Sentencia Administrativo Nº 388/2008, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 159/2007 de 29 de Septiembre de 2008

Encabezamiento

SENTENCIA

En la ciudad de Burgos, a veintinueve de Septiembre de dos mil ocho.

En el recurso número 159/07, interpuesto por la entidad mercantil DISYEDRA S.L. representado por el Procurador SRA. ELENA COBO DE GUZMAN PISON y defendido por el Letrado SR. MIGUEL DE LOS SANTOS MARTIN H., contra Resolución del TEAR DE C. y L. SALA DE BURGOS, de fecha 28/02/07, reclamación 5/489/06, procedimiento abreviado, sobre impuesto sobre sociedades, -sanción-, habiendo comparecido, como parte demandada la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el SR. ABOGADO DEL ESTADO en virtud de la representación que por ley ostenta.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la parte demandante se interpuso recurso contencioso-administrativo ante esta Sala el día 11/05/07 . Admitido a trámite se dio al mismo la publicidad legal y se reclamó el expediente administrativo; recibido se confirió traslado al recurrente para que formalizara la demanda, lo que efectuó en legal forma por medio de escrito de fecha 14/09/07, que en lo sustancial se da por reproducido y en el que terminaba suplicando se dicte Sentencia por la que: "se declare no ser conforme a Derecho anulando la misma, así como la sanción y consecuencias establecidas; y con expresa condena en costas a la Administración demandada. "

SEGUNDO.- Se confirió traslado de la demanda por término legal a la parte demandada, quien contestó a medio de escrito de 22/10/07, oponiéndose al recurso y solicitando su desestimación en base a los fundamentos jurídicos que aduce.

TERCERO.- Una vez dictado Auto de fijación de cuantía, y recibido el recurso a prueba se practicó con el resultado que obra en autos, y habiendo solicitado las partes la presentación de conclusiones escritas, se evacuó traslado para cumplimentar tal trámite, quedando el recurso concluso para sentencia, y no pudiéndose dictar ésta en el plazo de diez días previsto en el art. 67.1 de la Ley 29/1998 , al existir recursos pendientes de señalamiento para Votación y Fallo con preferencia, y puesto que el art. 64.3 de la misma Ley , establece que tal señalamiento se ajustará al orden expresado en el apartado 1 del artículo anterior y existiendo en la Sala recursos conclusos de fecha anterior, y por tanto con preferencia para efectuar su señalamiento al de este recurso, quedaron los autos pendientes de señalamiento de día para Votación y Fallo, para cuando por orden de declaración de conclusos correspondiese, habiéndose señalado el día 18 de septiembre de 2008 para votación y fallo, lo que se efectuó. Se han observado las prescripciones legales en la tramitación de este recurso.

Fundamentos

PRIMERO.- Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la Resolución del Tribunal Económico Administrativo de Castilla y León (Sala de Burgos) de fecha 28 de febrero de 2007 que desestima la reclamación económico administrativa número 5/489/06 interpuesta por la entidad "Disyedra, S.L." contra la desestimación del recurso de reposición presentado contra el acuerdo de imposición de sanción dictado por el Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Baila por el concepto del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2004 que impone una sanción de 11.267,15 euros.

El Tribunal Económico Administrativo considera probado que el actor ha dejado de ingresar parte de la deuda tributaria y que en dicha conducta concurre el elemento subjetivo de la culpabilidad, sin que pueda ampararse en una interpretación razonable de la norma.

SEGUNDO.- La parte actora pretende la nulidad de la Resolución recurrida y alega dos motivos.

En primer lugar, afirma que tiene derecho a compensar determinadas bases negativas y aporta en prueba de ello determinada prueba documental que entiende suficiente para acreditar tal extremo; y, en segundo lugar, invoca la falta de culpabilidad por haber una interpretación razonable de la norma.

La Administración demandada centra el objeto del recurso, limitado a la sanción y no a la liquidación con la que se conformó la parte actora, y pretende la desestimación de la demanda, al resultar acreditado en el expediente sancionador el hecho que se imputa a la actora, sin que pueda aceptarse que exista una interpretación razonable de la norma.

TERCERO.- A los efectos de resolver el presente recurso contencioso administrativo deben de darse por probados los siguientes hechos, que resultan del expediente y que no son controvertidos.

1.- La parte actora presentó declaración-liquidación correspondiente al ejercicio 2004 del Impuesto sobre Sociedades y consignó como resultado contable la cifra positiva de 2.899,62 euros y como quiera que también consignó como bases negativas a compensar procedentes de periodos anteriores la cantidad de 2.899,62 euros, la base imponible de 2004 quedó reducida a cero

2.- En la misma declaración se hacía constar como cantidad pendiente de aplicación al principio del todo la de 78.013,96 euros, como aplicada al ejercicio que nos ocupa, la cantidad ya indicada de 2.899,62 euros y como cantidad pendiente de aplicar a ejercicios futuros la de 75.114,34 euros.

3.- Por la Administración Tributaria se incoó el correspondiente procedimiento de comprobación abreviada al objeto de verificar que lo soportes declarados en concepto de compensación de bases imponibles negativas originados en periodos anteriores coinciden con los saldos a compensar, en su caso declarados o comprobados por la Administración en la autoliquidación del período anterior.

A resultas de dicho procedimiento se formalizó una propuesta de regularización en la que se determinaba una cuota apagar para el ejercicio 2004 de 93,24 euros (ya que solo se admitió compensación por importe de 2.588,82 euros y a la vez de dejaba constancia de que el saldo de bases imponible negativas de ejercicios anteriores pendientes de aplicar a ejercicios futuros era de 0,00 euros.

4.- Por la parte actora no se hizo alegación alguna ni en relación a la liquidación provisional, ni en relación a la propuesta de liquidación, conformándose con lo resuelto por la Administración y abonando el importe de la cuota que esta determinó.

5.- Como consecuencia de los hechos descritos se incoó por la Administración expediente sancionador que concluyó con una sanción por importe de 11.267,15 euros a la que se aplicó la reducción por conformidad con la regularización por lo que aquella se redujo a la cantidad de 7.887,01 euros.

La sanción es consecuencia de que la Administración da por probado que la actora ha acreditado improcedentemente partidas negativas a compensar en la base de declaraciones futuras, lo que ha sido confirmado por el Tribunal Económico Administrativo cuya resolución constituye el objeto del presente recurso jurisdiccional.

CUARTO.- Con carácter previo al análisis de la demanda hay que recordar que el recurso que ahora nos ocupa no se refiere a la liquidación, que es un acto firme y consentido para la parte que no lo ha recurrido, sino que versa sobre la infracción cometida por la entidad actora y la pertinencia de la sanción impuesta.

Así las cosas, lo primero que hay que analizar es si el hecho que la Administración da como probado lo está o no, dado que el requisito de la tipicidad exige como primer presupuesto la indubitada acreditación de los hechos que se imputan.

En el presente caso, consideramos que debe de darse por probado que la entidad actora ha acreditado improcedentemente bases negativas procedentes de ejercicios anteriores a compensar en ejercicios futuros.

Hacemos esta afirmación por los siguientes motivos.

En primer lugar, ya se ha destacado en los antecedentes que por parte de la Administración se llegó a la conclusión de que nada había que compensar, anulándose de esta forma la cifra de 75.114,34 euros que había consignado la parte actora en su declaración. Este acto que fue notificado en legal forma no ha sido recurrido, por lo que ha devenido firme y consentido, e incluso, según manifiesta el Sr. Abogado del Estado, ha sido cumplido en tanto en cuanto ha sido pagado por la entidad actora la cuota resultante.

Además de lo anterior es importante destacar que, en el seno del procedimiento de comprobación abreviada que concluyó con la liquidación provisional, ninguna alegación se hizo en contra de la propuesta de la Administración y más aun en el procedimiento sancionador nada se presentó que justificase la realidad de las bases negativas cuya compensación se pretendía.

Por lo tanto, tenemos que confirmar el hecho probado que da la Administración y que consiste en haber incluido improcedentemente en la liquidación-declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2004 una determinada cantidad a compensar en ejercicios futuros

Y este hecho, desde el punto de vista de la tipicidad, encaja en el artículo 195.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria que dice que constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros, estableciéndose en ese mismo artículo y apartado que esa infracción es grave.

QUINTO.- El actor, junto con la demanda presentada aporta las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades correspondientes a los ejercicios 2000, 2001,2002 y 2003 donde se hace constar los resultados negativos de años anteriores.

Dejando a un lado, el hecho cierto de que la suma de tales resultados negativos no justifica la cantidad de 75.114,34 euros consignada, ya que solo llega a 42.802,71 euros, no consideramos que dicha prueba documental pueda tener el valor exculpatorio que le quiere atribuir la parte actora

En primer lugar, son copias simples que no han sido compulsadas y donde no consta ninguna diligencia relativa a su valor probatorio, pese a ser copias de documentos oficiales, cuando es posible su aportación mediante una copia fehaciente. A esta primera observación hay que unir la que se basa en el hecho de que solo en la declaración del 2002 consta el sello de la Agencia Estatal de Administración Tributaria así como la etiqueta identificativa, ignorándose las razones por las que en las demás tales datos no aparecen.

En segundo lugar, tampoco sabemos el motivo por el que la documentación que ahora se aporta, y que sirve de base para pretender demostrar que las bases negativas existen, no se presentase ni en el seno del procedimiento de comprobación, cuyo objeto como ya se ha dicho era este, ni tampoco en el expediente sancionador, habiéndose omitido igualmente su presentación ante el Tribunal Económico Administrativo.

En consecuencia, teniendo en cuenta lo que se ha expuesto y valorando las pruebas presentadas con arreglo a las normas de la sana crítica no podemos dar por acreditado el hecho que alega el actor consistente en la existencia cierta de bases negativas, todo lo cual debe de añadirse a lo ya expuesto de que la suma de las base negativas es inferior a lo declarado como cantidad pendiente de compensar.

SEXTO.- Pero es que, además, las declaraciones anteriores no generan automáticamente el derecho a compensar y pueden ser insuficientes para que pueda darse por probado.

Así, de manera general el artículo 106.4 de la Ley General Tributaria , que se refiere a "Normas sobre medios y valoración de la prueba " dice que en aquellos supuestos en que las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación tuviesen su origen en ejercicios prescritos, la procedencia y cuantía de las mismas deberá acreditarse mediante la exhibición de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron la contabilidad y los oportunos soportes documentales.

Y más específicamente, el artículo 23.5 de la Ley 43/1995 de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , en la redacción vigente para el año 2004 establecía que "el sujeto pasivo deberá acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron".

Por lo tanto, hay que acreditar dos elementos, la procedencia de esas bases negativas y la corrección de la cuantía y ello no solo mediante la aportación de la declaración, sino además, mediante la exhibición de contabilidad o los soportes documentales que justifican esa base imponible negativa que se quiere compensar. La vía ordinaria para ello es el procedimiento tributario de comprobación o inspección donde los técnicos analizan no solo las declaraciones-liquidaciones sino también los soportes documentales y cruzan la información de la que dispongan o la que puedan recabar o solicitar para llegar a una conclusión determinada.

Por ese motivo disponemos ahora de unas declaraciones correspondientes a ejercicios anteriores, pero no disponemos ni de la contabilidad ni los oportunos soportes documentales, en los términos previstos en el aludido artículo 23.5 , y menos aun de la conclusión técnica que en base a tal documentación avale la postura de la parte actora que niega el hecho que la Administración le imputa.

Por lo tanto, a lo máximo que se podría llegar a declarar como probado es al importe de las cantidades negativas declaradas en ejercicios anteriores, pero seguiríamos ignorando la procedencia de tal dato y careceríamos de los elementos necesarios para contrastar la corrección y certeza de esas bases negativas.

SEPTIMO.- La parte actora en su demanda confunde dos cosas distintas, a saber, el derecho de la Administración para liquidar la deuda tributaria, que está sujeto al plazo de prescripción de cuatro años, con el derecho que tiene el contribuyente de compensar bases negativas en ejercicios futuros.

Este derecho, que es el que en definitiva invoca el actor, está sujeto a un determinado plazo para su ejercicio, pero con independencia de ello, es claro que para hacer uso del mismo es preciso reunir los requisitos que exige la ley en el momento en el que se pretende ejercitarlo.

Ya se ha dejado constancia los mecanismos o medios previstos en la ley para acreditar las bases negativas y ahora debemos de afirmar que es la parte actora quien tiene esa carga, añadiendo a los preceptos ya transcritos la previsión normativa contenida en el artículo 105 de la citada Ley General Tributaria, que dice "1 . En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

De ahí se desprende que es la parte actora quien debe de probar el hecho que afirma y que necesita para poder ejercer su derecho y que si bien esa exigencia se puede cumplir mediante la designación de los elementos de prueba que obren en poder de la Administración, es lo cierto que eso no se ha hecho, ni en el procedimiento de gestión, ni en el expediente sancionador, para enervar el valor probatorio de las pruebas de la que se ha servido la Administración para destruir la presunción de inocencia de la que goza.

Finalmente, hay que decir que las Sentencias que cita el actor en su demanda, además de no vincularnos, se refieren a supuestos de hecho distintos, bien por impugnar la liquidaciones y no las sanciones, bien por aplicar distinta normativa.

OCTAVO.- La demanda también contempla como argumento para pretender la nulidad del acto recurrido la ausencia de culpabilidad.

El artículo 183.1 de la Ley 58/2003 establece: "1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".

La alegación de falta de culpabilidad y exención de responsabilidad, obliga traer a colación necesariamente, por un lado, la previsión legal contenida en el artículo 179.2 y 3 que dice "2 . Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:

a) Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario.

d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los arts. 86 y 87 de esta ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados.

Y por otro ha de recordarse la reiteradísima doctrina jurisprudencial acerca de la apreciación de culpabilidad en el ámbito tributario así la S 23-10-2001, rec. 5149/1995 . Pte: Sala Sánchez, Pascual, cuando dice: " como consecuencia de reiterada doctrina -Sentencias de 9 de diciembre de 1997 , 18 de julio de 1998, 17 de mayo de 1999 y 2 de diciembre de 2000 (recurso 774/95 ), entre muchas más- según la cual toda la materia relativa a infracciones tributarias, como inscritas en el ámbito del Derecho administrativo sancionador, ha de resolverse desde la perspectiva de los principios de culpabilidad y tipicidad, con completa proscripción de la imposición de sanciones por el mero resultado, tanto antes como después de la reforma introducida en la Ley General Tributaria por la Ley 10/1985, de 26 de abril , conforme tuvo ocasión de declarar la importante Sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 . En definitiva, puede afirmarse, como hizo la propia Dirección General de Inspección Tributaria en su Circular de 29 de febrero de 1988, que la tendencia jurisprudencial ha sido la de "vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente -sigue la Circular- cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria."

Aplicando esta doctrina al caso presente nos encontramos primero que a la vista de los hechos imputados por la inspección, el problema no es que exista duda razonable en la aplicación de las normas, sino la presentación de unos hechos que en la medida en que no se han acreditado no pueden reputarse como ciertos. Falta pues la declaración veraz y completa con lo cual no puede decir el recurrente que haya actuado de buena fe y con ausencia de culpabilidad, por ello decae toda la argumentación del recurrente basada en la ausencia de culpabilidad por inexistencia de duda razonable en la aplicación de la norma.

NOVENO.- No se observan razones para imponer las costas a ninguna de las partes con arreglo a lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional .

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación, la Sala emite el siguiente

Fallo

Con desestimación del Recurso Contencioso Administrativo 159/07 interpuesto por la entidad mercantil "Disyedra, S.L." representado por la Procuradora Doña Elena Cobo de Guzmán Pisón y defendido por el Letrado Don Miguel de los Santos Martín H. contra Resolución del Tribunal Económico Administrativo de Castilla y León (Sala de Burgos) de fecha 28 de febrero de 2007 que desestima la reclamación económico administrativa número 5/489/06, habiendo comparecido como parte demandada la Administración del Estado, representada y dirigida por sus Servicios Jurídicos, debemos de declarar y declaramos

PRIMERO.- Que la Resolución recurrida es conforme a derecho.

SEGUNDO.- Que no procede hacer pronunciamiento alguno en cuanto a las costas causadas.

A su tiempo devuélvase el expediente administrativo al órgano de procedencia con certificación de la presente sentencia, testimonio de la cual quedará unida a los autos principales.

Notifíquese a las partes la presente Sentencia, haciéndoles saber que la misma es firme y que no cabe contra ella ningún recurso.

Así por esta nuestra sentencia lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la sentencia anterior por el Ilmo Magistrado Ponente Sr. D. Luis Miguel Blanco Dominguez, en la sesión pública de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (Burgos) a veintinueve de Septiembre de dos mil ocho, de que yo el Secretario de la Sala Certifico.