Sentencia Administrativo Nº 385/2013, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 38/2013 de 11 de Octubre de 2013

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Ciudad de Burgos a once de octubre de dos mil trece.

En el recurso contencioso administrativo número 38/13interpuesto por la mercantil Excavaciones Ancer S.L. representada por la Procuradora Doña Elena Cano Martínez y defendida por el Letrado Don Fernando Rubio Valverde, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 27 de noviembre de 2012, desestimando la reclamación económico administrativa Nº 5/249/11 formulada por la recurrente contra el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria, Nº de referencia: 2011050001804G, derivado de la liquidación provisional correspondiente del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009, por importe de 7.358,01 €; habiendo comparecido como parte demandada la Administración General del Estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado en virtud de la representación que por ley ostenta.

Antecedentes

PRIMERO- Por la parte demandante se interpuso recurso contencioso administrativo ante esta Sala el día 19 de febrero de 2013.

Admitido a trámite el recurso y no habiéndose solicitado el anuncio de la interposición del recurso, se reclamó el expediente administrativo; recibido, se confirió traslado al recurrente para que formalizara la demanda, lo que efectuó en legal forma por medio de escrito de fecha 26 de abril de 2013 que en lo sustancial se da por reproducido y en el que terminaba suplicando se dicte sentencia por la que '.... de conformidad con las alegaciones de esta parte, anule la sanción por infracción tributaria al considerar que no existe culpa en su comisión'.

SEGUNDO- Se confirió traslado de la demanda por termino legal a la parte demandada quien contestó a la demanda a medio de escrito de 27 de junio de 2013 oponiéndose al recurso solicitando la desestimación del mismo basándose en los fundamentos jurídicos que aduce.

TERCERO- Una vez dictado Auto de fijación de cuantía, y no habiéndose solicitado el recibimiento del recurso prueba, ni la celebración de vista, ni presentación de conclusiones escritas, quedaron los autos conclusos para sentencia, y no pudiéndose dictar ésta en el plazo de diez días previsto en el art. 67.1 de la Ley 29/1998 , al existir recursos pendientes de señalamiento para Votación y Fallo con preferencia, y puesto que el art. 64.3 de la misma Ley , establece que tal señalamiento se ajustará al orden expresado en el apartado 1 del artículo anterior y existiendo en la Sala recursos conclusos de fecha anterior, y por tanto con preferencia para efectuar su señalamiento al de este recurso, quedaron los autos pendientes de señalamiento de día para Votación y Fallo, para cuando por orden de declaración de conclusos correspondiese, habiéndose señalado el día 10 de octubre de 2013para votación y fallo, lo que se efectuó. Se han observado las prescripciones legales en la tramitación de este recurso.

Fundamentos

PRIMERO-Constituye el objeto del presente recurso jurisdiccional la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 27 de noviembre de 2012, desestimando la reclamación económico administrativa Nº 5/249/11 formulada por la recurrente contra el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria, Nº de referencia: 2011050001804G, derivado de la liquidación provisional correspondiente del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009, por importe de 7.358,01 €.

La Administración considera probado que la actora cometió la infracción prevista en el artículo 195 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria , al hacer constar en la declaración del impuesto el ejercicio de 2009 una base imponible a compensar en declaraciones futuras que superaba en 49.053,42 € a la procedente.

SEGUNDO.-La parte actora presenta demanda para que se anule la Resolución recurrida y la sanción impuesta por la Administración.

Dicha parte reconoce que en la declaración correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009 consignó una base imponible a compensar en ejercicios futuros que superaba en 49.053,42 € a la procedente, pero entiende que ello constituye un simple error involuntario que no puede dar lugar a la responsabilidad tributaria que se le exige.

Entiende que la infracción es tan manifiestamente errónea, que debió considerarse como inexistente y dar la oportunidad a esa parte de subsanar el error cometido, ya que en la autoliquidación del año 2005 sí se recogieron las cantidades correctas, lo que evidencia que no hubo ningún ánimo de engaño, no concurriendo por ello ni la más mínima culpabilidad.

La Administración demandada defiende la legalidad de la actuación administrativa e interesa la desestimación de la demanda.

TERCERO-A los efectos de resolver el presente recurso debemos destacar los siguientes antecedentes.

1.- Tras la presentación por la recurrente de la correspondiente declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009, y examinada la misma por la Administración Tributaria, se practicó oportuna liquidación provisional de la que se derivó una modificación de los importes pendientes de aplicación para períodos impositivos futuros.

2.- Como consecuencia de la liquidación provisional realizada por la Administración resultó un saldo de bases imponibles negativas provenientes de períodos impositivos anteriores pendiente de aplicación en períodos futuros por importe de 252.869,41 euros, lo que supuso una minoración de 49.053,42 euros en relación con el saldo declarado.

3.- Tras la incoación y tramitación del expediente sancionador, en fecha 29 de marzo de 2011 se dictó Acuerdo por el Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria de Ávila de imposición de sanción por importe de 7.358,01 €.

La Administración considera, como hecho probado, que el importe de las bases imponibles negativas de los ejercicios 2004 y 2005 fue incorrecto, habiéndose determinado o acreditado improcedentemente partidas a compensar o deducir en la base de declaraciones futuras en la cuantía de 49.053,42 euros, según se puso de manifiesto en el procedimiento de comprobación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2009, siendo dicha base sobre la que se calculó la sanción.

4.- Frente a dicho Acuerdo de imposición de sanción, se formuló reclamación económico administrativa que fue desestimada por resolución del TEAR de 27 de noviembre de 2012 y que constituye el objeto del presente recurso.

CUARTO-Expuestos los antecedentes necesarios, hay que precisar que en este caso no son objeto de disputa los hechos que la Administración da como probados en el acuerdo por el que se impone la sanción, de modo y manera que hay que partir del hecho no controvertido de que en la declaración del impuesto correspondiente al ejercicio 2009 la mercantil recurrente consignó una base imponible a compensar en ejercicios futuros que superaba en 49.053,42 € a la procedente.

A partir de aquí hay que tener presente que el artículo 195 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria , que es el precepto aplicado por la Administración, tipifica como infracción la conducta consistente en 'determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras propias o de terceros'.

Sobre tal precepto puesto en relación con el art. 199 de la misma Ley , se ha pronunciado el Tribunal Supremo en sentencia de 22 de septiembre de 2011, dictada en el recurso 4289/2009 , Ponente el Excmo. Sr. Angel Aguallo Avilés, señalando que: 'Ciertamente, la cuestión de la tipificación de la conducta de la entidad recurrente admitía, como señala la Sentencia de instancia, dos soluciones distintas; pero únicamente en abstracto. Porque, es indudable que estamos ante lo que se califica en el ámbito del Derecho penal como un concurso de Leyes, concurso aparente, o conflicto aparente de Leyes, que concurre en aquellos casos en los que un determinado supuesto de hecho es lógicamente subsumible en varios preceptos, uno de los cuales, sin embargo, desplaza a los restantes. « (E)l llamado conflicto o concurso de normas -ha dicho la Sala Segunda de este Tribunal-, se produce cuando sobre un mismo supuesto de hecho recaen dos o más preceptos normativos en cuyas respectivas hipótesis es subsumible enteramente el supuesto en conflicto » ( Sentencia de 22 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 10084/2008 ), FD Centésimo Cuadragésimo Cuarto). La posibilidad, desde una perspectiva puramente lógica, de subsumir una conducta en más de una norma, sin embargo, debe ser sólo aparente ( Sentencia de la Sala Segunda del Tribunal Supremo de 15 de febrero de 2000 (rec. cas. núm. 1678/1999 ), FD Cuarto). Desde un punto de vista jurídico, porque en última instancia sólo una de las normas resulta aplicable, en la medida en que el desvalor que representa el comportamiento ilícito es abarcado íntegramente por uno de los preceptos concurrentes cuya aplicación excluye la de los demás. El « conflicto de normas -en efecto- debe resolverse con la aplicación de solo una de ellas, que excluya a las demás (razón por la que algunos hablan de aparente conflicto, ya que éste finalmente desaparece a favor de una sola norma) » ( Sentencia de 22 de mayo de 2009 , cit., mismo FD). '

La citada Sentencia del Tribunal Supremo continua diciendo que 'Este conflicto de leyes debe resolverse mediante la aplicación del principio genérico de especialidad, que se desglosa en una serie de reglas que, como es sabido, en la actualidad se contienen en el art. 8 del Código Penal EDL 1995/16398 (CP), y que responden a una misma idea, a saber: la de que en caso de conflicto, la norma que se ajusta más exactamente al supuesto de hecho expresa de modo más complejo la valoración que del mismo efectúa el ordenamiento jurídico y prevalece sobre la que lo contempla de manera más vaga y abstracta.'

Añadiéndose por el Tribunal Supremo 'Pues bien, como el propio órgano de instancia sugiere -aunque no lleva este reconocimiento hasta sus últimas consecuencias-, de las citadas, la regla aplicable en el caso enjuiciado para seleccionar la norma sancionadora es la de la especialidad, no el principio de proporcionalidad, que no se contempla ni, por razones obvias (sobre las que, no obstante, después abundaremos), se podía contemplar en el citado art. 8 del CP .

En efecto, el principio de especialidad « se aplica cuando los supuestos del tipo general entran en el tipo especial, el cual contiene además cualquier otro elemento adicional (requisito o elemento especializante que constituye la razón de ser del tratamiento diferenciado), resolviéndose a favor de la aplicación de la norma especial, conforme al principio 'lex specialis derogat legi generale' y ello con independencia de que la Ley especial imponga pena mayor o menor » ( Sentencia de 22 de mayo de 2009 , cit., mismo FD). Y, bajo estas premisas, partiendo de que, según consta en autos, el comportamiento de Inversiones Chil, S.L. consistió en señalar en la autoliquidación del IS, ejercicio 2003, una cantidad pendiente de deducción (por inversiones en Canarias) en la cuota de períodos impositivos ulteriores superior a la procedente, como hemos adelantado, debe coincidirse necesariamente con el Abogado del Estado en que la norma punitiva aplicable era el art. 195 de la LGT EDL 1963/1994 , y no el art. 199 de la LGT . EDL 1963/1994

Así, en la medida en que la obligada tributaria no hizo otra cosa que consignar un dato inexacto o falso en la autoliquidación del IS correspondiente al ejercicio 2003 que no provocó perjuicio económico para el Erario Público en dicho período, tal comportamiento podría subsumirse, en principio, lógicamente, en el art. 199 de la LGT EDL 1963/1994 , que define como infracción tributaria grave « presentar de formar incompleta, inexacta o con datos falsos autoliquidaciones o declaraciones », « siempre que no se haya producido o no se pueda producir perjuicio económico a la Hacienda Pública ». Sin embargo, no resulta discutido que con su actuación Inversiones Chil S.L., aunque no dejó de ingresar ni obtuvo devoluciones indebidas en el ejercicio 2003, sí determinó (esto es, consignó sin aportar pruebas o justificantes que lo avalasen) en la autoliquidación de ese período una cantidad a deducir ( partida negativa) en la cuota de ejercicios posteriores (futuros) superior a la debida, lo que, de no detectarse a tiempo por la Administración tributaria, podría haber causado en el futuro un perjuicio para la recaudación. Y este concreto comportamiento ( determinación de una partida negativa superior a la real a deducir en la cuota de una declaración futura), que incorpora un elemento adicional que no se recoge en el art. 199 de la LGT EDL 1963/1994 -la posibilidad de causar con la actuación un perjuicio económico futuro-, encaja perfectamente en el elemento objetivo del art. 195 de la LGT EDL 1963/1994 , que define como infracción grave « determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras propias o de terceros » (apartado 1), lo que, en virtud de la regla de la especialidad, determina que jurídicamente sea la única norma aplicable.

A partir de esta argumentación, es evidente que la tipificación hecha por la Administración es conforme a derecho.

QUINTO.-Ahora bien, la imposición de una sanción exige no solo la concurrencia del elemento objetivo de la infracción, en este caso, la improcedente determinación o acreditación de cantidades a compensar en declaraciones futuras, sino que es preciso que esa acción pueda atribuirse y, por ende, reprocharse a su autor de modo culpable.

Así lo recoge el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 , cuando dice que son infracciones tributarias 'las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley',dedicando el artículo 179.2. y 3 a recoger determinados supuestos donde la responsabilidad por la comisión de la infracción queda excluida.

Y, por otro lado, por exigencias del derecho a la presunción de inocencia, es obvio que corresponde a la Administración, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria.

A este respecto, cabe recordar la Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de noviembre de 2008, dictada en el recurso de casación 7138/05 , de la que fue Ponente el Excmo. Sr. Frías Ponce que dice, en su Fundamento de Derecho Sexto ' Como ha señalado el Tribunal Constitucional, el principio de culpabilidad, derivado del art. 25 CE , rige también en materia de infracciones administrativas ( SSTC 246/1991, de 19 de diciembre, FJ 2 ; y 291/2000, de 30 de noviembre , FJ 11), y «excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente»[ STC 76/1990, de 26 de abril , FJ 4 A); en el mismo sentido, STC 164/2005, de 20 de junio , FJ 6]. En el ámbito tributario, dicho principio de culpabilidad se recogía en el art. 77.1 LGT , en virtud del cual «las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia »; precepto que, como subrayó el Alto Tribunal Constitucional, sólo permitía sancionar cuando se había actuado por «dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia »[ SSTC 76/1990, FJ 4 A ); y 164/2005 , FJ 6], de manera que más allá de la 'simple negligencia ', de la 'culpa leve', los hechos no podían ser castigados, simplemente. En la actualidad, aunque con una fórmula diferente, la misma exigencia debe entenderse que se contiene en el art. 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , al establecer, que «son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley».

Pues bien, como asimismo señala el propio Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia, aplicable también en el ejercicio de la potestad administrativa (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, FJ 2 ; y 45/1997, de 11 de marzo , FJ 4), garantiza «el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad»( STC 212/1990, de 20 de diciembre , FJ 5), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril , FJ 8 B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 6 ; 209/1999, de 29 de noviembre, FJ 2 ; y 33/2000, de 14 de febrero , FJ 5)]; ausencia de motivación específica de la culpabilidad que, en el concreto ámbito tributario, determinó que en la STC 164/2005, de 20 de junio, la Sala Segunda del Tribunal Constitucional llegara a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el art. 79 a) LGT , vulneró el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia.

En el mismo sentido nos hemos pronunciado, entre otras, en las sentencias de 10 de julio de 2007 (recurso de casación para unificación de doctrina 216/2002 ) y de 6 de junio de 2008 (recurso de casación para unificación de doctrina 146/2004 ).'

SEXTO.-En el presente caso, como ya se ha dicho, no hay disputa en cuanto al hecho que constituye la infracción prevista en el artículo 195.1 de la Ley Tributaria pero, opone la actora, que el mismo se debió a un simple error involuntario lo que obviamente tendría sus consecuencias en el terreno de la culpabilidad.

Pues bien, las alegaciones que al respecto hace la recurrente no han resultado en absoluto probadas de modo y manera que no podemos considerar la existencia del error.

En efecto, constituye hecho probado que se declaró incorrectamente la compensación de bases imponibles negativas pendientes de aplicación en períodos futuros, por lo que hubo de modificarse por la Administración los saldos de las mismas, resultando acreditado que se aplicaron improcedentemente partidas a compensar o deducir en la base de declaraciones futuras en la cuantía de 49.053,42 euros.

Frente a tal hecho objetivo, no resulta admisible alegar que se ha incurrido en un error involuntario, máxime cuando la propia parte reconoce que desconoce el porqué de tal actuación, por lo que nos encontramos ante una alegación absolutamente genérica y desprovista del más mínimo detalle que nos permita darle verosimilitud, debiendo reseñarse al efecto que en las alegaciones formuladas en vía administrativa en el expediente sancionador, se limitó a alegar la existencia de un error involuntario en la consignación de bases imponible negativas procedentes de otros ejercicios, concretamente el 2005, sin mayores especificaciones al respecto, lo que tampoco se ha concretado posteriormente en la presente vía jurisdiccional.

A mayor abundamiento, difícilmente puede apreciarse la concurrencia del error invocado, cuando existe una total discordancia de cifras, incluso de decimales, lo que a juicio de esta Sala no sólo no justifica el error, sino que además evidencia que la recurrente en su conducta ha incurrido, al menos, en la omisión de la diligencia debida, por resulta indudable que debió percatarse -aplicando una mínima diligencia-que se estaban declarando unas bases negativas a compensar a aplicar en futuros ejercicios que superaba en 49.053,42 € a la procedente.

En otro orden de cosas, sostiene la recurrente que se ha producido un mero error material fácilmente detectable por la Administración, como de hecho fue detectado, no habiéndose producido ningún perjuicio para la Hacienda Pública.

No obstante no compartimos tal argumentación, pues sin perjuicio que el error no beneficia y no exime del cumplimiento de la norma, en cualquier caso no puede entenderse que la recurrente haya actuado con la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, puesto como se ha dicho, incluyó una base imponible a compensar que superaba en 49.053,42 € a la procedente, según se puso de manifiesto en la regularización practicada por la Administración Tributaria, por lo que no podemos decir que su conducta fuese diligente ni razonable, lo que hace decaer toda la argumentación de la recurrente basada en la ausencia de culpabilidad y exclusión de la responsabilidad al no existir duda razonable en la aplicación de la norma.

En cualquier caso, como señala la STSJ de Cataluña de 22 de mayo de 2007 , la infracción se comete con independencia de que la improcedente determinación de la partida a deducir o compensar en ejercicios futuros tenga o no efectos en la cuota tributaria resultante, y al margen de que la regularización practicada por la Inspección imposibilite las incorrectas deducciones en las bases de las declaraciones futuras y el efectivo perjuicio de la Hacienda Pública, pues ello afectara únicamente a la fase de agotamiento de la infracción o a la ruptura de la continuidad del ilícito, en su caso.

Téngase en cuenta que habiendo reconocido indebidamente en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009 saldos a compensar procedentes ejercicios anteriores, la obligada tributaria estaba reconociendo un derecho de crédito tributario a su favor que no le correspondía, y que podía ser objeto de ejercicio en años posteriores, pudiendo así causar con tal actuación un claro perjuicio a la Administración, incurriendo en la concreta infracción tributaria imputada ( 195 de la LGT ) al determinar o acreditar improcedentemente partidas a compensar o deducir en la base de las declaraciones futuras, por lo que no cuestionándose la graduación de la sanción impuesta, procedente será desestimar en su integridad el recurso interpuesto.

SÉPTIMO.-La desestimación del recurso lleva consigo por aplicación del art.139.1 de la LJCA , en la redacción otorgada por la Ley 37/2011 la expresa condena a la recurrente al pago de las costas causadas.

VISTOS los artículos citados y demás de pertinente y general aplicación la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Burgos, ha dictado el siguiente:

Fallo

Desestimar el recurso contencioso-administrativo Nº 38/13interpuesto por la mercantil Excavaciones Ancer S.L. representada por la Procuradora Doña Elena Cano Martínez y defendida por el Letrado Don Fernando Rubio Valverde, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 27 de noviembre de 2012, reseñada en el encabezamiento de esta sentencia, y en consecuencia, procede declarar que las resoluciones impugnadas son conformes a derecho.

Ello con expresa condena al recurrente al pago de las costas procesales causadas.

Contra esta resolución no cabe interponer recurso ordinario alguno.

Una vez firme esta sentencia, devuélvase el expediente administrativo al Órgano de procedencia con certificación de esta resolución para su conocimiento y ejecución.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la Sentencia anterior por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente Sra. Concepcion Garcia Vicario, en la sesión pública de la Sala Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (Burgos), que firmo en Burgos a once de octubre de dos mil trece, de que yo el Secretario de Sala, certifico.