Sentencia Administrativo Nº 390/2016, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 190/2014 de 18 de Abril de 2016

Encabezamiento

S E N T E N C I A

ILMOS SRES.

PRESIDENTE:

D. Heriberto Asencio Cantisán

MAGISTRADOS:

D. Guillermo Sanchis Fdez Mensaque

D. José Ángel Vázquez García

D. Eduardo Hinojosa Martínez

D. Javier Rodríguez Moral

En Sevilla, a 18 de abril de 2016.

La Sección Cuarta de la Sala de Lo Contencioso Administrativo con sede en Sevilla del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, formada por los magistrados que al margen se expresan, ha visto en el nombre del Rey el recurso número 190/2014, seguido entre las siguientes partes: DEMANDANTE: la compañía 'BRITISH EDUCATIONS SYSTEM,S.L.', con domicilio social en Córdoba, representadapor el procurador don Mauricio Gordillo Alcalá y dirigida por el letrado don Rafael Jiménez Blasco; y DEMANDADA: el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, cuya defensa asumió el Abogado del Estado. Ha sido ponente El Ilmo, Sr. D. Heriberto Asencio Cantisán.

Antecedentes

PRIMERO.- La parte actora interpuso recurso contencioso-administrativo contra acuerdo del TEARA, de fecha 19 de diciembre de 2.013, recaído en reclamaciones 14/2078/2013 y acumulada, por el que se desestiman reclamaciones interpuestas contra resoluciones desestimatorias y estimatorias parciales de recurso de reposición interpuestos contra liquidaciones provisionales y contra acuerdos de imposición de sanción dictados por la Dependencia Provincial de Gestión de Córdoba de la A.E.A.T por el IVA ejercicio 2011.

SEGUNDO.- La recurrente formuló demanda en la que, tras alegar los hechos y fundamentos de Derecho que estima aplicables al caso, termina suplicando que, en su día, se dicte sentencia por la que, con estimación del recurso, se declare la nulidad de la resolución que se recurre.

TERCERO.- La demandada contestó a la demanda, en cuyo escrito tras alegar os hechos y fundamentos de derecho que estima aplicables al caso, terminaba suplicando que se desestimase el recurso.

CUARTO.- Limitándose la prueba al al expediente y a la documental presentada con la demanda, no se recibió el recurso a prueba; y no solicitado trámite final de alegaciones ni estimarlo preciso la Sala se declaró concluso el procedimiento.

QUINTO.-La votación y fallo del recurso lugar el día señalado al efecto, habiéndose observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Las liquidaciones giradas lo fueron, entre otras cosas, por no considerar deducible el IVA soportado en gastos relacionados con la enseñanza, propios de la actividad de la arrendataria.

Esta misma sala y Sección en sentencia de once de septiembre de dos mil quince, recaída en el recurso 190/2014, ya resolvió cuantas cuestiones se plantean ahora en la demanda (literalmente idéntica a la de aquel recurso), interpuesta por el mismo recurrente, sobre las mismas cuestiones y por el mismo Tributo, pero referido a otro periodo impositivo.

Deciamos en nuestra sentencia citada:La resolución del TEARA aquí impugnada coincide con el órgano de gestión en cuanto a que gastos tales como ping- pong, ballet o teatro, no son gastos propios de una actividad de arrendamiento de locales de negocios, sino de la actividad de enseñanza que ejerce la arrendataria, cuya actividad está exenta del IVA. De este modo mediante unos pactos, que se intentan acreditar por documentos privados aportados con posterioridad y no presentados ante registro alguno, entre sociedades vinculadas, se consigue deducir cuotas soportadas que no podrían serlo de otro modo, dado el carácter exento de la actividad que las utiliza. Y, en cuanto a las sanciones entiende que se ha utilizado un artificio expresamente dirigido a permitir deducir cuotas que no podían serlo por la sociedad vinculada que aprovecha las operaciones generadoras de cuotas soportadas.

SEGUNDO.-Despejado lo anterior inicia la actora los motivos de impugnación con una introducción que más parece memorial de agravios, ya que no concluye nada acerca de las omisiones y no concreta la indefensión que dice haber sufrido, olvidando que la indefensión debe ser concreta para que pueda considerarse motivo de nulidad.

Inmediatamente intenta justificar la actora la asunción de gastos propios de la actividad de enseñanza. Sostiene al respecto que el número de alumnos descendió bruscamente, por lo que, comoquiera que su actividad se centra en el alquiler de inmuebles específicamente dedicados a la enseñanza, para hacer más atractivo el producto en el mercado, decidió ofrecer como accesoria a la prestación principal estos servicios relacionados con la actividad a la que se dedicaban los inmuebles.

Naturalmente, la Administración y el TEARA entienden que se trata de una operación absurda, ya que, si se quiere atraer arrendatarios, lo propio es abaratar el precio; pero no ofrecer servicios que nada tienen que ver con la actividad de arrendamiento de inmuebles y que siempre estará la arrendataria en mejores condiciones para su gestión.

Sin embargo entiende la actora que la Administración no es nadie para calificar una legítima opción empresarial.

Sin embargo no debe confundirse una opción empresarial, aunque tenga en cuenta el posible ahorro fiscal (economía de opción) con un artificio dirigido a convertir en deducible cuotas soportadas por servicios que, por su propia naturaleza, no están relacionados con la actividad generadora de cuotas y sí lo están con otra actividad del grupo que no puede deducir por estar la actividad exenta. Los límite entre pura evasión del tributo y economía de opción no siempre son precisos, como ya señalamos en sentencias de esta misma Sala y Sección de 24 de julio de 2012 y 7 de noviembre de 2013 ( recursos 844/2010 y 83/2012 ). Así, como dijimos en la primera de las sentencias:

Pero aún más, el derecho tributario, como indica la sentencia del T.S. de 8 de marzo de 2012 , trascendiendo las figuras del fraude y de la simulación, ha contemplado situaciones más difusas, como la de los negocios jurídicos anómalos, que indican que el contribuyente actúa con abuso de derecho. Así, como recuerda la repetida sentencia del Tribunal Supremo de 19 de abril de 2003 (f.j. 3º, primera), el artículo 110 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de diciembre de 1995), en la redacción de la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (BOE de 20 de diciembre de 2000), exigió para las operaciones de concentración de empresas «motivos económicos válidos», como consecuencia de la transposición de la Directiva 90/434/CEE, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones, realizadas entre sociedades de diferentes Estados miembros (Diario Oficial de las Comunidades Europeas, serie L, núm. 225, de 20 de agosto de 1990, pág. 1). En efecto, esta Directiva tiene por designio el establecimiento en todos los Estados miembros de un régimen fiscal común para las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones, que sea neutro y que no penalice tales operaciones cuando tienen lugar entre sociedades de distintos países de la Comunidad (considerandos primero y segundo de la Directiva). Pues bien, el artículo 11, apartado 1, letra a), de esta norma comunitaria permite aparcar ese empeño armonizador cuando las operaciones societarias persigan, como uno de sus principales objetivos, el fraude o la evasión fiscal, a cuyo efecto el hecho de que se realicen sin «motivos económicos válidos» puede constituir una presunción.

En realidad, estas normas específicas no son más que una emanación del artículo 7, apartado, 2 del Título Preliminar del Código Civil , que prohíbe el abuso del derecho y su ejercicio antisocial.

Y, por ese camino, echando una mirada a la equidad y al principio de buena fe (artículo 7, apartado 1, del mencionado Título Preliminar), se llega a la doctrina del «levantamiento del velo», obra jurisprudencial que, además, sustenta y justifica normas tributarias, como las que regulan las sociedades transparentes. Esa doctrina autoriza a los jueces a penetrar en el verdadero sustrato personal de las entidades y sociedades con el propósito de evitar que, en fraude de ley (prohibido también por el artículo 6, apartado 4, de repetido Título Preliminar), hagan uso de su personalidad jurídica independiente para causar perjuicios a intereses públicos o privados.

Las anteriores reflexiones evidencian que nos movemos en un círculo (se inició con el fraude de ley y acaba en el mismo punto) donde únicamente se persigue que cada cual contribuya al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica en un sistema tributario justo ( artículo 31, apartado 1, de la Constitución ) y que, por consiguiente, repudia que quien haya obtenido un rendimiento sujeto a tributación pueda eludir la carga fiscal empleando no importa que artificios. Por consiguiente, si se sospecha de la existencia de un eventual ardid enderezado a soslayar la carga fiscal, ha de desenmascararse la operación, cualquiera que sea la calificación que merezca (fraude, simulación, negocio anómalo), respetando las garantías del contribuyente y, en su caso, exigiendo el tributo conforme a la operación realmente querida y realizada, ya que el dato decisivo consiste en haber conseguido un resultado económico sujeto a imposición, que se pretende ocultar al fisco o que se presenta al mismo como efecto de una operación no gravada o que lo está en menor medida.

A juicio de la Sala, las consideraciones expuestas ponen en su sitio la llamada «economía de opción» o «estrategia de minoración del coste fiscal», que, según la sentencia de la Sala Tercera, Sección 2ª, del Tribunal Supremo de 4 de julio de 2007 (recurso 274/03 , f.j. 4º, letra d)), no afecta ni al principio de capacidad económica ni al de justicia tributaria, proclamados en el artículo 31, apartado, 1 de la Constitución .

En efecto, no cabe confundir la conducta de quien, para capear una carga fiscal, ejecuta, en el ejercicio legítimo de su libertad de empresa ( artículo 38 de la Constitución ), un negocio distinto del pretendido, obteniendo los efectos civiles y mercantiles propios del realmente realizado y no los del inicialmente programado, con la situación de quien con idéntica mira lleva a cabo la operación tributariamente más beneficiosa, pero la organiza de modo que (por fraude, simulación u otro artificio) las consecuencias para su patrimonio en el orden civil y mercantil sean las que corresponderían a la opcióninicial, fiscalmente más onerosa. La «economía de opción» no ampara tal clase de comportamientos.

Así, debe acudirse a principios como el de proscripción del abuso de derecho para pensar los límites. Y ese es nuestro caso en el que, aprovechando el velo de la personalidad jurídica, separando artificialmente actividades y ajustando la distribución de gastos o la obtención de ingresos, se consigue convertir en cuotas deducibles las que no lo son por estar exenta la actividad a la que se destinan.

Esto nos permite concluir la realidad de un abuso de la personalidad jurídica, de una ingenieríacon la que se crea un artificio en perjuicio de la Hacienda Pública, lo que nos permite, levantando el velo, examinar la realidad económica de los negocios celebrados y descubrir el artificio abusivo en perjuicio de la Hacienda, cuyo abuso en modo alguno puede ser amparado. Nos encontramos ante un ejercicio manifiestamente anormal de un derecho en perjuicio de tercero, que, conforme al artículo 7 del Código Civil y 11 de la LOPJ , no podemos amparar

Ciertamente ese artificio tiene un factor de simulación que sólo puede establecerse de modo indirecto, mediante indicios. Pero, en nuestro caso, si tenemos en cuenta el carácter insólito de la operación de asunción de gastos propios de la actividad de la arrendataria, que es quien debe controlar sus costes y elegir el servicio adecuado a su actividad, el hecho de que arrendadora y arrendataria sean sociedades vinculadas, teniendo la actora el pleno control de la arrendataria, lo que hace difícil pensar en una oferta dirigida a un mercado que parece no existir, podemos concluir, más que por una mera inferencia de acuerdo con las reglas del criterio humano, con caracteres de evidencia, que nos encontramos ante una asunción meramente formal de gastos dirigido exclusivamente a convertir en deducibles gastos propios de una actividad exenta del IVA y que, por ello, no puede ejercitar el derecho a la deducción. Estamos, pues, ante un mero artificio dirigido a aminorar la deuda por IVA o a obtener indebidamente la devolución del IVA soportado. Y ello ya se califique, como autoconsumo, mera liberalidad o simple artificio dirigidos a obtener un ahorro fiscal indebido. Teniendo en cuenta que considerar el pago de gas tos no relacionados con la actividad por la que se tributa como autoconsumo supone un mejor trato para la contribuyente que eliminar simple y llanamente la deducción de cuotas. Ya que, si la actora presta a su arrendataria, por sí o por terceros, servicios accesorios, lo que debe hacer es repercutirle el IVA correspondiente, de cuyo IVA repercutido si podría deducir el IVA soportado. Lo que no cabe es como mera atención comercial prestar tales servicios sin pagar precio alguno por ello, que, tratándose de sociedades vinculadas, deben entenderse por precio de mercado.

En cuanto a la alegación de que el hecho de que la validez de los contratos no dependen de que los documentos hayan sido presentados o no ante un registro, no podemos menos que compartir tal afirmación; pero es que no se trata de eso, sino del valor probatorio de los documentos privados, que sólo podrán hacer prueba en cuanto a la fecha desde que son presentados a un registro público o incorporados a un expediente. Los documentos privados en los que se menciona tan insólita asunción de servicios por el arrendador son aportados con posterioridad y no han sido presentado antes ante un registro, lo que permite decir que han sido elaborados con posterioridad con la finalidad de justificar la alegación, sin que la actora haya intentado presentar prueba alguna de que la fecha real es la que se dice en los documentos.

Una última puntualización en cuanto a la prueba, ya que se dice que parte del mobiliario y material informático adquirido lo es para las oficinas de la actora, sin que se le pueda exigir una prueba exhaustiva e imposible del hecho. Y es que, la posesión de la factura no excluye la comprobación, correspondiendo a la actora justificar en la medida de lo posible la realidad y destino de las adquisiciones o servicios. Y es llano que de tal destino no ha de ser difícil la prueba, ya que han de constar albaranes donde quede claro el lugar de realización de la entrega o el lugar de prestación de los servicios. Y lo mismo hemos de decir acerca de los informes económicos y de mercado acerca de la actividad de enseñanza, que se dice al servicio de la actividad de arrendamiento de locales, dada la especialidad de los inmuebles, ya que no ha de ser difícil la prueba de los servicios teniendo en cuenta que se trata de servicios prestados por una sociedad vinculada, aunque resulte extraña esa actividad cuando sólo existe una arrendataria de la que la actora posee el cien por cien del capital. Lo que apunta de nuevo a una estrategia de separación artificial de actividades dentro de un mismo grupo dirigido a disminuir la deuda tributaria.

Por todo ello, aquí sólo nos queda la desestimación del recurso en este punto.

TERCERO.- Sanciones.- Reprocha en primer lugar la actora a las resoluciones sancionadoras ausencia de motivación. Ciertamente la motivación no es muy extensa, ya que lo que se señala en ellas como motivación es lo siguiente:

La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En el presente caso, a la vista de los antecedentes que obran en el expediente, se aprecia una omisión de la diligencia exigible para el correcto cálculo de la cuota tributaria. La normativa aplicable al IVA especifica de forma muy explícita la consideración de operaciones asimiladas a las prestaciones de servicio/entregas de bienes, las efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo, siempre que se realicen para fines ajenos a su actividad empresarial. En este caso, la actividad del sujeto pasivo es el arrendamiento de bienes inmuebles y las operaciones que han sido objeto de regularización están relacionadas con la actividad de enseñanza, ejercida por una empresa de la que es partícipe en un 100% el sujeto pasivo.

Ahora bien, siendo cierto que la motivación es escueta, permite entender que lo que se reprocha es el cálculo de la cuota a ingresar teniendo en cuenta que se realizan entregas de bienes o prestaciones de servicios que nada tienen que ver con la actividad del contribuyente.

No se incluyen, es cierto, datos relativos a la culpa; pero es que de la culpa, como momento absolutamente interno de la acción, no puede haber datos o prueba, salvo la pura confesión, debiendo establecerse esta por medio de presunciones generales como la de voluntariedad de toda acción humana, correspondiendo a quien actúa dar una explicación de su conducta que aleje la idea de culpa, como, por ejemplo, cuando se ampara la actuación en una interpretación razonable de la norma, tal como prevé expresamente el artículo 179.2 d) de la LGT .

Pero, en nuestro caso, no existe un conflicto razonable de interpretación, sino que, con un conocimiento adecuado de la norma, se crea un artificio dirigido a disminuir indebidamentela deuda tributaria en perjuicio de la Hacienda Pública.

Hay pues algo más que mera negligencia ya que el artificio es una actuación dolosa dirigida a eludir el pago de parte de la deuda, que es la conducta por la que se le sanciona y que es exigible, conforme a lo dicho a título de dolo, con lo que queda acreditada la culpa.

CUARTO.- Se alega en primer lugar, aunque por su naturaleza tendría que haber sido el último de los motivos y en ese orden lo resolvemos, que, interpuesto recurso de reposición, queda suspendida la sanción, por lo que no cabe liquidar la parte reducida de la sanción por conformidad. No sabemos a que liquidación se refiere, ya que no se menciona en la reclamación económico-administrativa, ni hay referencia alguna a ella en los hechos de la demanda. Es más no sabemos si se refiere a la reducción por conformidad con la sanción o con la liquidación.

Y es que, en realidad, la exigencia de la parte reducida de la sanción no es objeto del presente recurso, sino del recurso que se sigue en esta misma Sección con el número de autos 192/ 2014, por lo que allí resolveremos, sin que quepa hacer pronuncamiento alguno en esta sentencia.

SEGUNDO.- Por lo tanto y al tratarse de supuestos idénticos procede desestimar ahora también el presente recurso, por las mismas razones transcritas.

TERCERO.- De acuerdo con el artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción en su actual redacción, procede hacer expresa imposición de las costas a la demandante al haber sido desestimada íntegramente su pretensión.

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso interpuesto por la compañía 'BRITISH EDUCATIONS SYSTEM,S.L.'contra la resolución que se dice en el antecedente primero de esta sentencia, haciendo expresa imposición de las costas a la demandante.

A su tiempo, devuélvase el expediente con certificación de esta sentencia para su cumplimiento.

Quede el original de esta sentencia en el legajo correspondiente y únase testimonio íntegro a los autos de su razón.

Así, por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgado, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.