Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 385/2022, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 333/2020 de 24 de Marzo de 2022

Encabezamiento

T.S.J.CASTILLA-LEON CON/AD

VALLADOLID

SENTENCIA: 00385/2022

Equipo/usuario: MMG

C/ ANGUSTIAS S/N

N.I.G:47186 33 3 2020 0000318

Procedimiento: PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0000333 /2020

Sobre:ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De:GRUPO ERAZA, S.L.

ABOGADO:ALBERTO GONZALEZ FERRER

PROCURADOR: Dª. MARIA ESMERALDA ESPINO RODRIGUEZ

Contra: TEAR

ABOGADO:ABOGADO DEL ESTADO

PROCURADOR:

S E N T E N C I A

Ilmos. Sres. Magistrados:

Don AGUSTÍN PICÓN PALACIO

DOÑA MARÍA ANTONIA DE LALLANA DUPLÁ

Don FRANCISCO JAVIER PARDO MUÑOZ

Don FRANCISCO JAVIER ZATARAÍN Y VALDEMORO

En Valladolid, a veinticuatro de marzo de dos mil veintidós.

La Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Valladolid, integrada por los Magistrados expresados al margen, ha pronunciado la siguiente

SENTENCIA Núm. 385

En el recurso contencioso-administrativo núm. 330/20 interpuesto por la entidad mercantil GRUPO ERAZA, S.L., representada por la procuradora Sra. Espino Rodríguez y defendida por el letrado Sr. González Ferrer, contra resolución de 31 de enero de 2020 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid (reclamaciones económico-administrativas núms. NUM000, NUM001, NUM002, NUM003 y NUM004), siendo parte demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por la Abogacía del Estado, sobre Impuesto sobre el Valor Añadido, cuatro periodos trimestrales del ejercicio 2016 (liquidación y sanción).

Ha sido ponente el Magistrado don Francisco Javier Zataraín y Valdemoro, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-Mediante escrito de fecha 24.04.2020 la entidad GRUPO ERAZA, S.L. interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución de 31 de enero de 2020 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid (reclamaciones económico-administrativas núms. NUM000, NUM001, NUM002, NUM003 y NUM004), sobre Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2016 (liquidación y sanción).

SEGUNDO.-Por interpuesto y admitido el presente recurso y recibido el expediente administrativo, la parte actora dedujo en fecha 24.07.0220 la correspondiente demanda en la que solicitaba se dicte sentencia por la que se anule el acto administrativo recurrido por ser contrario a Derecho, y con expresa condena en costas.

TERCERO.-Una vez se tuvo por deducida la demanda, confiriéndose traslado de la misma a la parte demandada para que contestara en el término de veinte días, mediante escrito de fecha 30.09.2020 la Abogacía del Estado se opuso a las pretensiones actoras solicitando la desestimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto, con imposición de costas a la parte recurrente.

CUARTO.-Contestada la demanda se fijó la cuantía del recurso en 25.079,04€, presentando las partes sus respectivos escritos de conclusiones, y quedando las actuaciones en fecha 23.12.2020 pendientes de señalamiento para votación y fallo, lo que se efectuó el día 17.03.2022.

QUINTO.-En la tramitación del presente recurso se han observado los trámites marcados por la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa (en adelante, LJCA).

Fundamentos

PRIMERO.-Resolución impugnada y pretensiones de las partes.

Es objeto del presente recurso la resolución 31 de enero de 2020 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid que desestimó las reclamaciones económico-administrativas núms. NUM000, NUM001, NUM002, NUM003 y NUM004 sobre Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2016 referidas a liquidaciones y sanción.

Esta Sala y Sección ha deliberado el presente recurso juntamente con los seguidos bajo los núms. 329/2020 y 332/2020, por ejemplo el primero de ellos interpuesto por la aquí demandante frente a la resolución también de 31 de enero de 2020 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid (reclamaciones económico-administrativas núms. NUM005, NUM006, NUM007, NUM008 y NUM009) por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2014 (liquidación y sanción), en cuantía total de 17.558,52 €. En ese recurso hemos dicho lo siguiente:

«La resolución impugnada desestimó la reclamaciones por entender, en esencia, que si el sujeto pasivo pretende repercutir el impuesto a un tipo reducido la carga de la prueba del cumplimiento de los requisitos le corresponde a él, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 105 LGT; que el tipo de IVA reducido del 10% ex artículo 91.Uno.2.10º LIVA requiere que el coste de los materiales aportados por el empresario que ejecute la obra no exceda del 40% de la base imponible, pues si se supera dicho límite la ejecución de obra de renovación o reparación tendrá la calificación de entrega de bienes y, por consiguiente, tributará, toda ella, al tipo general del Impuesto del 21%; que los materiales que deben computarse para determinar si una operación tiene la consideración de entrega de bienes o de prestación de servicios serán todos los necesarios para llevar a cabo dichas obras; que a efectos del indicado precepto deben considerarse 'materiales aportados' todos aquellos bienes corporales que en ejecución de las obras queden incorporados materialmente al edificio, directamente o previa su transformación, tales como ladrillos, piedras, cal, arena, yeso y otros materiales; que la cuestión que se plantea es la valoración de las pruebas acerca del cumplimiento del requisito de que los materiales aportados no exceden del 40% de la base imponible de la operación, debiendo en este caso el sujeto pasivo ser especialmente escrupuloso en la descripción de las operaciones cuando la misma es determinante de la aplicación de uno u otro tipo impositivo, lo que no se ha cumplido en el presente caso; que en cuanto a las facturas propias, la mercantil atiende el requerimiento y aporta las facturas emitidas en las cuales no se desglosa mano de obra y materiales, por lo que el derecho a aplicar el tipo reducido pudo acreditarse en el procedimiento de comprobación aportando las facturas recibidas de los materiales incorporados, lo que tampoco se ha hecho; que no es válido que en la factura expedida manifieste que no se aportan más del 40% en materiales, e igualmente insuficiente la declaración del destinatario del servicio manifestando condiciones de la vivienda y usuario, pues tiene que aportar la prueba de desglose de materiales y mano de obra, y las facturas que aporta no reúnen los requisitos ya que describe una actuación genérica por lo que no se puede determinar qué porcentaje de materiales aporta y cuánto es la mano de obra; y que tampoco son válidos los presupuestos aportados al ser documentos internos que no acreditan la realidad de los datos reflejados en la factura en cuanto al coste del material y/o mano de obra; tampoco sirve como prueba el informe solicitado a instancia de la reclamante, con posterioridad a la comprobación, acerca de las obras realizadas. Mantiene la conformidad a derecho de las sanciones impuestas que están correctamente motivadas y constando acreditado que la conducta de la reclamante no puede calificarse como diligente.

La mercantil Grupo Eraza, S.L., que tiene como actividad, en su mayor parte, la realización de proyectos de obra de rehabilitación energética mediante la sustitución de ventanas y puertas en vivienda por otras nuevas de aluminio, adquiriendo los materiales a terceros y fabricando los elementos (esencialmente ventanas o puertas) que se van a incorporar a las viviendas en la ejecución de los proyectos, alega en la demanda que la motivación que esgrime el TEAR para rechazar la prueba aportada con la reclamación contraviene la jurisprudencia del Tribunal Supremo; que la motivación que esgrime la Administración a la hora de negar la aplicación del tipo reducido es improcedente por incongruente pues en el requerimiento practicado se solicita como prueba los presupuestos de obra, y sin embargo una vez aportados la Administración los rechaza señalando que no son válidos porque se trata de un documento interno; que el TEAR acogiendo la argumentación esgrimida por la Administración niega la aplicación del tipo reducido del 10% exponiendo que en las facturas no viene desglosado del importe que se corresponde con la mano de obra y con la ejecución de materiales y sugiere que la recurrente podía haber aportado las facturas de materiales recibidas, y que tampoco sirve como prueba el informe pericial que fue aportado con posterioridad a la comprobación; con esta actuación vulnera la jurisprudencia sentada por el Tribunal Supremo, entre otras, en la sentencia de 10 septiembre 2018, recurso 1246/2017 se admite la posibilidad de presentar nueva documentación ante el TEAR siempre que esta actuación no haya de reputarse abusiva o maliciosa, circunstancia que ocurre en este caso pues el recurrente no ha obrado con mala fe; no obstante se solicita de esta Sala que por cuestión de economía procesal se pronuncie sobre la prueba aportada, sin retrotraer actuaciones; y que, sin embargo, con la prueba aportada (los presupuestos y el informe de costes que incorpora en su anexo las facturas recibidas de los materiales) debería ser suficiente para acreditar la aplicación del tipo reducido del 10%. Respecto de las sanciones mantiene su disconformidad con el ordenamiento jurídico y solicita su anulación, alegando la insuficiente motivación del elemento subjetivo de las infracciones imputadas.

La Abogacía del Estado se opone a la demanda alegando que no puede decirse que el acuerdo de liquidación, el acuerdo de sanción o la resolución del TEAR, carezcan de motivación ya que hace referencia expresa a los hechos y fundamentos jurídicos en que se apoya, dando oportunidad al interesado de aceptarlos o combatirlos en los recursos pertinentes; la propia formulación de la demanda demuestra y revela el hecho de que los acuerdos fueron suficientemente motivados dado que la recurrente ha conocido claramente su fundamento de ahí que ahora pueda discutir todos los fundamentos empleados por la administración a través de este recurso; y en cuanto al fondo del asunto, reproduce en lo esencial los argumentos de la resolución impugnada determinantes de la desestimación de las reclamaciones económico-administrativas, y añade que tampoco sirve como prueba el informe aportado por la recurrente por no ser medio de prueba idóneo; y que concurren tanto el elemento subjetivo como el objetivo de las sanciones impuestas.

SEGUNDO.- Defectuosa motivación de la resolución del TEAR. Irrelevancia.

La parte actora ha puesto de manifiesto la defectuosa motivación de la resolución del TEAR en cuanto ha rechazado valorar el informe pericial de costes de la empresa actora emitido por Economista doña Benita, que fue aportado en la reclamación económico administrativa por su aportación extemporánea, criterio que como alega la parte recurrente no se corresponde con la doctrina consolidada del Tribunal Supremo, entre otras la sentencia de 10 septiembre 2018, recurso de casación 1246/2017, sin embargo, solicita de la Sala que se pronuncie sobre la prueba aportada, sin retrotraer actuaciones, alegación que pone de manifiesto que dicha irregularidad no ha ocasionado indefensión a la recurrente.

TERCERO.- Sobre el exceso del 40% del coste de los materiales a efectos del IVA reducido del 10%: concurrencia. Desestimación del motivo.

El artículo 91, sobre tipos impositivos reducidos, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA), establece que 'Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:...

2. Las prestaciones de servicios siguientes:...

10.º Las ejecuciones de obra de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, también se comprenderán en este número las citadas ejecuciones de obra cuando su destinatario sea una comunidad de propietarios.

b) Que la construcción o rehabilitación de la vivienda a que se refieren las obras haya concluido al menos dos años antes del inicio de estas últimas.

c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 40 por ciento de la base imponible de la operación'.

Por otro lado, el artículo 26 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (RIVA), señala que 'A efectos de lo previsto en el artículo 91, apartado uno.2, número 10.º de la Ley del Impuesto, las circunstancias de que el destinatario no actúa como empresario o profesional, utiliza la vivienda para uso particular y que la construcción o rehabilitación de la vivienda haya concluido al menos dos años antes del inicio de las obras, podrán acreditarse mediante una declaración escrita firmada por el destinatario de las obras dirigida al sujeto pasivo, en la que aquél haga constar, bajo su responsabilidad, las circunstancias indicadas anteriormente.

De mediar las circunstancias previstas en el apartado uno del artículo 87 de la Ley del Impuesto, el citado destinatario responderá solidariamente de la deuda tributaria correspondiente, sin perjuicio, asimismo, de la aplicación de lo dispuesto en el número 2.º del apartado dos del artículo 170 de la misma Ley'.

No se cuestiona que la actividad de la mercantil recurrente consiste en la fabricación e instalación, entre otros elementos, de ventanas y puertas de aluminio que requieren su ensamblaje a medida y su instalación en obra por sus propios operarios; que la mercantil compra a terceros proveedores los elementos metálicos que conforman las ventanas y puertas, y que una vez fabricadas las ventanas y puertas se trasladan a la obra para su instalación; tampoco se discute que la recurrente adquiere de proveedores, no vinculados a ella, los materiales que conforman las ventanas y puertas satisfaciendo el IVA correspondiente al tipo general, para, posteriormente, previo corte de los perfiles según las medidas obtenidas, proceder a su ensamblado para obtener las ventanas y puertas que han de instalarse.

La Administración tributaria entiende que para determinar el porcentaje del 40% referido al coste de los materiales aportados hay que considerar el coste de los mismos para la empresa, coste que no debe exceder del 40 % de la base imponible de la operación, entendida esta como el importe total de la contraprestacion de la ejecucion de obra presupuestada con el destinatario de la misma; que los materiales que deben computarse seran todos los necesarios para llevar a cabo las obras de renovación o reparación correspondientes; que en el caso particular de que dichos materiales sean obtenidos por la propia empresa como resultado de parte de su proceso productivo, será su coste de producción, el cual incluirá, por tanto, el coste de las materias primas empleadas, así como el coste de la mano de obra empleada para su fabricación, gastos generales de fabricación (seguros, amortizaciones, gastos personal indirecto, combustibles, vehículos, etc.) que normalmente superan el 40 %; por lo que no se trataría de una prestación de servicios sino de una entrega de bienes del artículo 8.dos.1º de la LIVA, resultando de aplicación por tanto el tipo general del 21%; y que no es válido que en la factura expedida manifieste que no se aportan más del 40% en materiales, también es insuficiente la declaración del destinatario del servicio manifestando condiciones de la vivienda y usuario; tiene que aportar la prueba de desglose de materiales y mano de obra; las facturas que aporta no reúnen los requisitos ya que se describe una actuación genérica por lo que no se puede determinar qué porcentaje de materiales aporta y cuánto es la mano de obra; tampoco son válidos los presupuestos aportados a ser documentos internos que no acreditan la realidad de los datos reflejados en la factura en cuanto al coste de material y/o mano de obra; en consecuencia la Administración entiende que no ha quedado acreditado por la interesada que proceda repercutir el tipo reducido de IVA a las obras realizadas.

La recurrente se queja de que en su momento aportó la documentación solicitada, en concreto el libro registro de facturas recibidas y expedidas, las facturas correspondientes al periodo solicitado, y el presupuesto de cada factura donde venía desglosado del importe que se correspondía con los materiales y con la mano de obra y la declaración del propietario, sin embargo posteriormente la Administración rechaza los presupuestos aportados indicando que se trata de documentos internos; tampoco ha valorado la Administración el informe pericial de costes, elaborado por la economista doña Benita, al que acompaña como anexo las facturas de adquisición de los materiales empleados para la fabricación de las ventanas y puertas aportado con la reclamación económico administrativa, informe que acredita el coste de producción de ventanas de cuatro medidas diferentes de la serie de aluminio y de cinco medidas diferentes de la serie en PVC, respecto del resto de las obras realizadas se han calculado individualmente los costes de producción de cada obra.

Así las cosas, el recurso ha de correr suerte desestimatoria ya que, en contra del criterio de la recurrente en la prueba practicada no ha quedado acreditado que la reclamante tenga derecho a repercutir el tipo reducido de IVA en las obras realizadas.

Para resolver la cuestión debatida hay que tener en cuenta que la Sala comparte plenamente las consideraciones de la Administración tributaria sobre la necesaria inclusión en el concepto de coste de materiales la mano de obra necesaria para, a partir de los elementos físicos adquiridos a terceros -junquillos, marcos, etc.-, obtener el producto final debidamente ensamblado (producción/fabricación) para su ulterior colocación/instalación en el domicilio del cliente, y en consecuencia los costes de producción de los materiales forman parte del coste de los materiales instalados y no de la mano de obra para su instalacion; y en el caso enjuiciado dichos importes no figuran desglosados en la factura, ni el contribuyente aporta ningún documento que permita acreditar el cumplimiento de dicho requisito; así, no se considera probada la procedencia de la aplicacion del tipo reducido del 10% al no quedar justificado que la suma del importe del coste de los materiales consignados en las facturas mas la parte del importe correspondiente a la fabricación y mano de obra para dicha fabricación cumpla el requisito de no superar el 40% del total de la factura; y es que, al margen de que la recurrente no ha ofrecido en la demanda el concreto análisis de ninguna ejecución de obra comparando la documentación involucrada en la misma, cabe significar lo siguiente:

a) Las facturas detallan minuciosamente el tipo de ventana, puerta o estructura que se va a instalar al cliente, pero no el debido desglose entre el coste de los materiales en orden a su fabricación y el coste de ejecución de su instalación, desglose imprescindible si se quiere optar por la aplicación del tipo de IVA reducido del 10%. De hecho, en la descripción del producto y su precio, se dice 'Suministro y colocación de...'

b) Las declaraciones de los clientes sobre el cumplimiento de los dos primeros requisitos exigidos por el precepto citado no afecta al apartado c) aquí cuestionado, ajeno por completo a aquéllos.

c) Tampoco los presupuestos examinados por la Sala -por todos, por ejemplo, nº 20130672 de 27 de noviembre de 2013, o nº 20140140 de 3 de marzo de 2014- desglosan con la necesaria precisión los conceptos y expresamente se dice que incluyen 'el suministro y colocación' de los distintos elementos incorporando un precio total de cada unidad, y añadiendo un último concepto global diferenciando el coste correspondiente a materiales y el de mano de obra; pero sin que ninguno de los presupuestos aportados se encuentre suscrito con los destinatarios de las facturas emitidas aportadas, tal como se recogía en el requerimiento inicial practicado a la interesada; se trata por tanto de un documento interno que carece de valor probatorio a los efectos discutidos.

d) La interesada en su escrito de alegaciones presentado en el expediente de la reclamación económico administrativa puso de manifiesto su opinión sobre que el coste de los materiales se limita a los de adquisición exterior de dichos componentes sin que quepa incluir los gastos de personal y otros generales; sin perjuicio de ello y con la finalidad de probar que el coste de los materiales no supera el 40% de la base imponible de los proyectos ha aportado un informe pericial de costes donde explica en que han consistido los proyectos realizados y el coste de producción de los materiales utilizados en los proyectos que han quedado incorporados a las viviendas; sin embargo dicho informe pericial, que no ha sido ratificado en el proceso, por su contenido no resulta idóneo a estos fines pretendidos; y ello es así teniendo en cuenta que el informe realiza y aplica un método de valoración conjunto de diferentes proyectos similares y de alguno de ellos concreto, pero sin realizar un contraste directo con los conceptos de ninguna de las facturas emitidas con el IVA devengado al 10%, siquiera a modo de ejemplo; falta por tanto una aplicación concreta de la imputación de los costes de fabricación en los materiales fabricados por la actora e instalados en las distintas obras descritas en las facturas emitidas al tipo del IVA devengado del 10% que la Administración ha aumentado al 21%.

c) En definitiva, la recurrente, a quien corresponde en exclusiva la carga de la prueba, no sólo por tratarse de un beneficio fiscal sino también en base a los principios de facilidad y disponibilidad probatoria, no aporta documentación literosuficiente que permita acreditar el cumplimiento del citado requisito lo que, como ya se anticipó, conlleva la desestimación de esta pretensión de la demanda.

CUARTO.- Anulación de las sanciones, falta de motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad.

La última de las cuestiones suscitadas en el escrito de demanda para impugnar la resolución objeto de este proceso se concreta en la imposición de las sanciones tributarias de que fue objeto la obligada tributaria y cuya imposición se ataca por varios motivos, cuales son: la ausencia del elemento objetivo que justifique la imposición de las sanciones impuestas, la entidad no ha realizado la conducta típica de los arts. 191 y 195.3 de la LGT; la motivación del elemento subjetivo es improcedente, se han infringido los artículos 25.1 y 24.2 de la CE y la jurisprudencia del TS, no se puede deducir la culpabilidad de las circunstancias personales o subjetivas del contribuyente, en base a apreciaciones subjetivas, carentes de prueba; inexistencia de actividad probatoria desplegada por la Administración; concurrencia de una interpretación razonable de la norma como causa de exoneración de la responsabilidad.

Al efecto ha de considerarse que la exigencia de motivación de la concurrencia del elemento subjetivo de la culpa se impone, entre otros, en los artículos 211 de la Ley General Tributaria y 24 del Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario, que exigen una especificación de la concurrencia de los elementos exigibles para imponer una sanción tributaria. Así, el artículo 211.3 de la Ley establece al efecto que, «La resolución expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 de esta ley. En su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad»; mientras que el texto reglamentario recoge en el artículo 24.1 que, «El órgano competente dictará resolución motivada, a la vista de la propuesta formulada en la instrucción del procedimiento y de los documentos, pruebas y alegaciones que obren en el expediente, sin perjuicio de que previamente pueda ordenar que se amplíen las actuaciones practicadas; en este caso, concluidas éstas, deberá formularse una nueva propuesta de resolución a la que será de aplicación lo dispuesto en el apartado 5 del artículo anterior..-No se tendrán en cuenta en la resolución hechos distintos de los que obren en el expediente, determinados en el curso del procedimiento o aportados a éste por haber sido acreditados previamente.» Preceptos que no son sino una aplicación especializada del artículo 103.3 de la citada Ley General Tributaria, y que impone, entre otras exigencias, la existencia de motivación en los acuerdos sancionadores, como, por otra parte, se establece, con carácter general, en la legislación administrativa común -v.g., artículos 351.h) y 88.3 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas. Y es, igualmente, una consecuencia de la doctrina del Tribunal Constitucional, cuando expresa, entre otras en la STC 51/2021, de 15 marzo, lo siguiente: «Este tribunal ha declarado que la Constitución consagra sin duda el principio de culpabilidad como principio estructural básico tanto del Derecho penal como del Derecho administrativo sancionador [por todas las SSTC 76/1990, de 26 de abril, FFJJ 4 y 5; 246/1991, de 19 de diciembre, FJ 2, y 86/2017, de 4 de julio, FJ 5 e)], vinculándolo con los arts. 10, 24 y 25 CE (por todas, STC 14/2021, de 28 de enero, FJ 5 y jurisprudencia allí citada)..-Si bien nuestra doctrina no ha identificado un solo modo de entender el principio de culpabilidad, sí ha excluido una comprensión del mismo que permita admitir la existencia de un derecho penal «de autor» que determine las penas en atención a la personalidad del reo y no según la culpabilidad de este en la comisión de los hechos (por todas, STC 150/1991, de 4 de julio, FJ 4). Ello supone que no resulta constitucionalmente legítimo tampoco un «derecho sancionador que determina las penas en atención al mero resultado y sin atender a la conducta diligente del presunto sujeto responsable [ STC 76/1990, de 26 de abril, FJ 4 A)]» ( STC 14/2021, de 28 de enero, FJ 5)..-El principio de culpabilidad, tal y como se entiende en la jurisprudencia constitucional, proscribe la responsabilidad sin culpa, exigiendo no solo la autoría de la acción o de la omisión sancionables, sino también la necesidad de determinar la presencia de dolo o imprudencia. Tal y como se sintetiza en la STC 14/2021, de 28 de enero: «Al principio de culpabilidad se anuda asimismo la proscripción de la responsabilidad sin culpa o responsabilidad objetiva en el ámbito del ius puniendi, lo que, además de exigir la presencia de dolo o imprudencia, conlleva también la necesidad de determinar la autoría de la acción o de la omisión sancionable ( SSTC 120/1994, de 25 de abril, FJ 2; 103/1995, de 3 de julio, FJ 3, y 57/2010, de 10 de octubre, FJ 9; ATC 237/2012, de 11 de diciembre, FJ 3), así como el principio de la responsabilidad personal por hechos propios y no ajenos -principio de la personalidad de la pena o sanción- [ SSTC 131/1987, de 20 de julio, FJ 6; 219/1988, de 22 de noviembre, FJ 3; 254/1988, de 21 de diciembre, FJ 5; 246/1991, de 19 de diciembre, FJ 2; 146/1994, de 12 de mayo, FJ 4 b); 93/1996, de 28 de mayo, FJ 1; 137/1997, de 21 de julio, FJ 5; 125/2001, de 4 de junio, FJ 6, y 60/2010, de 7 de octubre, FJ 4]'. ( STC 185/2014, de 6 de noviembre, FJ 3)» (FJ 5)..-En suma, el principio de culpabilidad exige que «la responsabilidad penal surja por la realización de un hecho antijurídico doloso imputable a una persona concreta por haber quedado así acreditado 'más allá de toda duda razonable' [ SSTC 81/1998, de 2 de abril, FJ 3; 145/2005, de 6 de junio, FJ 5 a), y 141/2006, de 8 de mayo, FJ 3]. Como ha dicho este tribunal, el principio de culpabilidad es el elemento 'que marca la frontera de la vindicta con la justicia' ( STC 133/1995, de 25 de septiembre, FJ 2; y en el mismo sentido, SSTC 102/1994, de 11 de abril, FJ 3; 34/1996, de 11 de marzo, FJ 3, y ATC 43/1996, de 26 de febrero, FJ 2)» ( STC 57/2010, de 4 de octubre, FJ 9)..-Ha de insistirse, por último, en relación con el principio de culpabilidad, que, en el ámbito del Derecho administrativo sancionador, el principio de culpabilidad «excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente» del presunto sujeto responsable [ STC 76/1990, de 26 de abril, FJ 4 A)]..-En cuanto al derecho a la presunción de inocencia ( art. 24.2 CE), que puede plantear estrechos vínculos con el principio de culpabilidad, la doctrina de este tribunal ha reconocido que tal derecho es uno de los principios cardinales del Derecho sancionador contemporáneo y es consciente de la importancia garantista del mismo, al que considera «la principal manifestación constitucional de la especial necesidad de proteger a la persona frente a una reacción estatal sancionadora injustificada» ( SSTC 141/2006, de 8 de mayo, FJ 3, y 201/2012, de 12 de noviembre, FJ 4). Como regla, se configura como derecho a no sufrir una sanción a menos que la culpabilidad haya quedado establecida más allá de toda duda razonable..-En el fundamento jurídico 3 de la STC 185/2014, de 6 de noviembre, se sintetiza el contenido del derecho a la presunción de inocencia, poniéndolo claramente en conexión con el respeto al principio de culpabilidad, cuando se establece que «como regla de tratamiento, la presunción de inocencia impide tener por culpable a quien no ha sido así declarado tras un previo juicio justo (por todas, STC 153/2009, de 25 de junio, FJ 5) y, como regla de juicio en el ámbito de la jurisdicción ordinaria, se configura como derecho del acusado a no sufrir una condena a menos que la culpabilidad haya quedado establecida más allá de toda duda razonable (entre muchas, últimamente, STC 78/2013, de 8 de abril, FJ 2). El art. 24.2 CE significa que se presume que los ciudadanos no son autores de hechos o conductas tipificadas como delito y que la prueba de la autoría y la prueba de la concurrencia de los elementos de tipo delictivo corresponden a quienes, en el correspondiente proceso penal, asumen la condición de parte acusadora ( STC 105/1988, de 8 de junio, FJ 3). Como regla presuntiva supone que 'el acusado llega al juicio como inocente y solo puede salir de él como culpable si su primitiva condición es desvirtuada plenamente a partir de las pruebas aportadas por las acusaciones' ( SSTC 124/2001, de 4 de junio, FJ 9, y 145/2005, FJ 5). La presunción de inocencia es, por tanto, una presunción iuris tantum de ausencia de culpabilidad 'que determina la exclusión de la presunción inversa de culpabilidad criminal de cualquier persona durante el desarrollo del proceso, por estimarse que no es culpable hasta que así se declare en sentencia condenatoria' ( STC 107/1983, de 29 de noviembre, FJ 2)».»

Esta doctrina exige considerar si en el presente supuesto se ha motivado o no adecuadamente la concurrencia del elemento subjetivo del tipo en el actuar de la demandante. La exigencia de motivación exige no solo la identificación del tipo recogido como infracción en el ordenamiento jurídico y la determinación de la conducta imputable al administrado, sino que impone que sea la administración, en cuanto titular la «ius punendi», quien justifique la concurrencia no solo del elemento objetivo del injusto, sino, igualmente, la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad. Así en la STS de 6 junio 2008 se lee que, «A este respecto, conviene subrayar que, como venimos señalando, en el ámbito administrativo sancionador, «la conclusión de que la conducta reprochada a un sujeto pasivo puede comprenderse en alguno de los tipos establecidos por la Ley, debe estar soportada no por juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino por datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada, incluso, de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción», de manera que las sanciones tributarias no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» [ Sentencia de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 91391996, 3035]), FD Tercero]. En efecto, «no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción. Es preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora. No resulta procedente, v. gr. decir que 'aparecen deducciones por inversiones indebidamente acreditadas, a practicar en ejercicios futuros, por un importe de 134.559.385 (en cuota)' para pasar, sin solución de continuidad, a valorar esa conducta como infracción», sino que es preciso especificar «la causa de esa calificación de indebida acreditación de tales deducciones, esto es, la cita de los preceptos -(...)- en virtud de los cuales se ha llegado a la conclusión de conceptuarlas como 'indebidas' y las circunstancias en que, no obstante las prevenciones legales o reglamentarias, se hizo la deducción» [ Sentencia de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 50311997), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencia de 23 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm. 6703/1997), FD Segundo].» y en la STS de 16 abril 2015 que, «Si la Administración tributaria consideraba que el sujeto pasivo no actuó diligentemente, como aquí acontece, debía haber hecho explícitos los motivos en el acuerdo de imposición de la sanción, porque en el ámbito administrativo sancionador la conclusión de que la conducta reprochada a un sujeto pasivo puede comprenderse en alguno de los tipos establecidos por la ley, debe estar soportada no por juicios de valor, ni por afirmaciones generalizadas, sino por datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, dado que las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias [ sentencia de 16 de marzo de 2002 (casa. 9139/96), FJ 3º), cuya doctrina reitera la antes citada de 6 de junio de 2008 ( casa. unif. doctr. 146/04, FJ 5º)]» En este sentido, en la STS de 28 abril 2015 se establece que, «el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 de la Constitución española no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en los mencionados preceptos tributarios, entre otras razones, porque no agotan todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad.» Y la STS de 16 julio 2015 determina que, «lo que viene a decir la Administración Tributaria es que no se ha actuado con la diligencia exigible porque de forma expresa se regula los requisitos para la compensación de bases negativas y no es posible una interpretación razonable de la norma, no se ha puesto el cuidado exigible para la consignación del dato y no existen causas de exoneración. Previamente sobre las manifestaciones de la parte recurrente el acuerdo consideró lo siguiente, 'Su alegación relativa a que el incumplimiento que ha originado este expediente se debe a causa de fuerza mayor debe ser desestimada puesto que en las circunstancias personales alegadas no concurren las condiciones para aplicar este supuesto de exoneración de responsabilidad. Dichas circunstancias no impedían el cumplimiento de la obligación a lo largo del plazo establecido, bien personalmente o bien mediante la autorización a otra persona a tal efecto'..-Con tan pobre bagaje resulta ciertamente complicado mantener la corrección jurídica de la sanción impuesta a la luz de una doctrina que este Tribunal viene reiterando constantemente en cuantas ocasiones tiene oportunidad» añadiéndose que, «sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, lo que evidentemente no es el caso por las razones que hemos venido desarrollando anteriormente», pues de otro modo, «en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayándose de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia», concluyendo que, «los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas ni por los Tribunales Económicos Administrativos, ni por el órgano judicial, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria».

A este respecto ha de considerar que en los acuerdos sancionadores se expresa lo siguiente:

Dichas infracciones consisten en:

Primera: Dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación. ( art.191 LGT).

Segunda: Determinar o acreditar improcedentemente partidas a compensar o deducir en la cuota de declaraciones futuras. (195.2).

Las infracciones se ponen de manifiesto, en las cuantías detalladas más adelante como base de las mismas, en el procedimiento de comprobación referido al siguiente concepto:

Modelo 303 AUTOLIQUIDACIÓN IMPUESTO VALOR AÑADIDO correspondiente al ejercicio 2014 y período 1T.

Los hechos que deducen de la citada comprobación son los siguientes:

Dejar de ingresar parte de la deuda tributaria al haber incluido cuotas de IVA repercutido a un tipo reducido no habiendo podido acreditar el derecho a la aplicación de dicho tipo.

La infracción primera se califica como leve por el siguiente motivo:

- La base de la sanción es igual o inferior a 3.000 euros y no concurren otras circunstancias que agraven la calificación.

La infracción segunda se califica como grave por el siguiente motivo:

- Así lo establece la Ley General Tributaria expresamente para este incumplimiento.

(...)

En este supuesto concreto, se ha comprobado por la Dependencia de Gestión Tributaria que el obligado tributario ha repercutido cuotas de IVA a tipo reducido sin cumplir los requisitos para ello y que con ello se han dejado de ingresar cuotas tributarias en la cuantía que posteriormente se indica, lo que ha provocado un perjuicio económico para la Hacienda Pública, hechos que han quedado debidamente detallados y descritos en la liquidación practicada y que ponen de manifiesto la existencia de una actitud por parte del obligado tributario de descuido, desprecio o menoscabo en el cumplimiento de las normas tributarias así como una clara laxitud en la apreciación de los deberes tributarios, actitud que, según el Tribunal Supremo, supone la concurrencia de la culpabilidad, entendida como capacidad de actuar culpablemente, requisito necesario para la comisión de toda infracción tributaria sancionable y que se aprecia en la actuación descrita y enjuiciada por la comprobación del presente obligado tributario. Se aprecia el concurso de dolo, efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre. Por último, hay que indicar que, acreditada la concurrencia de la culpabilidad, no se aprecia, en el supuesto que nos ocupa, la existencia de ninguno de los supuestos previstos en el artículo 179.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria que permitan exonerar de responsabilidad en materia de sanciones tributarias al presente obligado tributario.

Una vez analizada la documentación que consta en el expediente, se considera probado que GRUPO ERAZA SL con NIF B49158199 ha cometido las infracciones tributarias antes detalladas y que motivaron la iniciación del expediente, siendo responsable de las mismas según se motiva más adelante.

(...)

Motivación y otras consideraciones.

El artículo 183.1 LGT dispone que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley'. La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

En el presente caso se aprecia una omisión de la diligencia exigible al dejar de ingresar por importe de 97,94 euros y compensar indebidamente 959,16 euros como consecuencia de haber declarado las ejecuciones de obras realizadas al tipo impositivo del 10 por ciento, en lugar del tipo impositivo que correspondía del 21 por ciento, lo que supone una cuota devengada declarada inferior en 1.057,10 euros a la correcta.

A juicio de este Órgano, en el comportamiento del contribuyente, dada su condición de empresa/empresario que presenta con regularidad autoliquidaciones de IVA, y, por tanto, conocedor de la normativa aplicable, se aprecia, al menos, un defecto en la diligencia o cuidado que le eran exigibles, en cuanto al correcto reflejo en su autoliquidación de los tipos impositivos de las cuotas devengadas y correspondiente ingreso de la deuda tributaria, no siendo necesaria una interpretación normativa, pues basta la aplicación directa del artículo 91.uno.2.10ª y el artículo 91.uno.3.1º LIVA en el que se establecen los requisitos necesarios para poder aplicar ese porcentaje reducido, requisitos que no han sido acreditados por el contribuyente. Esto pone de manifiesto una actuación al menos negligente con sus obligaciones fiscales con la intención de sustraerlos al gravamen tributario sin que se pueda apreciar, por tanto, una interpretación razonable de la norma.'

Motivación que claramente no se adecúa a las exigencias que sobre ello impone una clara y reiterada doctrina constitucional y jurisprudencial, que impide entender, como sucede en el presente caso, que la sanción impuesta sea la consecuencia poco menos que ineludible del hecho de no haber efectuado debidamente la presentación de una autoliquidación tributaria, sino que exige que la administración sancionadora, como consecuencia del principio de presunción de inocencia del administrado, explicite, aunque sea de manera abreviada, pero clara, la razón de ser de la apreciación de la responsabilidad, lo que no acontece en el presente supuesto, en el que no se expone la razón de apreciación de esta responsabilidad y se hace depender, de hecho, simplemente de la circunstancia de no haberse presentado la autoliquidación presentada como debía haberse realizado, lo que, como se dice, no es suficiente para entender cumplidas las exigencias de la doctrina y jurisprudencia, por lo que debe entenderse que lo actuado no es conforme a derecho y debe ser expulsado del ordenamiento jurídico, previa la estimación de la demanda, como efectivamente se hace, en lo que a este punto se refiere».

Hasta aquí nuestras consideraciones efectuadas en el recurso 329/2020, plenamente aplicables al presente 333/2020 y que determinan igualmente su estimación parcial anulando los acuerdos de imposición de sanción.

SEGUNDO.-Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, NO procede la imposición de costas.

VISTOS los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación

Fallo

ESTIMAR parcialmente el recurso contencioso-administrativo nº 333/2020 interpuesto por la entidad mercantil GRUPO ERAZA, S.L., contra resolución de 31 de enero de 2020 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid (reclamaciones económico-administrativas núms. NUM000, NUM001, NUM002, NUM003 y NUM004) que se anula únicamente respecto de los acuerdos sancionadores, confirmándose en cuanto a la liquidación, y sin efectuar especial pronunciamiento en cuanto a costas procesales.

Llévese testimonio de esta resolución a los autos principales, dejando el original en el libro correspondiente.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo de conformidad con lo previsto en el artículo 86 de la LJCA cuando el recurso presente interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia; mencionado recurso se preparará ante esta Sala en el plazo de treinta días siguientes a la notificación de la sentencia y en la forma señalada en el artículo 89.2 de la LJCA.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.