Sentencia Administrativo Nº 386/2014, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 15546/2013 de 25 de Junio de 2014

Encabezamiento

T.S.X.GALICIA CON/AD SEC.4

A CORUÑA

SENTENCIA: 00386/2014

-N11600

PLAZA GALICIA S/N

N.I.G:15030 33 3 2013 0018229

Procedimiento: PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0015546 /2013 /

Sobre:ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De D./ña. Estela

LETRADOJOSE LUIS MANZANERA SERRAN

PROCURADORD./Dª. ANA MARIA TEJELO NUÑEZ

ContraD./Dª. TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA

LETRADOABOGADO DEL ESTADO

PROCURADORD./Dª.

PONENTE: D. JUAN SELLES FERREIRO

EN NOMBRE DEL REY

La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia ha pronunciado la

SENTENCIA

Ilmos./as. Sres./as. D./Dª

JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE

JUAN SELLES FERREIRO

FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA

MARIA DOLORES RIVERA FRADE

MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO

A CORUÑA, veinticinco de junio de dos mil catorce.

En el recurso contencioso-administrativo que, con el número 15546/2013, pende de resolución ante esta Sala, interpuesto por Estela , representada por la procuradora ANA MARIA TEJELO NUÑEZ, dirigida por el letrado D. JOSE LUIS MANZANERA SERRAN, contra ACUERDO DE 10/07/13 DICTADO POR EL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS EJERCICIO 2007 Y 2006. RECLAMACIONES NUM000 Y NUM001 . Es parte la Administración demandada el TRIBUNAL ECONOMICO- ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Es ponente el Ilmo. Sr. D. JUAN SELLES FERREIRO.

Antecedentes

PRIMERO.-Admitido a trámite el presente recurso contencioso-administrativo, se practicaron las diligencias oportunas y, recibido el expediente, se dio traslado del mismo a la parte recurrente para deducir la oportuna demanda, lo que se hizo a medio de escrito en el que, en síntesis, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que se estimaron pertinentes, se acabó suplicando que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución impugnada en este procedimiento.

SEGUNDO.-Conferido traslado a la parte demandada, se solicitó la desestimación del recurso, de conformidad con los hechos y fundamentos de Derecho consignados en la contestación de la demanda.

TERCERO.-No habiéndose recibido el asunto a prueba y declarado concluso el debate escrito, quedaron las actuaciones sobre la mesa para resolver.

CUARTO.-En la sustanciación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo la cuantía del mismo indeterminada.

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna en el presente procedimiento ordinario la resolución dictada en fecha 10 de julio de 2013 en la reclamación NUM000 y acumulada nº NUM001 interpuestas por doña Estela contra acuerdo de la Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación Especial en Galicia de la AEAT por el que se estima en parte el recurso de reposición interpuesto contra liquidación derivada de acta de disconformidad incoada por el concepto de IRPF ejercicio 2007 y contra liquidación derivada de acta de disconformidad incoada por el concepto de IRPF ejercicio 2006.

La cuestiones que se plantean, como motivo de impugnación, ya han sido resueltas por esta misma Sala y Sección en su reciente sentencia de 4 de junio de 2014 en sede del procedimiento ordinario 15447/2013 seguido a instancia de la recurrente en relación con el Impuesto sobre el valor añadido correspondiente a los años 2006 y 2007.

Decíamos allí :

PRIMEIRO. -O acto que se recorre é o acordo de 10.07.2013 does TEAR que rexeita a reclamación contra a liquidación derivada do acta de non conformidade núm. NUM002 anos 2206/2007: non lle admiten que a Sra. Estela realice unha actividade empresarial autónoma.

A inspección reflicte: A) o Sr. Sabino é socio e administrador único das empresas TRANSPORTES PEDRALONGA SLU- constituida o 10.10.1989- e TRANSPORTES PRADO SLU - constituida o 20.12.2004- que carece de medios de transportes ( ten coma obxecto a actividade de operador de transportes e axencia de transporte ); B) Dª Estela foi contratada por Transportes Pedralonga SLU no ano 2002 coma administrativa ( ten dous fillos en común co Don. Sabino ); o 17.01.2003 deuse de alta na actividade de Transporte de Mercadorias por estrada - epígrafe 722 IAE- réxime de estimación obxectiva do IRPF e simplificado do IVE. Nese mes traspasaronlle ó seu nome a cabeza tractora 6002CFD - procedente de Transportes Pedralonga SLU- e o condutor Sr. Cristobal , subrogándose a Sra. Estela no contrato de Leasing e sendo fiadora Transportes Pedralonga. O 14.03.2003 transferironlle a cabeza tractora 7526BPY nas mesmas condicións; o 23.12.2003 asina un contrato de leasing para a adquisición dun vehículo, sendo fiador o Don. Sabino . C) as facturas de móbiles dos condutores págaos e deduce o gasto Transportes Pedralonga SLU, e a Sra. Estela carece de remolques, utilizando os de Transportes Pedralonga SLU sen pagar nada; non declara gastos de administración, luz, auga, teléfono, aluguer de naves para guarda-los vehículos.. os únicos gastos que declara son o gasoil, gatos de persoal e seguros. D) nas contas bancarias a nome da Sra. Estela figura coma autorizado o Don. Sabino , e misturan ingresos/gastos privados cos da actividade; E) as facturas emitidas pola Sra. Estela a TPSLU no ano 2007 non se pagaron a 31.12.2007 e F) non foi ata o 08.05.2008 cando obtén autorización da XUNTA coma empresa para o transporte sin limitación de mercadorias ( ata esa data utilizaba o certificado de capacitación profesional do Don. Sabino ).

SEGUNDO.-O recorrente discrepa da conclusión da inspección con base en: a) parten de que a Sra. Estela está casada - en réxime de gananciais- co Don. Sabino cando esto non é certo: non existe matrimonio e só comparten dous fillos en común ( nados en 1991 e 2000 ); b) durante o ano 2002 estivo contratada por TPLSLU adquirindo experiencia e coñecementos do sector e procedendo no ano 2003 a independizarse- alta de 17.01.2003 no epígrafe 722 do IAE, alta coma empresaria de 30.01.2003 e alta de oficio no réxime de autónomos de 11.03.2003: adquire tres vehículos ( dous por subrogación no leasing suscrito por TPLSLU e o terceiro, o 23.12.2003 cun leasinga asinado co Banco de Galicia ); os dous primeiros os vende o 2.04.2008 ( a TPLSLU ) e a Coruñesa Motor SA o 26.04.2007; adquire por leasing outro vehículo o 04.2008 c) para manexa-los vehículos contrata o 30.01.2003 a Dº Laureano e Dº Lucas ; formaliza ata 15 contratacións ( baixas e altas ), c) paga autónomos, contrata a unha empresa externa os servizos de contabilidade, contable e de SSª e recibe denuncias por infraccións de tráfico, d) o 08.05.2008 recibe da Xunta a autorización de empresa de transporte de mercadorais sen limitación por estrada e o 01.04.2008 recibe licenza de T.Internacional de mercadorías, e) as contas dos bancos ETCHEVERRIA, BANCPO POPULAR ESPAÑOL e CAIXA GALICIA ( nas que figura coma autorizado o Don. Sabino ) recollen os gastos da actividade ( xestoria, combustible, leasinga, cota de autónomo, impostos, pagos recibidos de Transportes Bernardino Prado SL...) e só na de Caixa Galiza figuran algún gastos persoais; f) utiliza para os vehículos as naves de TPLSLU e o custo se inclúe ( sen mención expresa ) nas facturas xiradas a esta sociedade polos transportes; g) reclamoulle a TPLSLU, nun proceso monitorio, o pagamento das débedas

Alega como actos propios que vincularían á AEAT: a) non se procede á baixa censal da recorrente, b) non se inspecciona o exercicio fiscal 2005 que non estaba presrito, nin o exercicio do ano 2008 cando a inspección iniciárona o 20.03.2009; c) inspeccionaron o ano 2004 da actividade de Dº Sabino , reflectindo os pagos á Sra. Estela - dilixencia de 13.11.2006- sen poñelos en cuestión; d) inspeccionaron á sociedade TRANSPORTES BERNARDINO PRADO SL - coa quen a Sra. Estela mantén unha idéntica relación que con TPLSLU- sen cuestiona-las facturas: a inspección rematou con duas actas de conformidade polo IVE e I.Sociedades dos anos 2006/2007 de escasa relevancia e e) inicio de actuacións de comprobación limitada do IRPF ano 2008 par acomproba-la regularidade da aplicación do réxime de estimación obxectiva.

TERCEIRO.-Con estes datos e outros que resultan do expediente e documentación da parte o que toca é determinar se resulta acreditado que nos anos 2006/2007 a Sra. Estela desenvolveu unha actividade empresarial autónoma ou, pola contra, que a simulou co fin de mingua-la tribución de ITPSLU, que era que, realmente, dirixia a actividade de transporte.

Coma indica a consulta 1360/2005 da DXT: para os efectos do Imposto sobre o Valor Engadido, considérase empresario ou profesional a quen realice a ordenación por conta propia de factores de produción materiais e humanos ou dun deles, coa finalidade de intervir na produción ou distribución de bens ou servizos. E estes empresarios ou profesionais así definidos teñen a obriga de expedir factura polas operacións que realicen segundo o disposto no Regulamento polo que se regulan as obrigas de facturación.

É dicir, tanto a alta no censo de contribuíntes como no Imposto sobre Actividades Económicas non son requisitos necesarios para a cualificación dun suxeito como empresario ou profesional. Abonda con que se realice unha actividade que teña o devandito carácter para que se considere que o suxeito que a leva a cabo teña a consideración de empresario ou profesional para os efectos do Imposto sobre o Valor Engadido.

Do dito resulta que o relevante é acreditar que a Sra. Estela realizou a ordenación por conta propia dos factores de producción propios dunha actividade de transporte por estrada.

Para resolve-la cuestión un primer elemento a dirimar é a relación que existe entre a Sra. Estela e o Sr. Sabino ( accionista único e administrador de TPLSLU ).

Sen dúbida, coma indica o letrado da recorrente, non é competencia da inspección de tributos cualificar una relación afectiva e a súa intensidade; mailo dito, si é relevante a estes efectos determinar se falarmos de persoas vinculadas ou, pola contra, persoas que teñen unha simple relación profesional, dado que, no primeiro caso é mais doado construir unha simulación - pola confianza existente.

Concordamos co letrado do Estado na perplexidade que resulta da declaración do IRPF do ano 2006 que o Sr. Sabino presenta, identificándose coma casado e sendo o seu conxuxe a Sra. Estela , con dous fillos menores que conviven con eles, e optando pola declaración conxunta. Comparten, polo tanto, o mesmo domicilio fiscal e nada acreditan os certificados de empadroamento que achega que son do ano 2010.

Este si é un FEITO PROPIO que se ben non é certo: non están casados, evidencia que cualifican a súa relación coma un matrimonio, e sen entrar en calquera outra consideración si é presumible que cumpren coas esixencias do artigo 68 Ccivil e, polo tanto, que se acudiren mutuamente, se apoian e, coma consecuencia, que é posible - pola relación de confianza- a constitución formal de dous negocios cando, na realidade, e un só o existente.

Feita esta primera aproximación compre precisar que a relación existente entre as partes non é, en por si, indicativa de ningún fraude/simulación, e para chegar á mesma conclusión que a inspección son necesarias maiores probas/indicios.

Para estes efectos, debe terse en conta que a mencionada clase de probas indiciarias ou de presuncións non só son idóneas senón que son, mesmo, necesarias e, ás veces, imprescindibles cando se trata de acreditar a simulación, especialmente no que se refire ao elemento subxectivo que a integra. '.

Tendo en conta que a simulación constitúe a confección artificiosa dunha aparencia destinada a velar a realidade que a contradí, é obvio que a proba da simulación encerra unha gran dificultade, pois no negocio simulado adoitan concorrer todos os requisitos externos que constitúen a aparencia xurídica e, polo tanto, a proba ha de basearse en presuncións que fundamenten a convicción da existencia do negocio simulado. Neste sentido, a sentenza da mesma Sala do 11 de febreiro de 2005, tras poñer de manifesto a dificultade da proba da simulación contractual, acrecentada polo natural empeño que poñen os contratantes en facer desaparecer todos os vestixios da simulación e por aparentar que o negocio é certo e efectivo reflexo da realidade, sinala que,

'a doutrina desta Sala admite como suficiente a proba de presuncións, a cal se configura en torno a un conxunto de indicios, que se ben tomados individualmente poden non ser significativos, e mesmo cabe que sexan equívocos, non obstante, en conxunto e en relación coas circunstancias, son reveladores da actuación simulatoria. ' Mais recentemente, a mesma Sala do Contencioso-Administrativo do Tribunal Supremo, en sentenza do 17 de maio de 2010, advirte que:

'Para estes efectos debe terse en conta, como sinala o Avogado do estado, que a mencionada clase de probas indiciarias ou de presuncións non só son idóneas senón que son, mesmo, necesarias e, ás veces, imprescindibles cando se trata de acreditar a simulación, especialmente no que se refire ao elemento subxectivo que a integra,'.

Para estes efectos, o artigo 108 da Lei 58/2003, Xeneral Tributaria, baixo o epígrafe 'Presuncións en materia tributaria', dispón que:

1. 'As presuncións establecidas polas normas tributarias poden destruírse mediante proba en contrario, agás nos casos en que unha norma con rango de lei expresamente o prohiba.

2. Para que as presuncións non establecidas polas normas sexan admisibles como medio de proba, é indispensable que entre o feito demostrado e aquel que se trate de deducir haxa un enlace preciso e directo segundo as regras do criterio humano' ».

Conforme á doutrina deste Tribunal Central consagrada en numerosas resolucións que por reiteradas obvia reproducir, tal enlace dáse cando concorren os requisitos de 'seriedade' naquel nexo entre o feito coñecido e a consecuencia extraida que permita considerar esta nunha orde lóxica, como extremadamente posible; 'precisión', ou, o que é o mesmo, que o feito ou feitos coñecidos estean plena e completamente acreditados e sexan claramente reveladores do feito descoñecido que pretende demostrarse; e, concordancia' entre todos os feitos coñecidos, que deben conducir á mesma conclusión.

Coma recollemos no FX 1º a inspección fai unha relación de indicios que acreditarían que a Sra. Estela non realizaba unha actividade empresarial autónoma senón que, na realidade, era unha prolongación da actividade de TPLSLU.

Datos moi relevantes que apoian esta pretensión son: a) TPLSLU e a Sra. Estela teñen coma único provedor de servizos a Transportes Bernardino Prado SLU; b) TBPSLU e a Sra. Estela comparten a oficina no Lg. LAS TABLAS-14 Oza dos Rios ( recoñece o uso das instalacións nas alegacións ó acta aínda que alega que a oficina a ten na casa - non consta que declare m2 afectos ), onde se estacionan os vehículos da Sra. Estela e de TPLSLU; na apertura da conta no Banco Etcheverria SA indica coma enderezo o das Tablas-14. c) a Sra. Estela carece - ata o ano 2008- de habilitación - certificado de capacitación profesional- ( Lei 16/1987 ) para o transporte por estrada utilizando o de TPLSLU; d) utiliza os remolques propiedade de TPLSLU - como se recoñecen nas alegacións ó acta de non conformidade- sen que conste pagamento de cantidade ningunha; no recurso de reposición á liquidación muda parcialmente esta alegación e remítese ós movementos da conta de Caixa Galicia para acredita-lo aluguer de remolques.e ) nas contas bancarias que reflicten os pagamentos vinculados coa actividade ( cotas leasing, nóminas, seguros, .. ) figura como AUTORIZADO o Sr. Sabino ; f) descoñécese o resultado da reclamación xudicial dos impagos ( moi relevantes ) do ano 2007 ( subliñando, ademáis, que a reclamación é posterior ó inicio das actuacións inspectoras ), g) as cabezas tractoras - subrogamento no leasing e adquisición por leasing- adquírense sempre co aval do Sr. Sabino ou das súas empresas.

Fronte a estes datos dos que é posible deducir - como fai a inspección - que o Sr. Sabino ( socio único e administrador de TPL SLU e Transportes Bernardino Prado SLU ) no ano 2003 decide - por razóns de aforro fiscal- desagregala súa actividade de transporte en dous: a) TPLSLU e b) Sra. Estela , sendo el quen, na realidade, dirixe ámbalas dúas empresas - é o único con capacitación profesional recoñecida para facelo- ( de feito son unha soa, ou mellor dito, a actividade empresarial da Sra. Estela é inexistente ), temos que as alegacións e probas que achega a Sra. Estela só acreditan a creación dunha apariencia, necesaria para vesti-la simulación: sinatura dos contratos, pagos de cotas da SSª, impostos e multas... sen que achegue proba ningunha de que dirixe a empresa de transportes de que é titular: ordenes ós empregados, relacións co consignatarios, depositarios.. búsqueda de clientes....

CUARTO.-Concordamos coa Inspeccion en que, nos anos obxecto de comprobación, a Sra. Estela non realizou unha ordenación por conta propia de medios materias e humanos senón que xerou unha simple apariencia de actividade empresarial co fin de mingua-la tribución de TPL SLU, e esta actuación, tal e coma indica a administración debe ser cualificada de SIMULACIÓN e non de conflicto de norma ou de opción lexítima fiscal.

Coma dixemos na sentenza 427/2013 ( nun suposto moi semellante ó presente): Ante esta formulación, e avanzando o resultado das actuacións inspectoras tal como foron valoradas na vía administrativa polos órganos da inspección tributaria, e agora por este Tribunal, cabe dicir que o que se esconde tras a alta da Sr.a Gabriela no IAE, é unha simulación, isto é, a aparencia de dúas actividades económicas distintas, a da Sr.a Gabriela e a da entidade da que é socia e administradora, cando realmente o que se viña desenvolvendo era unha única actividade, a da actora, e non a da socia, pretendendo con tal simulación unha menor tributación para a sociedade.

E este comportamento non merece outra cualificación que a de simulación. Non estamos ante un suposto de conflito na aplicación da norma. Se os perfís de actuación da actora e a súa socia non se acomodan ao que representa a práctica dunha fórmula xurídica valida, isto é, dunha opción fiscal válida, tampouco se acomodan ao que se coñece como 'conflito na aplicación da norma'.

En efecto, o artigo 15 da vixente Lei Xeral Tributaria, Lei 58/2003, ofrece unha nova regulación sobre a figura da fraude de lei, que agora se denomina 'conflito na aplicación da norma', aínda que recolle a doutrina xurisprudencial anteriormente existente sobre a materia, centrada no abuso das formas xurídicas tendo en conta a realidade social do momento, como criterio hermenéutico de interpretación da norma ( art.º 3.1 CC ).

O Tribunal Supremo en Sentenza do 20 de setembro de 2012 (recurso número 6231/2009 ), declara ao respecto o seguinte:

'Como puxo de relevo a doutrina actual máis autorizada, en moitas ocasións, as posibilidades de actuación (planificación fiscal) teñen orixe en certas lagoas legais, que son aproveitadas de forma sibilina polo contribuínte 'eludindo' ou 'reducindo' considerablemente a carga tributaria. Estas operacións certamente complexas de 'enxeñaría fiscal' que aproveitan a 'abertura' que deixa a Lei presentan contornos certamente confusos pola dificultade de distinguir na práctica entre negocios xurídicos 'válidos', a través das que se coñecen comunmente como 'economías de opción', doutro tipo de negocios xurídicos que poderiamos chamar 'anómalos', ou con abuso de dereito (tax avoidance empregando a terminoloxía anglosaxona). Estes últimos á súa vez poderían ser de dous tipos:

A.- O conflito na aplicación da norma tributaria (fraude de lei baixo a vixencia da Lei anterior) caracterizado porque a través dunha conduta artificiosa pero con aparencia de legalidade se 'elude' a realización do feito impoñible; a esencia da elusión fiscal é que non se produce vulneración directa de norma ningunha e ten os seus límites coa planificación fiscal lícita.

O que integra a fraude é unha conduta que en aparencia é conforme a unha norma ('norma de cobertura') pero que produce un resultado contrario a outra ou outras ou á orde xurídica no seu conxunto (norma defraudada). E ambas as dúas condutas (en fraude de lei ou en simulación) quedan claramente delimitadas das denominadas economías de opción. Na fraude de lei non hai ocultación fáctica senón aproveitamento da existencia dun medio xurídico máis favorable (norma de cobertura) previsto para o logro dun fin diverso, para o efecto de evitar a aplicación doutro menos favorable (norma principal) e a el co obxecto de diminuír a carga tributaria.

B.- A simulación ou conduta enganosa que de forma indirecta 'evade' a norma tributaria. A simulación a diferenza do 'conflito' caracterízase porque as partes queren un fin distinto da causa típica do negocio. Na simulación se 'evade' a norma, mentres que no 'conflito', non existe 'evasión' senón 'elusión' do precepto aplicable. En efecto, na fraude á lei tributaria, inténtase 'eludir' a realización do presuposto de feito da imposición, poñendo en práctica outros feitos que permiten a consecución de análogo resultado económico.

Viría a supoñer 'a consecución dun resultado económico' por medios xurídicos distintos aos normais, medios xurídicos que natural e primariamente tenden ao logro de fins diversos, que non están gravados ou o están en medida máis reducida que aqueles medios normais ou usuais,'.

A doutrina civilista e tributarista viñeron admitindo que as fronteiras entre o negocio simulado, fraudulento e indirecto son difusas, debendo estarse ás circunstancias do caso concreto.

As dificultades de cualificar condutas como as adoptadas neste caso pola actora e a súa socia (de planificación fiscal, conflito de norma ou simulación) non pasou desapercibida para este Tribunal, que en sentenza do 11 de xullo de 2011 (recurso números 15646/2010 e 15647/2010 ), ante un suposto de feito semellante ao analizado neste procedemento se pronunciou no sentido de que:

'A diferenza dun e outro suposto é dificil, do que é mostra a xurisprudenza comunitaria, así ou resolver vos asuntos acumulados Gemeente Leusden e Holón Groep BV, ou TJCE tivo ocasión de insistir na existencia de supostos en que unha práctica aparentemente abusiva pode resultar lexítima, pois 'non' pódese reprochar a un contribuínte terse beneficiado dunha disposición ou dunha lagoa lexislativa que lle permitía pagar menos impostos' (apartado 79), apuntando así a necesidade de distinguir entre vos supostos en que se aproveita unha determinada disposición ou unha lagoa para reducir a débeda tributaria (planificación fiscal) e aqueles outros en que se desenvolven transaccións artificiosas co propósito de conseguir vantaxes fiscais (elusión fiscal) que constituiría un abuso do Dereito comunitario.

Na sentencia Part Service Srl (Asunto C-425/06), o TJCE aclara que 'pode declararse a existencia dunha práctica abusiva cando a busca dunha vantaxe fiscal constitúa a finalidade esencial dá operación ou operacións de que se trate'.

Respecto ó noso marco legal, o propio TC referiuse á fraude á lei tributaria como un 'rodeo' ou 'contorno' legal, consistente nun 'comportamento que persegue alcanzar o obxectivo de diminuír a carga fiscal do contribuínte aproveitando as vías ofrecidas polas propias normas tributarias, se ben utilizadas dunha forma que non se corresponde co seu espírito' (sentenza 120/2005, do 10 de maio).

Como indica o membro do TS Sr. Onesimo : O TS delimitou con precisión non só a diferenza conceptual entre as condutas de fraude á lei e simulación, senón que precisou cúal é a que debe aplicarse en cada caso. Así, na sentenza do 30 de novembro de 2007, o Tribunal entendeu que nin a chamada cualificación económica (o artigo 28.2º, agora artigo 13 da LGT) nin a norma sobre a simulación (o artigo 25, agora artigo 16 da LGT), eran suficientes para combater actos ou negocios reais e válidos, levados a cabo para rebaixar ou evitar unha determinada tributación, sendo a fraude de lei o instrumento adecuado se 'existían actuacións artificiosas creadas para obter só vantaxes fiscais, todo iso ao abeiro de normas ditadas con distinta finalidade'.

O TC, na sentenza 120/2005, do 10 de maio , estableceu con claridade a distinción entre fraude á lei e simulación, baseada, esencialmente, na falta de ocultación ou engano que caracteriza a a primeira destas condutas, de modo que 'mentres que a

simulación negocial entraña como elemento característico a presenza dun engano ou ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes, na fraude de lei tributaria non existe tal ocultamento, posto que o artificio utilizado salta á vista', de modo que a simulación debe quedar sempre excluída cando se actuou con transparencia, realizando negocios cuxos efectos son queridos e se producen realmente, por moito que o seu emprego de lugar a unha menor tributación que se se tería acudido a unha forma negocial alternativa '.

No suposto obxecto de análise nesta litis, a alta da socia na actividade de transporte de mercadorías por estrada, constitúe unha simulación, isto é, unha aparencia negocial creada artificiosamente para esconder a realidade, cual era a actuación dunha única empresa cuxo volume de ingresos impedía a aplicación do réxime de estimación obxectiva.

E aquí, como no suposto analizado na sentenza do 11 de xullo de 2011, non xustifica a actora que concorran os elementos precisos para poder apreciar a fraude de Lei, ou o que agora se denomina conflito na aplicación da norma, e que, como queda dito, recolle a doutrina xurisprudencial anteriormente existente sobre a fraude da lei tributaria.

Na fraude de lei non se realiza o feito impoñible, de modo que non chega a producirse a débeda tributaria. Aquí pola contra, creouse unha realidade aparente (existencia de dúas empresas distintas) para encubrir ou ocultar maliciosamente unha realidade diferente (existencia dunha única empresa e dunha única actividade dirixida e desenvolvida pola actora), e a el co obxecto de evadir a norma de tributación dos rendementos obtidos coa devandita actividade. E esta conduta representa unha verdadeira simulación.

Idéntico criterio mantemos no actual suposto, polo que, confirmamos que estarmos nun suposto de simulación.

QUINTO.-Compre resolver outros atrancos alegados polo recorrente, en especial, a infracción da doutrina dos actos propios/confianza lexítima. En concreto, sostén que é incongruente que a AEAT non lle dea de baixa no censo de empresarios, que non fose obxecto de comprobación o ano 2005 e, asemade, que realizadas outras inspeccións - en anos antecedentes- ó Sr. Sabino e as súas sociedades, nestas non se cuestionou a facturación realizada pola Sra. Estela .

Verbo da NON BAIXA no censo de actividades, é dicir, non segui-lo procedemento previsto no art. 144 e ss RDL 1065/2007 e non resolver, expresamente, declarando a rectificación censal, compre indicar que, coma recolle o propio recorrente, na sentenza 225/2013 xa resolvimos que é posible que sexa a inspección, no curso dunhas actuacións de inspección dun tributo, quen realice a comprobación censal, coma acontece- implícitamente- no presente caso; a esto engadimos que non é unha consecuencia necesaria desta inspección que coma resultado ( recollido na decisión ) se reflicta a rectificación censal, xa que esta decisión carece de relevancia practica e está implícita no propio acordo de liquidación. É dicir, o acordo da AEAT declarando a simulación ( empresa ficticia ) supón rectifica-la declaración censal relativa ós anos 2006/2007 sen necesidade de decláralo de xeito expreso e sen necesidade anotación no rexistro correspondente, polo que non concorre irregularidade de ningún tipo poe este motivo.

Tampouco o feito de que non inspeccionaran o IVE do ano 2005 - cando ainda non transcorrera o prazo de prescrición da acción para liquidar- supón que a AEAT admita a validez da facturación dese ano ( ou que recoñeza que nesa ano si existía unha actividade empresarial real ); a doutrina dos actos propios só é de aplicación para os actos positivos e non para a non actividade e a esto engadimos que, coma resulta do expediente, as actuacións seguidas contra a Sra Estela son consecuencia dun plan de inspección ( programa 10120) que afecta ás SOCIEDADES Y SOCIOS: SECTOR TRANSPORTES e relativo ós anos 2006/2007; a non ampliación das actuacións a exercicios anteriores - art. 178.5 RD 1065/2007 - non supón a conformidade co declarado e puido ser corrixido polo propio recorrente - art. 179 do Rd citado, polo que tampouco estarmos ante unha causa de nulidade.

Tampouco resulta infrinxida a doutrina dos actos propios/confianza lexítima porque, no decurso doutras comprobacións ó Sr. Sabino e ás súas sociedades non se puxera en cuestión a actividade empresarial da Sra. Estela .

A eficacia destas comprobacións limitadas é a prevista no art. 140 Lei 58/2003, e se ben é certo que quizabes fose - no seu momento- convinte unha comprobación coordinada de tódolos contribuintes que formaban o núcleo de actividade do Sr. Sabino ( coma parece ter acontencido verbo dos anos 2006/2007 ), ningunha norma a impón.

O feito de que por activa ( comprobacións ás empresas e o Sr. Sabino ) ou pasiva ( non inspeccionaron os exercicios 2003/2004/2005) non se cuestionaria se a Sra. Estela realizaba ou non unha auténtica actividade empresarial nos anos precedentes só podería ter relevancia - no seu caso- a efectos sancionadores, mais non impiden as actuacións de comprobación e inspección de exercicios tributarios diferentes. En ningunha das actuacións da inspección dos exercicios previos se reflicte un recoñecemento expreso - tras unha inspección polo miudo- de que a actividade da Sra. Estela é real, polo que, a actuación da AEAT non infrinxe os principios de confianza lexítima e a doutrina dos actos propios.

O dito carreta que rexeitámo-lo recurso.

En congruencia procede llegar a la misma conclusión en sede del presente procedimiento ordinario por cuanto la cuestión de fondo ya fue resuelta en la sentencia de contraste citada

SEGUNDO.-Se imponen las costas a demandante en la cuantía máxima de 1.500 € conforme a lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , en la redacción dada por la Ley 37/2011

Fallo

Que desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de doña Estela contra la resolución dictada en fecha 10 de julio de 2013 en la reclamación NUM000 y acumulada nº NUM001 interpuestas contra acuerdo de la Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación Especial en Galicia de la AEAT por el que se estima en parte el recurso de reposición interpuesto contra liquidación derivada de acta de disconformidad incoada por el concepto de IRPF ejercicio 2007 y contra liquidación derivada de acta de disconformidad incoada por el concepto de IRPF ejercicio 2006.

Con imposición de las costas procesales a la parte demandante en la cuantía máxima de 1.500 €.

Notifíquese a las partes, haciéndole saber que es firmey que, contra ella, sólo se podrá interponer el recurso de casación en interés de Leyestablecido en el artículo 100 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso- administrativa, por las personas y entidades a que se refiere dicho precepto, dentro del plazo de los tres mesessiguientes a su notificación. Asimismo podrá interponer contra ella cualquier otro recurso que estime adecuado a la defensa de sus intereses, y en su momento, devuélvase el expediente administrativo a su procedencia, con certificación de esta resolución.

Así lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-La sentencia anterior ha sido leída y publicada el mismo día de su fecha, por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente D. JUAN SELLES FERREIRO al estar celebrando audiencia pública la Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia. Doy fe. A CORUÑA, veinticinco de junio de dos mil catorce.