Sentencia Administrativo Nº 381/2007, Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 703/2005 de 25 de Abril de 2007

Encabezamiento

T.S.J.EXTREMADURA SALA CON/AD

CACERES

SENTENCIA: 00381/2007

La Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura,

integrada por los Iltmos. Sres. Magistrados del margen, en nombre de S. M. el Rey ha dictado la

siguiente :

SENTENCIA Nº 381

PRESIDENTE : DON WENCESLAO OLEA GODOY.

MAGISTRADOS

DON DANIEL RUIZ BALLESTEROS

DON ALVARO DOMINGUEZ CALVO/

En Cáceres a veinticinco de Abril de dos mil siete.-

Visto el recurso contencioso administrativo nº 703 de 2005 promovido por el Procurador Sr. Gutiérrez Lozano en nombre y representación de OBRAS Y CONSTRUCCIONES MANUEL GALLEGO, S.A. siendo demandada LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representado por el Sr. Abogado del Estado; recurso que versa sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Extremadura, de 29.4.2005 sobre Impuesto sobre Sociedades.- Expediente 06/1887/02.-

C U A N T I A : 67.176,37. Euros.

Antecedentes

PRIMERO: Por la parte actora se presentó escrito mediante el cual interesaba se tuviera por interpuesto recurso contencioso administrativo contra el acto que ha quedado reflejado en el encabezamiento de esta sentencia.-

SEGUNDO: Seguido que fue el recurso por sus trámites, se entrego el expediente administrativo a la representación de la parte actora para que formulara la demanda, lo que hizo seguidamente dentro del plazo, sentando los hechos y fundamentos de derecho que estimó pertinentes y terminando suplicando se dictara una sentencia por la que se estime el recurso, con imposición de costas a la demandada ; dado traslado de la demanda a la parte demandada de la Administración para que la contestase, evacuó dicho trámite interesando se dictara una sentencia desestimatoria del recurso, con imposición de costas a la parte actora.-

TERCERO: No habiéndose solicitado por ninguna de las partes el recibimiento del pleito a prueba y no estimándose necesario por la Sala, se señaló seguidamente día para la votación y fallo del presente recurso, que se llevó a efecto en el fijado.-

CUARTO: En la tramitación del presente recurso se han observado las prescripciones legales;

Siendo Ponente para este trámite el Ilmo. Sr. Magistrado DON DANIEL RUIZ BALLESTEROS.-

Fundamentos

PRIMERO.- La entidad mercantil "Obras y Construcciones Manuel Gallardo, S.A." formula recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Extremadura, de fecha 29 de Abril de 2005, dictada en la reclamación económico-administrativa número 06/1887/02, que desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el Acuerdo del Inspector-Jefe de la Delegación de Badajoz de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 21 de Octubre de 2002, que impuso la sanción de 67.176,37 euros por dejar de ingresar parte de la deuda tributaria. La parte actora interesa la declaración de nulidad de la Resolución impugnada. La Administración General del Estado, por su parte, se opone a las pretensiones de la parte recurrente con base a las consideraciones obrantes en su escrito de contestación a la demanda.

SEGUNDO.- La parte actora tanto en vía administrativa como jurisdiccional ha centrado su impugnación en el aspecto que se refiere a la deducción de gastos por amortización que resultan excesivos, aplicándose coeficientes que resultan muy superiores a los establecidos en las tablas oficiales de amortización que figuran en el Anexo del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. Sin embargo, este no es el único hecho objeto de sanción puesto que podemos comprobar de la lectura de la propuesta de sanción y del Acuerdo del Inspector-Jefe que impone la sanción de 67.176,37 euros que la Administración Tributaria se basa en los excesivos gastos de amortización deducidos por el contribuyente en los ejercicios 1998 y 1999; pero también detalla que en los ejercicios 1997, 1998, 1999 y 2000 la parte actora contabilizó en el pasivo de los balances una deuda con la empresa "E.S. La Sirena, S.L." que no se correspondía con la realidad, dando lugar a la aplicación delo dispuesto en el artículo 140,4 de la Ley 43/1995, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , al encontrarnos ante deudas inexistentes, procediendo la Inspección de Hacienda a elevar la base imponible del sujeto pasivo en cada uno de los ejercicios antes mencionados. En los dos actos administrativos consta el incremento de las bases imponibles declaradas por el sujeto pasivo que proceden en los ejercicios 1998 y 1999 por los gastos excesivos de amortización declarados y en los ejercicios 1997 a 2000 por la contabilización de deudas ficticias.

Una vez expuesto lo anterior, que sirve para clarificar los hechos que fueron objeto de sanción, podemos enjuiciar lo referido a los excesivos gastos de amortización declarados, único aspecto al que se opone la parte actora en su escrito de demanda. Sobre ello, podemos comprobar que la Inspección de Hacienda motiva suficientemente que los porcentajes de amortización aplicados por el sujeto pasivo son excesivamente altos, dando lugar a una vida útil de los bienes muy corta que no se corresponde con el uso habitual de estos bienes, por lo que la Administración procede a reducir el gasto por amortización declarado en los años 1998 y 1999, a los porcentajes fijados en el Anexo "Tabla de coeficientes de amortización" al que se remite el artículo 2 del Real Decreto 537/1997, de 14 de Abril , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. La parte actora pretende incrementar los coeficientes en función de lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 2 del texto reglamentario al mencionar que los elementos patrimoniales se han utilizado diariamente en más de un turno normal de trabajo. Se trata de una afirmación que es rechazada por la Administración Tributaria al no quedar suficientemente probado, pronunciamiento que confirmamos desde el momento en que no es suficiente lo expresado por el Jefe de Producción de la empresa en los documentos que obran en los folios 99 y 100 del expediente administrativo. Se trata de un documento que no constituye prueba frente a terceros al ser expedido realmente por la propia empresa pues no de otra manera puede entenderse la certificación realizada por un empleado de la sociedad recurrente. Esta prueba no es suficiente para demostrar que los elementos patrimoniales de la empresa se han empleado en más de un turno de trabajo, por lo que no procede la aplicación de los coeficientes previstos en el artículo 2,3 del Real Decreto 537/97 . A ello se suma que la sanción deriva de la liquidación recogida en el Acta de Conformidad relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1997 a 2000, por lo que no modificándose la liquidación practicada por la Administración Tributaria, la cantidad que sirve de base para calcular la sanción debe partir de los datos allí recogidos, y que no han sido desvirtuados por prueba alguna propuesta por la parte actora.

TERCERO.- La parte actora alega la vulneración del principio de culpabilidad. A pesar de esta alegación efectuada por la parte actora, no puede admitirse en el presente supuesto que la norma admitiera diferentes interpretaciones o que fuera necesario un especial conocimiento fiscal para su aplicación. La parte actora fue sancionada por la comisión de una infracción tipificada en el artículo 79,a) de la Ley 230/1963, de 28 de Diciembre, General Tributaria , que dispone que "Constituyen infracciones graves las siguientes conductas: a) Dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria, salvo que se regularice con arreglo al art. 61 de esta ley o proceda la aplicación de lo previsto en el art. 127 también de esta ley ". El dejar de ingresar por la entidad recurrente parte de la deuda tributaria no sólo tiene repercusión en el ámbito liquidatorio del Impuesto sobre Sociedades sino también en el ámbito del Derecho Administrativo Sancionador. La parte actora había declarado excesivos gastos de amortización durante los ejercicios 1998 y 1999 y había contabilizado deudas inexistentes durante los ejercicios 1997 a 2000, conductas que prueban la existencia de una conducta culpable por parte de la demandante, por lo que no existe vulneración del principio de culpabilidad. La conducta de la parte actora está debidamente acreditada, lo que motivó la imposición de una sanción con arreglo a lo dispuesto en la Ley General Tributaria, respetando el principio de culpabilidad que prohíbe la imposición de una sanción si no existe culpa o dolo en la conducta del presunto responsable. No cabe duda que, a pesar de una primera acogida vacilante, en la actualidad se considera la culpabilidad como elemento esencial del Derecho Administrativo Sancionador, en la medida que es una de las manifestaciones del ius puniendi del Estado. Hasta aquí, la Sala coincide con parte del razonamiento que efectúa la parte demandante, sin embargo, lo que la parte pretende acreditar es que no existió culpa en la conducta que se le imputa, aspecto que la Sala considera que no ha quedado probado. La prueba sobre la existencia de la culpa o dolo debe juzgarse en cada caso, analizando las circunstancias concurrentes. En el presente caso, la entidad recurrente redujo la base imponible del Impuesto sobre Sociedades mediante la declaración de unos gastos de amortización que resultaban excesivos basándose en su propio criterio contrario a las tablas de amortización previstas reglamentariamente o contabilizando deudas que eran inexistentes, como pudo comprobar la Administración Tributaria al solicitar información a la empresa "E.S. La Sirena, S.L.". Estos hechos supusieron una disminución de la base imponible contraria a la normativa del tributo y acreditan la existencia de una conducta culpable por parte de la actora objeto de reproche sancionador administrativo. La infracción cometida resulta imputable a la entidad mercantil recurrente puesto que la misma debía conocer el ordenamiento jurídico que aplicaba. Dicho con otras palabras, la persona jurídica tenía capacidad para evitar su incumplimiento, es decir, capacidad para obrar conforme a Derecho, siendo únicamente a ella achacables las causas por las que declaró gastos excesivos de amortización que no se correspondían con la realidad y deudas inexistentes. Existe, por tanto, un incumplimiento de la normativa tributaria imputable a la parte actora que origina la existencia de responsabilidad.

CUARTO.- En cuanto a los criterios de graduación, la Administración ha aplicado únicamente el criterio establecido en el apartado d) del artículo 82,1 de la Ley General Tributaria , pero lo hace exclusivamente en cuanto a las deudas inexistentes declaradas por el contribuyente, como se precisa en el Acuerdo sancionador del Inspector-Jefe que en el fundamento jurídico quinto motiva la imposición de este criterio de graduación a la contabilización en el pasivo del balance de la sociedad de una deuda con la empresa "E.S. La Sirena, S.L.", deuda que no se corresponde con la realidad, sin aplicar este criterio de graduación a las dotaciones a la amortización que se han considerado excesivas. El criterio de graduación del artículo 82,1 ,d) se aplica al incremento de la base imponible por declaración de deudas inexistentes durante los ejercicios 1997 a 1999, no se aplica en el ejercicio correspondiente al año 2000. Este criterio de graduación tiene plena aplicación en el presente supuesto donde no solamente se deja de ingresar parte de la cuota tributaria sino que se contabilizan unas deudas que no se corresponden con la realidad, es decir, existe una manifiesta ocultación de datos a la Administración mediante la realización de una conducta positiva por parte de la demandante que consiste en contabilizar deudas que no existen y dirigida a reducir la base imponible del Impuesto sobre Sociedades durante los cuatro ejercicios objeto de sanción, plus de culpabilidad que merece un mayor reproche sancionador que la mera declaración incorrecta. Lo castigado por la Administración en este caso no es solo dejar de ingresar la deuda tributaria sino dejar de hacerlo mediante un hecho evidente dirigido a la ocultación de rentas como es contabilizar en el pasivo de los balances de la sociedad deudas que no se corresponden con la realidad, de las que la parte actora no disponía de justificación y en unas cantidades -las que se detallan en los actos administrativos de la Inspección de Hacienda- que pueden calificarse de claramente perjudiciales para el erario público.

Este criterio es aplicable desde la entrada en vigor de la Ley 25/95, de 20 de Julio , de modificación parcial de la Ley General Tributaria, que dio nueva redacción al artículo 82 , y debe ponerse en relación con lo dispuesto en el Real Decreto 1930/98, de 11 de Septiembre , por el que se desarrolla el Régimen Sancionador Tributario, desde el momento que el presente procedimiento administrativo sancionador se incoa cuando la norma reglamentaria ya ha entrado en vigor. Es por ello que es posible acudir a esta norma procedimental para determinar la forma en que se aplican los porcentajes que corresponden a los criterios de graduación, al no tratarse, en lo que se refiere a lo dispuesto en el artículo 20 aplicado por la Administración Tributaria, de una norma sancionadora sino de una norma procedimental que dispone la forma de determinación o concreción de los porcentajes de incremento de la sanción fijados en la Ley, atendiendo a los diferentes supuestos contemplados en el Reglamento.

QUINTO.- La parte actora impugna el fundamento jurídico octavo de la Resolución del T.E.A.R. de Extremadura al considerar que no está suficientemente motivado en lo que se refiere a la aplicación del nuevo régimen sancionador contenido en la Ley General Tributaria de 17 de Diciembre de 2003. La Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria , establece que "Esta ley será de aplicación a las infracciones tributarias cometidas con anterioridad a su entrada en vigor, siempre que su aplicación resulte más favorable para el sujeto infractor y la sanción impuesta no haya adquirido firmeza. La revisión de las sanciones no firmes y la aplicación de la nueva normativa se realizará por los órganos administrativos y jurisdiccionales que estén conociendo de las reclamaciones y recursos, previa audiencia al interesado". La aplicación del nuevo régimen sancionador tributario tendrá lugar cuando la sanción a imponer al obligado tributario resulte más beneficiosa, supuesto que no concurre en el presente caso, donde la infracción tipificada en el artículo 79,a) de la Ley General Tributaria de 28 de Diciembre de 1963 , en relación con el artículo 87,1 , y la vigente del artículo 191 de la Ley General Tributaria de 17 de Diciembre de 2003 , parten de imponer una sanción pecuniaria del cincuenta por ciento de la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción, por lo que no existe diferencia entre la sanción impuesta y la que resultaría de aplicar la nueva Ley General Tributaria.

Todo ello conduce a esta Sala de Justicia a la desestimación íntegra del presente recurso contencioso-administrativo, confirmando la Resolución impugnada.

SEXTO.- No se aprecian temeridad o mala fe a los efectos de una concreta imposición de costas a ninguna de las partes de conformidad con lo prevenido en el artículo 139,1 de la Ley 29/1998, de 13 de Julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

VISTOS los artículos citados y demás preceptos de pertinente y general aplicación, EN NOMBRE DE S.M. EL REY, por la potestad que nos confiere la CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA,

Fallo

Que desestimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador de los Tribunales Sr. Gutiérrez Lozano, en nombre y representación de la entidad mercantil "Obras y Construcciones Manuel Gallardo, S.A.", contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Extremadura, de fecha 29 de Abril de 2005, dictada en la reclamación económico- administrativa número 06/1887/02, confirmamos la misma por ser ajustada a Derecho. Sin hacer especial pronunciamiento respecto a las costas procesales causadas.

Y para que esta sentencia se lleve a puro y debido efecto, una vez alcanzada la firmeza de la misma, remítase testimonio, junto con el expediente administrativo, al órgano que dictó la resolución impugnada, que deberá acusar recibo dentro del término de diez días conforme previene la Ley, y déjese constancia de lo resuelto en el procedimiento.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: En la misma fecha fue leída y publicada la anterior resolución por el Ilmo. Sr/a. Magistrado que la dictó, celebrando Audiencia Pública. Doy fe.

DILIGENCIA: Seguidamente se procede a cumplimentar la notificación de la anterior resolución. Doy fe.