ejemplo, cabe citar las sentencias 1057/2010, de 12 de noviembre -recurso 417/2007 -; 1030/2011, de 13 de octubre -recurso 105/2008 -, y 1126/2011, de 3 de noviembre -recurso 576/2008 -).

La anterior doctrina, no obstante, ha sido matizada en algunos supuestos singulares, como es el caso resuelto en nuestra Sentencia 943/2008, de 2 de octubre (recurso 171/2005 ), en el que se presentó declaración complementaria fuera de plazo en el IRPF 2001, motivada por la respuesta tardía de la propia Administración a una consulta del contribuyente, y en la que se sostiene:

'A juicio de la Sala, por el contrario, sí resulta necesario analizar las circunstancias singularmente especiales que concurren en el caso, por no compartirse el automatismo absoluto e incondicional de la imposición del recargoque se predica por el TEARC.

En efecto, siendo cierto en línea de principio que no son aplicables al recargo ni el procedimiento sancionador ni las causas de exoneración de responsabilidad previstas para las sanciones, no es menos cierto que tratándose de una prestación accesoria consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo( art. 27.1 LGT/2003 ), no puede negarse la aplicación de las normas de derecho común sobre el cumplimiento de las obligaciones, disponiendo el art. 1.105 del Código civil que nadie responderá de aquellos sucesos que no hubieran podido preverse o que, previstos, fueran inevitables.

De esta forma, cuando la presentación de la autoliquidación o declaración fuera de plazo fuera debida a caso fortuito o fuerza mayor, no procederá la aplicación del recargo, por ausencia de la esencia del incumplimiento, esto es, la falta de nexo causal entre la conducta del obligado tributario y ese cumplimiento extemporáneo de la obligación tributaria.

En tal sentido, resulta evidente, por ejemplo, que en los casos de riada ( STS, Sala 1.ª, de 22 de octubre de 1971 ), terremoto ( STS, Sala 1.ª, de 26 de diciembre de 1942 ), conflicto bélico ( STS, Sala 1.ª, de 24 de septiembre de 1953 ) o revuelta popular ( STS, Sala 1.ª, de 3 de octubre de 1994 ), la extemporaneidad de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones no podrá conllevar la aplicación del recargo.

Y sin llegar a casos tan extremos, cualquier supuesto de fuerza mayor impeditiva de la presentación en tiempo y forma de las autoliquidaciones o liquidaciones ha de conllevar la inaplicación del recargo, por ejemplo, por citar un caso reciente y notorio, el corte generalizado y duradero de energía eléctrica o cualquier otro evento que impidiera de forma generalizada y persistente el funcionamiento de los instrumentos informáticos, hoy indispensables para la elaboración de la práctica totalidad de aquellas autoliquidaciones'.

Asimismo, la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional (Sección 6ª), de 1 de febrero de 2012, dictada en el recurso 592/2010 , entiende aplicables los principios de proporcionalidad y justicia material en la materia de que se trata, en base a los razonamientos que se contienen en sus fundamentos de derecho quinto y sexto, del siguiente tenor:

'QUINTO.- En el presente caso partiendo de lo realmente acontecido, hay que tener en cuenta que la Inspección de los Tributos inició actuaciones inspectoras de carácter general relativa al IVA, ejercicio 2003 y, sin embargo si bien se regularizó el IVA correspondiente a dicho ejercicio, corrigiendo el saldo a compensar al final del periodo, la conducta de la actora no fue sancionada. En este sentido la Sala no puede compartir las argumentaciones que se contienen en la resolución impugnada aludiendo únicamente al automatismo del recargo y a su naturaleza indemnizatoria asimilable a los intereses de demora.

Con tal modo de razonar se desconoce la verdadera naturaleza jurídica del recargo por declaración extemporánea sobre el que versa el recurso. La Sala ha tenido ocasión de poner de manifiesto, en numerosas ocasiones, en armonía con la jurisprudencia del Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional esta naturaleza con ocasión, por ejemplo, de la retroactividad 'in bonam partem' de las normas reguladoras de los recargos, lo que nos ha llevado a apreciar una relativa identificación de la sanción con el recargo en el sentido que, sin duda, este último conlleva una penalización y, en cualquier caso, cuando se trata de las declaraciones extemporáneas y espontáneas, tiene una clara finalidad, a saber: la de servir de estímulo para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

Y dicho planteamiento general es el que justifica el criterio también reiterado de la Sala según el cual la exigencia del recargo por retraso en el cumplimiento de la obligación de declarar no puede prescindir de una manera absoluta de la voluntariedad del contribuyente. Dicho de otro modo, las circunstancias en que se ha producido el retraso y la disposición del obligado tributario pueden (y deben) ser analizadas en cada caso concreto para determinar si resulta o no procedente la imposición del recargo(en este sentido SAN de 22 de octubre de 2009 y STSJ de Cataluña de 2 de octubre de 2008 ).

SEXTO.- En el caso que nos ocupa, una vez descartada la posibilidad de sancionar la conducta del obligado tributario por la propia Inspección al regularizar la situación del ejercicio inmediatamente anterior, y liquidados conjuntamente los intereses de demora, con recargo en los períodos aquí considerados, no cabe duda que el hecho de haber puesto de manifiesto, en los meses de abril y marzo de 2008, 'motu propio' la hoy actora la diferencia al confeccionar las autoliquidaciones de los periodos 3, 9, 1, 11 y 12 del ejercicio 2004, ha sido más perjudicial para el sujeto pasivo que si nada se hubiera hecho al respecto, (máxime cuando estaba muy próxima la fecha de prescripción de alguna de las deudas tributarias), aún en el caso que la Administración -tal y como podía, y debía-, hubiera inspeccionado dichos ejercicios, ya que en idéntico supuesto de hecho la Inspección consideró que no había una conducta ni tan siquiera típica a los efectos de sancionar.

Ciertamente esa diferencia de trato entra en pugna con los principios de justicia material pues resulta favorecido el contribuyente que opta por no rectificar frente a aquél que sí lo hace, además, de con el principio de la buena fe de la Administración quien a la vista del resultado de una regularización llevada a cabo por ella misma en el seno de un procedimiento inspector llegó a determinar unas consecuencias fiscales en ejercicios posteriores a aquéllos a que se circunscribió la inspección en un principio, y sin embargo no extiende a tales ejercicios el procedimiento y, en definitiva, la total regularización a cargo de la propia Administración quien, sin necesidad de autoliquidaciones complementarias, tenía en su poder ya la total información para practicar los ajustes necesarios también en los ejercicios subsiguientes.

En definitiva, no parece lógico ni proporcionado hacer recaer en exclusiva sobre el obligado tributario la carga de autoliquidar el Impuesto de forma rectificativa para aquellos períodos en los que de la regularización realizada resultaba una mayor cuota a ingresar. Y sin olvidar tampoco que en el presente caso la Administración tributaria, ha quedado resarcida plenamente a través del pago de los intereses de demora como consecuencia de las liquidaciones mencionadascon arreglo a lo dispuesto en el artículo 26 de la LGT .

En este caso el cumplimiento del principio de proporcionalidad en la aplicación del sistema tributario ( artículo 3 de la LGT ) y, sobre todo, razones de justicia material, exigen la anulación del recargo liquidado. El principio de proporcionalidad expresa, entre otras cosas, la necesidad de una adecuación o armonía entre el fin de interés público que se persiga y los medios que se empleen para alcanzarlo. Dicho principio es esencial en el Estado social de Derecho ( artículo 1.1 de la Constitución Española , con un relieve constitucional que se manifiesta especialmente en el ámbito de las intervenciones públicas en la esfera de los particulares ( STS de 14 de julio de 2000 y de 3 de junio 1992 ). Por otra parte, el principio de proporcionalidad se incardina en lo que se ha denominado ' justificación teleológica ', en nuestro caso como ya hemos determinado cuál era la finalidad del recargo, finalidad de la que claramente aparece desvinculado el recargo liquidado también en este caso.

Y, como también hemos dicho, la diferencia de trato entra en abierta pugna con los principios de justicia material en los términos también más arriba referidos.

Por lo demás, la Sala también comparte la razón dada por esta misma Sala (Sección Segunda, SAN de 30 de marzo de 2011 y 12 de diciembre de 2011 ) cuyas consideraciones, particularmente las del fundamento jurídico cuarto se dan aquí por reproducidas.

De todo lo anterior se deriva la procedencia de estimar el recurso con la paralela anulación de la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho'.

SEXTO: En el supuesto enjuiciado, de las manifestaciones vertidas en el escrito de demanda, no desvirtuadas por la contraparte, se desprende que la interesada se vio afectada por la aplicación de la nota informativa 26-3-2009 de la AEAT, en su condición de partícipe de la Sociedad Tribeca-Siete XXI, S.L., como consecuencia de las operaciones de esta última con Cuatrecasas Abogados, SRLP, cuyas rentas habían sido declaradas en el Impuesto sobre Sociedades de la primeramente citada. Tal cambio de criterio propició que la aquí actora hubiera de aplicar las retribuciones de las operaciones mencionadas a su declaración del IRPF de los ejercicios 2004, 2005, 2006 y 2007, a través de sendas declaraciones complementarias, a la vez que solicitó la rectificación pertinente en el Impuesto sobre Sociedades de la entidad, que fue reconocida por la Administración, con la consiguiente devolución de ingresos indebidos.

Por consiguiente, no cabe entender que, como sostiene la parte en sus argumentaciones, nos hallemos ante una regularización ex novo de la obligación tributaria de que se trata, si se tiene en cuenta que la citada no ocultó la renta en cuestión, sino que limitó efectivamente a rectificar su aplicación a un determinado tributo conforme al nuevo criterio instaurado por la Administración. Razón por la que tampoco resulta acorde con tales hechos sostener que se trate de un mero supuesto de declaración extemporánea del impuesto que justifique la imposición del recargo previsto en el artículo 27 de la LGT , sino que nuevamente el principio de proporcionalidad y razones de justicia material hacen que, también en este caso, deban tomarse en consideración las circunstancias que determinaron la necesidad de presentar las posteriores declaraciones complementarias del IRPF(al propio tiempo que se obtenía la devolución de ingresos indebidos en los correlativos Impuestos sobre Sociedades); circunstancias de las que se infiere que resultara materialmente imposible la presentación de las autoliquidaciones en plazo, y provocaron asimismo que en el presente tampoco pueda apreciarse el nexo causal entre la conducta de la obligada tributaria y ese cumplimiento extemporáneo de la obligación tributaria. Sin que a ello obste el hecho de que nos hallemos ante distinto sujeto pasivo y conceptos impositivos diferentes, habida cuenta de la clara interrelación existente entre ellos que se desprende de los elementos fácticos concurrentes'.

El mismo criterio aplicamos en las sentencia núm. 1124 y 1127, ambas de 12 de noviembre de 2013 , cuyo fundamento de derecho cuarto es del siguiente tenor:

'CUARTO.- En el supuesto enjuiciado, de las manifestaciones vertidas en el escrito de demanda, no desvirtuadas por la contraparte, se desprende que la interesada se vio afectada por la aplicación de la nota informativa 26-3-2009 de la AEAT, en su condición de partícipe de la Sociedad Tribeca-Siete XXI, S.L. ( o True Life 2004, S.L., en la segunda sentencia), como consecuencia de las operaciones de esta última con Cuatrecasas Abogados, SRLP, cuyas rentas habían sido declaradas en el Impuesto sobre Sociedades de la primeramente citada. Tal cambio de criterio propició que la aquí actora hubiera de aplicar las retribuciones de las operaciones mencionadas a su declaración del IRPF de los ejercicios 2004, 2005, 2006 y 2007, a través de sendas declaraciones complementarias, a la vez que solicitó la rectificación pertinente en el Impuesto sobre Sociedades de la entidad, que fue reconocida por la Administración, con la consiguiente devolución de ingresos indebidos.

Por consiguiente, no cabe entender que, como sostiene la parte demandada en sus argumentaciones, nos hallemos ante una regularización ex novo de la obligación tributaria de que se trata, si se tiene en cuenta que el sujeto pasivo no ocultó la renta en cuestión, sino que se limitó efectivamente a rectificar su aplicación a un determinado tributo conforme al nuevo criterio instaurado por la Administración. Razón por la que tampoco resulta acorde con tales hechos sostener que se trate de un mero supuesto de declaración extemporánea del impuesto que justifique la imposición del recargo previsto en el artículo 27 de la LGT , sino que nuevamente el principio de proporcionalidad y razones de justicia material hacen que, también en este caso, deban tomarse en consideración las circunstancias que determinaron la necesidad de presentar las posteriores declaraciones complementarias del IRPF (al propio tiempo que se obtenía la devolución de ingresos indebidos en los correlativos Impuestos sobre Sociedades); circunstancias de las que se infiere que resultara materialmente imposible la presentación de las autoliquidaciones en plazo, y provocaron asimismo que en el presente tampoco pueda apreciarse el nexo causal entre la conducta de la obligada tributaria y ese cumplimiento extemporáneo de la obligación tributaria. Sin que a ello obste el hecho de que nos hallemos ante distinto sujeto pasivo y conceptos impositivos diferentes, habida cuenta de la clara interrelación existente entre ellos que se desprende de los elementos fácticos concurrentes, lo que conduce a declarar que debe ser estimado el recurso'.

Y en el mismo sentido, en la posterior sentencia núm. 1278/2013, de 12 de diciembre, dictada en el recurso núm. 1118/2010 , hemos considerado:

'SEGUNDO: Hemos de reiterar una vez más lo dicho - así Sentencia 1257/2011, de 1 de diciembre, recurso 756/2008 , como ejemplo - que a pesar del automatismo que declara el T.E.A.R, sí resulta necesario analizar las circunstancias que concurren en cada caso.

En la misma línea, la Audiencia Nacional - así Sentencias de 12 de diciembre de 2011, recurso 601/2005 , y 1 de febrero de 2012, recurso 592/2010 , insisten en la necesidad de analizar las circunstancias en que se ha producido el retraso y la disposición del obligado, como exigencia de la relativa identificación de la sanción con el recargo en el sentido de que éste conlleva una penalización, lo que aparece corroborado de la retroactividad 'in bonam partem' de las normas reguladoras de los recargos, y también como exigencia del principio de proporcionalidad en la aplicación del sistema tributario, art. 3-2 de la L.G.T ., que lleva a la necesidad de adecuar la finalidad disuasoria que se persigue y los medios que se empleen para su logro.

En este orden de ideas hay que considerar la presencia de caso fortuito o fuerza mayor, y el principio de confianza razonable y legítima en una situación de hecho - así Sentencia de la Audiencia Nacional de 4 de abril de 2012, recurso 236/2011 - y también laguna u obscuridad de la ley y - así, cómputo del plazo de la declaración del impuesto sobre Sociedades, sentencia de esta Sala y Sección núm. 530/2013, de 16 de mayo, recurso 530/2010 - .

En el presente caso consta incorporado al expediente una resolución de la Administración gestora, de 17 de septiembre de 2009, por la que se acordó por la que se estimó la solicitud de rectificación de autoliquidaciones de la Sociedad, referida a la declaración anual del Impuesto sobre Sociedades del 2007, considerando que ' A la vista de la documentación aportada y de la obrante en el expediente procede estimar las alegaciones realizadas' , exponiendo la propia resolución cuales fueron éstas, esto es ' La solicitante se ha visto afectada por la aplicación de la nota informativa de 26-3-2009 de la A.E.A.T., en relación con sus operaciones con Cuatrecasas Abogados S.R.L.P. Los partícipes de dicha sociedad han regularizado el cambio de criterio aplicando las retribuciones de las opertaciones mencionadas a sus respectivas declaraciones de I.R.P.F., a través de las correspondientes declaraciones complementarias'.

En el mismo sentido las resoluciones de 14 y 17 de Septiembre, y 23 de noviembre de 2009, 2001 a 2006, incorporadas al proceso.

En consecuencia, hay que dar por cierto que la rectificación del Impuesto sobre Sociedades acordada por la Administración, y la correspondiente devolución se fundamentó en el cambio de criterio administrativo.

Así mismo hay que dar por cierto que los partícipes regularizaron el cambio de criterio mediante las declaraciones complementarias, lo que se hizo en la misma fecha de presentación de la solicitud de rectificación, el 12 de junio de 2009, según resulta de la resolución.

Por tanto existe una conexión entre el cambio de criterio administrativo, la solicitud de rectificación y las declaraciones complementarias, que permite establecer que el recurrente no declaró en I.R.P.F. aquellos ingresos amparado por el entonces existente criterio administrativo, y por tanto en una situación de confianza, tanto más legítima cuanto que se atenía lo dispuesto por la Administración Tributaria, y que no había de declarar por I.R.P.F. unos ingresos que por ello ya habían sido declarados e ingresados, conforme al precedente criterio, en el Impuesto sobre Sociedades, todo lo cual implica que su disposición o actitud al no declarar los ingresos estaba fuera de la órbita de la finalidad disuasoria del recargo, o dicho más llanamente el recurrente no podía ni debía ser disuadido cuando simplemente se atuvo a la interpretación administrativa entonces vigente.

Dicho esto, no cabe considera procedente, como parece insinuar el T.E.A.R, que el recargo viene a operar como una compensación o equivalencia de los intereses de la cantidad devuelta a la Sociedad, porque en último término el recurrente ha de compensar un eventual desequilibrio cuando éste fue causado por el cambio de criterio de la Administración'.

Los razonamientos de las indicadas sentencias, con las obvias adaptaciones al presente caso, son plenamente trasladables al mismo, atendida de un lado la evidente analogía existente entre aquellos supuestos y el presente y, de otro, la práctica identidad del debate dialéctico mantenido en éste y los otros procesos, por lo que en virtud de lo expuesto, por las mismas razones y de acuerdo con los principios de unidad de doctrina, igualdad y seguridad jurídica, hemos de alcanzar igual conclusión, siendo obligada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.2 de la vigente Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa , la estimación del presente recurso contencioso- administrativo, por no ser conforme a derecho el acto impugnado, al confirmar los recargos.'

En tanto que, conforme a nuestra sentencia de fecha 27 de abril de 2017 (rec. 1157/2013), en sus FFJJº 2º y 3º (sustancialmente coincidentes con los anteriores, se reproduce por ello la misma a fin de recrear criterio reiterado de esta Sala):

'SEGUNDO.- Ceñido el debate procesal de autos a la única cuestión de fondo a la que se hiciera anterior referencia -esto es, a la aplicación al caso del recargo previsto por el artículo 27 de la LGT 58/2003 para supuestos de declaración extemporánea espontánea- e incontrovertido en la litis que el recurrente tributaba como profesional matriculado en el epígrafe 731 del IAE (abogados) y en fecha 11 de junio de 2009 presentó declaraciones complementarias del IRPF, ejercicios 2004 y 2005, por rentas declaradas en plazo, previamente, por el Impuesto sobre Sociedades (IS) por la mercantil SARTEX XXL, SL de la que aquél era socio, quien, seguidamente, solicitó y obtuvo la correspondiente devolución de ingresos indebidos, tras la extensión de Acta de Conformidad nº NUM004 de 16 de noviembre de 2010 por la inspección tributaria actuante (documento 1 demanda, ramo probatorio parte actora) a consecuencia de la rectificación de bases del IS declarada simultáneamente a la presentación de las declaraciones complementarias de IRPF subyacentes en las actuaciones, deberá observarse que, como es ya bien sabido por las partes litigantes, no es esta la primera ocasión en la que este Tribunal se pronuncia sobre la misma controversia procesal de autos y en relación a supuestos en lo más esencial paralelos al presente, bajo pretensiones y alegaciones -tanto impugnatorias como correlativas de oposición a éstas- en lo aquí sustancial coincidentes.

Así, entre otras, en Sentencias de esta misma Sala y Tribunal núm. 888/2013 y núm. 889/2013, ambas de 19 de septiembre -rec, 1187/2010 y rec. 1188/2010 , respectivamente -, núm. 1124/2013 y núm. 1127/2013 , ambas de 12 de noviembre -rec. 1186/2010 y rec. 1169/2010 , asimismo respectivamente -, núm. 1278/2013, de 12 de diciembre -rec, 1118/2010 -, núm. 105/2014, de 6 de febrero -rec, 34/2011 -, y núm. 233/2014, de 14 de marzo -rec, 894/2011 -, traídas al presente proceso por la parte recurrente y estimatorias todas ellas de las respectivas pretensiones procesales anulatorias actoras por las razones que seguidamente se verán, atinentes, en particular, al declarado carácter no automático de los eventuales recargos tributarios previstos por el repetido artículo 27 de la LGT , pese a su reconocida naturaleza no sancionadora.

TERCERO.- En tal sentido, procederá reproducir aquí como fundamento propio de esta resolución dicho criterio ya consolidado de esta misma Sala y Tribunal, entre otras razones por la necesaria efectividad de los principios de unidad de doctrina y de seguridad jurídica por cuya efectividad deben velar los órganos judiciales, siendo así que tales principios demandan de éstos, con carácter general, igual solución jurisdiccional para casos procesalmente idénticos en lo esencial, en aras a la necesaria efectividad del principio de igualdad en la aplicación judicial de la ley (así, entre otras, STC 2/2007, de 15 de enero , 147/2007, de 18 de junio , 31/2008, de 25 de febrero , y 13/2011, de 28 de febrero ), que quedara recogido en la citada Sentencia núm. 233/2014, de 14 de marzo -rec, 894/2011-, de esta misma Sala y Tribunal, con cita en la misma de las anteriores, bajo el siguiente tenor literal:

'CUARTO: Planteado el debate dialéctico en los términos expuestos, la cuestión controvertida ya ha sido abordada en supuestos análogos en anteriores sentencias en que igualmente se impugnaban resoluciones del TEARC que con casi literalmente los mismos razonamientos desestimaban las reclamaciones interpuestas por otros profesionales sujetos pasivos del IRPF contra los recargos impuestos por declaración extemporánea en relación a los ingresos por servicios prestados a (...), a través de otras personas jurídicas de las que eran socios.

Así en los fundamento de derecho quinto y sexto de nuestra sentencia núm. 888/2013, de 19 de septiembre, dictada en el recurso núm.1187/2010 , hemos considerado:

'QUINTO: La doctrina del Tribunal Constitucional ( SSTC 164/1995, de 13 de noviembre, 276/2000, de 16 de noviembre, y 93/2001, de 2 de abril) se ha pronunciado en el sentido de entender que los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo, que nos ocupan, no tienen naturaleza sancionadora, aun cuando cumplan una función distributiva o disuasoria, salvo que cuantitativamente alcancen el valor de las sanciones.

Al efecto, señala el Alto Tribunal que no constituyen una manifestación del 'ius punendi' del Estado y no vulneran los principios de igualdad, justicia distributiva y capacidad económica, más bien responden a la idea de facilitar la aplicación de los tributos, sirviendo de estímulo al cumplimiento espontáneo de las obligaciones tributarias. En similares términos cabe citar, entre otras, lassentencias del Tribunal Supremo, de 27 de septiembre de 2010 (recurso 308/2008 ), 3 de mayo de 2011 (recurso 108/2009 ), 15 de septiembre de 2001 (recurso 1258/2009 ) y31 de mayo de 2013 (recurso 3056/2010 ).

Esta Sala y Sección, haciéndose eco de la anterior doctrina, viene sosteniendo, con carácter general, que el recargo controvertido no constituye una sanción, por lo que no resulta de aplicación ni el procedimiento sancionador para su imposición, ni las causas de exoneración de la responsabilidad previstas para las sanciones, al ser dicho recargo de imposición cuasiautomática; de tal forma, que tampoco deberán tenerse en cuenta los posibles motivos que pudieron llevar al contribuyente a la regularización de su situación tributaria de forma extemporánea (a título de ejemplo, cabe citar lassentencias 1057/2010, de 12 de noviembre -recurso 417/2007-;1030/2011, de 13 de octubre -recurso 105/2008-, y1126/2011, de 3 de noviembre -recurso 576/2008-).

La anterior doctrina, no obstante, ha sido matizada en algunos supuestos singulares, como es el caso resuelto en nuestra Sentencia 943/2008, de 2 de octubre (recurso 171/2005 ), en el que se presentó declaración complementaria fuera de plazo en el IRPF 2001, motivada por la respuesta tardía de la propia Administración a una consulta del contribuyente, y en la que se sostiene:

'A juicio de la Sala, por el contrario, sí resulta necesario analizar las circunstancias singularmente especiales que concurren en el caso, por no compartirse el automatismo absoluto e incondicional de la imposición del recargo que se predica por el TEARC.

En efecto, siendo cierto en línea de principio que no son aplicables al recargo ni el procedimiento sancionador ni las causas de exoneración de responsabilidad previstas para las sanciones, no es menos cierto que tratándose de una prestación accesoria consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo ( art. 27.1 LGT/2003 ), no puede negarse la aplicación de las normas de derecho común sobre el cumplimiento de las obligaciones, disponiendo elart. 1.105 del Código civilque nadie responderá de aquellos sucesos que no hubieran podido preverse o que, previstos, fueran inevitables.

De esta forma, cuando la presentación de la autoliquidación o declaración fuera de plazo fuera debida a caso fortuito o fuerza mayor, no procederá la aplicación del recargo, por ausencia de la esencia del incumplimiento, esto es, la falta de nexo causal entre la conducta del obligado tributario y ese cumplimiento extemporáneo de la obligación tributaria.

En tal sentido, resulta evidente, por ejemplo, que en los casos de riada ( STS, Sala 1ª, de 22 de octubre de 1971 ), terremoto ( STS, Sala 1ª, de 26 de diciembre de 1942 ), conflicto bélico ( STS, Sala 1ª, de 24 de septiembre de 1953 ) o revuelta popular ( STS, Sala 1ª, de 3 de octubre de 1994 ), la extemporaneidad de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones no podrá conllevar la aplicación del recargo.

Y sin llegar a casos tan extremos, cualquier supuesto de fuerza mayor impeditiva de la presentación en tiempo y forma de las autoliquidaciones o liquidaciones ha de conllevar la inaplicación del recargo, por ejemplo, por citar un caso reciente y notorio, el corte generalizado y duradero de energía eléctrica o cualquier otro evento que impidiera de forma generalizada y persistente el funcionamiento de los instrumentos informáticos, hoy indispensables para la elaboración de la práctica totalidad de aquellas autoliquidaciones'.

Asimismo, la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional (Sección 6ª), de 1 de febrero de 2012, dictada en el recurso 592/2010 , entiende aplicables los principios de proporcionalidad y justicia material en la materia de que se trata, en base a los razonamientos que se contienen en sus fundamentos de derecho quinto y sexto, del siguiente tenor:

'QUINTO.- En el presente caso partiendo de lo realmente acontecido, hay que tener en cuenta que la Inspección de los Tributos inició actuaciones inspectoras de carácter general relativa al IVA, ejercicio 2003 y, sin embargo si bien se regularizó el IVA correspondiente a dicho ejercicio, corrigiendo el saldo a compensar al final del periodo, la conducta de la actora no fue sancionada. En este sentido la Sala no puede compartir las argumentaciones que se contienen en la resolución impugnada aludiendo únicamente al automatismo del recargo y a su naturaleza indemnizatoria asimilable a los intereses de demora. Con tal modo de razonar se desconoce la verdadera naturaleza jurídica del recargo por declaración extemporánea sobre el que versa el recurso.

La Sala ha tenido ocasión de poner de manifiesto, en numerosas ocasiones, en armonía con la jurisprudencia del Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional esta naturaleza con ocasión, por ejemplo, de la retroactividad 'in bonam partem' de las normas reguladoras de los recargos, lo que nos ha llevado a apreciar una relativa identificación de la sanción con el recargo en el sentido que, sin duda, este último conlleva una penalización y, en cualquier caso, cuando se trata de las declaraciones extemporáneas y espontáneas, tiene una clara finalidad, a saber: la de servir de estímulo para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

Y dicho planteamiento general es el que justifica el criterio también reiterado de la Sala según el cual la exigencia del recargo por retraso en el cumplimiento de la obligación de declarar no puede prescindir de una manera absoluta de la voluntariedad del contribuyente.

Dicho de otro modo, las circunstancias en que se ha producido el retraso y la disposición del obligado tributario pueden (y deben) ser analizadas en cada caso concreto para determinar si resulta o no procedente la imposición del recargo (en este sentido SAN de 22 de octubre de 2009 y STSJ de Cataluña de 2 de octubre de 2008 ).

SEXTO.- En el caso que nos ocupa, una vez descartada la posibilidad de sancionar la conducta del obligado tributario por la propia Inspección al regularizar la situación del ejercicio inmediatamente anterior, y liquidados conjuntamente los intereses de demora, con recargo en los períodos aquí considerados, no cabe duda que el hecho de haber puesto de manifiesto, en los meses de abril y marzo de 2008, 'motu propio' la hoy actora la diferencia al confeccionar las autoliquidaciones de los periodos 3, 9, 1, 11 y 12 del ejercicio 2004, ha sido más perjudicial para el sujeto pasivo que si nada se hubiera hecho al respecto, (máxime cuando estaba muy próxima la fecha de prescripción de alguna de las deudas tributarias), aún en el caso que la Administración -tal y como podía, y debía-, hubiera inspeccionado dichos ejercicios, ya que en idéntico supuesto de hecho la Inspección consideró que no había una conducta ni tan siquiera típica a los efectos de sancionar.

Ciertamente esa diferencia de trato entra en pugna con los principios de justicia material pues resulta favorecido el contribuyente que opta por no rectificar frente a aquél que sí lo hace, además, de con el principio de la buena fe de la Administración quien a la vista del resultado de una regularización llevada a cabo por ella misma en el seno de un procedimiento inspector llegó a determinar unas consecuencias fiscales en ejercicios posteriores a aquéllos a que se circunscribió la inspección en un principio, y sin embargo no extiende a tales ejercicios el procedimiento y, en definitiva, la total regularización a cargo de la propia Administración quien, sin necesidad de autoliquidaciones complementarias, tenía en su poder ya la total información para practicar los ajustes necesarios también en los ejercicios subsiguientes.

En definitiva, no parece lógico ni proporcionado hacer recaer en exclusiva sobre el obligado tributario la carga de autoliquidar el Impuesto de forma rectificativa para aquellos períodos en los que de la regularización realizada resultaba una mayor cuota a ingresar.

Y sin olvidar tampoco que en el presente caso la Administración tributaria, ha quedado resarcida plenamente a través del pago de los intereses de demora como consecuencia de las liquidaciones mencionadas con arreglo a lo dispuesto en el artículo 26 de la LGT . En este caso el cumplimiento del principio de proporcionalidad en la aplicación del sistema tributario ( artículo 3 de la LGT ) y, sobre todo, razones de justicia material, exigen la anulación del recargo liquidado.

El principio de proporcionalidad expresa, entre otras cosas, la necesidad de una adecuación o armonía entre el fin de interés público que se persiga y los medios que se empleen para alcanzarlo.

Dicho principio es esencial en el Estado social de Derecho ( artículo 1.1 de la Constitución Española , con un relieve constitucional que se manifiesta especialmente en el ámbito de las intervenciones públicas en la esfera de los particulares ( STS de 14 de julio de 2000 y de 3 de junio 1992 ).

Por otra parte, el principio de proporcionalidad se incardina en lo que se ha denominado 'justificación teleológica', en nuestro caso como ya hemos determinado cuál era la finalidad del recargo, finalidad de la que claramente aparece desvinculado el recargo liquidado también en este caso. Y, como también hemos dicho, la diferencia de trato entra en abierta pugna con los principios de justicia material en los términos también más arriba referidos.

Por lo demás, la Sala también comparte la razón dada por esta misma Sala (Sección Segunda, SAN de 30 de marzo de 2011 y 12 de diciembre de 2011 ) cuyas consideraciones, particularmente las del fundamento jurídico cuarto se dan aquí por reproducidas. De todo lo anterior se deriva la procedencia de estimar el recurso con la paralela anulación de la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho'.

SEXTO: En el supuesto enjuiciado, de las manifestaciones vertidas en el escrito de demanda, no desvirtuadas por la contraparte, se desprende que la interesada se vio afectada por la aplicación de la nota informativa 26-3-2009 de la AEAT, en su condición de partícipe de la Sociedad (...) S.L., como consecuencia de las operaciones de esta última con (...), cuyas rentas habían sido declaradas en el Impuesto sobre Sociedades de la primeramente citada

Tal cambio de criterio propició que la aquí actora hubiera de aplicar las retribuciones de las operaciones mencionadas a su declaración del IRPF de los ejercicios 2004, 2005, 2006 y 2007, a través de sendas declaraciones complementarias, a la vez que solicitó la rectificación pertinente en el Impuesto sobre Sociedades de la entidad, que fue reconocida por la Administración, con la consiguiente devolución de ingresos indebidos.

Por consiguiente, no cabe entender que, como sostiene la parte en sus argumentaciones, nos hallemos ante una regularización ex novo de la obligación tributaria de que se trata, si se tiene en cuenta que la citada no ocultó la renta en cuestión, sino que limitó efectivamente a rectificar su aplicación a un determinado tributo conforme al nuevo criterio instaurado por la Administración.

Razón por la que tampoco resulta acorde con tales hechos sostener que se trate de un mero supuesto de declaración extemporánea del impuesto que justifique la imposición del recargo previsto en el artículo 27 de la LGT , sino que nuevamente el principio de proporcionalidad y razones de justicia material hacen que, también en este caso, deban tomarse en consideración las circunstancias que determinaron la necesidad de presentar las posteriores declaraciones complementarias del IRPF (al propio tiempo que se obtenía la devolución de ingresos indebidos en los correlativos Impuestos sobre Sociedades); circunstancias de las que se infiere que resultara materialmente imposible la presentación de las autoliquidaciones en plazo, y provocaron asimismo que en el presente tampoco pueda apreciarse el nexo causal entre la conducta de la obligada tributaria y ese cumplimiento extemporáneo de la obligación tributaria.

Sin que a ello obste el hecho de que nos hallemos ante distinto sujeto pasivo y conceptos impositivos diferentes, habida cuenta de la clara interrelación existente entre ellos que se desprende de los elementos fácticos concurrentes'.

El mismo criterio aplicamos en las sentencias núms. 1124 y 1127, ambas de 12 de noviembre de 2013 , cuyo fundamento de derecho cuarto es del siguiente tenor:

'CUARTO.- En el supuesto enjuiciado, de las manifestaciones vertidas en el escrito de demanda, no desvirtuadas por la contraparte, se desprende que la interesada se vio afectada por la aplicación de la nota informativa 26-3-2009 de la AEAT, en su condición de partícipe de la Sociedad (...), S.L. (o (...), S.L., en la segunda sentencia), como consecuencia de las operaciones de esta última con (...), cuyas rentas habían sido declaradas en el Impuesto sobre Sociedades de la primeramente citada.

Tal cambio de criterio propició que la aquí actora hubiera de aplicar las retribuciones de las operaciones mencionadas a su declaración del IRPF de los ejercicios 2004, 2005, 2006 y 2007, a través de sendas declaraciones complementarias, a la vez que solicitó la rectificación pertinente en el Impuesto sobre Sociedades de la entidad, que fue reconocida por la Administración, con la consiguiente devolución de ingresos indebidos.

Por consiguiente, no cabe entender que, como sostiene la parte demandada en sus argumentaciones, nos hallemos ante una regularización ex novo de la obligación tributaria de que se trata, si se tiene en cuenta que el sujeto pasivo no ocultó la renta en cuestión, sino que se limitó efectivamente a rectificar su aplicación a un determinado tributo conforme al nuevo criterio instaurado por la Administración.

Razón por la que tampoco resulta acorde con tales hechos sostener que se trate de un mero supuesto de declaración extemporánea del impuesto que justifique la imposición del recargo previsto en el artículo 27 de la LGT , sino que nuevamente el principio de proporcionalidad y razones de justicia material hacen que, también en este caso, deban tomarse en consideración las circunstancias que determinaron la necesidad de presentar las posteriores declaraciones complementarias del IRPF (al propio tiempo que se obtenía la devolución de ingresos indebidos en los correlativos Impuestos sobre Sociedades); circunstancias de las que se infiere que resultara materialmente imposible la presentación de las autoliquidaciones en plazo, y provocaron asimismo que en el presente tampoco pueda apreciarse el nexo causal entre la conducta de la obligada tributaria y ese cumplimiento extemporáneo de la obligación tributaria.

Sin que a ello obste el hecho de que nos hallemos ante distinto sujeto pasivo y conceptos impositivos diferentes, habida cuenta de la clara interrelación existente entre ellos que se desprende de los elementos fácticos concurrentes, lo que conduce a declarar que debe ser estimado el recurso'.

Y en el mismo sentido, en la posteriorsentencia núm. 1278/2013, de 12 de diciembre, dictada en el recurso núm. 1118/2010, hemos considerado:

'SEGUNDO: Hemos de reiterar una vez más lo dicho - asíSentencia 1257/2011, de 1 de diciembre, recurso 756/2008, como ejemplo - que a pesar del automatismo que declara el T.E.A.R, sí resulta necesario analizar las circunstancias que concurren en cada caso.

En la misma línea, la Audiencia Nacional - así Sentencias de 12 de diciembre de 2011, recurso 601/2005 , y 1 de febrero de 2012, recurso 592/2010 , insisten en la necesidad de analizar las circunstancias en que se ha producido el retraso y la disposición del obligado, como exigencia de la relativa identificación de la sanción con el recargo en el sentido de que éste conlleva una penalización, lo que aparece corroborado de la retroactividad 'in bonam partem' de las normas reguladoras de los recargos, y también como exigencia del principio de proporcionalidad en la aplicación del sistema tributario, art. 3-2 de la L.G.T ., que lleva a la necesidad de adecuar la finalidad disuasoria que se persigue y los medios que se empleen para su logro.

En este orden de ideas hay que considerar la presencia de caso fortuito o fuerza mayor, y el principio de confianza razonable y legítima en una situación de hecho así Sentencia de la Audiencia Nacional de 4 de abril de 2012, recurso 236/2011 - y también laguna u obscuridad de la ley y - así, cómputo del plazo de la declaración del impuesto sobre Sociedades, sentencia de esta Sala y Sección núm. 530/2013, de 16 de mayo, recurso 530/2010 -

En el presente caso consta incorporado al expediente una resolución de la Administración gestora, de 17 de septiembre de 2009, por la que se acordó por la que se estimó la solicitud de rectificación de autoliquidaciones de la Sociedad, referida a la declaración anual del Impuesto sobre Sociedades del 2007, considerando que ' A la vista de la documentación aportada y de la obrante en el expediente procede estimar las alegaciones realizadas' , exponiendo la propia resolución cuales fueron éstas, esto es ' La solicitante se ha visto afectada por la aplicación de la nota informativa de 26-3-2009 de la A.E.A.T., en relación con sus operaciones con (...)

Los partícipes de dicha sociedad han regularizado el cambio de criterio aplicando las retribuciones de las operaciones mencionadas a sus respectivas declaraciones de I.R.P.F. a través de las correspondientes declaraciones complementarias'. (...)''

En supuesto en buena medida asimilable al presente, SAN (Sección 6ª), de fecha 1 de febrero de 2012 (rec. 592/2010), a que se refieren las anteriores, en sus FFJJº 2º y ss.:

'SEGUNDO: Son antecedentes relevantes para la presente decisión los siguientes:

1.- Peyber procedió a la presentación de las autoliquidaciones complementarias a fin de incluir en sus liquidaciones del IVA del año 2004 el efecto derivado de las actuaciones inspectoras seguidas a la sociedad en relación con el IVA del año 2003 y ello por cuanto como resultado de éstas, se determinó un saldo a compensar diferente al consignado en las declaraciones presentadas.

2.- La Inspección regularizó la situación tributaria de Peyber por el IVA 2003, minorando por un lado de las cuotas de IVA soportado y por otro lado incrementando las cuotas de IVA repercutido. Como resultado de ello se rectifica el saldo a compensar al final del periodo. La regularización inspectora del IVA del año 2003 no ha dado lugar a la apertura del expediente sancionador.

3.- El acuerdo originariamente impugnado se funda en que la presentación fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración de una autoliquidación con cuota a ingresar, cuando el retraso es superior a doce meses supone que se liquide un recargo del 20% de la cantidad resultante de la autoliquidación y el interés de demora correspondiente, En este caso la Administración redujo el recargo en el 25% por aplicación de lo dispuesto en el artículo 27.5 de la Ley 58/2003 . Así liquidó el recargo y los intereses de demora, resultando una cantidad a ingresar de 518.195,19 euros.

4.- La hoy actora frente a dicho acuerdo, interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico- Administrativo Central que desestimada motiva el presente contencioso.

TERCERO. La parte actora muestra su disconformidad con el criterio mantenido por el TEAC en la resolución impugnada al señalar que el recargo es exigible al cumplidor tardío siempre que presente su declaración fuera de plazo y con independencia de la causa que haya provocado el retraso.Asimismo sostiene que la regularización completa no se ultimaría de forma efectiva si no se extendieran los efectos de la rectificación del saldo a compensar al final del año 2003 al IVA de los periodos del año 2004, por lo que las autoliquidaciones presentadas por la recurrente no han tenido carácter voluntario, no concurriendo el presupuesto esencial para la aplicación de los recargos por declaración extemporánea, es decir la espontaneidad en el comportamiento del contribuyente.

El art. 27 de la Ley General Tributaria dispone:

'1. Los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria .

A los efectos de este artículo, se considera requerimiento previo cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria.

2. Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa dentro de los tres, seis o 12 meses siguientes al término del plazo establecido para la presentación e ingreso, el recargo será del cinco, 10 6 15 por ciento respectivamente. Dicho, recargo se calculará sobre el importe a ingresar resultante de las autoliquidaciones o sobre el importe de la liquidación derivado de las declaraciones extemporáneas y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse y los intereses de demora devengados hasta la presentación de la autoliquidación o declaración.

Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa una vez transcurridos 12 meses desde el término del plazo establecido para la presentación, el recargo será del 20 por ciento y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse. En estos casos se exigirán los intereses de demora por el periodo transcurrido desde el día siguiente al término de los 12 meses posteriores a la finalización del plazo establecido para la presentación hasta el momento en que la autoliquidación o declaración se haya presentado .

En las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo no se exigirán intereses de demora por el tiempo transcurrido desde la presentación de la declaración hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario correspondiente a la liquidación que se practique, sin perjuicio de los recargos e intereses que corresponda exigir por la presentación extemporánea.

3. Cuando las obligados tributarios no efectúen el ingreso ni presenten solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación al tiempo de la presentación de la autoliquidación extemporánea la liquidación administrativa que proceda por recargos e intereses de demore derivada de la presentación extemporánea según lo dispuesto en el apartado anterior no impedirá la exigencia de los recargos e intereses del período ejecutivo que correspondan sobre el importe de la autoliquidación.

4. Para que pueda ser aplicable lo dispuesto en este artículo, las autoliquidaciones extemporáneas deberán identificar expresamente el período impositivo de liquidación al que se refieren y deberán contener únicamente los datos relativos a dicho período.

5. El importe de los recargos a que se refiero el apartado 2 anterior se reducirá en el 25 por ciento siempre que se realice el ingreso total de! importe restante del recargo en el plazo de! apartado 2 del artículo 62 de esta Ley abierto con la notificación de la liquidación de dicho recargo y siempre que se realice el ingreso total del importe de la deuda resultante de la autoliquidación extemporánea o de la liquidación practicada por la Administración derivada de la declaración extemporánea, a! tiempo de su presentación o en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley, respectivamente, o siempre que se realice el ingreso en el plazo o plazos fijados en e! acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento de dicha deuda que la Administración tributaria hubiera concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución y que el obligado al pago hubiera solicitado al tiempo de presentar fa autoliquidación extemporánea o con anterioridad a la finalización del plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley abierto con la notificación de la liquidación resultante de la declaración extemporánea.

El importe de la reducción practicada de acuerdo con lo dispuesto en este apartado se exigirá sin más requisito que la notificación al interesado, cuando no se hayan realizado los ingresos a que se refiere el párrafo anterior en los plazos previstos incluidos los correspondientes al acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento'.

CUARTO: Es cuestión pacífica en el presente recurso que las autoliquidaciones presentadas por la recurrente tienen el carácter de autoliquidaciones complementarias extemporáneas, y que las mismas, relativas a diferentes periodos del IVA del año 2004, traen causa de la regularización de la situación tributaria que la Inspección realizó respecto del IVA del año 2003.

Para la aplicación del régimen de recargos regulado en el transcrito artículo 27 de la Ley General Tributaria , es necesario el cumplimiento de los siguientes requisitos:

.- Que se presente la correspondiente declaración o autoliquidación omitida o bien una complementaria que rectifique la anterior formulada en plazo. En ambos casos deberá hacerse constar expresamente el período impositivo a que se refieren las bases y cuotas del Impuesto que son objeto de regularización.

.- Que la declaración sea extemporánea, es decir, que su presentación se realice una vez finalizados los plazos previstos por la normativa reguladora de los distintos tributos.

.- Que de la declaración-liquidación o autoliquidación presentada resulte una deuda tributaría a ingresar.

.- Que la presentación se efectúe de manera espontánea, sin que haya mediado requerimiento previode los órganos de la Administración tributaria.

QUINTO: En el presente caso partiendo de lo realmente acontecido, hay que tener en cuenta que la Inspección de los Tributos inició actuaciones inspectoras de carácter general relativa al IVA, ejercicio 2003 y, sin embargo si bien se regularizó el IVA correspondiente a dicho ejercicio, corrigiendo el saldo a compensar al final del periodo, la conducta de la actora no fue sancionada. En este sentido la Sala no puede compartir las argumentaciones que se contienen en la resolución impugnada aludiendo únicamente al automatismo del recargo y a su naturaleza indemnizatoria asimilable a los intereses de demora.

Con tal modo de razonar se desconoce la verdadera naturaleza jurídica del recargo por declaración extemporánea sobre el que versa el recurso. La Sala ha tenido ocasión de poner de manifiesto, en numerosas ocasiones, en armonía con la jurisprudencia del Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional esta naturaleza con ocasión, por ejemplo, de la retroactividad 'in bonam partem' de las normas reguladoras de los recargos, lo que nos ha llevado a apreciar una relativa identificación de la sanción con el recargo en el sentido que, sin duda, este último conlleva una penalización y, en cualquier caso, cuando se trata de las declaraciones extemporáneas y espontáneas, tiene una clara finalidad, a saber: la de servir de estímulo para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

Y dicho planteamiento general es el que justifica el criterio también reiterado de la Sala según el cual la exigencia del recargo por retraso en el cumplimiento de la obligación de declarar no puede prescindir de una manera absoluta de la voluntariedad del contribuyente. Dicho de otro modo, las circunstancias en que se ha producido el retraso y la disposición del obligado tributario pueden (y deben) ser analizadas en cada caso concreto para determinar si resulta o no procedente la imposición del recargo(en este sentido SAN de 22 de octubre de 2009 y STSJ de Cataluña de 2 de octubre de 2008 ).

SEXTO: En el caso que nos ocupa, una vez descartada la posibilidad de sancionar la conducta del obligado tributario por la propia Inspección al regularizar la situación del ejercicio inmediatamente anterior, y liquidados conjuntamente los intereses de demora, con recargo en los períodos aquí considerados, no cabe duda que el hecho de haber puesto de manifiesto, en los meses de abril y marzo de 2008, 'motu propio' la hoy actora la diferencia al confeccionar las autoliquidaciones de los periodos 3, 9, 1, 11 y 12 del ejercicio 2004, ha sido más perjudicial para el sujeto pasivo que si nada se hubiera hecho al respecto, (máxime cuando estaba muy próxima la fecha de prescripción de alguna de las deudas tributarias), aún en el caso que la Administración -tal y como podía, y debía-, hubiera inspeccionado dichos ejercicios, ya que en idéntico supuesto de hecho la Inspección consideró que no había una conducta ni tan siquiera típica a los efectos de sancionar.

Ciertamente esa diferencia de trato entra en pugna con los principios de justicia material pues resulta favorecido el contribuyente que opta por no rectificar frente a aquél que sí lo hace, además, de con el principio de la buena fe de la Administración quien a la vista del resultado de una regularización llevada a cabo por ella misma en el seno de un procedimiento inspector llegó a determinar unas consecuencias fiscales en ejercicios posteriores a aquéllos a que se circunscribió la inspección en un principio, y sin embargo no extiende a tales ejercicios el procedimientoy, en definitiva, la total regularización a cargo de la propia Administración quien, sin necesidad de autoliquidaciones complementarias, tenía en su poder ya la total información para practicar los ajustes necesarios también en los ejercicios subsiguientes.

En definitiva, no parece lógico ni proporcionado hacer recaer en exclusiva sobre el obligado tributario la carga de autoliquidar el Impuesto de forma rectificativa para aquellos períodos en los que de la regularización realizada resultaba una mayor cuota a ingresar. Y sin olvidar tampoco que en el presente caso la Administración tributaria, ha quedado resarcida plenamente a través del pago de los intereses de demora como consecuencia de las liquidaciones mencionadascon arreglo a lo dispuesto en el artículo 26 de la LGT .

En este caso el cumplimiento del principio de proporcionalidad en la aplicación del sistema tributario ( artículo 3 de la LGT ) y, sobre todo, razones de justicia material, exigen la anulación del recargo liquidado. El principio de proporcionalidad expresa, entre otras cosas, la necesidad de una adecuación o armonía entre el fin de interés público que se persiga y los medios que se empleen para alcanzarlo. Dicho principio es esencial en el Estado social de Derecho ( artículo 1.1 de la Constitución Española , con un relieve constitucional que se manifiesta especialmente en el ámbito de las intervenciones públicas en la esfera de los particulares ( STS de 14 de julio de 2000 y de 3 de junio 1992 ). Por otra parte, el principio de proporcionalidad se incardina en lo que se ha denominado ' justificación teleológica ', en nuestro caso como ya hemos determinado cuál era la finalidad del recargo, finalidad de la que claramente aparece desvinculado el recargo liquidado también en este caso.

Y, como también hemos dicho, la diferencia de trato entra en abierta pugna con los principios de justicia materialen los términos también más arriba referidos.

Por lo demás, la Sala también comparte la razón dada por esta misma Sala (Sección Segunda, SAN de 30 de marzo de 2011 y 12 de diciembre de 2011 ) cuyas consideraciones, particularmente las del fundamento jurídico cuarto se dan aquí por reproducidas.

De todo lo anterior se deriva la procedencia de estimar el recurso con la paralela anulación de la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho.'

Dejó sentado la STS (Sección 2ª), de fecha 19 de noviembre de 2012 (RC 2526/2011), en sus FFJJº 1º y 2º, cuanto sigue:

'PRIMERO.- La Administración General del Estado invoca un único motivo de casación contra la sentencia dictada el 30 de marzo de 2011 por la Sección Segunda de Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 141/08 , al entender que vulnera los artículos 61.3 de la Ley General Tributaria de 1963 , en su redacción por la Ley 25/1995, así como el 27 de la Ley homónima de 2003, cuando decide la inaplicación del recargo que correspondía por haber presentado 'BP' de forma voluntaria y extemporánea una autoliquidación complementaria por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2000 con resultado a ingresar.

Son circunstancias fácticas a considerar las siguientes (mencionadas todas ellas en el fundamento segundo de la sentencia impugnada):

(a) El 25 de julio de 2001, 'BP', sociedad dominante fiscal 7/85, presentó autoliquidación por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2000, en la que aplicó 1.150.949.279 de pesetas (6.917.344,48 euros) de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores y deducciones por inversiones, provenientes también de ejercicios anteriores, por importe de 630.697.201 pesetas (3.790.566,52 euros). El resultado de la autoliquidación arrojó una cuantía a devolver de 2.631.601.192 pesetas (15.816.241,7 euros), que fue abonada el 28 de diciembre de 2001.

(b) El 28 de junio de 2001 la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria había iniciado actuaciones de comprobación e inspeccióndel grupo fiscal 7/85, que abarcaron los ejercicios 1996 a 1999de ese mismo impuesto sobre sociedades. Dichas actuaciones finalizaron mediante actas de conformidad suscritas el 10 de febrero de 2003, que redujeron las bases imponibles negativas que se podían aplicar en el ejercicio 2000 y siguientes en 822.252.928 pesetas (4.941.839,63 euros), fijándolas en 328.696.351 pesetas (1.975.504,86 euros), e, igualmente, minoraron las deducciones por inversiones en activos fijos que cabía aplicar en el ejercicio 2000 y siguientes en 22.078.099 pesetas (132.692,05 euros), fijándolas en 608.619.102 pesetas (3.657.874,47 euros).

(c) El 27 de mayo de 2003, 'BP' presentó autoliquidación complementaria por el impuesto de sociedades del ejercicio 2000, como consecuencia de los datos modificados por la Inspección de los Tributos, con un resultado a ingresar de 2.004.322,65 euros.

(d) El 15 de septiembre de 2003, el Jefe de Servicio Especial de Grandes Empresas de la Unidad Central de Grandes Empresas de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria comunicó a esa compañía el recargo por presentación fuera de plazo de autoliquidación, proponiendo la liquidación de un recargodel 20 por 100 de la cantidad a ingresar resultante de la autoliquidación (400.864,53 euros) y de intereses de demorapor importe de 159.275,01 euros.

(e) El 27 de marzo de 2006, a la vista de las alegaciones que 'BP' había formulado por escrito registrado el 30 de septiembre de 2003 contra la propuesta de liquidación, la Jefa de Unidad de Gestión de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria le giró un recargo del 20 por 100 de la cantidad a ingresar resultante de la autoliquidación (400.864,53 euros) e intereses de demora por importe de 48.323,40 euros, liquidación que fue notificada el 12 de abril de 2006.

SEGUNDO.- Es menester comenzar recordando el tenor del artículo 61.3 de la Ley General Tributaria de 1963 , vigente cuando 'BP' presentó la autoliquidación complementaria por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2000, y el texto del artículo 27.1 de la Ley homónima de 2003, aplicable al tiempo en el que se le giró el recargo sobre la cantidad a ingresar resultante de esa autoliquidación y los intereses de demora correspondientes.

Artículo 61.3:

'Los ingresos correspondientes a declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, así como las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, sufrirán un recargo del 20% con exclusión de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse pero no de los intereses de demora. No obstante, si el ingreso o la presentación de la declaración se efectúa dentro de los tres, seis o doce meses siguientes al término del plazo voluntario de presentación e ingreso, se aplicará un recargo único del 5, 10 ó 15% respectivamente con exclusión del interés de demora y de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse.

Estos recargos serán compatibles, cuando los obligados tributarios no efectúen el ingreso al tiempo de la presentación de la declaración-liquidación o autoliquidación extemporánea, con el recargo de apremio previsto en el artículo 127 de esta Ley'.

Artículo 27:

'1. Los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria.

A los efectos de este artículo, se considera requerimiento previo cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria.

2. Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa dentro de los tres, seis o 12 meses siguientes al término del plazo establecido para la presentación e ingreso, el recargo será del cinco, 10 o 15 por ciento, respectivamente. Dicho recargo se calculará sobre el importe a ingresar resultante de las autoliquidaciones o sobre el importe de la liquidación derivado de las declaraciones extemporáneas y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse y los intereses de demora devengados hasta la presentación de la autoliquidación o declaración.

Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa una vez transcurridos 12 meses desde el término del plazo establecido para la presentación, el recargo será del 20 por ciento y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse. En estos casos, se exigirán los intereses de demora por el período transcurrido desde el día siguiente al término de los 12 meses posteriores a la finalización del plazo establecido para la presentación hasta el momento en que la autoliquidación o declaración se haya presentado.

En las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo no se exigirán intereses de demora por el tiempo transcurrido desde la presentación de la declaración hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario correspondiente a la liquidación que se practique, sin perjuicio de los recargos e intereses que corresponda exigir por la presentación extemporánea.

3. Cuando los obligados tributarios no efectúen el ingreso ni presenten solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación al tiempo de la presentación de la autoliquidación extemporánea, la liquidación administrativa que proceda por recargos e intereses de demora derivada de la presentación extemporánea según lo dispuesto en el apartado anterior no impedirá la exigencia de los recargos e intereses del período ejecutivo que correspondan sobre el importe de la autoliquidación.

4. Para que pueda ser aplicable lo dispuesto en este artículo, las autoliquidaciones extemporáneas deberán identificar expresamente el período impositivo de liquidación al que se refieren y deberán contener únicamente los datos relativos a dicho período'.

Fácilmente se observa que el apartado 1 del artículo 27 de la Ley General Tributaria de 2003 , a diferencia del artículo 61.3 de la Ley homónima de 1963, aclara lo que debe entenderse, a estos efectos, por requerimiento previo y lo hace en términos amplísimos: 'cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria'.

La aplicación de esta previsión al caso de autos viene impuesta, tanto por el carácter aclaratorio que cabe otorgar a su contenido, pues no hay razón que justifique una interpretación distinta bajo los designios del artículo 61.3 de la Ley General Tributaria de 1963 , como por la aplicación retroactiva de las normas reguladoras del régimen de los recargos, ordenada por el segundo inciso del artículo 10.2 de la Ley homónima de 2003, respecto de los actos que no sean firmes, cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado.

Es indudable que en relación con el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2000 hubo una actuación administrativa previa a la autoliquidación complementaria extemporánea presentada por 'BP' el 27 de mayo de 2003, que fue realizada con su conocimiento formal y que era conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria por ese impuesto y ejercicio, porque suscribió actas de conformidad el 10 de febrero de 2003, en relación con el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1996 a 1999, que redujeron tanto las bases imponibles negativas como las deducciones por inversiones en activos fijos que se podían aplicar en los ejercicios 2000 y siguientes.

Debiéndose entender, por tanto, que medió requerimiento de la Administración tributaria, previo a la presentación por 'BP' de autoliquidación complementaria por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2000, simplemente no se cumplió el presupuesto imprescindible para que entrase en juego el recargo por presentación extemporánea de autoliquidaciones con resultado a ingresar y de declaraciones de las que derivan liquidaciones tributarias con ese mismo resultado.

Las razones expuestas nos conducen a rechazar el único motivo de casación del presente recurso.'

En fin, la STS (Sección 2ª), de fecha 23 de noviembre de 2020 (RC 491/2019), fija la siguiente doctrina en su FJº 3º:

'TERCERO.- El criterio interpretativo de la Sala con respecto a la cuestión con interés casacional.

La regulación de los recargos que se cuestionan en la presente ocasión se encuentra en el apartado 1 del artículo 27 de la Ley 58/2003, General Tributaria , según el cual:

'Los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria.

A los efectos de este artículo, se considera requerimiento previo cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria'.

Como hemos dejado dicho en los antecedentes, la sentencia recurrida estimó el recurso interpuesto por HIDALGóS acogiendo la tesis de nuestra sentencia de 19 de noviembre de 2012, recaída en el recurso de casación nº 2526/2011 , concretamente, añadimos ahora, haciendo suyo, textualmente, el siguiente razonamiento, contenido en su fundamento de derecho segundo:

'Fácilmente se observa que el apartado 1 del artículo 27 de la Ley General Tributaria de 2003 , a diferencia del artículo 61.3 de la Ley homónima de 1963, aclara lo que debe entenderse, a estos efectos, por requerimiento previo y lo hace en términos amplísimos: 'cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria'.

La aplicación de esta previsión al caso de autos viene impuesta, tanto por el carácter aclaratorio que cabe otorgar a su contenido, pues no hay razón que justifique una interpretación distinta bajo los designios del artículo 61.3 de la Ley General Tributaria de 1963 , como por la aplicación retroactiva de las normas reguladoras del régimen de los recargos, ordenada por el segundo inciso del artículo 10.2 de la Ley homónima de 2003, respecto de los actos que no sean firmes, cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado.

Es indudable que en relación con el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2000 hubo una actuación administrativa previa a la autoliquidación complementaria extemporánea presentada por 'BP' el 27 de mayo de 2003, que fue realizada con su conocimiento formal y que era conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria por ese impuesto y ejercicio, porque suscribió actas de conformidad el 10 de febrero de 2003 , en relación con el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1996 a 1999, que redujeron tanto las bases imponibles negativas como las deducciones por inversiones en activos fijos que se podían aplicar en los ejercicios 2000 y siguientes.

Debiéndose entender, por tanto, que medió requerimiento de la Administración tributaria, previo a la presentación por 'BP' de autoliquidación complementaria por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2000, simplemente no se cumplió el presupuesto imprescindible para que entrase en juego el recargo por presentación extemporánea de autoliquidaciones con resultado a ingresar y de declaraciones de las que derivan liquidaciones tributarias con ese mismo resultado'.

Nótese que en el supuesto de la sentencia de 19 de noviembre de 2012 se suscribió Acta de conformidad el 10 de febrero de 2003 y que la autoliquidación complementaria extemporánea se presentó después, concretamente, el 27 de mayo de 2003. Mientras que en el asunto que nos ocupa el Acta de conformidad se suscribió el 5 de febrero de 2014 y la autoliquidación complementaria extemporánea se presentó antes, concretamente el 8 de agosto de 2013.Esa diferencia es fundamental.

De la citada sentencia de 19 de noviembre de 2019 se desprende que la expresión 'sin requerimiento previo de la Administración' no se restringe a la preexistencia de comunicación o requerimiento en sentido estricto.

Ello, no obstante, sus premisas no coinciden con el asunto que nos ocupa.

Volvamos la vista atrás, concretamente a los primeros apartados de los antecedentes, para recordar que hemos dicho:

- que el día 12 de abril de 2013 se iniciación actuaciones inspectoras en concepto de IVA, ejercicio 2012.

- que esas actuaciones concluyeron con la firma de un Acta de conformidad con fecha 5 de febrero de 2014.

- que el 8 de agosto de 2013 HIDALGóS, presentó cuatro autoliquidaciones complementarias modelo 353 IVA Grupo de Entidades Modelo Agregado correspondientes al ejercicio 2013, periodos 03, 04, 05 y 06.

- que el 21 de agosto de 2013 se formuló propuesta de liquidación de recargo por presentación fuera de plazo de autoliquidación.

- y que el día 22 de noviembre de 2013 tuvo lugar la notificación de cuatro liquidaciones de recargo por presentación fuera de plazo de autoliquidación, por importes de 9152,08, 1351,09, 350,47 y 5167,92 euros, resultantes de las autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido del tercer, cuarto, quinto y sexto periodo del año 2013; y,

La cuestión que se plantea en el presente recurso de casación consiste en determinar si es posible excluir el recargo por presentación extemporánea del artículo 27 LGT cuando, a pesar de no mediar requerimiento previo en sentido propio, la presentación de la autoliquidación puede haber sido inducida o impulsada por el conocimiento de hechos relevantes dados a conocer en un procedimiento de inspección cuyo objeto es la regularización de un periodo anterior.

El concepto de requerimiento previo está definido en la LGT en términos amplios. Es posible que la autoliquidación complementaria de un periodo posterior pueda considerarse consecuencia directa e inmediata de la liquidación practicada por un periodo previo, sin necesidad de que medie un requerimiento administrativo en sentido estricto, pero eso no es lo que ha ocurrido esta vez. En esta ocasión debe hablarse de autoliquidación espontánea, ya que la misma no es consecuencia de una actividad inspectora que haya concluido a la fecha de presentación de la mencionada autoliquidación complementaria. HIDALGóS presentó el 8 de agosto de 2013 las autoliquidaciones motu proprio, voluntariamente y lo hizo casi seis meses antes de que concluyeran las actuaciones relativas a 2012.

Del hecho de que en el Acta de conformidad firmada el 5 de febrero de 2014, relativa al ejercicio 2012, se incluya una referencia al ejercicio 2013, no se puede extraer una concusión favorable a la interesada, puesto que, a esas alturas, la Administración ya conocía perfectamente los datos referidos a los periodos 03, 04, 05 y 06 de 2013, dado que las autoliquidaciones extemporáneas fueron presentadas anteriormente (el 8 de agosto de 2013). Cuando HIDALGóS presentó dichas autoliquidaciones complementaria, todas ellas relativas a 2013, se habían iniciado actuaciones inspectoras relativas al 2012 pero no habían concluido; concluyeron más tarde.

Pues bien, ciñéndonos al asunto debatido, debemos responder a la cuestión con interés casacional manifestando que el concepto de requerimiento previo ha de entenderse en sentido amplio. Es posible excluir el recargo por presentación extemporánea previsto en el artículo 27 LGT cuando, a pesar de no mediar requerimiento previo en sentido estricto, la presentación extemporánea de la autoliquidación puede haber sido inducida por el conocimiento de hechos relevantes reflejados en un Acta de conformidad relativa a un determinado ejercicio de un Impuesto, suscrita con anterioridad a la presentación de dichas autoliquidaciones correspondientes a determinados periodos de un ejercicio anterior de mismo impuesto. En esas condiciones se puede considerar que se han realizado actuaciones administrativas conducentes a la regularización o aseguramiento de la liquidación de la deuda tributaria. En cambio, no se excluye dicho recargo cuando las autoliquidaciones extemporáneas se presentaron antes de la suscripción del Acta de conformidad en la que se documentan las actuaciones inspectoras referidas a un ejercicio anterior.'

CUARTO.Partiendo del anterior acervo jurisprudencial tenemos en suma lo siguiente: el recargo por declaración extemporánea sirve de estímulo al cumplimiento espontáneo(radicalmente voluntario) de las obligaciones tributarias, tardío; es el mismo de imposición cuasiautomática, con abstracción en principiode los motivos que empujan al contribuyente a la regularización de su situación de forma intempestiva (salvo que de ellos resulte comprometido el elemento mismo de la espontaneidad, inherente al recargo que nos ocupa); no cabe a la Administración aferrarse a un supuesto automatismo absoluto e incondicional en la imposición del recargo, habiendo de valorarse las circunstancias singularísimas en su caso concurrentes, cuando así lo exijan (en lo que aquí importa) los principios de proporcionalidad y de justicia material; descartada la posibilidad de sancionar la conducta del obligado tributario al regularizar su situación en el ejercicio inmediatamente anterior, la autoliquidación complementaria acompañada de la liquidación del recargo que nos ocuparesulta más perjudicial para el obligado tributario que si nada hubiera hecho al respecto; esa diferencia de trato pugna con principios de justicia material y de buena fe de la Administración, en poder ya (no se cuestiona esto en el supuesto de autos) de la total información necesaria para practicar los ajustes necesarios en ejercicios subsiguientes. Llegando, en suma, contra toda lógica racional, justicia y equidad, a penalizarse al contribuyente diligente en el atemperamiento de su situación tributaria al criterio administrativo reflejado en procedimientos de comprobación e investigación resueltos con inmediata anterioridad a la presentación de la autoliquidación complementaria, que responda (en su contenido) estrictamente a él.

El cuadro descrito aquí por la recurrente (formalizó autoliquidaciones complementarias con posterioridad a regularizarse y liquidarse por el mismo concepto impositivo, y períodos precedentes, no en uno, sino en sendos procedimientos, inspector y de comprobación limitada -para sucesivos de aquéllos-, a fin de acoger el criterio administrativo -con el que no se aquieta, habiéndose de hecho solicitado, de entrada, la rectificación, incohonestable con el elemento de espontaneidad, de las autoliquidaciones que motivan la liquidación del recargo litigioso- atinente a la sujeción a IVA de determinadas transferencias recibidas de entidades públicas a que aquellas regularizaciones responden) admite perfecta reconducción, entendemos, a aquellos supuestos en que la jurisprudencia ha entendido que la autoliquidación tardía no es espontánea, sino consecuencia directa e inmediata de liquidaciones practicadas en períodos previos, inducida e impulsada por el conocimiento de hechos relevantes dados a conocer en procedimientos (dos aquí, al decir de la recurrente, sin refutación alguna ni por el TEAR, ni por la recurrida al contestar la demanda) cuyo objeto es la regularización (sin sanción alguna) de períodos anteriores.

Si las autoliquidaciones complementarias, en el supuesto presente, obedecen, estrictamente, a la recepción y asunción (no acrítica, ni pacífica, además) por el obligado tributario de un criterio administrativo que ha determinado la regularización de períodos inmediatamente precedentes, a fin de trasladar las resultas de aquél a los posteriores (para los que no se da razón alguna evidente de no haber la Administración liquidado por sí, como lo hizo para los precedentes, sin más resultas conocidas -no se ponen de manifiesto, desde luego- para la recurrente que la liquidación de la cuota tributaria y los correspondientes intereses de demora), evitando con ello, de entrada (en ejercicio más que legítimo), que sigan corriendo intereses moratorios para la eventual (en el sentido de no pacífica, discutida como lo es por la actora) deuda tributaria, hablar aquí de espontaneidad en aquéllas (las autoliquidaciones complementarias) parece un exceso, del mismo modo que se resiente manifiestamente un evidente y muy básico paradigma de justicia material, y aun de racionalidad, en la liquidación de recargos al contribuyente que no viene sino a regularizar su situación, allanándose al criterio administrativo que le es conocido a la práctica de las liquidaciones de períodos precedentes, a identidad sustancial de circunstancias, donde la Administración, por razones desconocidas (porque, sencillamente, no se explican en nada), no ha tenido a bien hacerlo por sí, ya en un nuevo procedimiento, ya dando íntegro o mayor objeto o alcance a alguno de los precedentes.

Sobre este último particular, y resultando igualmente cristalino que la resolución del recurso de reposición se apoya en una concepción automática e incondicional del recargo, con indebida abstracción de las singulares circunstancias del supuesto presente, la resolución del TEAR se limita a concluir que las autoliquidaciones complementarias no son consecuencia directa de las comprobaciones relativas a períodos anteriores, sin explicar por qué, partiendo de que la necesidad de regularizar a que atienden aquéllas'ha de examinarse y concluirse a la luz de las circunstancias concretas y de los medios de prueba concurrentes en cada caso y en cada ejercicio', sin abundar tampoco en ellos, en el supuesto presente. De modo que la anterior conclusión (no ser las autoliquidaciones complementarias consecuencia directa de comprobaciones relativas a períodos anteriores) descansa en el vacío argumental, al no abundar absolutamente en nada, ni el TEAR, ni la Administración al resolver en reposición, a la vista de lo sostenido por el contribuyente, en las concretas razones, por referencia al supuesto de autos, por las que entienden que la regularización practicada en períodos anteriores no admitía (y aun conducía inexorablemente a) exacto e idéntico resultado en los períodos posteriores, objeto de autoliquidaciones complementarias, a identidad de circunstancias, sin necesidad de nuevas actuaciones o pesquisas, al calor de los datos ya obrantes en poder de la Administración.

El recurso, en suma, por lo razonado, merece estimación.

QUINTO.A tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, no estimamos de recibo especial pronunciamiento en materia de costas, dada la naturaleza de la controversia ventilada, susceptible de interpretación, y en buena medida anudada a las circunstancias de cada supuesto, y su incidencia en la determinación de la espontaneidad o no en el comportamiento del contribuyente, y en la ponderación de principios de justicia material, y proporcionalidad.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

En atención a todo lo expuesto, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sección Primera, ha decidido:

Primero. Estimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de 'AEROPORTS PÚBLICS DE CATALUNYA, S.L.U.' contra resolución del TEAR, de fecha 17 de diciembre de 2020, que anulamos, así como la liquidación de recargos de que trae causa.

Segundo. No hacer especial pronunciamiento en materia de costas de la presente instancia.

Notifíquese a las partes la presente sentencia, que no es firme. Contra la misma cabe deducir, en su caso, recurso de casación ante esta Sala, de conformidad con lo dispuesto en la Sección 3ª, Capítulo III, Título IV de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa (LJCA). El recurso deberá prepararse en el plazo previsto en el art. 89.1 LJCA.

Y adviértase que en el BOE nº 162, de 6 de julio de 2016, aparece publicado el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-La Sentencia anterior ha sido leída y publicada en audiencia pública, por el Ilmo. Sr. Magistrado ponente.