Sentencia Administrativo Nº 390/2014, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 864/2012 de 11 de Julio de 2014

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAIS VASCO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Nº 864/2012

SENTENCIA NÚMERO 390/2014

ILMOS. SRES.

PRESIDENTE:

DOÑA ANA ISABEL RODRIGO LANDAZABAL

MAGISTRADOS:

DON ÁNGEL RUIZ RUIZ

DON JOSÉ ANTONIO ALBERDI LARIZGOITIA

En Bilbao, a once de julio de dos mil catorce.

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados antes expresados, ha pronunciado la siguiente sentencia en el recurso registrado con el número 864/2012 y seguido por el procedimiento Ordinario, en el que se impugna el Acuerdo de 15 de junio de 2012 del Tribunal Económico Administrativo Foral de Bizkaia (TEAF) que, en respuesta a las reclamaciones acumuladas NUM000 , NUM001 , NUM002 , NUM003 y NUM004 en relación con IRPF ejercicios 2005 a 2008, liquidaciones y sanciones, ordenó a la Subdirección de Inspección que anulara los acuerdos de liquidación para practicar nuevas liquidaciones en relación con los ejercicios de 2006, 2007 y 2008, con remisión a los fundamentos jurídicos sexto, noveno y décimo, con reconocimiento del derecho a la devolución de las cantidades ingresadas en exceso o a la devolución del aval bancario en su caso.

Son partes en dicho recurso:

- Demandantes:Don Juan y doña Santiaga , representados por la Procuradora doña Paula Basterreche Arcocha y dirigidos por el Letrado don Juan Prieto Tejo.

- Demandada: Diputación Foral de Bizkaia, representada por la Procuradora doña María Monserrat Colina Martínez y dirigida por la Letrada doña María Barrena Ezkurra.

Ha sido Magistrado Ponente el Iltmo. Sr. D. ÁNGEL RUIZ RUIZ.

Antecedentes

PRIMERO.-El día 25 de septiembre de 2012 tuvo entrada en esta Sala escrito en el que la Procuradora doña Paula Basterreche Arcocha actuando en nombre y representación de Don Juan y doña Santiaga , interpuso recurso contencioso- administrativo contra el Acuerdo de 15 de junio de 2012 del Tribunal Económico Administrativo Foral de Bizkaia (TEAF) que, en respuesta a las reclamaciones acumuladas NUM000 , NUM001 , NUM002 , NUM003 y NUM004 en relación con IRPF ejercicios 2005 a 2008, liquidaciones y sanciones, ordenó a la Subdirección de Inspección que anulara los acuerdos de liquidación para practicar nuevas liquidaciones en relación con los ejercicios de 2006, 2007 y 2008, con remisión a los fundamentos jurídicos sexto, noveno y décimo, con reconocimiento del derecho a la devolución de las cantidades ingresadas en exceso o a la devolución del aval bancario en su caso; quedando registrado dicho recurso con el número 864/2012.

SEGUNDO.-En el escrito de demanda, en base a los hechos y fundamentos de derecho en ella expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que anule la resolución del TEAF de Bizkaia de 15 de junio de 2012, por la que estima parcialmente, de NUM000 , NUM001 , NUM002 , NUM003 y NUM004 seguidas, respectivamente, contra liquidaciones dictadas por el Subdirector de Inspección de la Hacienda Foral de Bizkaia, ejercicios 2005 a 2008, y contra las sanciones derivadas de dichas liquidaciones por importes de 27.927,29 euros (ejercicio 2005), 72.245,07 euros (ejercicio 2006), 6.867,25 euros (ejercicio 2007) y 31.368,98 euros (ejercicio 2008) en cuanto a su parte desestimatoria, dejando sin efectos la misma, así como las liquidaciones por el IRPF de 2006 a 2008 y las sanciones relativas al mismo tributo y períodos, por no ser ajustadas a Derecho.

TERCERO.- En el escrito de contestación, en base a los hechos y fundamentos de derecho en ellos expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se desestime el recurso en todos sus pedimentos y todo lo demás que legalmente proceda, confirmándose en consecuencia el acto administrativo impugnado, con expresa imposición de costas a la parte demandante.

CUARTO.-Por Decreto de 30 de abril de 2013 se fijó como cuantía del presente recurso la de 242.420,93 euros.

QUINTO.- El procedimiento no se recibió a prueba, por no admitirse la prueba propuesta en base a los razonamientos que obran en el Auto de fecha 1 de julio de 2013.

SEXTO.- En los escritos de conclusiones, las partes reprodujeron las pretensiones que tenían solicitadas.

SÉPTIMO.-Por resolución de fecha 01/07/14 se señaló el pasado día 08/07/14 para la votación y fallo del presente recurso.

OCTAVO.-En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Objeto del recurso.

Don Juan y doña Santiaga recurren el Acuerdo de 15 de junio de 2012 del Tribunal Económico Administrativo Foral de Bizkaia (TEAF) que, en respuesta a las reclamaciones acumuladas NUM000 , NUM001 , NUM002 , NUM003 y NUM004 en relación con IRPF ejercicios 2005 a 2008, liquidaciones y sanciones, ordenó a la Subdirección de Inspección que anulara los acuerdos de liquidación para practicar nuevas liquidaciones en relación con los ejercicios de 2006, 2007 y 2008, con remisión a los fundamentos jurídicos sexto, noveno y décimo, con reconocimiento del derecho a la devolución de las cantidades ingresadas en exceso o a la devolución del aval bancario en su caso.

Por ello queda al margen de lo debatido el ejercicio 2005, al haber apreciado prescripción el TEAF.

SEGUNDO.- La demanda.

Se dirige contra el acuerdo recurrido, contra su parte desestimatoria, interesando que se estime para dejar sin efecto las liquidaciones por IRPF ejercicios 2006 a 2008 y las sanciones derivadas.

Varios son los argumentos que incorpora la demanda en soporte de las pretensiones ejercitadas.

1.- En primer lugar, en relación con la liquidación provisional por IRPFejercicio 2006, [- en el escrito de conclusiones los demandantes extienden el argumento a los ejercicios de 2007 y 2008 -] señala que se establecen consecuencias jurídicas respecto de hechos no probados, que están siendo objeto de investigación en procedimiento penal, con infracción del art. 144 de la Norma Foral General Tributaria y del art. 16.3 d) del Decreto Foral 99/2005 , que aprobó el Reglamento de Inspección.

Recalca que se regularizan extremos cuyos hechos estaban siendo investigados en el procedimiento penal seguido contra el demandante, por delito contra la Hacienda Pública, como consecuencia de haber elevado a la Hacienda Foral de Bizkaia el tanto de culpa.

En este ámbito, en relación con alegatos complementarios, la demanda considera claro que en vía penal se está dilucidando un extremo que, además de tener influencia en relación con el tributo por el cual se entendió que se había podido cometer un delito en el Impuesto de Sociedades del ejercicio 2006 de Peña Consulting, S.L., tenía relación con el IVA de éste y con el IRPF 2006 del Sr. Juan .

Tras ello asume la demanda, de conformidad con la normativa que refiere, que se pueda girar liquidación provisional por los hechos de los que se dispone un conocimiento completo, pero considera contrario a la norma que se incluyan las consecuencias que para el Actuario acarrea el cobro del cheque en cuestión por parte del demandante y la consideración como falsas de unas facturas, cuando se es un elemento que él mismo manifiesta que está pendiente de resolución en la vía penal, en un procedimiento por delito contra la Hacienda Pública seguido contra el demandante.

Por ello insiste en la nulidad en este ámbito del acuerdo recurrido, en relación con la liquidación de IRPF 2006 en la parte confirmada, porque se incorporaron consecuencias tributarias a unos hechos investigados en vía penal, para defender, en el ámbito probatorio, que se debía haber procedido a la incorporación al expediente administrativo de lo solicitado, con remisión al expediente de comprobación completo de PEAPSA y su administrador don Pedro y la anterior administradora de la sociedad doña Felisa , con lo que se anticipaba en su momento la petición de prueba.

2.- En segundo lugar, defiende la improcedencia de la inclusión de ingresos de Inmobiliaria Moyua, S.A. como ingresos de actividad económica del demandante Sr. Juan , porque son rendimientos obtenidos en el ejercicio de la actividad de la citada mercantil.

Con consideraciones complementarias, remarca que no se puede decir que Inmobiliaria Moyua, S.A. no preste verdaderamente servicios, ni tampoco que los ingresos de ella son imputados ficticiamente, recalcando que son ingresos verdaderamente percibidos por ella, como consecuencia del servicio de asesoramiento que realiza.

3.- En tercer lugar, defiende la improcedencia de la imputación como renta de determinados ingresos procedentes de Peña Consulting, S.L.

Reiterando lo que se trasladó en vía administrativa, señala que la imputación como renta de los cobros de determinados importes de Peña Consulting, S.L. contabilizados en la cuenta corriente con socios, cuenta 553, en ningún caso puede considerarse correcta al precisar que las entradas y salidas de tesorería de dicha cuenta en ningún caso suponen un rendimiento, porque lo que se generan son cuentas a cobrar y pagar entre socios y sociedad con un reconocimiento de deuda que, se dice, al considerarse rendimientos de Peña Consulting, S.L. en el ejercicio de su actividad, exigiendo el IVA e incrementando los ingresos, además de considerarse rendimientos de capital mobiliario del demandante se concluye en la nulidad de la resolución del TEAF y la liquidación que se confirma.

4.- En cuarto lugar defiende la anulación de las liquidaciones por IRPF de los ejercicios 2006 a 2008 por erróneo cálculo de los intereses de demora, porque se incumple el art. 146.3 de la Norma Foral General Tributaria al liquidar intereses por un tiempo superior al del plazo máximo de duración del procedimiento.

En este ámbito son dos los períodos que se consideran relevantes: (1) en primer lugar, se defiende que no pueden tenerse en cuenta los efectos del cálculo de dilaciones por interrupciones justificadas, los nueves días en que efectivamente hubo actuación inspectora y se extendieron diligencias y (2) en segundo lugar, se defiende que no se pueden imputar como interrupción justificada los diecinueve días que median entre el 9 de julio de 2010 y el 27 de julio de 2010 con remisión a la contestación al requerimiento por parte de la Agencia Estatal de Tramitación Tributaria, porque se disponía desde la primera de tales fechas.

5.- En quinto lugar, defiende la anulación de la resolución del TEAF así como la sanción por IRPF ejercicio 2006 porque se está sancionando por hechos que son objeto de análisis en vía penal y por ello con vulneración de derecho a la presunción de inocencia.

Alegato que nuevamente se soporta en el art. 144 de la Norma Foral General Tributaria y 16.3 d) del Reglamento de Inspección , con soporte en distintos pronunciamientos de los Tribunales, trasladando lo parcialmente razonado en la sentencia de 17 de febrero de 2010 del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha [- es la recaída en el recurso contencioso administrativo de Procedimiento Especial de Protección Jurisdiccional de Derechos Fundamentales de la Persona nº 137/09.

6.- El motivo sexto de la demanda defiende la nulidad de la resolución del TEAF y las sanciones confirmadas por no haberse realizado el tipo infractor y por faltar la imprescindible acreditación de los hechos probados constitutivos de infracción tributaria por parte de la Administración.

Argumento que se resume, en contra de lo que se concluyó por el TEAF, que se dice se limitó a reproducir lo manifestado en los acuerdos de imposición de sanción, insistiendo en que no se recogen hechos probados constitutivos de la infracción tributaria que se entiende cometida, considerado necesario para que se dé el elemento objetivo imprescindible para la imposición de una sanción porque se está procediendo a sancionar por haber dejado de ingresar unas liquidaciones que se giraron en un gran número de conceptos, partiendo de indicios y presunciones, sin que posteriormente hubiera otra prueba de cargo plena y directa que permitiera fijar unos hechos constitutivos de infracción tributaria más allá de cualquier duda razonable.

7.- En el motivo séptimo de la demanda se defiende la improcedencia de las sanciones impuestas por la ausencia del preceptivo elemento subjetivo y de la motivación del mismo, por ello con vulneración del derecho a la presunción de inocencia.

Insiste en la necesidad de motivar suficientemente, por parte de la , para justificar la culpabilidad del infractor y las pruebas en las que se basa para alcanzar tal conclusión lo que no se da en el supuesto, estando ante un supuesto en el que se ha procedido a una simple remisión para justificar la culpabilidad, a lo manifestado en los acuerdos de liquidación, reiterando la necesidad de una concreta motivación suficiente de elemento subjetivo de la sanción, con remisión a lo razonado en la STS de 29 de septiembre de 2009, recaída en el recurso de casación para la unificación de la doctrina 264/2004 , complementado con referencia a pronunciamientos posteriores, para traer a colación pronunciamientos del Tribunal Supremo sobre la diferencia entre regularización tributaria y expediente sancionador por ser bienes jurídicos protegidos distintos haciendo cita al respecto de la sentencia de la Audiencia Nacional de 8 de julio de 2004 y la del Tribunal Supremo de 10 de febrero de 2010, recaída en el recurso de casación 2437/2004 , todo ello para insistir y refundir el planteamiento en la exigencia de la concurrencia de culpabilidad en la conducta del sancionado que debe probarse y no únicamente presumirse.

8.- El motivo octavo defiende la anulación de la resolución del TEAF y de las sanciones confirmadas por la presunta falta de motivación de las agravantes aplicadas, ello al insistir que la necesidad de motivación no sólo lo es sobre la culpabilidad sino también sobre la apreciación de circunstancias agravantes, soportando el alegato con referencia a distintos pronunciamientos de los Tribunales, para señalar que si se analizan los acuerdos sancionadores simplemente se va a indicar que la determinación de su importe han tenido en cuenta el criterio de agravación de la ocultación de datos, por lo que se defiende que simplemente se comunica que se imponen unos agravantes y no se justifica el porqué de su apreciación y el cumplimiento, en el caso concreto, de los requisitos para su aplicación porque cada uno de los distintos conceptos por los cuales se procede a regularizar suponen una ocultación a efectos de la agravación de la sanción inicialmente prevista por el legislador y porque concluye con la prueba de cargo correspondiente que ha habido utilización de medios fraudulentos.

TERCERO.- Contestación de la Diputación Foral de Bizkaia.

Interesa la desestimación del recurso y la confirmación del acuerdo recurrido.

En los antecedentes deja constancia de la relación existente entre los expedientes seguidos con los demandantes así como con Peña Consulting, S.L. e Inmobiliaria Moyua, sociedades ya referidas, trasladando referencia a las actuaciones en el ámbito tributario seguidas contra ellos, que a efectos calificadores lo plasma en el cuadro que incorpora en el hecho primero, folio 4 de la demanda, folio 134 de los autos, tras lo que se hace un repaso de los antecedentes en relación con los distintos ejercicios tributarios, para introducirse en el pronunciamiento del acuerdo recurrido, en los términos que referíamos, en cuanto anuló la liquidación y sanción en relación con el ejercicio de 2005, al concluir que había prescrito el derecho de la Administración a la práctica de liquidación e imposición de sanción, así como en relación con las liquidaciones restantes en cuanto ordenó practicar nuevas liquidación en las que se redujeran los intereses de demora practicados, al entender que se había superado el plazo máximo de duración del procedimiento inspector, en concreto respecto al ejercicio de 2006, al precisar que debió tenerse en cuenta el carácter bisiesto del año 2008.

1.- Al responder a los alegatos de la demanda precisa la Administración que estamos ante unas liquidaciones por IRPF de los demandantes, ejercicios 2006 a 2008, cuando el procedimiento penal al que se refiere la demanda versa sobre el Impuesto de Sociedades de Peña Consulting ejercicio 2006, por lo que iniciadas las actuaciones inspectoras respecto a IRPF de 2006 la Administración estaba obligada a continuar con ella, señalando que las pautas del art. 185 de la Norma Foral General Tributaria [- como consecuencia del delito que se apreció y el tanto de culpa que se pasó a la jurisdicción competente, en este caso por delito fiscal -], obligaba a suspender el procedimiento sancionador relativo al Impuesto de Sociedades 2006, pero no las comprobaciones del resto de contribuyentes, conceptos y ejercicios.

En relación con el contenido de los preceptos que refiere la demanda, art. 144 de la Norma Foral General Tributaria de 16 del Reglamento de Inspección , se rechazan las conclusiones de la parte actora, puntualizando que son alegaciones que se podían plantear en el procedimiento paralizado por indicio de delito fiscal o, en su caso, en el de regularización del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2006 de Peña Consulting, pero no en el Impuesto sobre la Renta de los demandantes, sin perjuicio de que si la resolución que ponga fin al procedimiento penal tuviera pronunciamientos que determinen una tributación distinta de la contenida en las liquidaciones impugnadas, por el carácter provisional de las mismas, se proceda a la modificación, de conformidad con lo que establezca el órgano judicial.

Respecto a la imputación de como dividendos del cheque cobrado por la entidad PEAPSA, que se discute con la demanda, se remite a lo que razonó el TEAF, trasladando el contenido del mismo al respecto.

2.- Al rechazar el motivo referido a la improcedencia de la inclusión de ingresos de Inmobiliaria Moyua como ingresos del demandante, se remite a las conclusiones del expediente, a los informes incorporados, a la actuación tributaria de dicha mercantil para concluir sus alegatos insistiendo en que no se ha acreditado el desarrollo de actividad empresarial del Inmobiliaria Moyua.

3.- En relación con la improcedencia de la imputación como renta de determinados ingresos procedentes de Peña Consulting, S.L. se remite a lo que razonó el TEAF en su fundamento octavo.

4.- También se remite, en lo esencial, a la respuesta dada por el TEAF respecto a lo debatido sobre las liquidaciones practicadas en relación con los intereses incluidos y su incorrecto cálculo y la pretensión de excluir determinados periodos, para concluir señalando que habiéndose iniciado las actuaciones de comprobación el 22 de mayo de 2009, siendo el plazo máximo de duración 12 meses de conformidad con el art. 146.1 de la Norma Foral General Tributaria a los que se deben añadir 369 días, 131 debidos a dilación de los interesados y 238 a interrupciones justificadas, el cómputo de los intereses de mora debe concluir el 26 de mayo de 2011 como declaró el TEAF.

5.- En cuanto a las sanciones impuestas en relación con los ejercicios 2006, 2007 y 2008, estando fuera del debate ejercicio 2005 por la estimación y anulación del TEAF, se remite a lo que el acuerdo recurrido recogió.

En relación con las sanciones impuestas en relación con el ejercicio de 2006 y las referencias que hace la demanda a estar ante hechos objeto de análisis en la vía penal y la vulneración del derecho de presunción de inocencia, se remite a lo ya razonado en relación con lo debatido sobre la liquidación de dicho ejercicio y se insiste en que no se trata del mismo contribuyente ni del mismo concepto tributario.

7.- En cuanto a la pretensión de la demanda para atacar las sanciones por no haberse realizado tipo infractor y no haber acreditado la Administración los hechos base, rechaza los argumentos de la demanda, remitiéndose a los acuerdos de imposición de sanción del Subdirector de Inspección, trasladando lo que en ese ámbito se recogió y lo que concluyó el TEAF, para rechazar que se pueda alegar indefensión porque con carácter previo a la imposición de sanción se notificaron las propuestas de los acuerdos sancionadores con plazo para formalizar alegaciones, que se dejó transcurrir sin presentar documento alguno, señalando que las propuestas contenían una descripción aún más amplia de las conductas que eran objeto de los expedientes sancionadores de las que posteriormente se recogieron en el acuerdo sancionador, recalcando que la actividad desarrollada por el recurrente era la de asesoramiento fiscal y contable.

En cuanto al argumento de la demanda para atacar las sanciones por ausencia de elementos subjetivo y de motivación y vulneración de la presunción de inocencia, por la remisión que se hace por el TEAF a los acuerdos que impusieron sanción, se rechaza en la contestación el discurso de la demanda, para señalar que la descripción que se hace de la conducta de la parte demandante ponía claramente de relieve el conocimiento y voluntad de no ingresar los importes por IRPF en relación con lo que se señaló por el Subdirector de Inspección, en concreto respecto a lo que se dejó de ingresar por el obligado tributario al no declararse determinados ingresos.

Rechaza el ataque de haber actuado por presunciones, señalando que lo que se tuvo en cuenta fue que no se declararon determinados ingresos, cheques cobrados o en efectivo, al no acreditarse la procedencia y la consideración de rendimientos de capital mobiliario o ganancias patrimoniales no justificadas, por no declarar ingresos por la Administración de dos comunidades de propietarios con la consideración de rendimientos de actividades económicas y por no declarar rendimientos de trabajo en especie por el pago de autónomos por parte de Peña Consulting, S.L. además de recordar que el demandante se dedica al asesoramiento fiscal por lo que la Hacienda Foral consideró acreditada la culpabilidad sin que existieran causas de exoneración de responsabilidad remitiéndose a lo que al respecto razonó el acuerdo recurrido.

8.- Contra el último motivo de la demanda, en relación con la ausencia de motivación de las agravantes en el ámbito sancionador, se dice que a pesar de la utilización en plural en las sanciones impuestas ,únicamente se aplicó un agravante que fue ocultación de datos y que determinó un incremento del 50% de la sanción inicial, con remisión al fundamento de la aplicación de dicha agravante de ocultación de datos que se recogía en la propuesta de resolución de los expedientes sancionadores de infracción tributaria y en los acuerdos de imposición de sanción, así como al contenido del art. 191.1 b) de la Norma Foral General Tributaria donde se recoge como criterio de la agravación de la sanción la ocultación de datos, para añadir lo que el precepto recoge y lo que entiende como tal, insistiendo en que el contribuyente no declaró determinados ingresos, remitiéndose a los informes emitidos por el Inspector y a la resolución del TEAF, para considerar justificada la imposición de las sanciones en relación con los ejercicios de 2006 a 2008 y en aplicación del agravante de ocultación de datos asumiendo la motivación que ya se dio por el Director de Inspección al imponer las sanciones.

CUARTO.- Antecedentes de los Acuerdos liquidatarios.

Al entrar a resolver las cuestiones que se plantean con la demanda, recordando que al margen de lo debatido queda el ejercicio 2005, al haberse apreciado prescripción por el Acuerdo del TEAF recurrido, en relación con los ejercicios 2006, 2007 y 2008, comenzaremos por trasladar, como recogió el acuerdo recurrido, el contenido relevante de los acuerdos liquidatorios de los respectivos ejercicios, el contenido que sigue, que lo trasladamos de los antecedentes de hecho tercero a quinto del Acuardo del TEAF, así:

"I.- El acuerdo liquidación referido al ejercicio 2006contiene las siguientes consideraciones: 'Los obligados trib u tarios presentaron declaración conjunta por el Impuesto y período de referencia solicitando un importe a devolver de 1.711,74 euros, practicándose por la Administración Tributaria en fecha 6 de julio de 2007 liquidación provisional con devolución de dicho importe.

(...) conteniendo una propuesta de liquidación que recoge las siguientes consideraciones en cuanto al ejercicio 2006:

- Se incrementan los rendimientos netos de trabajo en el importe de 2.290,31 euros por la retribución en especie consistente en el pago por PEÑA CONSULTING SL de las cuotas de autónomos de la Seguridad Social correspondientes al obligado tributario Don Juan y que éste se ha deducido para el cálculo de dichos rendimientos, eliminándose la deducción practicada por el mismo importe.

- Se incluyen como rendimientos netos de actividades económicas los ingresos obtenidos en la administración de las comunidades de propietarios Bering y Devizar, de 6.185,00 euros en 2006.

- Se incrementan los rendimientos netos de capital mobiliario considerando como dividendos los cobros de 25.000 euros ingresados en metálico en Bancaja, procedentes de la cuenta corriente en BBVA de PEÑA CONSULTING SL, en IVA y en el Impuesto sobre Sociedades, y a D. Juan como dividendos. Estos rendimientos se integran en un 140 por 100 en virtud de lo dispuesto en el artículo 34.2 de la Norma Foral 10/1998, de 21 de diciembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dando derecho a una deducción en cuota por doble imposición del 40% de los mismos tal y como recogía el artículo 81 del citado texto normativo.

- También se integran como dividendos los 232.000,00 euros del cheque de PEAPSA cobrado por D. Juan en la sucursal del BBVA de la calle Ercilla de Bilbao, que no fue declarado por el obligado tributario ni por la entidad PEÑA CONSULTING SL, y que en tanto no se demuestre en el procedimiento penal instruido contra la entidad PEÑA CONSULTING SL que D. Juan hizo meramente de intermediario para su cobro, ha de ser considerado ingreso de PEÑA CONSULTING SL, por los servicios de asesoramiento fiscal a PEAPSA, y dividendos a integrar en un 140 por 100 en la declaración de IRPF de Juan .

- Se incluyen como incrementos de patrimonio no justificados en la base liquidable 600,00 euros que constan ingresados en sus cuentas corrientes en el año 2006 sin que haya podido justificar su origen.

El carácter de la presente Acta es de PREVIA, (...).'.

II.- El acuerdo liquidación referido al ejercicio 2007contiene las siguientes consideraciones:

'Los obligados tributarios presentaron declaración conjunta por el Impuesto y periodo de referencia solicitando un importe a devolver de 1.184,41 euros, practicándose por la Administración Tributaria en fecha 26 de mayo de 2008 liquidación provisional con devolución de dicho importe.

(...) conteniendo una propuesta de liquidación que recoge las siguientes consideraciones en cuanto al ejercicio 2007:

- Se incrementan los rendimientos netos de trabajo en el importe de 2.548,08 euros por la retribución en especie consistente en el pago por PEÑA CONSULTING SL, de las cuotas de autónomos de la Seguridad Social correspondientes al obligado tributario Don Juan y que no estaban incluidas entre los rendimientos de trabajo declarados por D. Juan .

- Se incluyen como rendimientos netos de actividades económicas los ingresos obtenidos en la administración de las comunidades de propietarios Bering y Devizar, por importe de 6.222 euros en el ejercicio 2007.

- Se incrementan los rendimientos netos de capital mobiliario considerando como dividendos los ingresos de 21.800 euros de 3 cheques cobrados en el BBVA, dos de ellos por importes de 7.550, 10.000 euros que D. Juan manifestó habían sido utilizados para pagar gastos de sociedades a él vinculadas, y otro de 4.250 euros que aseguró correspondían a la factura n° 73/2007 de 3 de abril emitida por PEÑA CONSULTING a la entidad POTIPORA ALIMENTOS, sin embargo revisada la contabilidad y facturación completa de PEÑA CONSULTING, se observó que no existía tal factura. Estos ingresos se imputan a PEÑA CONSULTING SL en IVA y en el Impuesto sobre Sociedades, y a D Juan como dividendos.

- Se incluyen como incrementos de patrimonio no justificados en la base liquidable 2.800 euros que constan ingresados en sus cuentas corrientes en el año 2007 sin que haya podido justificar su origen, tal y como dispone el artículo 52 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

El carácter de la presente Acta es de PREVIA, (...)'.

III.- El acuerdo liquidación referido al ejercicio 2008contiene las siguientes consideraciones: 'Los obligados tributarios presentaron declaración conjunta por el Impuesto y período de referencia solicitando un importe a devolver de 2.102,09 euros, practicándose por la Administración Tributaria en fecha 15 de junio de 2009 liquidación provisional con devolución de dicho importe. (...) conteniendo una propuesta de liquidación que recoge las siguientes consideraciones en cuanto al ejercicio 2008: - Se incrementan los rendimientos netos de trabajo en el importe de 2.932,20 euros por la retribución en especie consistente en el pago por PEÑA CONSULTING SL de las cuotas de autónomos de la Seguridad Social correspondientes al obligado tributario Don Juan y que no estaban incluidas entre los rendimientos de trabajo declarados por D. Juan . - Se incluyen como rendimientos netos de actividades económicas los ingresos obtenidos en la administración de las comunidades de propietarios Bering y Devizar, por importe de 6.443,58 euros en el ejercicio 2008. - Se incrementan los rendimientos netos de capital mobiliario considerando como dividendos los ingresos de 119.000 euros de 6 cheques cobrados en el BBVA, 4.000 euros de cheque cobrado en Bancaja y 40.000 euros de cheque cobrado en el Deutsche Bank, es decir, un total de 163.000 euros de los cuales, según se indica en el apartado octavo de los antecedentes de hecho del informe ampliatorio no se aportó justificación durante la comprobación ni en la última diligencia, de 5 de noviembre. Estos ingresos se imputan a PEÑA CONSULTING SL en IVA y en el Impuesto sobre Sociedades, y a D Juan como dividendos. El carácter de la presente Acta es de PREVIA, (...)".

Con ello, a continuación pasamos a dar respuesta a los distintos motivos de la demanda recogidos y expuestos en el fundamento jurídico segundo.

QUINTO.- Sobre las consecuencias jurídicas vinculadas a hechos que están siendo objeto de investigación en procedimiento penal; art. 144 de la Norma Foral General Tributaria y del art. 16.3 d) del Decreto Foral 99/2005 , que aprobó el Reglamento de Inspección.

Con el primero se traslada que en relación con la liquidación provisional por IRPF ejercicio 2006 [- ya recogíamos como estando al escrito de conclusiones esa precisión temporal se extiende a los tres ejercicios fiscales que están en cuestión, 2006, 2007 y 2008 -] que se establecen consecuencias jurídicas respecto de hechos no probados, que están siendo objeto de investigación en procedimiento penal, con infracción del art. 144 de la Norma Foral General Tributaria y del art. 16.3 d) del Decreto Foral 99/2005 , que aprobó el Reglamento de Inspección.

Para responder a este argumento, anticipando que debemos desestimarlo, la Sala seguirá las conclusiones que se han alcanzado en distintos pronunciamientos de su Sección 1ª, cuando se ha enfrentado a debate en el fondo coincidente en recursos interpuestos por Peña Consulting, S.L., en relación con IVA e Impuesto de Sucesiones, que enlaza con la relación de recursos colaterales con el presente seguidos ante la Sala, todos ellos ante la Sección 1ª, por estar referidos a IVA e Impuesto de Sociedades, tanto en relación con la citada mercantil Peña Consulting, S.L. como en relación con Inmobiliaria Moyua, S.A., que ha de ponerse en relación con el cuadro que refleja los distintos recursos, en relación con la relación de contribuyentes, impuesto, períodos y reclamación seguida ante el TEAF, que incorpora el folio 4 de la contestación de la Diputación Foral.

En relación con los precedentes que la Sala va a tener en cuenta, debemos partir de la sentencia 645/2013, de 3 de diciembre de 2013, recaída en el recurso 569/2012 , interpuesto por Peña Consulting, S.L. contra Acuerdo del TEAF de 28 de febrero de 2012, estimatorio parcial de la reclamación NUM005 contra acuerdo de liquidación derivada de acta de disconformidad por IVA ejercicio 2007 siendo recurrente Peña Consulting, S.L.

En dicha sentencia se rechazó argumento impugnatorio coincidente con el que ahora incorpora la demanda en relación con IRPF, en aquél caso en relación con IVA; para desestimar la argumentación y motivo que ahora resolvemos trasladaremos el contenido de su FJ 2º en el que la Sala razonó como sigue:

"El recurrente alega que la liquidación provisional solo se puede extender sobre elementos de los que exista un conocimiento completo y que ese no es el caso de las operaciones de ingresos y gastos pendientes de comprobación en el procedimiento penal que motivó la suspensión de la liquidación del Impuesto sobre sociedades por la incidencia en ella de esos mismos hechos, en concreto, el cobro de un cheque cuyo importe se ha imputado a la recurrente y la veracidad de las facturas cuya deducción no ha sido admitida por la Hacienda Foral.

La recurrente no discute, pues, la procedencia de la liquidación provisional del IVA sino su extensión a elementos de esa obligación tributaria que son objeto del procedimiento penal de cuya resolución - entiende esa parte- dependerá su comprobación ' completa ' y , consiguientemente, su liquidación con ese carácter.

El argumento encierra un punto importante de contradicción con el propio carácter ¿ provisional- de la liquidación, mejor dicho, con la causa concreta de su provisionalidad que no es su extensión a solo una parte de los elementos de la obligación tributaria, sino la imposibilidad de que la comprobación de algunos elementos de esa obligación se haya podido hacer de forma definitiva al existir un proceso penal que afecta a una parte de los hechos comprobados por el Servicio de Inspección.

No es, por lo tanto, que la comprobación no haya sido completa ( de los todos los elementos de la obligación tributaria) en congruencia con el carácter general de la actuación inspectora sino que no puede tenerse por acabada o definitiva sino a resultas del proceso penal ( artículo 144-3 a) de la Norma Foral 2/ 2005, General Tributaria de Bizkaia en relación al artículo 16 del Reglamento de inspección aprobado por Decreto Foral 99/ 2005) .

Esa razón del carácter provisional de la liquidación recurrida y, por lo tanto, de su eventual modificación a resultas del procedimiento penal es la que ha explicado el informe de ampliación del acta de disconformidad.

Por el contrario, según la recurrente la liquidación de los elementos concernidos por el proceso penal debe supeditarse al resultado de ese proceso; en cuyo caso, el procedimiento penal en curso tendría un efecto ' prejudicial suspensivo ' , al menos parcial, en el procedimiento de investigación tributaria lo que contradice el propio planteamiento del motivo y quizás explique la confusión del TEAF sobre su fundamento y alcance que como muy bien ha aclarado esa parte no atañen a la procedencia de la liquidación vs. la suspensión de la actuación inspectora sino a la extensión o alcance del acta de disconformidad y consiguiente regularización de la situación del obligado.

Y es que no estamos, ni lo plantea la recurrente, en el caso de ' prejudicialidad penal ' con los consiguientes efectos devolutivo y suspensivo ( sic, la liquidación del Impuesto de sociedades ) pues sin perjuicio de los efectos de la resolución que se dicte en el proceso penal sobre una nueva liquidación del IVA-2007 a que se contrae este contencioso, la determinación o imputación de la obligación tributaria no depende directamente de aquellas actuaciones sino que a reserva de su resultado puede hacerse con carácter provisional.

En definitiva, la vinculación de la Administración tributaria a la declaración de hechos probados que haga la sentencia penal no predetermina , en lo que hace al caso, su actuación sino su carácter ' no definitivo ' y por esa razón el expediente de inspección ha terminado con la liquidación provisional recurrida".

Esas conclusiones la Sala las ha reiterado en la sentencia 215/2014, de 9 de mayo, recaída en el recurso 830/12 interpuesto, también por Peña Consulting, S.L., contra el Acuerdo de 15 de junio de 2011 del TEAF estimatoria parcial de reclamaciones acumuladas contra acuerdo derivado de acta de disconformidad por Impuesto Sobre Sociedades de los ejercicios 2005, 2007 y 2008, liquidaciones y sanciones, en la que se retomó, en su FJ 3º, lo previamente razonado en la sentencia del recurso 569/2012 ..

También lo ha tenido presente la Sala, en relación con Peña Consulting, S.L., en la sentencia 291/2014, de 17 de junio, recaída en el recurso 570/2012 , en este caso interpuesto contra Acuerdo de 28 de febrero de 2012 del TEAF, desestimatorio de la reclamación contra acuerdo de liquidación derivado de acta de disconformidad por IVA, ejercicio 2008.

Añadiremos que también se han tenido presente esas conclusiones en sentencias recaídas en recursos interpuestos por Inmobiliaria Moyua, S.A., por un lado en la sentencia 88/2014, de 21 de febrero de 2014 , en relación con IVA ejercicio 2008 y, por otro lado, en la sentencia 292/2014, de 17 de junio, recaída en el recurso 572/2012 contra Acuerdo del TEAF desestimatoria de reclamación contra liquidación por IVA ejercicio 2007, recursos en los que los acuerdos del TEAF ambos eran de fecha 28 de febrero de 2012.

Con ello ratificamos la desestimación de este argumento o motivo de carácter procedimental, fundamentalmente por el carácter provisional de las liquidaciones confirmadas por el Acuerdo del TEAF.

SEXTO.- Sobre la inclusión de ingresos de Inmobiliaria Moyua, S.A.

El segundo de los motivos de la demanda defiende la improcedencia de la inclusión de ingresos de Inmobiliaria Moyua, S.A. como ingresos de actividad económica del demandante Sr. Juan , porque son rendimientos obtenidos en el ejercicio de la actividad de la citada mercantil.

Este motivo también deberemos desestimarlo retomando los precedentes a los que hemos hecho referencia, de forma singular tendremos presente la primera de las sentencias, la número 645/2013, de 3 de diciembre de 2013, recaída en el recurso 569/2012 , que deestimó el concreto argumento que ahora nos ocupa en relación con la liquidación por IVA ejercicio 2007, razonamientos que posteriormente se han tenido presente en otros de los pronunciamientos que hemos referido.

En dicha sentencia, en su FJ 3º, al rechazar argumento coincidente en su ámbito, la Sala razonó como sigue:

"Los ingresos de Inmobiliaria Moyua S.A. han sido imputados a la recurrente porque el Servicio de Inspección no ha dado por acreditado que esa sociedad no hubiese realizado la actividad propia de su objeto señalada por la recurrente, esto es, arrendamiento de inmueble y asesoramiento, especialmente, inmobiliario.

El motivo debe ser desestimado porque se sostiene en hechos tan solo aparentes, simulados o no simulados, y no en la constatación de que la mencionada sociedad realizase de forma diferenciada y con medios propios la actividad profesional que le atribuye la recurrente.

Por el contrario, los hechos constatados por el Servicio de Inspección ofrecen suficiente consistencia para considerar que los ingresos registrados por Inmobiliaria Moyua S.A. no corresponden a su actividad sino a la profesional de la misma clase realizada por la sociedad recurrente : el único accionista y administrador es el Sr. Juan , arrendatario de su único bien, destinado a vivienda; ha presentado una sola declaración del Impuesto sobre sociedades ( 2005) e ingresado alguna repercusión en concepto de IVA. No hay ningún signo o elemento objetivo revelador de su actividad. Antes bien, el mismo Sr. Juan había declarado que I.M. S.A. no realizaba actividad (diligencia nº 3 de 26-06-2009) y así hay que presumir, cuando menos, que esa sociedad no es la que ha prestado realmente algunos de los servicios que ya venía prestando de forma habitual la recurrente y cuya confusión si acaso instrumental con la actividad de la segunda solo puede imputarse a sus administradores.

No es solo la libre determinación de estos sino de que pueda diferenciarse objetivamente la sociedad que realiza una actividad conocida de la que realiza esa misma o similar actividad de forma mal que bien aparente, esto es, por contar con una organización, dirección y medios propios.

Y por todas esas razones ningún valor probatorio puede darse a las declaraciones de terceros señaladas por la recurrente como prueba del error de hecho en la manifestación del Sr. Juan , sin abundar en apariencias o falacias".

En este ámbito también debemos traer a colación las sentencias recaídas en respuesta a los recursos 568/2012 y 572/2012 , a los que nos hemos referido, por estar interpuestos por Inmobiliaria Moyua, S. A., contra liquidación de IVA ejercicios de 2008 y 2007 respectivamente, recogiéndose en la primera expresa referencia a lo razonado en la sentencia que dio respuesta al recurso 568/2012 , para añadir la sentencia del recurso 568/12 , en el párrafo último de su FJ 2º, lo que sigue:

"Solo cabría en este nuevo proceso -de entre los varios que se encuentran entablados en relación a las mismas actuaciones inspectoras de origen, (folios 104-105 de estos autos), tanto por IVA como por el Impuesto sobre Sociedades, (en vía penal respecto de 2.006), ahondar en la escasa consistencia de unas fundamentaciones actoras tendentes a justificar actividad económica de 'Inmobiliaria Moyúa, S.A', que en nada objetivo ni siquiera indiciario se asienta, y basta decir que no porque la persona física que ejerce el dominio de dichas sociedades articule subjetivas y virtuales relaciones contractuales, (como las de autoarrendamientode inmuebles a cambio de autocesiónde carteras de clientes, -estando además el arrendamiento de cosas sujeto a 'precio cierto',- artículo 1.543 del Código Civil -), la Administración tributaria ha de declinar su facultad de calificar y exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y al margen de toda simulación, -articulo 12 y 15 de la NFGT 2/2.005, de 10 de Marzo-".

Todo ello lo reprodujo la sentencia recaída en el recurso 572/2012 al que acabamos de referirnos.

SÉPTIMO.- Sobre la imputación como renta de determinados ingresos procedentes de Peña Consulting, S.L.; la Cuenta 553.

Estando al tercero de los motivos de la demanda vemos que con él se defiende la improcedencia de la imputación como renta de determinados ingresos procedentes de Peña Consulting, S.L.

Aquí igualmente debemos desestimar el motivo con remisión a las conclusiones de las previas sentencias, por lo que nuevamente tomaremos como relevante la sentencia 645/2013, de 3 de diciembre, recaída en el recurso 569/2012 , el que hemos ya referido e interpuesto por Peña Consulting, S.L. en relación con IVA ejercicio 2007, sentencia que en su FJ 5º razonó como sigue:

"No puede estimarse el último motivo de impugnación de la liquidación recurrida, a saber, la imputación de las sumas reflejadas en la Cuenta 553 y no porque haya que presumir una ocultación de rendimientos sino porque el contribuyente no ha acreditado la causa de las operaciones registradas en dicha cuenta, en concreto, la alegada de cobros y pagos intrasocietarios, y en ese caso como en cualquier otro de rendimientos no justificados hay que presumir su carácter remuneratorio".

Esos razonamientos deben conducir así mismo a desestimar el alegato al que damos respuesta.

OCTAVO.- Sobre erróneo cálculo de los intereses de demora.

El cuarto de los motivos de la demanda defiende la anulación de las liquidaciones por IRPF de los ejercicios 2006 a 2008 por erróneo cálculo de los intereses de demora, porque se incumple el art. 146.3 de la Norma Foral General Tributaria al liquidar intereses por un tiempo superior al del plazo máximo de duración del procedimiento.

Estamos ante un motivo que será parcialmente estimado por la Sala, enlazando con las conclusiones que se han reproducido en previos pronunciamientos a los que nos hemos ido refiriendo, al recuperar lo que en relación con alegato coincidente se valoró en la sentencia 645/2013, de 3 de diciembre, recaída en el recurso 569/2012 , interpuesto por Peña Consulting, S.L., sentencia en la que analizando el mismo discurso histórico, en su FJ 6º, justificó la estimación parcial del recurso al razonar como sigue:

"La liquidación de intereses de demora es impugnada por dos motivos:

a) computar el plazo de duración máxima (12 meses) del expediente inspector sin tener en cuenta nueve días en que se practicaron diligencias.

Las diligencias que se practicaron en 9 de los 131 días de dilación imputable a la recurrente tuvieron por objeto la constatación de haber transcurrido el plazo de presentación de la documentación requerida y del nuevo requerimiento con el mismo objeto, esto es, una actividad simplemente instrumental o de impulso del procedimiento provocada por las demoras del obligado en la aportación de la documentación solicitada y que, por lo tanto, no se puede equiparar a la actividad de inspección cuyo curso o realización presupone justamente el cumplimiento de aquellos deberes.

b) el cómputo del mismo plazo sin atender a los 19 días transcurridos entre el siguiente a la fecha ( 9-07-2010) en que el informe solicitado a la AEAT tuvo entrada en la Diputación Foral de Bizkaia y la fecha (27 del mismo mes ) en que el mismo informe fue recibido en soporte magnético o estuvo a disposición del actuario.

En este punto no podemos compartir la interpretación literal del artículo 33 del Reglamento de Inspección en que se sustenta el acuerdo recurrido ( ' ...por el tiempo que transcurra desde la remisión de la petición hasta la recepción de los mismos por el órgano competente para continuar el procedimiento ' ) porque el dies ad quem de ese cómputo no puede depender de actuaciones ad intra, esto es, del mayor o menor tiempo que tarde la Administración en poner el informe ya recibido a disposición del órgano competente para la tramitación o resolución del expediente.

En consecuencia, el intervalo al que nos acabamos de referir constituye una dilación imputable a la Administración de forma que no puede excluirse del cómputo del plazo máximo de duración del expediente inspector, a partir de cuyo vencimiento se interrumpe el devengo de los intereses de demora, según el artículo 146-3 de la Norma Foral 2/ 2005".

Esa conclusión, partiendo del mismo razonamiento, llevó a la estimación parcial de los recursos 830/2012, en la sentencia 215/2014, de 9 de mayo y del 570/2012, en la sentencia 291/2014, de 17 de junio , respectivamente en relación con Impuestos de Sociedades ejercicios 2005, 2007 y 2008, liquidaciones y sanciones e IVA ejercicio 2008, ambos interpuestos por Peña Consulting, S.L.

NOVENO.- Sanciones y procedimiento penal.

El quinto de los motivos de la demanda, y pasando ya al ámbito estrictamente sancionador, defiende la anulación de la resolución del TEAF así como la sanción por IRPF ejercicio 2006 porque se está sancionando por hechos que son objeto de análisis en vía penal y por ello con vulneración de derecho a la presunción de inocencia.

Aquí también hemos de considerar que el debate que se traslada es de aplicación a los tres ejercicios de IRPF que están en cuestión, 2006, 2007 y 2008, debiendo considerar que la referencia al ejercicio 2006, como ocurre en relación con el primer motivo que hemos respondido respecto a las liquidaciones provisionales, ha de entenderse argumento trasladable al resto.

Este motivo la Sala lo acogerá siguiendo las conclusiones alcanzadas por la Sección 1ª en parte de los pronunciamientos a los que nos hemos ido refiriendo, en cuanto han incidido en el aspecto sancionador; de forma singular, por ser el precedente seguido en otras, la sentencia 123/2014, de 12 de marzo, recaída en el recurso 865/2012 , interpuesto por Peña Consulting, S.L. en relación con Acuerdo del TEAF desestimatorio de reclamación en relación con sanciones por IVA ejercicios 2007 y 2008, dado que el Acuerdo del TEAF declaró prescritas las sanciones en relación con los ejercicios de 2005 y 2006 recordando que dichos recursos se interpuso por Peña Consulting, S.L.

En este ámbito, en relación con el motivo que ahora nos ocupa, la sentencia que seguimos, en sus FF JJ 3º y 4º, razonó como sigue, para concluir en la estimación del recurso [- lo que hace innecesario valorar el desarrollo del proceso penal -]:

" Tercero.- La Administración demandada se opone a la estimación del motivo examinado en el apartado anterior porque el procedimiento (penal) por la comisión de un presunto delito fiscal afecta a la liquidación del Impuesto de sociedades de 2006 y no a las liquidaciones del IVA de las que derivan las sanciones recurridas, y por esa causa se paralizaron las actuaciones de liquidación del I.S. y no las correspondientes al IVA.

También cita la demandada en apoyo de su argumento el artículo 185 de la Norma Foral 2/2005 que dispone la suspensión del procedimiento administrativo cuando la infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, pasando el tanto de culpa a la jurisdicción competente.

Pero en el presente caso cuando se incoan los procedimientos sancionadores a resultas de la liquidación del IVA ya se había incoado el procedimiento penal con lo cual no se trataba de la aplicación del precepto que se acaba de citar sino de las consecuencias de su aplicación en los procedimientos sancionadores incoados a posteriori. Y es que versando el procedimiento penal sobre presuntas operaciones de cobro y de utilización de facturas falsas con la consiguiente repercusión en la determinación de los ingresos computables y cuotas deducibles en el IVA devengado en los ejercicios 2007 y 2008, no pueden apreciarse los elementos constitutivos de la infracción sancionada (acción, tipicidad, antijuridicidad, culpabilidad) y la concurrencia de las circunstancias de agravación (ocultación de datos y/ o utilización de medios fraudulentos) así como la propia base de cuantificación de la multa sino a resultas de la declaración que sobre esos hechos haga, en su caso, la sentencia que se dicte en el procedimiento penal, con lo cual y aunque el fundamento de la sanción penal (delito fiscal en el Impuesto sobre sociedades) fuere distinto al fundamento de la sanción tributaria no puede resolverse el procedimiento sancionador entretanto se halle pendiente un procedimiento penal que concierne a hechos con relevancia en el primero.

Esa conexión entre los hechos sometidos a enjuiciamiento penal y los presupuestos de hecho de la infracción sancionada se advierte con mediana claridad , a salvo el carácter provisional de las liquidaciones por no depender directamente del ejercicio de aquella acción, en el informe ampliatorio del actuario que obra en el expediente liquidatorio del IVA y que transcribe la demandada en su escrito de contestación: 'porque se ha incoado informe de delito fiscal contra PEÑA C y de la investigación judicial pertinente podrían surgir nuevos rendimientos de la sociedad dado que su representante legal,...ha estado administrando estos años sociedades que no han presentado declaraciones fiscales pero que han obtenido ingresos, bien imputables a él o a terceras personas'.

Se imponía, así, la vinculación a la declaración de hechos probados que pudiera hacerse en el procedimiento penal y, por consiguiente, la suspensión entretanto del procedimiento sancionador tributario, de conformidad con el artículo 137 (titulado: Presunción de inocencia), apartado 2 de la Ley 30 / 1992 .

Cuarto.- La doctrina del Tribunal Constitucional que vamos a citar distingue los dos planos, sustantivo el primero y procedimental el segundo en que puede plantearse la vulneración del principio 'non bis in idem' y su respectiva incidencia en los derechos constitucionales afectados por esa vulneración.

En el primero de aquellos planos, el de preferencia de la jurisdicción penal sobre la potestad sancionadora administrativa dice la sentencia del Tribunal Constitucional 70/2012 de 16 de abril que '.... es doctrina de este Tribunal fijada, entre otras muchas, en la STC 2/2003, de 16 de enero , FJ 9 (Pleno), que 'la infracción por la Administración del deber de paralizar el procedimiento administrativo sancionador si los hechos pueden ser constitutivos de infracción penal tiene relevancia constitucional por cuanto estas reglas plasman la competencia exclusiva de la jurisdicción penal en el conocimiento de los hechos constitutivos de infracción penal y configuran un instrumento preventivo tendente a preservar los derechos a no ser sometido a un doble procedimiento sancionador-administrativo y penal- y a no ser sancionado en más de una ocasión por los mismos hechos'. Por ello, 'una vez que el legislador ha decidido que unos hechos merecen ser el presupuesto fáctico de una infracción penal y configura una infracción penal en torno a ellos, la norma contenida en la disposición administrativa deja de ser aplicable y sólo los órganos judiciales integrados en la jurisdicción penal son órganos constitucionalmente determinados para conocer de dicha infracción y ejercer la potestad punitiva estatal', de modo que 'cuando el hecho reúne los elementos para ser calificado de infracción penal, la Administración no puede conocer, a efectos de su sanción , ni del hecho en su conjunto ni de fragmentos del mismo, y por ello ha de paralizar el procedimiento hasta que los órganos judiciales penales se pronuncien sobre la cuestión'. En definitiva, de no hacerse así, la subsunción de los hechos en la disposición administrativa quebranta el principio de legalidad sancionadora ( art. 25.1 CE ) y la competencia exclusiva de la jurisdicción penal para ejercer la potestad punitiva ( art. 25.1 CE en relación con el art. 117.3 CE ).'

En el segundo de los planos aludidos dice la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de noviembre de 2.011 que ' Cuestión distinta, con la que nos introducimos en la segunda queja y que, en principio, nada tiene que ver con el artículo 25.1 de la Constitución y sí con su artículo 24 y el derecho a obtener la tutela judicial efectiva, es la imposibilidad de que, cuando el ordenamiento admite una duplicidad de procedimientos, se decanten en ambos hechos distintos; por ello, juzgada desde la perspectiva penal una conducta en base a una determinada realidad fáctica, el eventual análisis administrativo de la misma ha de partir del mismo sustrato fáctico, no pudiendo hacerlo de otro diferente, pues unos mismos hechos no pueden existir ni dejar de existir para órganos distintos del Estado (véanse las sentencias del Tribunal Constitucional 77/1983, FJ 4º, ya citada , y 107/1989, de 8 de junio , FJ 4º)'.

La vulneración, en consecuencia, de la prohibición 'non bis in idem' en la segunda de las dimensiones constitucionales que se acaban de exponer determina la nulidad radical de las resoluciones sancionadoras ( artículo 62. 1 a de la Ley 30/ 1992 ) y hace innecesario el examen de los otros motivos en que se ha fundado el recurso".

Junto a ello, recordaremos que más recientemente, a la sentencia 215/2014, de 9 de mayo de 2014, recaída en el recurso 830/2012 , se trasladaron estas conclusiones y se llegó a idéntico pronunciamiento, sobre sanciones en relación con el Impuesto sobre Sociedades, también en recurso interpuesto por Peña Consulting, S.L.

Aquí sólo recordar que el debate de nuestro recurso, en relación con IRPF y sanciones derivadas de las liquidaciones en relación con los ejercicios que están en cuestión, 2006, 2007 y 2008, fue el tratado en la última sentencia citada, la 215/2014, de 9 de mayo de 2014, recaída en el recurso 830/2012 interpuesto por Peña Consulting, S.L. en relación con el Impuesto de Sociedades, en la que se concluiyó en anular las sanciones en relación con los ejercicios que estaban allí en cuestión, finalmente en relación con los ejercicios 2007 y 2008.

La conclusión alcanzada en relación con las sanciones, hace innecesario el estudio de los motivos sexto a octavo de la demanda, porque inciden en consideraciones subsidiarias sobre la corrección del procedimiento y de la decisión en el ámbito sancionador, tanto desde el punto de vista de la tipicidad, como de la concurrencia de los presupuestos desde el punto de vista subjetivo, así como en relación con el derecho fundamental a la presunción de inocencia y, finalmente, sobre la justificación de la agravación que se aplicó por tener manifiestamente carácter subsidiario del argumento preferente que se acoge.

Por todo ello, en conclusión, debemos estimar parcialmente el recurso para revocar parcialmente el acuerdo recurrido y las actuaciones liquidatorias y sancionadas por él confirmadas, con los pronunciamientos que trasladaremos a la parte dispositiva.

DÉCIMO.- Costas.

Estando a los criterios en cuanto a costas del art. 139.1 de la Ley de la Jurisdicción , como consecuencia de la estimación parcial del recurso, no se efectúa expreso pronunciamiento.

Es por los anteriores fundamentos, por los que éste Tribunal pronuncia el siguiente

Fallo

Que, estimando parcialmente el recurso 864/2012interpuesto por D. Juan y Doña Santiaga contra el Acuerdo de 15 de junio de 2012 del Tribunal Económico Administrativo Foral de Bizkaia (TEAF) que, en respuesta a las reclamaciones acumuladas NUM000 , NUM001 , NUM002 , NUM003 y NUM004 en relación con IRPF ejercicios 2005 a 2008, liquidaciones y sanciones, ordenó a la Subdirección de Inspección que anulara los acuerdos de liquidación para practicar nuevas liquidaciones en relación con los ejercicios de 2006, 2007 y 2008, con remisión a los fundamentos jurídicos sexto, noveno y décimo, con reconocimiento del derecho a la devolución de las cantidades ingresadas en exceso o a la devolución del aval bancario en su caso, debemos:

1º.- Revocar parcialmente el acuerdo recurrido y las liquidaciones por él confirmadas exclusivamente para que se proceda a practicar nuevas liquidaciones con la minoración de 19 días en el periodo correspondiente a 2010.

2º.- Declarar la nulidad del acuerdo recurrido en cuanto confirmó las sanciones impuestas a los demandantes, sanciones que dejamos sin efecto.

3º.- Sin pronunciamiento en cuanto a las costas.

Esta sentencia es firme y no cabe contra ella recurso ordinario alguno, sin perjuicio de lo cual, las partes podrán interponer los que estimen pertinentes. Conforme dispone el art. 104 de la LJCA , en el plazo de diez días, remítase oficio a la Administración demandada, al que se acompañará el expediente administrativo y el testimonio de esta sentencia, a fin de que recibida la comunicación la lleve a puro y debido efecto y practique lo que exija el cumplimiento de las declaraciones contenidas en el fallo. Hágase saber a la Administración que en el plazo de 10 días deberá acusar recibo de dicha documentación e indicar el órgano responsable del cumplimiento del fallo.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.