Sentencia Administrativo Nº 388/2012, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 345/2011 de 14 de Septiembre de 2012

Encabezamiento

Procedimiento: TRIBUTARIA

SENTENCIA

En la Ciudad de Burgos a catorce de septiembre de dos mil doce.

En el recurso contencioso administrativo número345/11interpuesto por Don Eleuterio representada por el Procurador Don César Gutiérrez Moliner y defendida por la Letrada Doña Consuelo Martorell Gutiérrez del Álamo, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 28 de abril de 2011 desestimando la reclamación económico-administrativa Nº NUM000 y acumulada NUM001 formuladas por la recurrente, la primera, contra la liquidación procedente del Acta de Conformidad A01 Nº NUM002 , practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2005 y 2006, acordada por el Inspector Regional Adjunto de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, sede Segovia, por un importe ingresar de 1.285,64 €, formulándose la segunda reclamación contra el Acuerdo de imposición de sanción derivado de la liquidación anteriormente citada, por un importe ingresar de 380,93 €; habiendo comparecido como parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado en virtud de la representación que por ley ostenta.

Antecedentes

PRIMERO- Por la parte demandante se interpuso recurso contencioso administrativo ante esta Sala el día 8 de junio de 2011.

Admitido a trámite el recurso y no habiéndose solicitado el anuncio de la interposición del recurso, se reclamó el expediente administrativo; recibido, se confirió traslado al recurrente para que formalizara la demanda, lo que efectuó en legal forma por medio de escrito de fecha 20 de septiembre de 2011 que en lo sustancial se da por reproducido y en el que terminaba suplicando se dicte sentencia por la que '... estimándose la demanda, se revoque la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, dejándola sin efecto y se declare la anulación de la liquidación y la sanción de referencia '.

SEGUNDO- Se confirió traslado de la demanda por termino legal a la parte demandada quien contestó a la demanda a medio de escrito de 8 de noviembre de 2011 oponiéndose al recurso solicitando la desestimación del mismo basándose en los fundamentos jurídicos que aduce.

TERCERO- Una vez dictado Auto de fijación de cuantía, y recibido el recurso a prueba se practicó con el resultado que obra en autos, y habiendo solicitado las partes la presentación de conclusiones escritas, se evacuó traslado para cumplimentar tal trámite, quedando el recurso concluso para sentencia, y no pudiéndose dictar ésta en el plazo de diez días previsto en el art. 67.1 de la Ley 29/1998 , al existir recursos pendientes de señalamiento para Votación y Fallo con preferencia, y puesto que el art. 64.3 de la misma Ley , establece que tal señalamiento se ajustará al orden expresado en el apartado 1 del artículo anterior y existiendo en la Sala recursos conclusos de fecha anterior, y por tanto con preferencia para efectuar su señalamiento al de este recurso, quedaron los autos pendientes de señalamiento de día para Votación y Fallo, para cuando por orden de declaración de conclusos correspondiese, habiéndose señalado el día13 de septiembre de 2012para votación y fallo, lo que se efectuó. Se han observado las prescripciones legales en la tramitación de este recurso.

Fundamentos

PRIMERO-Constituye el objeto del presente recurso jurisdiccional la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 28 de abril de 2011 desestimando la reclamación económico-administrativa Nº NUM000 y acumulada NUM001 formuladas por la recurrente, la primera, contra la liquidación procedente del Acta de Conformidad A01 Nº NUM002 , practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2005 y 2006, acordada por el Inspector Regional Adjunto de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, sede Segovia, por un importe ingresar de 1.285,64 €, formulándose la segunda reclamación contra el Acuerdo de imposición de sanción derivado de la liquidación anteriormente citada, por un importe ingresar de 380,93 €.

SEGUNDO-La parte actora pretende en este recurso que se deje sin efecto la Resolución impugnada y se anulen tanto la liquidación como la sanción.

En apoyo de tal pretensión, alega, en primer término, la falta de motivación de la liquidación girada.

En segundo lugar, sostiene que aun el caso de que fuese procedente la tributación por el régimen de estimación directa en lugar de por el régimen de estimación objetiva, ello se referiría única y exclusivamente al ejercicio 2005, pero nunca al ejercicio 2006.

En tercer lugar, afirma que el contrato suscrito con la mercantil Volconsa, S.A. fue de arrendamiento de servicios en cuya virtud el actor solo se comprometía a realizar determinados trabajos de albañilería, lo que estima trascendental para ubicar la actividad por él realizada dentro del epígrafe 501.1 o 501.3 de las tarifas del IAE.

En cuarto lugar, respecto de la sanción impuesta y con cita de determinadas Sentencias del Tribunal Supremo y de la Audiencia Nacional, sostiene, por un lado, que falta el requisito de la culpabilidad para que se le sancione por las infracciones tributarias que se recogen en el acuerdo impugnado e invoca, a tales efectos, la existencia de una interpretación razonable de la norma, añadiendo que la sanción impuesta no está motivada.

La Administración demandada mantiene la legalidad de la Resolución recurrida, rebatiendo los argumentos de la parte actora.

TERCERO-A los efectos de resolver el presente recurso debemos de destacar los siguientes antecedentes.

1.- El actor aparecía dado de alta en el epígrafe 501.3 de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas (albañilería y pequeños trabajos de construcción) en los ejercicios 2005 y 2006

2.- La Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Castilla y León de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (sede de Segovia), tras la correspondiente tramitación, extendió el acta de conformidad A01 número NUM002 en fecha 16 de octubre de 2009 por el concepto de Impuesto sobre la tierra Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2005 y 2006, de donde resultaba una cuota a pagar de 1.285,64 euros, de los cuales 1.088,34 euros corresponden a la cuota y 197,30 euros a los intereses de demora.

3.- Derivada de dicho acta se tramitó expediente sancionador que concluyó con la imposición de sanción por importe de 380,93 euros, al considerarse acreditado que el actor había cometido una infracción leve, consistente en haber dejado de ingresar parte de la deuda tributaria.

4.- En fecha 16 de diciembre de 2009 el actor interpuso reclamación económica administrativa contra cada uno de los citados actos, que, una vez acumuladas, fueron desestimadas mediante la Resolución que aquí se recurre.

CUARTO-Expuestos los antecedentes necesarios y entrando a analizar el contenido de la demanda, tenemos que resolver, en primer lugar, si el acto impugnado está convenientemente motivado.

Con carácter general, hay que recordar que la motivación del acto administrativo y de las liquidaciones en particular (a lo que se refiere el artículo 102.c) de la Ley 53/2003 de 17 de diciembre , General Tributaria, que invoca el actor) constituye un requisito formal con trascendencia para el derecho que tiene el contribuyente de conocer las razones que llevan a la Administración a dictar ese acto y para el derecho que también le asiste de impugnar el mismo ante los Tribunales, si es que no está de acuerdo con la decisión administrativa.

No existe un criterio común y general con arreglo al cual deba cumplimentarse el requisito que ahora analizamos, ya que la satisfacción de esta exigencia se producirá por una vía o por otra dependiendo de cual sea el contenido y naturaleza del acto administrativo, si bien, es imprescindible que, sea cual sea el modo en que se dé cumplimiento al requisito de la motivación, se exterioricen las razones de hecho y de derecho que justifican la decisión administrativa adoptada.

Por eso, únicamente cuando se haya producido una indefensión real para el administrado, que este deberá de alegar y probar, será posible la anulación del acto por falta de motivación del mismo.

En el presente caso, examinada el acta de conformidad de fecha 16 de octubre de 2009, concluimos que la misma expresa las razones de la regularización llevada a cabo por la Administración, en lo que se refiere al impuesto que ahora nos ocupa.

Así, se recoge un dato de hecho, no cuestionado, cual es que existen facturas por importe de 36.060,73 euros a fecha 30 de septiembre de 2005 que se corresponden con la ejecución de un centro turístico hostelero. Parcela 622 Polígono 2.Gallegos. Segovia para la entidad VOLCONSA S.A.

Y se explica cómo a partir del mismo el contribuyente debió de darse de baja en el epígrafe 501.3 y, a su vez, darse de alta en el epígrafe 501.1, porque el importe de las facturas sobrepasa el límite fijado en el epígrafe 501.3, con la consecuencia, también explicitada en el acta, de que procede determinar el rendimiento neto en régimen de Estimación Objetiva hasta el momento de producirse tal circunstancia y en régimen de Estimación Directa hasta el final de ese periodo impositivo, produciendo tal exclusión, además, efectos para el ejercicio 2006, esto es, el año inmediatamente posterior a aquel en que se produce tal circunstancia .

Con arreglo a tales razonamientos y en coherencia con ello, el actuario dicta las correspondientes liquidaciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2005 : 1º, 2º y 3º trimestre en régimen de Estimación Objetiva y 4º trimestre en régimen de Estimación Directa, y el ejercicio 2006, todo él en régimen de Estimación Directa.

Es verdad, como señala el actor en su demanda, que la Administración debió especificar los concretos preceptos que avalan jurídicamente la decisión impugnada y no limitarse a citar de manera genérica, como se hace en el acta, la Ley reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ( Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del IRPF) y su Reglamento ( Real Decreto 1775/2004, de 30 julio, por el que se aprueba el Reglamento del IRPF ) pero tal omisión no determina que se haya producido indefensión para la parte puesto que sigue conociendo cuales son las razones de la regularización y, hasta tal punto es así, que el obligado tributario dio conformidad a ese acta.

En este sentido, como hemos avanzado, el acta dice que en el epígrafe 501.1 las declaraciones deben realizarse en régimen de estimación directa y no objetiva.

La conformidad, como también se alega en la demanda, no priva al actor de su derecho a recurrir la liquidación, si discrepa de las valoraciones jurídicas, pero en lo que a este punto se refiere, entendemos que debería razonarse cómo y de qué manera se le ha producido indefensión, y cómo y de qué manera dio la conformidad a un acta que en realidad no entendía y estimaba insuficiente, lo que en el presente caso, no se ha hecho.

QUINTO-En segundo lugar, el actor discrepa del criterio de la Administración que le encuadra en el epígrafe 501.1 y le excluye del epígrafe 501.3 de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas.

Las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas se contienen en el Anexo I del Real Decreto Legislativo 1175/1990 de 28 de septiembre, en cuya sección primera aparece el epígrafe 501.1 ('construcción completa, reparación y conservación de edificaciones') y el epígrafe 501.3 ('albañilería y pequeños trabajos de construcción en general') y dispone la nota común en relación al epígrafe 501.3 que 'Este epígrafe no autoriza la ejecución de obras con presupuesto superior a 6.000.000 pts. ni superficie en obra nueva o de ampliación que exceda de 600 metros cuadrados. Cuando se ejecute alguna obra en la que uno de estos límites se rebase, tributará por el epígrafe 501.1

A nuestro juicio y, a diferencia de lo que sostiene la parte actora, el encuadre en un u otro epígrafe no viene dado por la calificación jurídica del contrato, como de ejecución de obra o arrendamiento de servicios, sino por el importe de la obra a realizar que, en función de su importe y características, se ubicará en uno u otro epígrafe y, con independencia, también de cómo se facture, tal y como esta Sala ha puesto de manifiesto en el Sentencia dictada en el recurso 108/08 donde en su Fundamento de Derecho Tercero se dice 'Teniendo en cuenta todos estos datos se puede concluir con la inspección que efectivamente el recurrente realizaba una actividad que no puede estar encuadrada en el epígrafe 501.3 sino que ha de considerarse dentro del epígrafe 501.1. Pues de acuerdo con la nota común del epígrafe 501.3 NOTA: Este epígrafe no autoriza la ejecución de obras con presupuesto superior a 6.000.000 pts. ni superficie en obra nueva o de ampliación que exceda de 600 metros cuadrados. Cuando se ejecute alguna obra en la que uno de estos límites se rebase, tributará por el epígrafe 501.1. Y como dice lasentencia de la Sala de Baleares de 17 de octubre de 2007, Recurso: 380/2004Ponente: FERNANDO SOCIAS FUSTER '. Con independencia de que más adelante examinemos al detalle las facturas cuestionadas, debe rechazarse de principio la interpretación del recurrente conforme a la cual únicamente se ha de atender al presupuesto, si éste existe. Dicha interpretación conduce a resultados absurdos por cuanto se haría depender el encuadramiento en uno u otro epígrafe ya no solo de la existencia o inexistencia de presupuesto, sino de que el sujeto pasivo quisiera o no declarar la formalización del mismo, lo que sin duda es contrario a la finalidad de la norma.

La referida 'nota' pretende que las obras que prevean un coste superior a la indicada cantidad o en las que se prevea que la superficie supera la indicada, pasen a encuadrarse en el epígrafe 501-1, pero desde luego con independencia de si se formaliza o no presupuesto como documento cerrado previo. Lógicamente, para valorar si se ha operado una correcta o incorrecta previsión, no queda más remedio que tener en consideración el valor de la obra realizada, es decir, la factura final. Como ya indicamos ensentencia 20/2006 de 10 de enero: ' En efecto, como la voluntad del legislador es que la aplicación del epígrafe 501-3 del IAE se ciña a pequeños trabajos, y como esa voluntad no ha de verse -y no ha de ampararse que se vea- defraudada por actuaciones tales como la del caso, esto es, girar diversas facturas en relación con una misma obra, u otras, como, por ejemplo, no emitir presupuestos, emitir únicamente presupuestos parciales o efectuar cálculos insólitamente bajos, al fin, ha de reiterarse que lo procedente era que, en su momento, antes pues de la conclusión de las obras, el Sr. Jesús María . hubiera sumado los presupuestos y no eludiera así lo que a todas luces era evidente, es decir, que, entonces ya, se cumplía el límite excluyente del epígrafe 501-3 del IAE.'

En términos similares lasSentencia de la Sala de Valencia de 04 de Diciembre de 2008 Recurso: 459/2007Ponente: JOSE LUIS PIQUER TORROME: 'En efecto, como la voluntad del legislador es que la aplicación del epígrafe 501.3 del IAE se ciña a pequeños trabajos, y como esa voluntad no ha de verse -y no ha de ampararse que se vea- defraudada por actuaciones tales como la del caso, esto es, girar diversas facturas en relación con una misma obra, u otras, como, por ejemplo, no emitir presupuestos, emitir únicamente presupuestos parciales o efectuar cálculos insólitamente bajos, al fin, ha de reiterarse que lo procedente era que, en su momento, antes pues de la conclusión de las obras, hubiera sumado los presupuestos y no eludiera así lo que a todas luces era evidente, es decir, que, entonces ya, se cumplía el límite excluyente del epígrafe 501.3 del IAE. Por lo que no puede entenderse como pretende el recurrente que se aplique aquí el epígrafe 501.3 cuando expresamente está previsto otro epígrafe para la actividad desarrollada. De aplicarse el criterio que sostiene el recurrente sobrarían el resto de los epígrafes, pues todos entrarían dentro de concepto albañilería en general'.

Consiguientemente, todo lo que no sean trabajos u 'obras' de albañilería o pequeños trabajos u 'obras' de construcción en general y, por el contrario, sean trabajos u 'obras' de construcción, reparación y conservación de edificaciones deberán de ubicarse en el epígrafe 501.1 y no 501.3.

La finalidad de la nota, como se pone de manifiesto en la contestación a la demanda, es diferenciar el pequeño trabajo de aquel que no lo es, de modo que si para el primero (albañilería y pequeños trabajos de construcción en general) es posible el régimen de estimación objetiva, para el segundo, en razón de su dimensión, esta posibilidad no está contemplada.

SEXTO-En el presente caso, no se discute la naturaleza de la obra realizada que es, como ya se ha dicho, la ejecución de un centro turístico hostelero y tampoco el importe de todas las facturas giradas a fecha 30 de septiembre de 2005, que asciende a la cantidad de 58.003,22 euros.

Examinadas las mismas en su conjunto claramente comprobamos que exceden de lo que son obras de albañilería y pequeños trabajos de construcción en general para integrarse en lo que es la ejecución de toda una obra, de modo y manera que el cambio de calificación que hace la Administración (y que determina el nuevo régimen de tributación) debe reputarse conforme a derecho, con arreglo a la delimitación de epígrafes que hemos hecho en el Fundamento de Derecho anterior.

A ello no cabe oponer que la Inspección se ha extralimitado en sus funciones al invadir competencias de la potestad tributaria local, ya que, como señala la Resolución recurrida y se reproduce la contestación a la demanda, lo que ha hecho la Administración es determinar cual es el régimen tributario aplicable para liquidar un impuesto estatal, como es el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y para ello resulta trascendental la actividad económica que se realiza materialmente puesto que, como hemos visto, en función del epígrafe en el que se esté inscrito, es posible o no la aplicación del régimen de estimación objetiva en lugar de el de estimación directa.

Consiguientemente, al detectarse que el actor debía estar inscrito en el epígrafe 501.1, como consecuencia del importe de los trabajos realizados, no podía acogerse al régimen de Estimación Objetiva y debía acogerse al régimen de Estimación Directa ( artículo 32 del Real Decreto 1775/2004, de 30 julio ).

SÉPTIMO-La tercera cuestión que suscita el presente recurso es la relativa al momento en el que, como consecuencia de la modificación del epígrafe, es exigible al sujeto que liquide el impuesto con arreglo al régimen de Estimación Directa y no con arreglo al régimen de Estimación Objetiva, como lo venía haciendo, ya que para la Administración, y según se recoge en el acta, la modificación del epígrafe y la imposibilidad de acogerse al régimen simplificado surte efectos para el 4º trimestre de ejercicio 2005 ( los tres primeros trimestres en régimen de estimación objetiva y el último en régimen de estimación directa ) y en su totalidad en el caso del ejercicio 2006.

En este punto, alega el recurrente que la exclusión del régimen de estimación objetiva venía regulada en el ejercicio 2005 por el art. 32 del Reglamento del IRPF . De entre todas las posibles causas de exclusión, y aunque nada especificase el actuario al respecto, entiende que el actuario se refería, bien a que la actividad realizada se encuentra excluida de la aplicación del régimen de EO, o bien que se produce por exclusión del contribuyente del régimen simplificado de IVA.

Pues bien, sostiene con relación al primer caso, que si el motivo es la realización de una actividad a la que no es aplicable el régimen, esta exclusión tendría efecto desde que se produzca la circunstancia excluyente, pero no para el ejercicio posterior, porque ninguna norma así lo indica. En este caso, desde que a la actividad realizada le fuera aplicable el régimen de EO, al contribuyente (salvo renuncia) le será de aplicación el régimen de EO en IRPF.

En la misma línea alega que si el supuesto de exclusión fuera el segundo, esto es, si fuera por no ser aplicable el régimen simplificado de IVA, no tendría efectos en el mismo ejercicio (año N) en que se produzca la correspondiente circunstancia, sino en el inmediato posterior (año N+1), de tal forma que si en N+2 concurrieran los requisitos de aplicación del régimen de EO, el contribuyente (salvo renuncia) determinaría el rendimiento de sus actividades en dicho año N+2, en régimen de EO.

Y añade que aunque se entendiera que en septiembre de 2005, por aplicación de la nota al epígrafe 501.3, el sujeto pasivo debió cambiar su matriculación al epígrafe 501.1, esta situación hubiera durado hasta final del ejercicio 2005, pero en ningún caso se extendería al ejercicio 2006 o siguientes, concluyendo que no hay causa legal que permita al actuario expulsarle del régimen Estimación Objetiva respecto al IRPF, forzándole a tributar en régimen general.

Ahora bien, tal motivo impugnatorio no puede prosperar, pues como señala el Sr. Abogado del Estado, esta cuestión ha sido analizada por la Dirección General de Tributos en la Resolución Nº 162/2006, de 26 de enero, sobre consulta vinculante, conforme a la cual, la normativa de aplicación al caso respalda la actuación del inspector en este punto; argumentaciones que son plenamente compartidas por este Tribunal.

En efecto, como señala la indicada resolución de la DGT'...En el IRPF, la actividad clasificada en el epígrafe 501.3, 'albañilería y pequeños trabajos de construcción en general', se encuentra incluida en el ámbito de aplicación del método de estimación objetiva, mientras que la clasificada en el epígrafe 501.1, 'Construcción completa, reparación y conservación de edificios', no se encuentra incluida en dicho ámbito, tal y como disponen los apartados primero y segundo de la Orden EHA/3902/2004, de 29 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2005 el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA (BOE de 30 de noviembre). De acuerdo con lo anterior, si el consultante superase en algún momento del periodo impositivo el límite 36.060,73 euros, debe presentar declaración de baja en el IAE por el epígrafe 501.3 y simultáneamente presentar declaración de alta en el epígrafe 501.1. Esta circunstancia implicará que a partir de dicho instante no podrá determinar el rendimiento neto por el método de estimación objetiva, pues la actividad clasificada en el epígrafe 501.1 no se encuentra incluida en dicho régimen. Por otra parte, elartículo 33 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, (BOE de 4 de agosto) establece la incompatibilidad de la estimación objetiva con la estimación directa en los siguientes términos 'Los contribuyentes que determinen el rendimiento neto de alguna actividad económica por el régimen de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, determinarán el rendimiento neto de todas sus actividades económicas por dicho régimen, en la modalidad correspondiente. No obstante, cuando se inicie durante el año alguna actividad económica no incluida o por la que se renuncie al régimen de estimación objetiva, la incompatibilidad a que se refiere el párrafo anterior no surtirá efectos paraese año respecto a las actividades que se venían realizando con anterioridad'. De acuerdo con este precepto, el consultante, en el año en que se haya rebasado el límite sobre el presupuesto de obra, deberá determinar el rendimiento neto de su actividad por el método estimación objetiva hasta el momento de producirse dicha circunstancia, determinando el rendimiento neto por el régimen de estimación directa a partir de dicho momento hasta el final del período impositivo. Por otra parte, elartículo 32.2 del Reglamento del Impuestoestablece que se considerará causa de exclusión del método de estimación objetiva la incompatibilidad con la estimación directa prevista en el artículo 33 de este Reglamento, ya citado anteriormente. El segundo párrafo del apartado primero del citado artículo 32, establece que la exclusión producirá efectos el año inmediato posterior a aquel en que se produzca la circunstancia de exclusión, mientras que el apartado 3 de este artículo 32 establece que: 'La exclusión del método de estimación objetiva supondrá la inclusión en el ámbito de aplicación de la modalidad simplificada del método de estimación directa, en los términos previstos en el apartado 1 del articulo 26 de este Reglamento'. Por tanto, en el caso de que se supere el limite sobre el presupuesto de obras previstos en el IAE, se produce, debido a la incompatibilidad con la estimación directa, la exclusión del régimen de estimación objetiva, debiendo el interesado determinar el rendimiento neto de su actividad económica el año siguiente por el régimen de estimación directa, aunque en este nuevo período impositivo no realice obras cuyos presupuestos no superen el límite establecido. '

A mayores, y como destaca el Sr. Abogado del Estado en su contestación, las actividades desarrolladas por el actor durante el ejercicio siguiente, 2006, exceden del límite cuantitativo del epígrafe 501.3, según resulta de las facturas que obran en el expediente administrativo, para situarle en el epígrafe 501.1

Así durante dicho ejercicio se continuó ejecutando la obra para VOLCONSA (factura NUM003 ) y se realizaron otras como la denominada 'Pórtico Real' por importe de 76.404,91 euros.

Además de ello, constan facturas para otra entidad, Aspica Constructora por la edificación de 15 viviendas en Mata de Cuellar por un total de 74.035,45 euros (la última factura es de fecha 31 de diciembre de 2006).

Todo ello, pues, nos lleva a confirmar la decisión administrativa recurrida de considerar que el cambio de régimen tiene efectos para el 4º trimestre del ejercicio 2005 y para el año 2006.

OCTAVO-El actor impugna también la sanción argumentando que se ha infringido el principio de culpabilidad y que no está motivada.

El examen de la impugnación de este otro acto administrativo nos lleva, en primer término, a poner de manifiesto la concurrencia del elemento objetivo de la infracción, toda vez que de las actuaciones llevadas a cabo resulta acreditado que el actor ha dejado de ingresar la totalidad de la deuda tributaria y en cuantía inferior a 3000 euros, lo que determina la comisión de una infracción tributaria leve, que debe ser sancionada con una multa pecuniaria proporcional del 50% ( artículo 191 de la Ley General Tributaria ).

Por otro lado, hay que tener en cuenta el artículo 183.1 de la Ley General Tributaria en cuanto establece que: '1 Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley', de donde resulta que la imposición de una sanción exige la acreditación de la concurrencia de este elemento subjetivo.

A este respecto, hay que recordar lo dispuesto en el artículo 179.2 y 3 de la Ley 58/2003 en cuanto establece que: '2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: ...d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos. 86 y 87 de esta ley .

Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados.

Por otro lado, ha de recordarse la reiteradísima doctrina jurisprudencial sobre la apreciación de culpabilidad en el ámbito tributario, recogida, entre otras, en la Sentencia de 23-10-2001, rec. 5149/1995 . Pte: Sala Sánchez, Pascual, al disponer que:'Como consecuencia de reiterada doctrina -Sentencias de 9 de diciembre de 1997,18 de julio de 1998,17 de mayo de 1999y2 de diciembre de 2000 (recurso 774/95), entre muchas más- según la cual toda la materia relativa a infracciones tributarias, como inscritas en el ámbito del Derecho administrativo sancionador, ha de resolverse desde la perspectiva de los principios de culpabilidad y tipicidad, con completa proscripción de la imposición de sanciones por el mero resultado, tanto antes como después de la reforma introducida en la Ley General Tributaria por la Ley 10/1985, de 26 de abril, conforme tuvo ocasión de declarar la importanteSentencia del Tribunal Constitucional 76/1990. En definitiva, puede afirmarse, como hizo la propia Dirección General de Inspección Tributaria en su Circular de 29 de febrero de 1988, que la tendencia jurisprudencial ha sido la de 'vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente -sigue la Circular- cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria.'

En el caso presente, la sanción se impone, como se ha dicho no por no proceder a solicitar el cambio del epígrafe en el que la actividad debe encuadrarse, sino porque al liquidar el impuesto con arreglo al régimen de estimación objetiva, en lugar del régimen de estimación directa, el resultado fue el ingreso de una cuota inferior a la que correspondía.

Pues bien, teniendo en cuenta este dato y aplicando las consideraciones hechas al caso presente en esta sentencia, así como las vertidas en la sentencia dictada por esta Sala el 25 de mayo de 2012, en el recurso 344/11 seguido a instancias del mismo recurrente contra la liquidación girada en concepto de IVA y contra la sanción allí impuesta, nos encontramos que sí existe una duda razonable en la aplicación de las normas, en lo que hace al momento en el que el impuesto debe de liquidarse por el sistema ordinario en lugar de por el simplificado, hasta el punto que la Administración no ha mantenido un criterio uniforme en materia de IVA, discrepando entre sí el Tribunal Económico Administrativo Central y el Tribunal Económico Administrativo Regional (como se pone de manifiesto en la Resolución del TEAC de 24 de febrero de 2009, allí reseñada) existiendo, igualmente, decisiones judiciales, como la Sentencia de la Audiencia Nacional de 4 de marzo de 2010 , allí referida, que da cuenta de esta inseguridad, hasta el punto de que nosotros mantenemos un criterio distinto, como se razonó en la meritada sentencia de esta Sala de 25 de mayo de 2012 .

Consiguientemente, en coherencia con lo allí razonado para justificar la legalidad de la liquidación practicada, y teniendo en cuenta que las sanciones impuestas en ambos casos traen causa de unos mismos hechos e idénticas circunstancias, hemos de concluir que procede igualmente revocar la sanción aquí impuesta, atendido el principio de unidad de doctrina, manifestación a su vez de los de seguridad jurídica e igualdad ( art. 9.3 y 14 de la Constitución ), lo que conlleva la estimación parcial del recurso interpuesto.

NOVENO-De conformidad con lo establecido el artículo 139 de la L.J.C.A. de 1998 , no apreciándose mala fe o temeridad en ninguna de las partes del presente recurso, considera esta Sala procedente no hacer pronunciamiento alguno respecto de las costas procesales originadas en el presente recurso.

VISTOS los artículos citados y demás de pertinente y general aplicación la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Burgos, ha dictado el siguiente:

Fallo

Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo número 345/2011 interpuesto por el Procurador de los Tribunales D. Cesar Gutiérrez Moliner en nombre y representación de D. Eleuterio , defendido por la Letrada Dª. Consuelo Martorell contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León (Sala de Burgos) de fecha 28 de abril de 2011 que desestima la reclamación número NUM000 , a la que se acumuló la registrada con el número NUM001 y en el que ha intervenido la Administración del Estado, representada y defendida por sus Servicios Jurídicos, debiendo declarar:

PRIMERO.- Que la Resolución recurrida es conforme a derecho en cuanto que confirma la liquidación girada por la Administración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

SEGUNDO.- Que la Resolución recurrida es contraria a derecho en cuanto confirma la sanción impuesta por la Administración, al apreciarse una interpretación razonable de la norma.

TERCERO.- Que no procede imponer las costas a ninguna de las partes.

Contra esta resolución no cabe interponer recurso ordinario alguno.

Una vez firme esta sentencia, devuélvase el expediente administrativo al Órgano de procedencia con certificación de esta resolución para su conocimiento y ejecución.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la Sentencia anterior por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente Sra. Concepcion Garcia Vicario, en la sesión pública de la Sala Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (Burgos), que firmo en Burgos a catorce de septiembre de dos mil doce, de que yo el Secretario de Sala, certifico.

Ante mí.