Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 381/2022, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 547/2021 de 12 de Abril de 2022

Encabezamiento

RECURSO Nº 547/2021

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCIÓN TERCERA

SENTENCIA Nº 381/2022

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. LUIS MANGLANO SADA

Magistrados:

D. AGUSTÍN GOMÉZ-MORENO MORA

Dª Mª JESÚS OLIVEROS ROSSELLÓ

En la Ciudad de Valencia, a doce de abril de dos mil veintidos .

VISTO por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, el recurso contencioso administrativo no 547/2021 en el que han sido partes, como recurrente, la mercantil TRADING ROJO Y NEGRO S.L., representada por el procurador D. Diego Carmona Domingo y asistida por la letrada Dª Carolina Verdes Pastor y como demandado, el Tribunal Económico Administrativo Regional, que actuó bajo la representación del Abogado del Estado. La cuantía se fijó en 130.060,88 €. Ha sido ponente la Magistrada Dª Mª Jesús Oliveros Rosselló.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó al demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que suplica se dicte sentencia declarando no ajustada a derecho la resolución recurrida.

SEGUNDO.-La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmase la resolución recurrida.

TERCERO.-Habiéndose recibido el proceso a prueba, practicada la misma y presentados los escritos de conclusiones, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

CUARTO.-Se señaló la votación para el día 5 de abril de 2022, siendo deliberado por videoconferencia.

QUINTO.-En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por la mercantil TRADING ROJO Y NEGRO S.L., la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo de Valencia, de fecha 17 de febrero de 2021, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa nº NUM000 y nº NUM001 relativa a la liquidación girada a efectos del Impuesto de sociedades ejercicio 2013 y acuerdo sancionador.

La administración regulariza el beneficio obtenido por la actora como consecuencia de la transmisión de un inmueble a la entidad SANTANDER LEASE, SA EFC, determinando los valores de adquisición y transmisión del referido inmueble, existiendo únicamente controversia respecto al primero de ellos. Así, el valor de transmisión asciende a 550.000 euros, correctamente declarados a efectos del cálculo del beneficio por enajenación del inmovilizado material, mientras que el valor de adquisición declarado por el obligado tributario asciende a 470.000 euros (al ser el precio de adquisición originario de 250.000 y la indemnización por derechos de traspaso activada como mayor valor de adquisición de 220.000 euros), mientras que el comprobado por la Inspección actuante asciende únicamente a 250.000 euros al entender que el importe calificado como mejora por el obligado tributario no tiene tal consideración, sino la de donativo o liberalidad no deducible conforme al artículo 14 del TRLIS.

SEGUNDO.-La parte actora alega como motivos sobre los que articula su pretensión impugnatoria en la demanda:

PRIMERO.-Expediente administrativo incompleto. Indefensión: alega que las actuaciones inspectoras se realizaron respecto las empresas TRADING ROJO& NEGRO e INVESREQUENA SL, así como del matrimonio formado por D. Miguel y Dª. Nicolasa, siendo que la regularización se basaría en una operación concreta de la que se derivarían consecuencias tributarias individualizadas para cada una de las partes, pero en el expediente no se recogen los documentos esenciales derivados de las actuaciones llevadas a cabo, pues tanto el acta como el acuerdo manifiestan expresiones que aluden a hechos supuestamente acreditados en expedientes de otros sujetos pasivos, sin que la actora tenga acceso a ellos desde el punto de vista procedimental. Entiende que ello infringe lo dispuesto en el artículo 70 de la Ley 39/2015, siendo que la ausencia de documentos tenidos en cuenta en la regularización provoca indefensión al actor.

SEGUNDO.- Simulación no acreditada por parte de la Inspección de Tributos: la inspección niega la existencia un contrato de traspaso de negocio cuya contraprestación fueron 220.000 euros entre la mercantil 'INVESREQUENA, S.L.' y 'TRADING ROJO Y NEGRO, S.L.', considerándolo simulado y atribuyéndole la calificación tributaria de 'adquisición lucrativa', para imputarlo al periodo 2013, pero consta que en fecha 26/10/11, la entidad TRADING ROJO & NEGRO SL, adquirió una parcela de terreno de 30.790,33 m2 con un edificio fábrica, finca conocida como ' DIRECCION000', sita en término municipal de Requena (Valencia), a la entidad INVESREQUENA, SL por un precio de 250.000,00 €, dos años más tarde, TRADING ROJO & NEGRO, SL vendió el referido inmueble a la entidad SANTANDER LEASE, SA EFC en virtud de escritura pública de compraventa de fecha 15/11/2013. Durante todo aquel periodo, y hasta el 12 de noviembre de 2013, la entidad INVESREQUENA S.L. vino desarrollando una actividad de cafetería baren la parte de las instalaciones destinadas a tal fin, constanlas declaraciones censales presentadas por INVESREQUENA, S.L. que objetivan que se inició la actividad de hostelería el 16 de junio de 2011 en el inmueble, y en fecha 3 de marzo de 2014, y que se cursó baja censal en la actividad por parte de INVESREQUENA, S.L., relacionando una vez más la dirección del inmueble que ocupaba, propiedad de TRADING ROJO Y NEGRO, S.L. hasta su transmisión definitiva a la entidad financiera, también consta obtención de licencia para la explotación del negocio de cafetería en el mencionado local por parte de INVESREQUENA, S.L. Es cierto el hecho de que INVESREQUENA S.L. no pagaba arrendamiento a TRADING ROJO Y NEGRO, S.L. por la ocupación del inmueble para su propia actividad, circunstancia que nunca se ha negado, pero también lo es el hecho de que la reforma y adecuación del local fue íntegramente asumida por la propia INVESREQUENA S.L. tal y como acreditan las facturas aportadas ante la inspección, lo que motivó la gratuidad de su estancia, consta pues que INVESREQUENA S.L. explotó el negocio de cafetería-bar en el inmueble que posteriormente fue transmitido por TRADING ROJO Y NEGRO, S.L. a SANTANDER LEASE S.A., cesando INVESREQUENA S.L. en la actividad como consecuencia de dicha venta.

Alega que la entidad SANTANDER LEASE S.A. adquirió el inmueble por encargo del INSTITUTO ENOLÓGICO VALENCIANO SL, con el exclusivo propósito de cedérsela mediante contrato de leasing. El precio de la operación ascendió a 550.000,00 €. Tal como refleja la escritura, la adquisición se realizaba libre de cargas, arrendatarios y ocupantes, lo queprovocó que TRADING ROJO & NEGRO, S.L. tuviera que afrontar la pérdida de clientela por cese de actividad por parte de INVESREQUENA S.L. que se cuantificó en 220.000 euros, articulándose a través de un contrato de adquisición del fondo de comercio o traspaso. Y como partes vinculadas, precisamente, las operaciones efectuadas entre las mercantiles debieron de realizarse conforme al valor de mercado, y justamente este fue el motivo de dotar económicamente la transacción consistente en la cesión de un derecho de traspaso sobre el negocio de hostelería que venía desarrollando esta mercantil INVESREQUENA, S.L. en el edificio transmitido propiedad de TRADING ROJO Y NEGRO, S.L.

La inspección se limita a negar la existencia de tal transacción en base a peregrinos argumentos que se rebaten:

En primer lugar, esgrime que el documento suscrito entre las partes es un contrato privado entre partes vinculadas, pero la transmisión de un derecho de explotación empresarial no requiere su elevación a público en la medida en que no existan inmuebles en el objeto del contrato de cesión y no es susceptible de inscripción registral. Los medios de pago fueron mediante cheque bancario y por tanto no cabe duda de la contraprestación dineraria ejecutada. El meritado contrato, además, contiene un sello de la entidad Banco Sabadell S.A., con la fecha de 31 de diciembre de 2013, coincidente con los justificantes bancarios que acompañan al contrato, en los que se aprecia, con claridad meridiana el concepto de la transferencia realizada, a saber: 'contrato de traspaso de negocio'. Se acompaña de nuevo como DOCUMENTO Nº 6.

En segundo lugar, alude la inspección a la fecha de la firma del contrato privado, 15/11/2013, próxima a la transmisión del mismo inmueble por parte de TRADING ROJO Y NEGRO, S.L., pero la actora se comprometió a transmitir el inmueble libre de ocupantes, y por tanto, tenía que comprar la unidad productiva o negocio consistente en la explotación de una cafetería, y la falta de mención de la existencia de unas instalaciones propias de cafetería, era innecesaria.

Se desvirtúa la pretendida simulación entre las partes 'INVESREQUENA, S.L.' y 'TRADING ROJO Y NEGRO, S.L.'. Puede resultar discutible la calificación jurídica que las partes dieron a la operación: si lo que realmente se hacía era un traspaso de negocio o una compensación por desalojo de un arrendatario, pero, a la vista de las pruebas aportadas por el sujeto pasivo, es innegable que la operación tuvo lugar.

En el presente supuesto, la transacción de compraventa del inmueble se produjo más de dos años antes de la venta por parte de la actora a la entidad SANTANDER LEASE, SA EFC, lo que ya denota la ausencia de actos preparatorios de la pretendida simulación.

Si lo que se pretendía era, como señala la Inspección, localizar la base imponible susceptible de tributación en sede de INVESREQUENA S.L., lo más sencillo hubiera sido articular una recompra o dación en pago de la deuda que mantenía TRADING ROJO Y NEGRO, S.L. de parte del precio convenido en la compraventa formalizada dos años antes. Es más, siendo la deuda al tiempo de la venta a SANTANDER LEASE, SA EFC de 232.176,63 euros, la operación hubiera resultado aún más beneficiosa en términos fiscales.

La vinculación entre las partes, no es más que un mero indicio sobre el que se construye toda la endeble argumentación de la Inspección, notoriamente insuficiente desde un punto de vista motivacional. En el presente caso, no ha habido ocultación de los hechos reconocidos en el acta recayendo la discrepancia entre Administración y administrado en la calificación que de ellos hace el órgano instructor. De acuerdo con el planteamiento administrativo lo lógico hubiera sido aplicar la cláusula antielusión de cierre (el artículo 15 de la LGT -conflicto en la aplicación de la norma-) que, según entiende el TS, solo sería de aplicación respecto de actos o negocios correctamente calificados que evitado la realización del hecho imponible mediante negocios artificiosos, obtuvieran resultados jurídicos o económicos (distintos del ahorro fiscal) poco relevantes.

TERCERO.- incorrecta determinación de la base imponible del IS: alega el flagrante error liquidativo de incrementar la base imponible por un pago que nunca fue objeto de inscripción contable, y de gasto deducible en el modelo 200 del IS, el registro del pago por parte de la actora a la entidad INVESREQUENA SL no tuvo repercusión en su cuenta de explotación correspondiente al ejercicio 2013, por no imputarse a una partida de gasto.

Más al contrario, se utilizaron cuentas de balance, más concretamente la 205, siguiendo lo dispuesto en el RD 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, resulta palmariamente errática la regularización practicada por la Inspección, en la medida en que no estamos ante un gasto no deducible en ningún caso, como así indica el Acuerdo de Liquidación (página 11 de 23). En consecuencia, la liquidación practicada por la Inspección, aún en el supuesto de que la Sala considerara la simulación de la transacción acreditada por parte de la Administración y coincidiera con ésta en la calificación de liberalidad en el pago a favor de INVESREQUENA, S.L., seguiría siendo errónea por pretender ajustar la base imponible un gasto que nunca lo fue contablemente, es decir, no tuvo incidencia en la base originariamente declarada. La inspección incrementa las bases imponibles de ambas sociedades, provocando una doble tributación sobre la misma renta, luego un enriquecimiento injusto a favor de la Agencia Tributaria, se incrementa las bases imponibles de ambas sociedades, calificándolas ambas de rentas erróneamente como lucrativas, provocando una doble tributación sobre la misma renta, luego un enriquecimiento injusto a favor de la Agencia Tributaria. En este sentido, resulta evidente que la Inspección, ha contravenido el principio de regularización íntegra.

CUARTO. - Ausencia de culpabilidad en la conducta de la actora: El tipo sancionador aplicado responde a la conducta de 'dejar de ingresar', del artículo 191 de la LGT, con ocultación y concurrencia de medios fraudulentos del artículo 184.3 de la LGT, siendo pues MUY GRAVE. Opone como motivos impugnatorios: i) la falta de concurrencia del elemento objetivo de la infracción, ii) la falta de concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad, iii) la deficiente motivación de la resolución sancionadora en cuanto a dicho elemento subjetivo.

QUINTO.- Vulneración del principio de proporcionalidad.

Por todo lo cual postula que se dicte Sentencia por la que, estimado la presente demanda:

1.Anule las Resoluciones y las Liquidaciones subyacentes objeto de recurso, por ser contrarias a Derecho.

2.Subsidiariamente, para el caso de que la Sala estimase ajustada a Derecho la liquidación impugnada, anule y deje sin efecto la resolución sancionadora recurrida por falta de culpabilidad en la conducta de mi mandante.

3.Subsidiariamente a las anteriores, para el caso de que la Sala apreciara la concurrencia de culpa en la conducta de mi representada, deje sin efecto la graduación de la sanción aplicada por la Administración demandada.

TERCERO.-El Abogado del Estado se opone y solicita la desestimación de la demanda.

-Sobre la pretendida indefensión por omisiones en el expediente administrativo: señala que LJCA en su artículo 55 permite a la parte solicitar que se complete y la actora no hizo uso de dicha facultad. Señala que la indefensión es inexistente, en la medida en que ha tenido en todo momento conocimiento de los hechos y circunstancias determinantes de la resolución administrativa.

-Respecto a la concurrencia de simulación, cita el art 16 LGT y alega que en fecha 15/11/2013, la entidad TRADING ROJO & NEGRO SL, transmitió una parcela de terreno de 30.790,33 m2 sita en término municipal de Requena (Valencia), con un edificio fábrica en la misma, a la entidad SANTANDER LEASE, SA EFC. De acuerdo con la escritura de compraventa, la entidad SANTANDER LEASE, SA EFC, adquiría la finca en cuestión, por encargo del INSTITUTO ENOLÓGICO VALENCIANO, SL, con el exclusivo propósito de cedérsela mediante contrato de leasing. El precio de la operación ascendió a 550.000,00 euros.

La finca transmitida, con el edificio fábrica citado, habían sido adquiridos en fecha 26/10/2011 por TRADING ROJO & NEGRO, SL, mediante escritura de compraventa, a la entidad INVESREQUENA, SL por un precio de 250.000,00 euros, más el IVA correspondiente, si bien en la propia escritura, se renunciaba a la exención del impuesto.

En el Impuesto de Sociedades ejercicio 2013, la referencia a la transmisión viene recogida en los 'beneficios por resultados por enajenaciones del inmovilizado y otras' declarados por importe de 80.000,00 €. No obstante, si la adquisición tuvo lugar por 250.000 euros y la transmisión por 550.000,00 €, la diferencia entre ambas magnitudes es de 300.000 euros.

El obligado tributario manifestó que sólo se habían declarado beneficios procedentes de la enajenación del inmovilizado por importe de 80.000 €, porque dicho beneficio había sido minorado en el importe de 220.000 euros con origen en la adquisición a la entidad INVESREQUENA, SL de los derechos de traspaso de un negocio de cafetería situado en los edificios del inmueble antes referido y que explotaba INVESREQUENA, SL. Se aporta un contrato privado de traspaso de fecha 12/11/2013 (es decir tres días antes de la transmisión que genera la plusvalía). No obstante, dicho contrato y las circunstancias concurrentes indican inequívocamente su carácter inexistente. Cita la jurisprudencia sobre la carga de la prueba y el presente caso no hay duda de la existencia de simulación pues partimos de unos hechos demostrados, consistentes en haber seguido las partes implicadas una operativa determinada y que entre tales hechos y las conclusiones obtenidas por la Inspección existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.

En el Acuerdo de liquidación se establecen los indicios que llevan necesariamente a la apreciación de la simulación del traspaso de un derecho de explotación empresarial. Acreditada la simulación con la finalidad de eludir la tributación correcta, procederá contemplar la verdadera operación efectuada, con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por las partes, y considerar que la entrega de los 220.000 euros debe de calificarse como transmisión lucrativa para el obligado tributario y no como contraprestación por la presunta transmisión de los derechos de traspaso de un negocio de cafetería, lo cual no conlleva incidencia en la regularización efectuada a la entidad INVESREQUENA, por cuanto declara este ingreso en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2013, pero sí la tendrán respecto de la entidad TRADING ROJO & NEGRO, SL al no tener la consideración de mayor valor de adquisición sino de gasto no deducible conforme el artículo 14 del TRLIS, incrementándose la plusvalía que declara por la posterior transmisión del inmueble en el mencionado importe de 220.000 euros

-Respecto a la sanción: en lo que se refiere al elemento objetivo de las infracción sancionada, la sanción impuesta viene dada por la conducta del demandante constatada por la Inspección consistente en haber minorado el beneficio realmente obtenido en la transmisión inmobiliaria efectuada a la entidad SANTANDER LEASE, SA EFC, incrementando artificiosamente el valor de adquisición del mismo en el importe de 220.000 euros correspondientes a la contraprestación estipulada en un contrato privado de traspaso de negocio con la entidad vinculada INVESREQUENA, SL, aparentando de este modo la existencia de una operación de transmisión de un derecho de traspaso de la cafetería instalada en el inmueble transmitido que no se corresponde con la realidad, dejando así de ingresar la cuota correspondiente del impuesto, conducta ésta del recurrente que encaja en el tipo de infracción tributaria descrito en el artículo 191.1 LGT.

Respecto de la invocada vulneración del principio de proporcionalidad, las alegaciones del demandante deben ser rechazadas de plano, toda vez que la existencia de simulación permite apreciar la concurrencia de la circunstancia calificativa de 'ocultación' del artículo 184.2 LGT. Alega que el tenor del acuerdo sancionador justifica la motivación, tal como razona el TEAR.

Señala en el escrito de conclusiones que la prueba practicada justifica los indicios tenidos en cuenta por la administración.

CUARTO.-Planteada la litis en los términos expuestos, la cuestión sustantiva que se suscita viene referida a la concurrencia de simulación en la operación de traspaso del negocio por parte de INVESREQUENA SL tal como razona la administración o como señala la parte actora, se trata de una verdadera operación que debe considerarse como mayor valor de adquisición del inmueble transmitido por TRADING ROJO Y NEGRO SL.

Procedemos a continuación al examen de los motivos impugnatorios planteados.

-Respecto a la indefensión que se objeta por estar incompleto el expediente administrativo, debemos señalar que esta Sala y Sección ha dictado la Sentencia nº 103/2022 de fecha uno de febrero de dos mil veintidós dictada en el recurso contencioso administrativo número 535/2021, formulada por INVESREQUENA SL, contra la liquidación por Impuesto sobre Sociedades 2013 y 2014 y contra el acuerdo de resolución de expediente sancionador por la comisión de la sanción prevista en el artículo 195 de la LGT, en el que se suscitó dicho motivo en los mismos términos, por lo que debemos reiterar lo razonado en aquella:

'Entrando en el análisis del recurso, lo primero que debemos concretar es que el objeto del mismo es el acuerdo de resolución del expediente sancionador, no debiendo por tanto entrar a analizar las diversas alegaciones efectuadas por la actora en relación con la liquidación, como la referida a que el expediente administrativo en el que se basa la liquidación no impugnada esta incompleto, y ello sin perjuicio de que examinado el mismo no apreciamos que se encuentre incompleto, habiéndose incorporado los datos que la Inspección ha considerado necesarios obtenidos en el seno del expediente TRADING ROJO & NEGRO SL, o del matrimonio formado por el Sr. Miguel y la Sra. Nicolasa, al haberse tratado de actuaciones inspectoras realizadas de manera simultánea sobre las mismas, sin necesidad de incorporar los resultados obtenidos en el seno de dichos expedientes como pretende la actora, habiéndose realizado la correspondiente cesión de datos tributarios a tales efectos, y sin que se aprecie indefensión material alguna, por lo que el motivo debe ser rechazado.'

Por lo que mutatis mutandis, aplicando dicho criterio al caso de autos procede desestimar el motivo.

SEXTO.-Procedemos a continuación al examen del siguiente motivo relativo a la simulación, pues objeta la actora que no está no acreditada por parte de la Inspección, concretando que la discrepancia entre la partes surge en la determinación del precio de adquisición del inmueble, que la actora estima en 470.00 euros, a adicionar al precio de compra la indemnización de 220.000 euros que dice satisfecha como consecuencia de la resolución anticipada del contrato de arrendamiento tiene para el propietario-arrendador, en este caso, 'TRADING ROJO Y NEGRO, S.L.. La inspección niega la existencia del referido contrato de traspaso de negocio cuya contraprestación fueron 220.000 euros entre la mercantil 'INVESREQUENA, S.L.' y 'TRADING ROJO Y NEGRO, S.L.', considerándolo simulado a tenor del art 16 LGT y atribuyéndole la calificación tributaria de 'adquisición lucrativa', para imputarlo al periodo 2013.

Respecto a la realidad de la transmisión en fecha 15/11/2013 a un tercero por un precio de 550.000 euros, nada se cuestiona.

La finca transmitida había sido adquirida en fecha 26/10/2011 por TRADING ROJO & NEGRO, SL, mediante escritura de compraventa, a la entidad INVESREQUENA, SL por un precio de 250.000,00 euros.

En el Impuesto de Sociedades ejercicio 2013, la referencia a la transmisión viene recogida en los 'beneficios por resultados por enajenaciones del inmovilizado y otras' declarados por importe de 80.000,00. Euros (250.000 mas 220.000: 470.000. Por lo que el beneficio de 80.000 euros resulta de 550.000-470.000).

Debemos partir de que el artículo 16 LGT dispone lo siguiente:

'1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.'

Asimismo, a tenor de los artículos 105 y siguientes de la LGT, y de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, la carga de probar la causa de simulación corresponde a la Administración Tributaria sin perjuicio de que para ello pueda acudir a la prueba indiciaria.

Como elementos fácticos relevantes en el caso de autos debemos reseñar que:

- TRADING ROJO & NEGRO, SL se constituye e inicia sus operaciones el 21/10/2011. Los socios de la misma, son D. Jose Pablo con un 90% de participación, también apoderado solidario de la entidad, y Adela con un 10% de participación, ostentando el cargo de administrador único D. Luis Alberto.

- TRADING ROJO & NEGRO SL se constituyó en fecha 21/10/2011, unos días antes de la adquisición inmobiliaria a INVESREQUENA, SL, y se dan las siguientes circunstancias: El domicilio fiscal de ambas mercantiles está situado en Requena (Valencia) Avda. Arrabal nº 2, planta 3ª, puerta 5ª.

-Su socio mayoritario que es Jose Pablo con NIF NUM002, con un 90 % de las participaciones, es hijo de Miguel con NIF NUM003 socio a su vez mayoritario con un 88,89% de INVESREQUENA, SL., Miguel figura como apoderado solidario y autorizado en las cuentas de TRADING ROJO & NEGRO, SL a pesar de no ser socio ni administrador.

Partimos asimismo de una afirmación jurídica: si la entrega de 220.000 euros que efectúa la entidad TRADING ROJO & NEGRO, SL a la actora no es realidad una contraprestación de por derechos de traspaso del negocio de cafetería, con ello se consigue como objetivo minorar la plusvalía que obtiene TRADING ROJO & NEGRO, SL de la posterior venta del inmueble.

La Inspección niega la existencia un contrato de traspaso de negocio cuya contraprestación fueron 220.000 euros entre la mercantil 'INVESREQUENA, S.L.' y 'TRADING ROJO Y NEGRO, S.L.', considerándolo simulado sobre los siguientes indicios:

1. El contrato de traspaso se suscribe mediante un contrato privado entre partes vinculadas en fecha inmediatamente anterior a la posterior transmisión del inmueble que genera la plusvalía.

2. Ni en la escritura de adquisición del inmueble por parte de TRADING ROJO & NEGRO SL, a INVESREQUENA SL, ni en la transmisión posterior del mismo a la entidad SANTANDER LEASE, SA EFC, se hace referencia alguna a dicho derecho.

3. No figura en la contabilidad de INVESREQUENA, SL ni en la de TRADING ROJO & NEGRO, SL, ni en sus cuentas bancarias, movimiento alguno por el concepto de cesión de uso de este inmueble.

Asimismo, tampoco se ha declarado dicho canon ni en referencia al IVA ni a la retención a cuenta a que estaría sujeto. El propio obligado tributario así lo reconoce al manifestar que se trata de un arrendamiento verbal y tácito, sin pago de renta. Tal como consta en Diligencia nº 3 de fecha 12/01/2017, el representante manifiesta que ' no existe contrato dearrendamiento de la cafetería de Trading Rojo & Negro, SL a Invesrequena, SL ni justificaciónde los pagos por arrendamiento'.

4. En cuanto al efectivo pago de la contraprestación de 220.000 euros, poco o nada aporta a la conclusión final adoptada, el hecho de que se haya pagado a la entidad INVESREQUENA, SL el referido importe, por cuanto ambas entidades pertenecen al mismo grupo familiar; de hecho en la misma fecha de la transferencia de los 220.000 euros, 31/12/2012, el obligado tributario libra dos cheques de 120.000 y 100.000 euros siendo su beneficiario D. Miguel, apoderado solidario de TRADING ROJO & NEGRO, SL y socio mayoritario y apoderado de INVESREQUENA, SL. La identidad de socio, apoderado y autorizado en las cuentas bancarias de las entidades, hace que resulten irrelevantes los flujos de cobro/pago en la medida que la persona física destinataria final es la misma. D. Miguel es socio mayoritario de INVESREQUENA, SL y apoderado solidario de TRADING ROJO & NEGRO, SL (entidad en la que el socio mayoritario es su hijo Jose Pablo) y autorizado en las cuentas bancarias de ambas entidades, formalizándose en contrato privado tres días antes de la ulterior transmisión del inmueble que efectúa la entidad TRADING ROJO & NEGRO, SL a la entidad SANTANDER LEASE, SA EFC.

5.Contabilización de los derechos de traspaso. No existe en la contabilidad de INVESREQUENA, SL registro alguno que haga referencia a la existencia de gastos por este importe como reconoce el propio representante del obligado tributario en Diligencia nº 3 de 12/01/2017 'no existe factura alguna justificativa de las citadas inversiones en instalaciones'.

Señala el acuerdo de liquidación:

'Para determinar la existencia o no desde un punto de vista jurídico de un derecho de traspaso a favor de INVESREQUENA SL se deben analizar los siguientes aspectos de dicha operación:

1º. Contabilización de los derechos de traspaso. No existe en la contabilidad de la entidad INVESREQUENA, SL registro alguno que haga referencia a la existencia de gastos por este importe como hemos visto que reconoce el propio representante del obligado tributario en Diligencia nº de 12/01/2017 'no existe factura alguna justificativa de las citadas inversiones en instalaciones'.

2º. Documentación de la operación. Tal como consta en Diligencia nº 4 de fecha 12/01/2017, el representante manifiesta que 'no existe contrato de arrendamiento de la cafetería de TRADING ROJO & NEGRO, SL a INVESREQUENA, SL ni justificación de los pagos por arrendamiento'. En el contrato de arrendamiento, tanto civil como mercantil y máxime en el ámbito empresarial, de ordinario se formaliza el contrato por escrito, en el que se especifican los elementos esenciales del contrato: el bien o bienes cedidos, la renta, garantías, etc. La prueba documental del contrato de arrendamiento es una exigencia lógica de la práctica comercial habitual, cuya ausencia, como en el presente caso, impide calificar adecuadamente la naturaleza del negocio como de arrendamiento.

3º. Estructura societaria. Hay que tener en cuenta que D. Miguel es socio mayoritario de la sociedad INVESREQUENA SL, con un porcentaje del 88,89 %, siendo además apoderado solidario de la entidad TRADING ROJO & NEGRO, SL. En este tipo de 'sociedades cerradas', se produce una identidad entre la gestión y la propiedad y a menudo una confusión entre los patrimonios de las sociedades. La voluntad omnímoda del socio mayoritario es la que facilita la utilización indistinta de los bienes por unas u otras sociedades.

Se trataría de una situación de PRECARIO, entre partes vinculadas,(...)'

Frente a los referidos indicios la actora alega que:

-Consta que la entidad INVESREQUENA S.L. desde la adquisición del inmueble hasta su traspaso, vino desarrollando una actividad de cafetería bar en la parte de las instalaciones destinadas a tal fin.

-Es cierto el hecho de que INVESREQUENA S.L. no pagaba arrendamiento a TRADING ROJO Y NEGRO, S.L. por la ocupación del inmueble para su propia actividad, pero también lo es el hecho de que la reforma y adecuación del local fue íntegramente asumida por la propia INVESREQUENA S.L. tal y como acreditan las facturas aportadas ante la inspección.

-La venta del inmueble se realizaba libre de cargas, arrendatarios y ocupantes. Ello provocó que TRADING ROJO & NEGRO, S.L. tuviera que afrontar la pérdida de clientela por cese de actividad por parte de INVESREQUENA S.L. que se cuantificó en 220.000 euros, articulándose a través de un contrato de adquisición del fondo de comercio o traspaso y como partes vinculadas.

-La transmisión de un derecho de explotación empresarial no requiere su elevación a público.

-Los medios de pago fueron mediante cheque bancario y por tanto no cabe duda de la contraprestación dineraria ejecutada.

-La vinculación entre las partes, por ser Don Miguel socio mayoritario de la sociedad INVESREQUENA SL, con un porcentaje del 88,89 %, siendo además apoderado solidario de la entidad TRADING ROJO Y NEGRO SL no es más que un mero indicio sobre el que se construye toda la endeble argumentación de la Inspección, notoriamente insuficiente desde un punto de vista motivacional.

-Añade que la realidad de la actividad de cafetería-bar ejercida está acreditada, se aportó copia de diversas nóminas de empleados de INVESREQUENA S.L. en las que se aprecia las categorías propias de una actividad de restauración y una muestra de las facturas de consumo de mercaderías de los ejercicios precedentes al cese y se practicó la prueba testifical de Doña Emilia, extrabajadora de INVESREQUENA S.L. que acreditó que además que las nóminas e indemnizaciones por cese las satisfizo INVESREQUENA S.L.

-aduce que si lo que se pretendía era, como señala la Inspección, localizar la base imponible susceptible de tributación en sede de INVESREQUENA S.L., lo más sencillo hubiera sido articular una recompra o dación en pago de la deuda que mantenía TRADING ROJO Y NEGRO, S.L. de parte del precio convenido en la compraventa formalizada dos años antes. Es más, siendo la deuda al tiempo de la venta a SANTANDER LEASE, SA EFC de 232.176,63 euros, la operación hubiera resultado aún más beneficiosa en términos fiscales. El RD 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas, define los derechos de traspaso como el importe satisfecho por los derechos de arrendamiento de locales, en los que el adquirente y nuevo arrendatario, se subroga en los derechos y obligaciones del transmitente y antiguo arrendamiento derivados de un contrato anterior.

Para proceder a la valoración del conjunto indiciario expuesto debemos referirnos al apartado segundo del artículo 108 de la LGT, en virtud del cual:

'2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.'

La actora pretende justificar la contraprestación de la controvertida cuantía, argumentando que INVESREQUENA S.L. no pagaba arrendamiento a TRADING ROJO Y NEGRO, S.L. por la ocupación del inmueble para su propia actividad, por el hecho de que la reforma y adecuación del local fue íntegramente asumida por la propia INVESREQUENA S.L., lo que motivó la gratuidad de su estancia, pero ello no es óbice para la indemnización. Sin embargo dicha afirmación nuclear, cuya carga probatoria corresponde de lleno a la actora, no ha sido acreditada, no consta en autos ninguna justificación de la referida inversión, ni prueba alguna de que las razones por las que INVESREQUENA S.L., en su condición de precarista debía ser indemnizado, pues al respecto es irrelevante justificar la realidad de la actividad hostelera desarrollada por la misma, lo cual por otra parte no se cuestiona, pero no justifica en modo alguno el referido montante indemnizatorio.

En definitiva:

-El contrato de traspaso se suscribe mediante un contrato privado entre partes vinculadas en fecha inmediatamente anterior a la posterior transmisión del inmueble que genera la plusvalía.

-Ni en la escritura de adquisición del inmueble por parte de TRADING ROJO & NEGRO SL, a INVESREQUENA SL, ni en la transmisión posterior del mismo a la entidad SANTANDER LEASE, SA EFC, se hace referencia alguna a dicho derecho.

-No figura en la contabilidad de INVESREQUENA, SL ni en la de TRADING ROJO & NEGRO, SL, ni en sus cuentas bancarias, movimiento alguno por el concepto de cesión de uso de este inmueble.

-Tampoco se ha declarado dicho canon ni en referencia al IVA ni a la retención a cuenta a que estaría sujeto

-No existe en la contabilidad de INVESREQUENA, SL registro alguno que haga referencia a la existencia de gastos por el importe que se pretende sirva como base de la indemnización cuestionada.

-Existe una clara relación de vinculación, no solo por la relación familiar de los socios de una y otra entidad, sino también, según se desprende del conjunto de circunstancias acreditadas en el expediente, por factores que indican una voluntad rectora común recayente en Miguel que es socio mayoritario de la sociedad INVESREQUENA SL, con un porcentaje del 88,89 %, siendo además apoderado solidario de la entidad TRADING ROJO & NEGRO, SL., entidad en la que el socio mayoritario es su hijo Jose Pablo) y autorizado en las cuentas bancarias de ambas entidades, por lo que la acreditación del pago de los 220.000 euros a INVESREQUENA, SL no es un dato relevante, teniendo en cuenta el hecho de que es esta en fechas inmediatas libra dos cheques de 120.000 y 100.000 euros siendo su beneficiario D. Miguel.

Todo ello objetiva una pluralidad de indicios que apuntan en la misma dirección, y constituyen una prueba inequívoca de la certera conclusión de la administración en la medida en que su conjunto coherente elimina toda duda razonable sobre el 'hecho consecuencia', por lo que esta Sala comparte la certera conclusión de la administración sobre la intención de minorar la carga tributaria a generar en la entidad TRADING ROJO & NEGRO, SL a consecuencia de la plusvalía existente en la posterior venta del inmueble, trasladando la misma a INVESREQUENA, donde no tributa al tratarse de una entidad que viene declarando pérdidas desde el ejercicio 2011.

A partir de lo cual procede afirmar que está acreditada la simulación con la finalidad de eludir la tributación correcta por lo que procede considerar que la entrega de los 220.000 euros debe de calificarse como transmisión lucrativa para el obligado tributario y no como contraprestación por la presunta transmisión de los derechos de traspaso de un negocio de cafetería, las cantidades transferidas a la mercantil INVESREQUENA, SL en concepto de derecho de traspaso constituyen una mera apariencia para disminuir el importe del beneficio procedente de la enajenación del inmueble vendido por TRADING ROJO & NEGRO, SL, conclusión que se refuerza con la circunstancia de que ello permite situar las rentas en INVESREQUENA, SL, entidad con bases imponibles negativas pendientes de compensación que absorben el beneficio obtenido y al mismo tiempo permitiría la transferencia de dichas cantidades al socio mayoritario de la misma D. Miguel bajo la apariencia de devolución de préstamos del socio a la sociedad. Habiendo quedado acreditado del resultado de las actuaciones inspectoras que la formalización de un contrato privado de traspaso por importe de 220.000 €.

Lo hasta aquí argumentado nos conduce a rechazar el motivo referido a la incorrecta determinación de la base imponible del IS, pues confirmada la consideración de que la entrega de los 220.000 euros debe de calificarse como transmisión lucrativa para el obligado tributario y no como contraprestación por derecho de traspaso, respecto de la entidad TRADING ROJO & NEGRO, SL al no tener la consideración de mayor valor de adquisición tal como pretende la actora sino la de gasto no deducible conforme el artículo 14 del TRLIS, necesariamente procede incrementar la plusvalía que declarada por la posterior transmisión del inmueble en el importe de 220.000 euros,

La regularización efectuada a la entidad INVESREQUENA, por cuanto declara este ingreso en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2013, siendo cuestionada la actuación de administrativa en sede jurisdiccional tal como hemos referido, no cabe argumentar en esta sede infracción del principio de regularización íntegra, por tanto no se incurre en enriquecimiento injusto a favor de la Agencia Tributaria ni en infracción del principio de regularización íntegra, por lo cual se desestiman los motivos aducidos frente al acuerdo de liquidación.

QUINTO.-Respecto al acuerdo sancionador opone la actora como motivo impugnatorio en primer lugar la falta de concurrencia del elemento objetivo de la infracción, que debe rechazarse por mera remisión a lo razonado en el fundamento anterior.

En segundo lugar, analizamos las alegaciones relativas a la la falta de concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad, y a la deficiente motivación de la resolución sancionadora en cuanto a dicho elemento subjetivo.

Para lo cual partimos del texto con el que en el acuerdo sancionador se motiva el referido elemento, que dice:

'Pues bien, esta Dependencia Regional de Inspección considera que la conducta consistente en declarar incorrectamente la base imponible real que deriva de su actividad económica mediante la minoración del beneficio obtenido en la transmisión de un inmueble integrante de su inmovilizado material alterando artificiosamente el valor de adquisición del mismo es claramente dolosa.

En efecto, considerando que el obligado tributario conocía la norma tributaria, en particular la obligación de tributar por el beneficio realmente obtenido, era evidente que no podía minorar dicho beneficio con el importe de un derecho de traspaso del todo punto inexistente. En efecto, las cantidades transferidas a la mercantil INVESREQUENA, SL en concepto de derecho de traspaso no pueden considerarse deducibles, como se ha señalado en los antecedentes de hecho del presente Acuerdo, pues constituyen una mera apariencia para disminuir el importe del beneficio procedente de la enajenación del inmueble vendido por TRADING ROJO & NEGRO, SL, al mismo tiempo situar las rentas en INVESREQUENA, SL, entidad con bases imponibles negativas pendientes de compensación que absorben el beneficio obtenido y al mismo tiempo permitiría la transferencia de dichas cantidades al socio mayoritario de la misma D. Miguel bajo la apariencia de devolución de préstamos del socio a la sociedad que a la postre no se encuentran justificados. Habiendo quedado acreditado del resultado de las actuaciones inspectoras que la formalización de un contrato privado de traspaso por importe de 220.000 € constituye un puro artificio y el medio empleado para el fin último que era reducir artificiosamente la carga tributaria, queda patente actuar consiente y planificado, para intentar justificar falta de tributación efectuada, de manera que tales acciones ponen de manifiesto una inequívoca voluntad de eludir la declaración y consecuentemente el ingreso de las cantidades realmente devengadas por el concepto y periodo referidos. Todo ello implica, en definitiva, la existencia del elemento subjetivo necesario para la procedencia de la imposición de sanción por la comisión de las infracciones tributarias mencionadas, sin que se aprecie la intervención de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el art. 179 de la LGT , desestimándose las alegaciones presentadas por el representante autorizado del obligado tributario.'

Así pues, partiendo del elemento objetivo del injusto tributario de que aquí se trata, definido en las normas sobre el Impuesto de sociedades hemos de señalar que funda la motivación del elemento de la culpabilidad en las consideraciones que se realizan en el párrafo transcrito, que contiene un razonamiento específico e individualizado para sustentar un juicio de culpabilidad, con un soporte fático que pueda la explicar y justificar. Consta en la resolución sancionadora- en relación con el necesario enlace argumentativo -específico e individualizado- entre el elemento objetivo de la infracción y la conclusión de culpabilidad -la formalización de un contrato privado de traspaso por importe de 220.000 € constituye un puro artificio y el medio empleado para el fin último que era reducir artificiosamente la carga tributaria, queda patente actuar consiente y planificado, para intentar justificar falta de tributación efectuada-. Por ello ha sido acreditada debidamente por parte de la Administración la concurrencia de todos los elementos determinantes de la infracción y, por tanto, debe ser confirmada la sanción impuesta, al haber sido apreciada la infracción en función de la culpabilidad de la actora, en consecuencia, desestimamos el motivo.

Por otra parte, es palmario que la existencia de simulación permite apreciar no solo la concurrencia del tipo subjetivo infractor del artículo 191 LGT (descartando la ausencia de culpabilidad o interpretación razonable de la norma), sino también la de la circunstancia calificativa de 'ocultación' del artículo 184.2 LGT, apreciada en el presente caso para calificar la infracción como 'muy grave'.

Considerando los hechos acreditados en este expediente y las circunstancias concurrentes, a tenor de la redacción del artículo 184.3 LGT, se ha objetivado que TRADING ROJO & NEGRO, SL ha empleado medios fraudulentos en la comisión de las infracciones por el empleo de documentos falsos, así, establece el artículo 184.3 de la LGT que se consideran mediosfraudulentos:

'a) Las anomalías sustanciales en la contabilidad y en los libros o registros establecidos por la normativa tributaria.

Se consideran anomalías sustanciales:

3.º La llevanza incorrecta de los libros de contabilidad o de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria, mediante la falsedad de asientos, registros o importes, la omisión de operaciones realizadas o la contabilización en cuentas incorrectas de forma que se altere su consideración fiscal. La apreciación de esta circunstancia requerirá que la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 50 por ciento del importe de la base de la sanción.

b) El empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados, siempre que la incidencia de los documentos o soportes falsos o falseados represente un porcentaje superior al 10 por ciento de la base de la sanción.

(...).'.

En el presente caso se ha utilizado medios fraudulentos en la comisión de la infracción contemplados en el art. 184.3 b) de la LGT en cuanto que se ha formalizado un contrato para aparentar la existencia de una operación de transmisión de un derecho de traspaso de la cafetería instalada en el inmueble transmitido que no se corresponde con la realidad, pues no existía ni un contrato de arrendamiento de negocio ni un valor justificado de instalaciones o fondo de comercio que sustente la posible existencia de dicho derecho o su valoración. Además, la incidencia de los documentos falsos cuya realidad no y veracidad no ha sido acreditada por el obligado tributario representa un porcentaje superior al 10 por ciento de la base de la sanción, por cuanto toda la base de la sanción tiene su origen en los mismos.

Por último, en lo que se refiere a la vulneración del principio de proporcionalidad, hay que señalar que confirmada la existencia de simulación en los términos ya descritos, este Sala comparte la conclusión sancionadora alcanzada en el acuerdo sancionador y en la resolución del TEAR, pues tal y como señala la Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de febrero de 2016 (rec. 4044/2014) ' en el caso de simulación no resulta posible hablar de interpretaciónrazonable de la norma, porque lo que se pretende con ella es eludir la aplicación dela norma, no interpretarla',añadiendo el alto Tribunal que la ocultación ' va ínsita,para todos los casos y sin excepción alguna, en la simulación de la causa negocial'.

Por lo que se desestiman los motivos y por ende el recurso.

QUINTO.-Habida cuenta de la desestimación de la demanda, y de conformidad con lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional (teniendo en cuenta la redacción dada al mismo por la Ley 37/2011), habrán de imponerse a la parte demandante da las costas procesales; las que, en uso de la facultad que confiere el apartado 3 del precitado art. 139 LJ, quedan cifradas en la cantidad máxima de 1.500 € por todos los conceptos.

Vistos los artículos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

1.-DESESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo interpuesto por la mercantil TRADING ROJO Y NEGRO S.L., contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo de Valencia, de fecha 17 de febrero de 2021, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa nº NUM000 y nº NUM001 relativa a la liquidación girada a efectos del Impuesto de sociedades ejercicio 2013 y acuerdo sancionador.

2.- Con imposición de costas en los términos del FJ 6º.

Esta Sentencia no es firme y contra ella cabe, conforme a lo establecido en los artículos 86 y siguientes de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, recurso de casación ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo o, en su caso, ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta respecto del escrito de preparación de los que se planteen ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE número 162 de 6 de julio de 2016).

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado ponente del presente recurso, estando celebrando Audiencia Pública esta Sala, de la que, como Letrada de la Administración de justicia, certifico.