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29/11/2013
Sentencia Administrativo Nº 39/2012, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 384/2009 de 17 de Enero de 2012
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Orden: Administrativo
Fecha: 17 de Enero de 2012
Tribunal: TSJ Madrid
Ponente: GONZALEZ GRAGERA, FRANCISCO JAVIER
Nº de sentencia: 39/2012
Núm. Cendoj: 28079330052012100106
Encabezamiento
Procedimiento: PROCEDIMIENTO ORDINARIOTribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 - 28004
33009710
NIG:28.079.33.3-2009/0126573
Procedimiento Ordinario 384/2009
Demandante:PROMOFERSAN,S.L
PROCURADOR D./Dña. FELIPE SEGUNDO JUANAS BLANCO
Demandado:Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y Hacienda
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA 39
RECURSO NÚM.: 384-2009
PROCURADOR D./DÑA.: FELIPE DE JUANAS BLANCO
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dña. Maria Rosario Ornosa Fernández
Dña. Maria Antonia de la Peña Elias
D. Francisco Javier Gonzalez Gragera
-------------------------------------------------------------
En la Villa de Madrid a 17 de Enero de 2012
Vistos por la Sala, constituida por los Señores referenciados de este Tribunal Superior de Justicia, los autos del recurso contencioso-administrativo número 384/2009, interpuesto por el Procurador de los Tribunales Don Felipe De Juanas Blanco en nombre y representación de PROMOFERSAN S.L., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 23 de enero de 2009, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas promovidas contra acuerdo desestimatorio del recurso de reposición formulado contra liquidación de Impuesto de Sociedades, ejercicio 2003, resultando un importe a devolver de 139.479,71 €, y acuerdo desestimatorio de solicitud de rectificación de autoliquidación de Impuesto de Sociedades, ejercicio 2004, solicitando la devolución de 24.482,98 €.
Ha sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.
Antecedentes
PRIMERO.-Por la representación procesal del recurrente se interpuso el presente recurso y, después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales, se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.
SEGUNDO.-Dado traslado de la demanda al Sr. Abogado del Estado para su contestación, lo hizo admitiendo los hechos de la misma en cuanto se deducen del expediente, alegó en derecho lo que consideró oportuno y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.
TERCERO.-Que, mediante Auto, se acordó recibir a prueba el presente recurso por plazo de quince días para proponer y treinta días para practicar y no estimándose necesaria la celebración de vista pública, se concedió a las partes el término de diez días para formular conclusiones por escrito; señalándose para la votación y fallo del presente recurso el día 17 de enero de 2012, a las 10 horas de su mañana, en que tuvo lugar.
Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado Don Francisco Javier Gonzalez Gragera.
Fundamentos
PRIMERO.- Promueve el presente recurso contencioso-administrativo el Procurador de los Tribunales Don Felipe De Juanas Blanco en nombre y representación de PROMOFERSAN S.L., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 23 de enero de 2009, desestimatoria de las reclamaciones económico- administrativas promovidas contra acuerdo desestimatorio del recurso de reposición formulado contra liquidación de Impuesto de Sociedades, ejercicio 2003, resultando un importe a devolver de 139.479,71 €, y acuerdo desestimatorio de solicitud de rectificación de autoliquidación de Impuesto de Sociedades, ejercicio 2004, solicitando la devolución de 24.482,98 €, partiendo de los siguientes hechos según se consignan en la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid impugnada.
La primera liquidación deriva de un procedimiento de comprobación limitada iniciado mediante requerimiento de 27.10.04, donde se solicitaba la acreditación de la procedencia y cuantificación de la deducción pretendida del artículo 36 de la
En ese ejercicio la entidad había presentado autoliquidación, declarando una deducción generada del artículo 36 de la
E1 10.05.05 se dictó acuerdo por el que se practicaba liquidación provisional confirmando la propuesta de liquidación, con la siguiente motivación:
'Se ha declarado incorrectamente la deducción delarticulo 36 ter de la
Contra dicha liquidación promovió recurso de reposición, que fue desestimado.
Por otra parte, la segunda reclamación económico-administrativa acumulada a la anterior, tiene su origen en la autoliquidación por el impuesto del ejercicio 2003 donde declaraba una cuota a devolver de 8.500,49 €, y sin consignar ningún importe en el apartado correspondiente a deducciones. Posteriormente presentó solicitud de rectificación de autoliquidación de Impuesto de Sociedades, ejercicio 2004, solicitando la devolución de 24.482,98 €, resultantes de consignar en la casilla 585 correspondiente a deducción del artículo 42 de la
En la hoja 9 del modelo de autoliquidación se indicaba dentro del apartado Deducción art. 42 LIS y art. 36 ter
Deducciónart. 36 ter
Pendiente anteriores. Deducc pendiente. Pendiente actual.'Deducc generada ... *74.426,43
Aplicado en ésta liquidación... 15.982,49
Pendiente aplicación en periodos futuros.. .58.443,94Deducciónart. 42 LIS 2004
Pendiente anteriores. Deducc pendiente. Pendiente actual. Deducc generada... 22.200,08.
Aplicado en ésta liquidación... cero
Pendiente aplicación en periodos futuros.. .22.200,08Total deduccionesart. 36 tery42 LIS
Pendiente anteriores. Deducc pendiente. Pendiente actual. Deducc generada... 96.626,51
Aplicado en ésta liquidación... 15.982,49
Pendiente aplicación en periodos futuros.... 80.544,02.
Junto a la nueva autoliquidación se aportaba un escrito de la misma fecha en el que se explicaba la causa de la rectificación. Señalaba que dicha deducción no se había aplicado inicialmente porque, al haber sido rechazada esa deducción en resolución girada por la oficina de gestión en fecha 10 de mayo pasado y para no incurrir en posible sanción, no se consignó en la autoliquidación del 2004 el crédito de impuesto que, en virtud de la reinversión del precio de enajenación de activos fijos por la entidad
En el mismo escrito de contestación la entidad explicaba el origen de la otra deducción consignada en aquella misma declaración, al amparo del art. 42 de la LIS, por el 2004 , que se fundamenta en la enajenación seguida de la pertinente reinversión, de una parcela de terreno cuya descripción figura en la escritura de constitución de la sociedad que se acompañaba. Dicha finca se incorporó desde el momento de su adquisición, al inmovilizado de la sociedad, siendo su destino la construcción de naves para su explotación en régimen de arrendamiento. Producida su enajenación el día 09.07.02, 'de los 1.193.143,90 € que la venta generó, 148.267,94 €: fueron reinvertidos durante el ejercicio correspondiente al 2004 en elementos de inmovilizado material que se citan. Al beneficio extraordinario obtenido con 'la venta, habiendo reinvertido 148.267,94 €, le corresponde un beneficio proporcional de 130.588,71 €. Aplicando el tipo del 20%, resulta un crédito de impuesto de 26.117,74 €, habiéndose consignado por error (al aplicar el tipo del 17% en lugar' del 20%), en la declaración complementaria presentada la cifra de 22.200,08 €.
En fecha 28.11.06 se dictó acuerdo de desestimación de la solicitud de rectificación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2004, en el que se manifestaba lo siguiente:
'Una vez analizada la documentación que . consta en el expediente y contrastada con los datos que figuran en poder de la Administración, no procede admitir la modificación solicitada. La entidad no cumple los requisitos establecidos en el artículo 36 ter de la Ley 4311995, -de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, para aplicar la deducción de la cuota íntegra del 20 por 100 de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 127 de esta Ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.
Además la entidad tras ser requerida para que aportara documentación justificativa de esta deducción,la entidad manifiesta que la deducción tiene su origen en la plusvalía obtenida con ocasión de la transmisión onerosa en el ejercicio 2003 de determinado inmueble, y las características de dicho inmueble, fueron aportadas en el expediente del ejercicio o 2003.
SEGUNDO.- La parte actora alega en la demanda en primer lugar, la caducidad del procedimiento inspector, puesto que afirma que se trata de un procedimiento de comprobación limitada, iniciado mediante requerimiento de 27.10.04, que fue efectivamente notificado el 5.11.04, y que finalizó después de diversos requerimientos y alegaciones intermedias con la notificación de la liquidación provisional al interesado, liquidación que tiene fecha de 10.05.05 y cuya fecha de notificación no consta en el expediente, por lo que debe entenderse que es anterior a la fecha de interposición del recurso de reposición, 6.06.05. Así pues, entre la fecha inicial y final de dicho procedimiento de comprobación limitada habrían transcurrido más de los seis meses prescritos por la Ley General Tributaria en su artículo 139.1 en relación con el artículo 104.
La consecuencia de la caducidad del procedimiento, sería el archivo de las actuaciones, por lo que carecerían de validez las actuaciones producidas con posterioridad al transcurso de dicho plazo, y en concreto, la liquidación originalmente impugnada.
Por otra parte, la cuestión de fondo que se suscita viene motivada por la enajenación de la entidad ahora recurrente, de unos terrenos de los que venía siendo propietaria desde el mismo momento de su constitución, con la inmediata reinversión de su importe en elementos afectos a la actividad en el ejercicio 2003, lo que generó, como entiende la recurrente el derecho a la deducción de la cuota por reinversión de beneficios extraordinarios regulada en el artículo 36, ter del
Considera que es inadecuado el criterio empleado por la Administración para denegar la deducción practicada, puesto que la AEAT entiende que sólo es posible en relación con los bienes afectos a un proceso productivo, circunstancia que a su juicio no concurre en los terrenos trasmitidos ya que, según dice, no ha aportado elemento de juicio alguno que acredite tal circunstancia. Sin embargo la Administración no tiene en cuenta que lo que determina la incardinación de un elemento como activo fijo o circulante es la 'intención' de la entidad respecto del bien controvertido. Afirma la recurrente que la voluntad del cambio normativo a este respecto fue claramente la de terminar con el antiguo requisito de la afectación de los elementos trasmitidos que hasta entonces se había exigido como condición previa para el disfrute del incentivo fiscal.
Tal requisito, entiende que sólo podría ser exigible a partir de los periodos impositivos que se inicien desde el uno de enero de 2007, por lo que no puede exigirse en el caso que nos ocupa.
Afirma que no parece razonable que un bien, como el que aquí se controvierte, que ha formado parte del patrimonio de la empresa durante casi 20 años, puede ser considerado como activo circulante, cuando lo cierto es que este tipo de activos se vinculan a la duración del ejercicio económico.
Por su parte, el Abogado del Estado solicita la inadmisión del recurso, al entenderque con el escrito de interposición no se adjunta el acuerdo societario acreditando la decisión de interponer el recurso por el órgano competente, y que la aportación de tal acuerdo no es subsanable en una fecha posterior, por lo que el recurso debería ser inadmitido. Respecto al fondo del asunto, ratifica los argumentos expuestos en el acto impugnado.
La defensa de la Administración General del Estado mantiene en la contestación a la demanda en primer lugar, que no se puede alegar de forma novedosa como pretende el recurrente la caducidad del procedimiento, cuando tal cuestión no fue suscitado por el mismo, ni en el recurso de reposición ni en la reclamación económico-administrativa. Considera que los Tribunales entienden que, en casos como el que nos ocupa, la Administración no ha tenido la oportunidad de pronunciarse sobre la cuestión, y que debe considerarse que se trata de un motivo sustancial nuevo equiparable en cuanto a su régimen jurídico se refiere, con las nuevas pretensiones cuya formulación novedosa no se permite en sede judicial.
Respecto al fondo del asunto planteado considera que la sociedad recurrente no ha acreditado que los inmuebles trasmitidos tengan la condición de inmovilizado material y no de activo circulante, y que la consideración de una u otra naturaleza no puede depender exclusivamente de la voluntad del empresario, como éste parece sostener.
TERCERO.- En primer lugar, respecto de la causa de inadmisibilidad alegada por el Abogado del Estado, debe considerarse que existe una consolidada jurisprudencia que admite la acreditación de tal circunstancia, exigida en el artículo 45.2.d de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa (en adelante LJCA), incluso 'a posteriori' de la presentación del recurso contencioso-administrativo, cuando sea requerida por el Tribunal, o bien cuando se niegue por la contraparte la existencia de tal requisito que, con independencia del momento de su acreditación, en todo caso debería haber sido dictado con fecha anterior al momento de la interposición del recurso, lo que se comprueba que en este caso acaece.
A mayor abundamiento, la pretensión no podría ser acogida en aplicación de la doctrina mantenida por el Tribunal Supremo en sentencias de 14 de mayo , 17 de junio y 11 de diciembre de 2009 , expresando esta última que el art. 45.2 de la Ley de la Jurisdicción debe interpretarse en el sentido de que, tratándose de recursos interpuestos por entidades mercantiles, sólo son exigibles los requisitos previstos en las letras a) y c) del mismo, no siendo exigible en estos supuestos el documento mencionado en la letra d) de ese artículo, que sólo opera respecto de aquellas instituciones o corporaciones que por ministerio de la ley o por prescripción estatutaria están obligadas a recabar el acuerdo favorable de determinados órganos para ejercer válidamente las acciones que les competen (por ejemplo, asociaciones, colegios profesionales, etc.), pero en ningún caso es requisito aplicable al ejercicio de acciones por las personas jurídicas y menos las de naturaleza mercantil.
CUARTO.- La primera cuestión suscitada, cuya resolución es previa a la valoración de las cuestiones de fondo, si esta finalmente procede, es la de que la parte actora invoca la caducidad del procedimiento, puesto que afirma que se trata de un procedimiento seguido por la AEAT comprobación limitada, iniciado mediante requerimiento de 27.10.04, que fue efectivamente notificado el 5.11.04, y que finalizó después de diversos requerimientos y alegaciones intermedias con la notificación de la liquidación provisional al interesado, liquidación que tiene fecha de 10.05.05 y cuya fecha de notificación no consta en el expediente, por lo que debe entenderse que es anterior a la fecha de interposición del recurso de reposición, 6.06.05. Así pues, entre la fecha inicial y final de dicho procedimiento de comprobación limitada habrían transcurrido más de los seis meses prescritos por la Ley General Tributaria en su artículo 139.1 en relación con el artículo 104.
La consecuencia de la caducidad del procedimiento, sería el archivo de las actuaciones, por lo que carecen de validez las actuaciones producidas con posterioridad al transcurso de dicho plazo, y en concreto, la liquidación originalmente impugnada.
Dice la Abogacía del Estado que no se puede alegar de forma novedosa como pretende el recurrente la caducidad del procedimiento, cuando tal cuestión no fue suscitada por el mismo, ni en el recurso de reposición ni en la reclamación económico-administrativa. Considera que los Tribunales entienden que en un caso como el que nos ocupa, la Administración no ha tenido la oportunidad de pronunciarse sobre la cuestión, y que debe considerarse que se trata de un motivo sustancial nuevo equiparable en cuanto a su régimen jurídico se refiere, con las nuevas pretensiones cuya formulación novedosa no se permite en sede judicial.
La parte actora invoca la aplicación del artículo 139.1.b de la Ley General Tributaria :
'1. El procedimiento de comprobación limitada terminará de alguna de las siguientes formas:
......................
Por caducidad, una vez transcurrido el plazo regulado en el artículo 104 de esta Ley sin que se haya notificado resolución expresa, sin que ello impida que la Administración tributaria pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción'.
Por su parte, el artículo 104.1 de la Ley General Tributaria , expresa:
1. El plazo máximo en que debe notificarse la resolución será el fijado por la normativa reguladora del correspondiente procedimiento, sin que pueda exceder de seis meses, salvo que esté establecido por una norma con rango de Ley o venga previsto en la normativa comunitaria europea. Cuando las normas reguladoras de los procedimientos no fijen plazo máximo, éste será de seis meses.
El plazo se contará:
En los procedimientos iniciados de oficio, desde la fecha de notificación del acuerdo de inicio.
En este caso, la Abogacía del Estado invoca la aplicación de la doctrina sostenida en la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 22.11.99 , entre otras muchas, donde se admiten que se puedan formular de modo novedoso en sede judicial motivos nuevos pero no nuevas pretensiones que no hayan sido ejercidas previamente en vía administrativa. Sin embargo, en este caso la pretensión sostenida por la parte actora es la anulación de la actuación administrativa efectuada contra las consecuencias jurídicas de sus autoliquidaciones y de la solicitud de rectificación, por lo que no puede entenderse que la invocación de la caducidad tenga el carácter de nueva pretensión que no se hubiera sostenido previamente sino más bien de un motivo nuevo para fundamentar la misma pretensión que ha ejercido previamente en vía administrativa.
En consecuencia, procede entrar a su valoración, pero teniendo presente que el artículo 104.2 de la Ley General Tributaria , también expresa: 'Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución'.
En este caso, se aprecia que no deben solamente computarse los términos inicial y final del procedimiento, sino que también deben considerarse las incidencias acaecidas en el mismo y en concreto las siguientes, que se aprecian de la propia resolución impugnada del Tribunal Económico Administrativo Regional, y que partió del requerimiento notificado el 5.11.04:
'Dicho requerimiento fue contestado mediante escrito de fecha 17.11.04, en el que se indicaba, por lo que nos interesa, que la procedencia de la deducción es la venta de unos terrenos en el año 2002 y que formaban parte del inmovilizado material de la sociedad desde el 28.11.97, fecha en que dichos terrenos se aportaron en la constitución de la sociedad. Se detallaron las fincas, adjuntándose los siguientes documentos:
Escritura de constitución
Copia de extracto del Libro Mayor
30)E1 14.03.05 se emitió a la entidad interesada otro requerimiento, en relación con el concepto y ejercicio mencionados, a efectos de que aportase justificación documental de la integración de los terrenos transmitidos en el ejercicio 2002 en el proceso productivo de la entidad al objeto de servir, de forma duradera, dentro del mismo.
4°)Dicho requerimiento fue contestado mediante escrito de fecha 04.04.05, en el que se ratificaba en lo ya expuesto anteriormente.
5')E1 06.04.05 se dictó una propuesta de liquidación por el concepto y ejercicio mencionados, en la que la oficina gestora suprimía la deducción delart. 36.ter de la
6')E1 05.05.05 fueron presentadas por la entidad las alegaciones pertinentes para la defensa de sus-intereses'.
Igualmente se constata que el plazo concedido para formular alegaciones, concedido mediante la notificación de la propuesta de liquidación de 6.04.05, fue cumplimentado por la sociedad el 5.05.05 después de solicitar una prórroga.
En consecuencia, si en el plazo total se descuentan las dilaciones imputables al contribuyente, al diferir la contestación a los dos requerimientos y al dilatar solicitando prórroga el plazo de presentación de alegaciones, se encuentra que no se ha excedido el plazo máximo de 6 meses concedido por la Ley para que se desarrolle el procedimiento inspector, por lo que tal alegación de caducidad debe ser desestimada y procede, en consecuencia, entrar a valorar las controversias sustantivas.
QUINTO.- Respecto del fondo del asunto, viene motivado por la enajenación de la entidad ahora recurrente, de unos terrenos de los que venía siendo propietaria desde el mismo momento de su constitución, con la inmediata reinversión de su importe en elementos afectos a la actividad en el ejercicio 2003; lo que generó, como entiende la recurrente el derecho a la deducción de la cuota por reinversión de beneficios extraordinarios regulada en el artículo 36, ter del
Considera que es inadecuado el criterio empleado por la Administración para denegar la deducción practicada, puesto que la AEAT entiende que sólo es posible en relación con los bienes afectos a un proceso productivo, circunstancia que a su juicio no concurren en los terrenos trasmitidos ya que, según dice, no ha aportado elemento de juicio alguno que acredite tal circunstancia. Sin embargo la Administración no tiene en cuenta que lo que determina la encarnación de un elemento como activo fijo o circulante es la 'intención' de la entidad respecto del bien controvertido. Afirma la recurrente que la voluntad del cambio normativo a este respecto fue claramente la de terminar con el antiguo requisito de la afectación de los elementos trasmitidos que hasta entonces se había exigido como condición previa para el disfrute del incentivo fiscal.
Tal requisito, entiende que sólo podría ser exigible a partir de los periodos impositivos que se inicien desde el uno de enero de 2007, por lo que no puede exigirse en el caso que nos ocupa.
Afirma que no parece razonable que un bien, como el que aquí se controvierte, que ha formado parte del patrimonio de la empresa durante casi 20 años puede ser considerado como activo circulante, cuando lo cierto es que este tipo de activos se vinculan a la duración del ejercicio económico.
SEXTO.- La controversia jurídica reside en la aplicación del régimen de diferimiento por reinversión previsto en el artículo 21 de la
En virtud de tales preceptos se eximen de tributación los beneficios extraordinarios generados en la transmisión onerosa de bienes afectos a su objeto social o finalidad específica, cuando el total del producto obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas también con dicho objeto social o finalidad específica, exigiéndose determinados requisitos como son la obligación de reinvertir importe total obtenido en la transmisión dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la enajenación y los tres años posteriores, y también el mantenimiento de los bienes objeto de reinversión en el patrimonio durante 7 años, excepto que su vida útil sea inferior.
El artículo 21 de la
Artículo 21.Reinversión de beneficios extraordinarios
1. No se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, y de valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas y que se hubieren poseído, al menos, con un año de antelación, siempre que el importe de las citadas transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores.
La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.
(...............)
3. El importe de la renta no integrada en la base imponible se sumará a la misma por partes iguales en los períodos impositivos concluidos en los siete años siguientes al cierre del período impositivo en que venció el plazo al que se refiere el apartado 1, o, tratándose de bienes amortizables, en los períodos impositivos durante los que se amorticen los elementos patrimoniales en los que se materialice la reinversión, a elección del sujeto pasivo.
4. Los elementos patrimoniales objeto de la reinversión deberán permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo, salvo pérdidas justificadas, hasta que se cumpla el plazo de siete años al que se refiere el apartado anterior, excepto que su vida útil conforme al método de amortización, de los admitidos en el art. 11.1, que se aplique, fuere inferior. La transmisión de dichos elementos antes de la finalización del mencionado plazo determinará la integración en la base imponible de la parte de renta pendiente de integración, excepto que el importe obtenido sea objeto de reinversión en los términos establecidos en el apartado 1.
5. En caso de no realizarse la reinversión dentro del plazo señalado, la parte de cuota
SÉPTIMO.- El artículo cuya aplicación se controvierte es el 36 ter de la
1. Deducción en la cuota íntegra.
Se deducirá de la cuota íntegra el 20 por 100 de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el art. 127 bis de esta Ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.
Esta deducción será del 10 por 100, del 5 por 100 o del 25 por 100 cuando la base imponible tribute a los tipos del 25 por 100, del 20 por 200 o del 40 por 100, respectivamente.
Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.
(.......)
Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:
Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión.
(.......)
3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.
Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:
Los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas.
(...............).
La cuestión controvertida estriba en si el bien transmitido puede considerarse o no integrado en el inmovilizado material de la entidad o más bien en el activo circulante, como ha entendido la Administración, en la medida en que tal bien no lo consideraba afecto a la actividad, pese a que llevaba en poder de la empresa desde el momento de su constitución, como ésta declara y que lo había contabilizado de tal modo en sus libros contables.
La Administración entiende que la entidad no ha aportado prueba alguna que acredite que los terrenos controvertidos se hallaban integrados en el proceso productivo de la entidad, que por otra parte, declara en las alegaciones presentadas, que 'es una sociedad cuya actividad ha consistido y consiste desde su fundación en la tenencia y explotación, mediante régimen de alquiler, de sus inmuebles, actividad de alquiler que le ha generado los siguientes ingresos brutos en los últimos cuatro años: .............'.
Consta que los terrenos considerados tienen la consideración de terrenos rústicos y que en ellos la entidad no ha acreditado que haya desarrollado actividad de alquiler ni actividad económica de otro tipo.
OCTAVO.- La cuestión ya ha sido resuelta por esta Sección, en sentencia de 30.09.08 dictada por la Sección de apoyo a la Sección Quinta , que se expresa del siguiente modo en el Fundamento Jurídico Sexto, resaltándose en negrita los criterios que son aplicables también al caso que nos ocupa:
'SEXTO.- Pasando a la verdadera cuestión de fondo en la presente litis y partiendo de lo anterior, hemos de comenzar significando que, conforme a la documentación aportada a autos, tenemos que la actora, dedicada a la promoción inmobiliaria, en el ejercicio de 1997, procedió a la venta de un solar de su propiedad, adquirido en 1978, acogiéndose en cuanto a la tributación de la plusvalía obtenida en dicha venta al diferimiento de rentas por reinversión de beneficios extraordinarios y a la exención por reinversión para empresas de reducida dimensión, incrementando en el ejercicio del año 2.000 el resultado contable y la cuota a ingresar por pérdida parcial de beneficios fiscales.
Dicho solar figuraba incluido en el epígrafe contable de 'inmovilizaciones materiales, terrenos y construcciones'.
La regularización fiscal viene motivada porque la aplicación de los beneficios fiscales señalados (artículos 21y127 LIS95) exige que se trate de la transmisión de bienes que sean inmovilizado para empresa, atendiendo a su verdadera naturaleza, con independencia de su criterio de contabilización por la empresa, considerando la Administración que el solar transmitido constituía una 'existencia' y no un 'inmovilizado' para la empresa vendedora, no resultando pues de aplicación los beneficios fiscales citados, lo que da lugar a la liquidación litigiosa, cuyo cálculo no es discutido en autos.
Como es conocido elartº 10.3 LIS95 determina que:
' En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'.
En tanto que el artº 148 de la propia Ley, en que se apoya la regularización fiscal practicada, establece:
'A los solos efectos de determinar la base imponible, la Administración tributaria podrá determinar el resultado contable, aplicando las normas a que se refiere elart. 10.3 de esta Ley'.
Pues bien, señalemos en primer lugar que elartº 184, hoy ya derogado, de la vigente Ley de Sociedades Anónimas de 22-12- 1989establece que:
'1. La adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante se determinará en función de la afectación de dichos elementos.
2. El activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad.....'
De otra parte hemos de reseñar la Orden de 28 de diciembre de 1994 (BOE 4-1-95), del Ministerio de Economía y Hacienda, por la que se aprueban las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias.
En su tercera parte, sobre relaciones y definiciones contables, la norma incorpora la terminología propia de la actividad inmobiliaria, insistiendo en la distinción entre las inmovilizaciones materiales y materiales en curso, para designar el destino de los inmuebles al arrendamiento o al uso propio, inmuebles que deberán figurar separadamente en las partidas de inmovilizado (subgrupos 22 y 23), y las existencias propias de la actividad inmobiliaria, constituidas por edificios, terrenos, solares y promociones en curso (subgrupos 30 y siguientes).
Recoge asimismo este Plan sectorial que 'un elemento inmobiliario pertenecerá al grupo de existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera mediante su venta como actividad ordinaria de la empresa, y un elemento pertenecerá al grupo inmovilizado si se encuentra vinculado a la empresa de manera permanente'.
El Plan prevé también el cambio de destino de los bienes, a través de la cuenta 609 de transferencia de inmovilizado a existencias, incorporándose así, como un elemento más para el cómputo del consumo del período, las transferencias del inmovilizado a existencias, al objeto de que en la información del consumo de los edificios, terrenos y solares se integre el traspaso de los adquiridos inicialmente como inmovilizado y que finalmente se adscriben como existencias.
En su cuarta parte, relativa a Cuentas Anuales, de carácter obligatorio, conforme al artº 2º.1 de la propia OM, se exige (apartado i) que en el activo del balance figuren en 'inmovilizaciones materiales' los terrenos, solares y edificaciones que la empresa decida destinar al arrendamiento o al uso propio, así como que en la cuenta de pérdidas y ganancias se registren los beneficios o pérdidas obtenidas por la venta de terrenos, solares y edificaciones, incluyendo los que, aunque inicialmente figuren en el inmovilizado, se hayan traspasado a existencias.
En su quinta parte, relativa a Normas de Valoración, de carácter obligatorio, conforme alartº 2º.1 de la propia OM, se establece en su apartado 3, relativo a Normas particulares sobre inmovilizado material, lo que sigue:
'En particular se aplicarán las normas que se expresan con respecto a los bienes que en cada caso se indican:......
c) Los terrenos, solares y edificaciones, contabilizados en el inmovilizado, siempre que no hayan sido objeto de explotación, que la empresa decida destinar a la venta, se incorporarán a existencias a través de la cuenta 609, al precio de adquisición o coste de producción deducidas, en su caso, las amortizaciones y realizando el traspaso de las posibles provisiones por depreciación'.
No puede sustentarse, dado lo anterior, que la sola y exclusiva voluntad del empresario determine el carácter de inmovilizado o existencia del inmueble en cuestión en cada momento, sino que, cual significa el TEARM, lo que queda al arbitrio de la empresa no es la incorporación de los inmuebles a existencias sino la decisión previa de destinarlos a la venta; de decidir tal destino ésta viene obligada a traspasar el terreno a existencias, si no fueron objeto de explotación previa.
Determina lo anterior, a criterio de la Administración que entendemos correcto en términos jurídicos y fácticos, que en nuestro caso el solar transmitido tenía naturaleza de existencia, debiendo haberse contabilizado como tal, a tenor de tal normativa contable de obligado cumplimiento, una vez que, sin transformación alguna fue destinado a la venta, siendo así que no resulta acreditado que hubiera sido destinado al uso propio como inmovilizado ni a su explotación en arrendamiento.
Resulta claro, conforme al Fº Jº 5º precedente, que a la actora y no a la Inspección correspondía acreditar el carácter de inmovilizado del solar, al acogerse a tales beneficios fiscales, lo que no ha verificado con suficiencia ni en vía administrativa ni en el presente recurso jurisdiccional, en que ni interesa el recibimiento a prueba.
En efecto la actora alega pero no acredita en forma alguna que la finalidad de la venta era sustituir el solar vendido por otro más adecuado a su finalidad y actividad empresarial.
Asimismo significa que fue objeto de explotación en tiempo anterior a su venta (diez años atrás), pero a más de no acreditar cumplidamente tal destino, tal uso tendría más bien, según se desprende de lo alegado y actuado al respecto, un carácter meramente ocasional, que no impediría su consideración como existencia al decidirse su venta.
Tampoco la antigüedad del bien, por último, puede ser criterio determinante al respecto, cuanto más si nos encontramos ante un solar, susceptible de una existencia mantenida durante mucho tiempo, dada su nula obsolescencia y pequeño coste de mantenimiento'.
Igualmente es aplicable la doctrina jurídica contenida en la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 8-2-05 (EDJ 30400), que en su Fundamento Jurídico Sexto, se expresa como sigue:
'SEXTO.-.......................
Por lo pronto, y en lo referente al problema básico planteado, el de la naturaleza de los inmuebles controvertidos, interesa poner de relieve dos aspectos. La definición de los mismos como Activo Material Fijo puede deducirse atendiendo a su esencia, o, alternativamente, por no ser Activo Circulante, es decir, por no tener la naturaleza de Existencias.
Con respecto a la naturaleza de los inmuebles es patente que las normas legales aplicables no nos permiten resolver la cuestión planteada de modo indiscutible. Por eso el TEAR de Cataluña afirma:
'... siempre ha sido motivo de discusión - incluso doctrinal- si los activos de las empresas inmobiliarias son integrantes del fijo o del circulante -de ahí la calificación de los expedientes de rectificación sin sanción- y si bien de modo expreso la norma o normas de aplicación no han abordado con claridad total la cuestión,...'
Conceptualmente el Activo Material Fijo viene configurado por los elementos patrimoniales tangibles, muebles o inmuebles, propiedad de la empresa, cuya permanencia en ella trascienda a un ejercicio económico. Por el contrario, las Existencias son aquellos otros elementos patrimoniales cuya transformación en líquido depende de su venta y forman parte del ciclo económico de explotación de la empresa.
El problema radica en que en las empresas inmobiliarias los terrenos y solares que en otro tipo de empresas configuran indiscutiblemente el Activo Material Fijo, en este tipo de Empresas constituyen el objeto de su actividad, por lo que se integran en la masa patrimonial calificada como 'Existencias'. La solución a este dilema la han de proporcionar no tanto las normas legales aplicables sino el objeto social de la empresa. Este criterio, el del objeto social de la empresa, sin embargo, no resuelve el problema discutido en este litigio pues el objeto social de la empresa demandante venía configurado, en la fecha en que las actas se levantaron, por:
'La adquisición y urbanización de terrenos, y la promoción, construcción y explotación en venta o renta de edificios'. De este modo, y dado su objeto social, los terrenos controvertidos podían ser tanto Activo Material Fijo como Existencias, pues los bienes inmuebles litigiosos podían ser destinados a la venta, en cuyo caso serían Existencias, o, contrariamente, podían permanecer indefinidamente en su patrimonio por estar destinados al arrendamiento, hipótesis en la que constituirían Activo Material Fijo. En estas circunstancias entendemos que el problema ha de ser resuelto no desde una perspectiva abstracta y general, sino desde la realidad concreta y específica de los mencionados terrenos......'.
Pues bien, en el presente caso, por los motivos ya expuestos, hemos de entender que asistió razón a la Administración para llevar a efecto la regularización fiscal origen de la presente litis, sin que la actora haya acreditado el carácter de inmovilizado material del solar contabilizado como tal, dado su destino final a la venta y sin que la entidad acredite que en tales terrenos, aunque no hayan llegado efectivamente a ser arrendados, hubiera construido efectivamente las naves a tal efecto (conforme a la actividad que declara), aunque las circunstancias del mercado no hubieran permitido cumplir ese objetivo.
En conclusión, aplicando al caso que nos ocupa la doctrina citada, nos hallamos ante una empresa que se dedica como actividad empresarial a la explotación de inmuebles mediante la construcción de naves y su alquiler, y que los inmuebles cuestionados, pese a su antigüedad (que ya se ha dicho que no puede ser un criterio relevante), no se ha acreditado que se hayan destinado nunca a tal actividad sino que han sido objeto de mera tenencia y de sus posterior venta. Con tales antecedentes debe confirmarse la actuación administrativa ya que estamos ante bienes que no han estado afectos a la actividad productiva de la empresa (esto es la explotación de los inmuebles mediante alquiler), sin que se explique ni justifique si en tales inmuebles concurrían circunstancias que permitieran acreditar tal actuación atendida la actividad empresarial. Por ello, con independencia de su contabilización en los libros de la empresa, está claro que para la misma tales inmuebles han cumplido una función de activo circulante y, en consecuencia, su transmisión no puede acogerse a los beneficios de reinversión previstos para el activo fijo.
NOVENO.- En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , no procede especial imposición de costas, al no apreciarse en la actuación de las partes temeridad o mala fe.
VISTOSlos preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación.
Fallo
Que debemosDESESTIMARel recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador de los Tribunales Don Felipe De Juanas Blanco en nombre y representación de PROMOFERSAN S.L., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 23 de enero de 2009, desestimatoria de las reclamaciones económico- administrativas promovidas contra acuerdo desestimatorio del recurso de reposición formulado contra liquidación de Impuesto de Sociedades, ejercicio 2003, resultando un importe a devolver de 139.479,71 €, y acuerdo desestimatorio de solicitud de rectificación de autoliquidación de Impuesto de Sociedades, ejercicio 2004, solicitando la devolución de 24.482,98 €, confirmando plenamente la actuación administrativa impugnada, por ser conforme a Derecho. Sin costas.
Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma no cabe recurso.
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN:Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.