Encabezamiento
Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009710
NIG:28.079.00.3-2019/0028753
Procedimiento Ordinario 1540/2019
Demandante:D. Moises y Dña. Inocencia
PROCURADOR D. CARLOS PIÑEIRA DE CAMPOS
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA Nº 392/21
RECURSO NÚM.: 1540/2019
PROCURADOR D. CARLOS PIÑEIRA DE CAMPOS
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
Dña. María Rosario Ornosa Fernández
Dña. María Antonia de la Peña Elías
Dña. Ana Rufz Rey
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En la Villa de Madrid, a uno de julio de dos mil veintiuno.
Visto por la Sala del margen el recurso núm. 1540/2019 interpuesto por el Procurador D. CARLOS PIÑEIRA DE CAMPOS contra resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 3 de septiembre de 2019, por las que se resuelven las reclamaciones económico-administrativas números NUM000, NUM001 y NUM002, en nombre y representación de D. Moises, y NUM003, NUM004 y NUM005, en nombre y representación de Dña. Inocencia, interpuestas por el concepto de Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2014, 2015 y 2016, contra el acuerdo de liquidación, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.
Antecedentes
PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.
SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda, y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.
TERCERO:No estimándose necesario el recibimiento a prueba, ni habiéndose celebrado vista pública, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para votación y fallo la audiencia del día 28/06/2021 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.
Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Antonia de Peña Elías.
Fundamentos
PRIMERO.-La representación procesal de los recurrentes Don Inocencia y Don Moises impugna de manera acumulada las seis resoluciones dictadas por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid siguientes:
-La de 3/09/2019 desestimatoria de la reclamación económico administrativa NUM000, interpuesta por el recurrente contra la liquidación provisional NUM006, en concepto de Impuesto sobre la renta de las personas físicas de 2014.
-La de 3/09/2019 desestimatoria de la reclamación económico administrativa NUM003, interpuesta por el recurrente contra la liquidación provisional NUM007, en concepto de Impuesto sobre la renta de las personas físicas de 2014.
-La de 3/09/2019 desestimatoria de la reclamación económico administrativa NUM001, interpuesta por el recurrente contra la liquidación provisional NUM008, en concepto de Impuesto sobre la renta de las personas físicas de 2015.
-La de 3/09/2019 desestimatoria de la reclamación económico administrativa NUM004, interpuesta por la recurrente contra la liquidación provisional NUM006, en concepto de Impuesto sobre la renta de las personas físicas de 2015.
-La de 3/09/2019 desestimatoria de la reclamación económico administrativa NUM002, interpuesta por el recurrente contra desestimación recurso de reposición referencia NUM009, deducido contra la liquidación provisional NUM010, en concepto de Impuesto sobre la renta de las personas físicas de 2016.
-La de 3/09/2019 desestimatoria de la reclamación económico administrativa NUM005, interpuesta por la recurrente contra la liquidación provisional NUM011, en concepto de Impuesto sobre la renta de las personas físicas de 2016.
En las dos primeras resoluciones se estima que no es aplicable el régimen transitorio de la Disposición Transitoria 18ª de la LIRPF porque no se acredita que se trate de obras de ampliación que cumplan los requisitos necesarios sino de conservación y mantenimiento no deducibles en relación a la vivienda de PLAZA000 de DIRECCION000 y en las otras cuatro en relación a la vivienda en construcción sita en la CALLE000 no se admite la deducción por construcción de vivienda habitual porque la DT 18ª de la LIRPF exige que el contribuyente no se haya practicado la deducción con anterioridad al 1/01/2013 por no haber superado las cantidades invertidas en las vivienda anteriores y tampoco se cumple el requisito de finalización de las obras en el plazo de cuatro años desde 2011 y serian deducibles las cantidades invertidas en la adquisición de la vivienda de DIRECCION000 como admitió la AEAT.
SEGUNDO.-Los recurrentes solicitan que se dicte sentencia por la que se anule el acuerdo recurrido y las liquidaciones provisionales de las que procede y se reconozca su derecho a la deducción por ampliación de su vivienda habitual de PLAZA000 en DIRECCION000 de Madrid en el IRPF de 2014 y la deducción por construcción de su vivienda habitual en CALLE000 de Madrid en el IRPF de 2015 y 2016 y para respaldar estas pretensiones alegan en síntesis:
En 2014 se acogieron al régimen transitorio de las Disposiciones Transitorias 18ª de la Ley 35/2006 y 12ª del Real Decreto 439/2007 y en sus autoliquidaciones de ese ejercicio practicaron la deducción por inversión y ampliación de su vivienda habitual de la PLAZA000 en DIRECCION000 NUM012, NUM013.
Se trataba de su vivienda habitual y las obras de ampliación supusieron un aumento de la superficie habitable de la misma de modo permanente de 2,93 m2, ampliando la cocina y con un nuevo baño mediante cerramiento de jardineras. Aportaron la documentación y el informe que así lo justificaba.
La AEAT admitió sus autoliquidaciones de 2009 a 2013.
En 2015 y 2016, también bajo dicho régimen transitorio, practicaron en sus autoliquidaciones de esos periodos impositivos deducción por construcción de la que sería su nueva vivienda habitual sita en la CALLE000 NUM014, NUM015 de Madrid y justificaron que las obras concluyeron en cuatro años, pues no se iniciaron por dificultades administrativas hasta 2015 y la licencia de primera ocupación data de 20/06/2017.
Fue también en 2015 cuando la inversión en la construcción de la vivienda de CALLE000 superó lo invertido en su vivienda habitual anterior de DIRECCION000 y comenzaron la deducción de la inversión en la construcción como han acreditado.
TERCERO.-El Abogado del Estado se opone porque respecto del IRPF de 2014 no se trata de obras de ampliación sino de conservación y reparación no deducibles, pues no se acredita el aumento de la superficie habitable de manera permanente y efectiva y el informe por su formato informático no ha podido verlo y se sustrajo a la AEAT.
Respecto del IRPF de los ejercicios siguientes de 2015 y 2016, de serlo, sería aplicable el régimen transitorio de la DT 18ª de la LIRPF, pero no lo era porque la AEAT comprobó que en 2011 y 2012 las cantidades aportadas para la construcción habían superado las cantidades invertidas en la adquisición de la vivienda anterior y la deducción pudo aplicarse en relación a la construcción pero no lo hicieron sino que optaron por la deducción por adquisición de la vivienda habitual anterior; se incumple así el requisito de la DT 18ª de la LIRPF de haber practicado la deducción de la cantidades satisfechas para la adquisición o la construcción de la vivienda habitual adquirida antes del 1/01/2013 y es correcta la regularización practicada por la AEAT.
En relación a la alegación de la falta de regularización de los ejercicios de 2009 a 2013 el cambio de criterio es legítimo de acuerdo con la jurisprudencia expuesta en sentencia de 17/12/2019, casación 6274/2018, la doctrina de los actos propios es vinculante solo en términos de legalidad, sentencia de 13/06/2018, casación 2800/2017 y tampoco se ha probado.
CUARTO.-La Administración de Fermín Caballero, de la Delegación Especial de Madrid, de la AEAT, dictó los siguientes acuerdos con notificación de liquidación provisional, en concepto de Impuesto sobre la renta de las personas físicas de los ejercicios 2014, 205 y 2016 contra los recurrentes:
-el correspondiente al IRPF de 2014 del recurrente, de 21/05/2018, por importe de 387,11 euros, incluyendo 354,46 euros de cuota y 32,65 euros de intereses de demora.
-el correspondiente al IRPF de 2014 de la recurrente, de 4/06/2018, por importe de 79,07 euros, incluyendo 71,74 euros de cuota y 7,33 euros de intereses de demora.
- el correspondiente al IRPF de 2015 del recurrente, de 21/05/2018, por importe de 987,43 euros, incluyendo 930,66 euros de cuota y 56,72 euros de intereses de demora.
- el correspondiente al IRPF de 2015 de la recurrente, de 21/05/2018, por importe de 987,143 euros, incluyendo 930,66 euros de cuota y 56,72 euros de intereses de demora.
- el correspondiente al IRPF de 2016 del recurrente, de 5/02/2018, por importe de 355,53 euros, incluyendo 347,67 euros de cuota y 7,86 euros de intereses de demora
- el correspondiente al IRPF de 2016 de la recurrente, de 29/03/2018, por importe de 881,19 euros, incluyendo 873,12 euros de cuota y 8,07 euros de intereses de demora.
Exponemos a continuación la motivación jurídica de una de las dos liquidaciones provisionales recurridas en origen correspondientes a los ejercicios 2014, 2015 y 2016, ya que la motivación es idéntica en cada periodo impositivo para cada cónyuge:
Para 2014
- La deducción estatal practicada por adquisición de la vivienda habitual es incorrecta, de acuerdo con la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto y la disposición transitoria duodécima del Reglamento del Impuesto .
- La deducción estatal practicada por rehabilitación o ampliación de vivienda habitual es incorrecta, de acuerdo con la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto y la disposición transitoria duodécima del Reglamento del Impuesto .
- La deducción autonómica practicada por adquisición de la vivienda habitual es incorrecta, de acuerdo con la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto y la disposición transitoria duodécima del Reglamento del Impuesto .
- La deducción autonómica practicada por rehabilitación o ampliación de vivienda habitual es incorrecta, de acuerdo con la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto y la disposición transitoria duodécima del Reglamento del Impuesto .
- Vistas las alegaciones presentadas en fecha 25/04/2018 se proceden a desestimar totalmente las alegaciones presentadas, según datos obrantes en la Administración Tributaria, sólo procede aplicar deducción por el inmueble PLAZA000 de DIRECCION000, dado que en el ejercicio 2011 se habían superado las bases de deducción anteriores y el contribuyente pudo optar por aplicar la deducción por construcción de vivienda en el año 2011. Igualmente, en el año 2012 pudo aplicar la deducción por construcción, optando por aplicar la deducción por la vivienda de la sita en PLAZA000 de DIRECCION000. En consecuencia, el recurrente no se encontraba en el supuesto del régimen transitorio recogido en la Disposición Transitoria decimoctava de la Ley de IRPF , no pudiéndose aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual de la CALLE000. ?En relación al préstamo que manifiesta que está destinado para la rehabilitación de la vivienda situado en la CALLE000 de fecha 28/10/2009 por importe de 27.000 euros no aporta ninguna documentación que acredite la rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual.
- A efectos de esta modalidad de deducción, se considera rehabilitación de vivienda habitual las obras realizadas en la misma que cumplan cualquiera de los siguientes requisitos:?Los contribuyentes solo podrán aplicar deducción por este concepto si las obras citadas cumpliesen alguno de los siguientes requisitos: ?a) Ser calificadas o declaradas como actuación protegida en materia de rehabilitación según Real Decreto 801/2005, de 1 de julio, por el que se aprueba el Plan Estatal 2005-2008, para favorecer el acceso de los ciudadanos a la vivienda.?b) Tener por objeto la reconstrucción de la vivienda mediante la consolidación y tratamiento de estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las obras exceda del 25% del precio de adquisición si esta se hubiera efectuado en los 2 años anteriores a la rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado de la vivienda en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado que tuviera la vivienda en el momento de su rehabilitación. ?En ningún caso tienen la consideración de inversión en vivienda habitual los gastos de conservación y reparación Por ampliación de vivienda habitual se entiende el aumento de su superficie habitable, producido mediante cerramiento de parte descubierta o por cualquier otro medio, de forma permanente y durante todas las épocas del año.
Para 2015
- La deducción estatal practicada por adquisición de la vivienda habitual es incorrecta, de acuerdo con la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto y la disposición transitoria duodécima del Reglamento del Impuesto .
- La deducción estatal practicada por construcción de vivienda habitual es incorrecta, de acuerdo con la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto y la disposición transitoria duodécima del Reglamento del Impuesto.
- La deducción autonómica practicada por adquisición de la vivienda habitual es incorrecta, de acuerdo con la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto y la disposición transitoria duodécima del Reglamento del Impuesto .
- La deducción autonómica practicada por construcción de vivienda habitual es incorrecta, de acuerdo con la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto y la disposición transitoria duodécima del Reglamento del Impuesto .
- Según comprobación realizada en el ejercicio 2016 no procede aplicar deducción por construcción de la vivienda habitual. No obstante, se procede admitir la deducción por la vivienda de PLAZA000 de DIRECCION000, por lo que se procede admitir como base de deducción las cantidades abonadas por los préstamos de 23/12/2003, por lo que la base de deducción que corresponde aplicar en el ejercicio 2015 asciende a 2.835,72 euros.
- Vistas las alegaciones presentadas en fecha 25/04/2018 se proceden a desestimar totalmente las alegaciones presentadas, según datos obrantes en la Administración Tributaria, sólo procede aplicar deducción por el inmueble PLAZA000 de DIRECCION000, dado que en el ejercicio 2011 se habían superado las bases de deducción anteriores y el contribuyente pudo optar por aplicar la deducción por construcción de vivienda en el año 2011. Igualmente, en el año 2012 pudo aplicar la deducción por construcción, optando por aplicar la deducción por la vivienda de la sita en PLAZA000 de DIRECCION000. En consecuencia, el recurrente no se encontraba en el de los supuesto del régimen transitorio recogido en la Disposición Transitoria decimoctava de la Ley de IRPF , no pudiéndose aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual de la CALLE000. ?En relación al préstamo que manifiesta que está destinado para la rehabilitación de la vivienda situado en la CALLE000 de fecha 28/10/2009 por importe de 27.000 euros no aporta ninguna documentación que acredite la rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual.
- A efectos de esta modalidad de deducción, se considera rehabilitación de vivienda habitual las obras realizadas en la misma que cumplan cualquiera de los siguientes requisitos:?Los contribuyentes solo podrán aplicar deducción por este concepto si las obras citadas cumpliesen alguno de los siguientes requisitos: ?a) Ser calificadas o declaradas como actuación protegida en materia de rehabilitación según Real Decreto 801/2005, de 1 de julio, por el que se aprueba el Plan Estatal 2005-2008, para favorecer el acceso de los ciudadanos a la vivienda.?b) Tener por objeto la reconstrucción de la vivienda mediante la consolidación y tratamiento de estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las obras exceda del 25% del precio de adquisición si esta se hubiera efectuado en los 2 años anteriores a la rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado de la vivienda en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado que tuviera la vivienda en el momento de su rehabilitación. ?En ningún caso tienen la consideración de inversión en vivienda habitual los gastos de conservación y reparación Por ampliación de vivienda habitual se entiende el aumento de su superficie habitable, producido mediante cerramiento de parte descubierta o por cualquier otro medio, de forma permanente y durante todas las épocas del año.
Para 2016
- La deducción estatal practicada por construcción de vivienda habitual es incorrecta, de acuerdo con la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto y la disposición transitoria duodécima del Reglamento del Impuesto . De acuerdo a esta normativa para tener derecho a deducir por construcción de vivienda habitual con posterioridad a 01/01/2013 (año en que desaparece la deducción) el contribuyente ha debido deducirse con anterioridad a este ejercicio por los pagos que generan la citada construcción. En este caso no se ha producido tal circunstancia y, por tanto, no es posible la deducción que nos ocupa.
- La deducción autonómica practicada por construcción de vivienda habitual es incorrecta, de acuerdo con la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto y la disposición transitoria duodécima del Reglamento del Impuesto .
- Vistas las alegaciones presentadas en fecha 20/12/2017 se proceden a desestimar totalmente. Evidentemente aunque puede acogerse a la disposición transitoria decimoctava de la Ley IRPF , disposición transitoria duodécima Reglamento, dado que constan aportaciones por construcción pero sin aplicar deducción porque el importe invertido en la misma no había superado las cantidades invertidas en viviendas anteriores, se comprueba que no procede aplicar deducción por construcción por vivienda habitual dado que incumple los requisito de la finalización de las obras en el plazo de los cuatro años , cuando el contribuyente satisface directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras o entrega cantidades a cuenta al promotor las obras deben finalizar en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión, en su caso inicio aportaciones en a la cooperativa en el ejercicio 2011 , con lo que la obra tendría que estar finalizada en un plazo de 4 años, es decir en el ejercicio 2015, no constando finalizada hasta el ejercicio 2017, ni constando por parte del declarante solicitud de ampliación del plazo de construcción.
- A efectos de la deducción, se considera construcción de vivienda habitual cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de las mismas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión. ?Si las obras no fueran terminadas en el plazo de cuatro años, se perderá el derecho a las deducciones practicadas por la construcción y se deberá proceder a regularizar la situación. No obstante, el plazo de cuatro años puede verse ampliado, sin perder el derecho a las deducciones, en las siguientes situaciones: ?- Situación del concurso del promotor de las obras.?- Cuando se produzcan otras circunstancias excepcionales no imputables al contribuyente, distintas de las anteriores, que supongan paralización de las obras. En estos supuestos, el contribuyente puede solicitar de la Administración tributaria la ampliación de plazo. La solicitud deberá presentarse en la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal, durante los treinta días siguientes a la fecha del incumplimiento del plazo.
Por otra parte la resolución de 16/03/2018, dictada por el mismo órgano gestor, estimatoria en parte del recurso de reposición deducido por el recurrente contra la liquidación provisional de IRPF de 2016, se basa en los fundamentos jurídicos siguientes:
De lo anteriormente expuesto se extrae que el Régimen transitorio será de aplicación, cuando el contribuyente no se hubiese practicado la deducción con anterioridad al 1/1/2013 por no haber superado las cantidades invertidas en las viviendas anteriores.
El contribuyente satisfizo las siguientes cantidades para la construcción de la vivienda en 2011 116.005,28€; en 2012 9.590,88€; en 2013 1841,38€ y en 2015 57.827,64€.
Por su parte, las cantidades invertidas en la vivienda anterior a fecha 1/1/2011, por las que se aplicó deducción por inversión en vivienda habitual, ascendieron a 45.431,76 euros. En consecuencia, en el año 2011 se habían superado las bases de deducción anteriores y el contribuyente pudo optar por aplicar la deducción por construcción de vivienda en el año 2011. Igualmente, en el año 2012 pudo aplicar la deducción por construcción, optando por aplicar la deducción por la vivienda de la sita en PLAZA000 de DIRECCION000. En consecuencia, el recurrente no se encontraba en el de los supuesto del régimen transitorio recogido en la Disposición Transitoria decimoctava de la Ley de IRPF, no pudiéndose aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual de la CALLE000.
En cuanto a la deducción por inversión en vivienda habitual del 2016, correspondiente a la vivienda de PLAZA000 de DIRECCION000, se estiman las alegaciones del contribuyente incluyendo la deducción por inversión en vivienda habitual de acuerdo con los siguientes cálculos:
Base de la deducción: 5.666,18€?Porcentaje de deducción: 15%?Deducción Estatal: 424,96€?Deducción Autonómica: 424,96€.
QUINTO.-Normativa aplicable. Deducción por inversión, construcción y ampliación de vivienda habitual. Régimen transitorio.
El artículo 68.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la renta de las personas físicas, sobre deducción por inversión en vivienda habitual dispone:
1. Deducción por inversión en vivienda habitual.
1.º Los contribuyentes podrán deducirse el 7,5 por ciento de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. A estos efectos, la rehabilitación deberá cumplir las condiciones que se establezcan reglamentariamente. La base máxima de esta deducción será de 9.040 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento.?También podrán aplicar esta deducción por las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas que cumplan los requisitos de formalización y disposición que se establezcan reglamentariamente, y siempre que se destinen a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, con el límite, conjuntamente con el previsto en el párrafo anterior, de 9.040 euros anuales. En los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial, el contribuyente podrá seguir practicando esta deducción, en los términos que reglamentariamente se establezcan, por las cantidades satisfechas en el período impositivo para la adquisición de la que fue durante la vigencia del matrimonio su vivienda habitual, siempre que continúe teniendo esta condición para los hijos comunes y el progenitor en cuya compañía queden.
2.º Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción. Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión.
3.º Se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas.
4.º También podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual los contribuyentes que efectúen obras e instalaciones de adecuación en la misma, incluidos los elementos comunes del edificio y los que sirvan de paso necesario entre la finca y la vía pública, con las siguientes especialidades:
a) Las obras e instalaciones de adecuación deberán ser certificadas por la Administración competente como necesarias para la accesibilidad y comunicación sensorial que facilite el desenvolvimiento digno y adecuado de las personas con discapacidad, en los términos que se establezcan reglamentariamente.
b) Darán derecho a deducción las obras e instalaciones de adecuación que deban efectuarse en la vivienda habitual del contribuyente, por razón de la discapacidad del propio contribuyente o de su cónyuge o un pariente, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el tercer grado inclusive, que conviva con él.
c) La vivienda debe estar ocupada por cualquiera de las personas a que se refiere el párrafo anterior a título de propietario, arrendatario, subarrendatario o usufructuario.
d) La base máxima de esta deducción, independientemente de la fijada en el número 1.º anterior, será de 12.080 euros anuales.
e) El porcentaje de deducción será el 10 por ciento.
f) Se entenderá como circunstancia que necesariamente exige el cambio de vivienda cuando la anterior resulte inadecuada en razón a la discapacidad.
g) Tratándose de obras de modificación de los elementos comunes del edificio que sirvan de paso necesario entre la finca urbana y la vía pública, así como las necesarias para la aplicación de dispositivos electrónicos que sirvan para superar barreras de comunicación sensorial o de promoción de su seguridad, podrán aplicar esta deducción además del contribuyente a que se refiere la letra b) anterior, los contribuyentes que sean copropietarios del inmueble en el que se encuentre la vivienda.
A tenor de la Disposición Transitoria 18ª de la Disposición Transitoria Décimo Octava sobre deducción por Inversión en vivienda habitual, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, introducida a través del artículo 1.9 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, dispone:
1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:
a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.
b) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero de 2013 por obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que las citadas obras estén terminadas antes de 1 de enero de 2017.
c) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013 siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén concluidas antes de 1 de enero de 2017.
En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2.ª de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1 , 68.1 , 70.1 , 77.1 , y 78 de la Ley del Impuesto , en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.
3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley .
4. Los contribuyentes que con anterioridad a 1 de enero de 2013 hubieran depositado cantidades en cuentas vivienda destinadas a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, siempre que en dicha fecha no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años desde la apertura de la cuenta, podrán sumar a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica devengadas en el ejercicio 2012 las deducciones practicadas hasta el ejercicio 2011, sin intereses de demora.
Según el artículo 55 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, sobre Adquisición y rehabilitación de la vivienda habitual:
1. Se asimilan a la adquisición de vivienda:
1.º La construcción o ampliación de la misma, en los siguientes términos: Ampliación de vivienda, cuando se produzca el aumento de su superficie habitable, mediante cerramiento de parte descubierta o por cualquier otro medio, de forma permanente y durante todas las épocas del año.?Construcción, cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión.
La Disposición Transitoria Duodécima de este mismo Reglamento sobre Deducción por inversión en vivienda habitual, con efectos desde 1/01/2013, dispone:
1. La deducción por inversión en vivienda habitual regulada en la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto se aplicará conforme a lo dispuesto en el capítulo I del Título IV de este Reglamento, en la redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012.
2. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto ejerciten el derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual, estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto.
De la normativa expuesta y a los efectos que aquí interesa se desprende que:
I) Es preciso que la vivienda ampliada sea la vivienda habitual del contribuyente, para lo que es necesario que se ocupe dentro de los doce meses siguientes a su adquisición y, con carácter general, que se resida en ella de manera efectiva, permanente y continuada durante al menos tres años.
II) La ampliación de la vivienda habitual se asimila a la adquisición de vivienda habitual, siempre que las obras impliquen el aumento de la superficie habitable mediante cerramiento de la zona descubierta o por cualquier otro medio de forma permanente durante todas las épocas del año.
III)la construcción de la vivienda habitual también se asimila a la adquisición de vivienda habitual y origina el derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual, cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que las obras de construcción finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión, salvo los supuestos de ampliación de este plazo por un tiempo máximo de otros cuatro años, sea por la situación concursal del promotor o sea a solicitud del interesado por circunstancias excepcionales no imputables al mismo que supongan la paralización de las obras.
IV)A partir de 1/01/2013 se suprime la deducción por adquisición de vivienda habitual y las situaciones asimiladas a dicha adquisición, por lo que la deducción ya es solo posible cumpliendo las condiciones establecidas en el régimen transitorio dispuesto al efecto, lo que implica que la vivienda se hubiera adquirido antes del 1/01/2013, que se hubieran deducido cantidades para la adquisición, ampliación y construcción de la vivienda habitual antes del 1/01/2013 y que las obras de ampliación estuvieran terminadas antes del 1/01/2017.
SEXTO.-La regularización de 2014.
Vistas las alegaciones y pretensiones de los recurrentes y los argumentos jurídicos de la AEAT, se trata de determinar si los recurrentes tenían acceso al régimen transitorio de la Disposición Transitoria 18ª de la Ley 35/2006, en relación a las obras de ampliación de su vivienda habitual situada en PLAZA000 en DIRECCION000 número NUM012, NUM013.
Ha quedado acreditado que los recurrentes en 2009 acometieron determinadas obras en la citada vivienda adquirida por ellos el 4/09/1998, pero mientras la AEAT sostiene al efecto que se trataba de obras de reparación y conservación, que están expresamente excluidas de la deducción por adquisición de vivienda habitual y de sus situaciones asimiladas, la parte actora dice que fueron verdaderas obras de ampliación mediante el cierre permanente de dos jardineras, con lo que se amplió la cocina y se construyó un nuevo cuarto de baño, logrando un aumento permanente en todas las épocas del año de la superficie habitable del inmueble de 2,93m2.
La documentación presentada por la parta actora evidencia que en la vivienda en cuestión hubo obras de demolición y reconstrucción posterior, de muros y suelos, encontrándose entre los materiales adquiridos e instalados los que son propios de cocinas y baños y aporta también un informe de arquitecto de 15/09/2020, admitido como prueba documental, que se refiere a la existencia de los cerramientos y de las obras y al aumento de la superficie habitable, sin embargo no se han aportado las licencias administrativas necesarias que autorizaron las obras y el pago de las tasas correspondientes que acreditarían sin ninguna duda posible la ampliación de la superficie habitable de la vivienda con sus necesarias repercusiones sobre la cuota de participación en la comunidad de propietarios, sobre el valor catastral, sobre el IBI y el acceso registral de la nueva superficie de la finca y al no hacerlo así no se pueden considerar probado a los efectos del artículo 105 de la Ley 58/2003 que las obras acometidas en 2009 en la vivienda habitual de los recurrente fueran de ampliación y en consecuencia no se puede estimar el recurso en este extremo.
SEPTIMO.-La regularización de 2015 y 2016.
Respecto de estos periodos impositivos, una vez analizadas las alegaciones y pretensiones de la parte recurrente y las razones jurídicas que esgrime la AEAT, se trata de determinar si los recurrentes podían aplicarse la deducción por construcción de la vivienda habitual de su titularidad situada en la CALLE000 NUM014, NUM015 en sus autoliquidaciones de IRPF de 2015 y 2016, amparándose en la Disposición Transitoria 18ª de la Ley 35/2006 tantas veces citada.
En estos ejercicios el órgano gestor admitió la deducción por adquisición de la vivienda habitual de los recurrentes, en relación a las cantidades satisfechas para adquirir su vivienda habitual de PLAZA000 en DIRECCION000 al cumplirse los requisitos del referido régimen transitorio, pero no admitió, como pretendían, la deducción por construcción de la vivienda de la CALLE000 de Madrid, porque la Disposición Transitoria 18ª de la Ley 35/2006 exige que se hubieran deducido cantidades satisfechas, en este caso, para la construcción de la vivienda habitual, en un periodo impositivo devengado antes del 1/01/2013 y los obligados tributarios, aunque por superar las cantidades aportadas para la construcción a las cantidades invertidas en la adquisición de su vivienda habitual anterior, podían haber practicado deducciones por la construcción de la vivienda de CALLE000, en 2011 y 2012 optaron por seguir deduciéndose las cantidades satisfechas por la adquisición de la vivienda anterior de PLAZA000 en DIRECCION000.
Los recurrentes por su parte consideran que tenían derecho a acogerse al régimen transitorio en relación a la construcción de la vivienda de la CALLE000 porque las obras de construcción concluyeron en cuatro años puesto que por dificultades administrativas con el Ayuntamiento no se iniciaron hasta 2015 y concluyeron en 2017 y no fue hasta 2015 cuando la inversión por la construcción superó a la inversión por la adquisición de la vivienda anterior y comenzaron a deducirse por la construcción de la citada vivienda.
En primer lugar no puede admitirse que las obras de construcción de la vivienda de la CALLE000 hubieran concluido antes del transcurso de cuatro años como exige el Reglamento porque la inversión se inició en 2011 y hasta el 20/06/2017, como reconocen los recurrentes, no obtuvieron la licencia de primera ocupación de esa vivienda sin que conste acreditado que hubieran solicitado la ampliación del plazo de cuatro años en la forma que establece el artículo 55 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto ante el retraso administrativo al que aluden.
En segundo lugar tampoco cumplen el requisito establecido en la Disposición Transitoria 18ª de la Ley 35/2006 de haber satisfecho y deducido cantidades para la construcción de la vivienda de la CALLE000 en periodos devengados antes del 1/01/2013 porque en los ejercicios 2011 y 2012 decidieron aplicar la deducción a la adquisición de la vivienda de PLAZA000 en DIRECCION000.
Según los hechos que se recogen en las liquidaciones provisionales en concepto de Impuesto sobre la renta de las personas físicas de 2015 y 2016 giradas a las recurrentes no desvirtuados por ellos, en 2011 pagaron para la construcción de la vivienda la suma de 116.005,29 euros y antes del 1/01/2011 para la adquisición de la vivienda habitual anterior habían invertido 45.431,76 euros y también en 2012 la inversión en la construcción de la nueva vivienda superó la inversión en la adquisición de la vivienda anterior.
Los recurrentes pese a que pudieron aplicar la deducción por construcción por superar la inversión en la vivienda en construcción a la inversión en la adquisición de la vivienda anterior en sus autoliquidaciones de IRPF de 2011 y 2012 no lo hicieron.
Razones todas ellas que impiden la aplicación del régimen transitorio a la inversión en la vivienda en construcción en el IRPF de los recurrentes de 2015 y 2016.
OCTAVO.-Precedente administrativo y doctrina de los actos propios.
Por último dicen los recurrentes que la Administración tributaria comprobó y no regularizó los ejercicios anteriores de 2009 a 2013.
Pues de ser así hay que tener en cuenta que en 2011 y 2012 la AEAT constata que admitió lo declarado por ellos puesto que reconoce que optaron por aplicar la deducción para la adquisición de la vivienda de DIRECCION000.
Y para el resto de los ejercicios a que se refiere la parte demandante, el precedente administrativo solo es vinculante en condiciones de legalidad y es legítimo el cambio de criterio, siempre que no sea inmotivado o arbitrario y no se ha probado ninguna de estas circunstancias.
La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en la sentencia número 418 de 24/02/2016, recurso de casación 4134/2014, se pronuncia sobre la doctrina de los actos propios que resume de la siguiente manera:
'En definitiva, los criterios y exigencias de la referida doctrina jurisprudencial pueden resumirse en los siguientes puntos:
a) El principio 'venire contra factum propium non valet', es concreción de varios principios jurídicos esenciales, como los de buena fe, seguridad jurídica y respeto a la confianza legítima. Una misma y única realidad no puede dar lugar, o no debería dar lugar, a respuestas contradictorias. Como se recogió en la sentencia antes citada, ' La fuerza vinculante de estos actos le viene dada por los principios de buena fe, de protección de la confianza legítima y de seguridad jurídica', pues las Administraciones públicas, todas sin excepción, deben ajustar su actuación a dicha vinculación [véase el artículo 3.1, párrafo segundo, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común (BOE de 27 de noviembre)], sin que después puedan alterarla de manera arbitraria, según reza el apartado II de la exposición de motivos de la Ley 4/1999, de 13 de enero (BOE de 14 de enero), por la que se añadió ese segundo párrafo a la redacción inicial del precepto. Así lo hemos recordado recientemente en la sentencia de 22 de enero de 2013 (casación 470/11 , FJ 7º)'.
b) La Administración, como todo sujeto de derecho puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definitivos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica. Esos actos pueden ser expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate ( STS de 4 de noviembre de 2013 , rec. de cas. 3262/2012).
c) El dato decisivo radica en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen
Por otra parte, el Tribunal Constitucional ha señalado que 'la vulneración del principio de igualdad ante la Ley requiere la presencia de dos presupuestos esenciales, la aportación de un término válido de comparación que acredite la igualdad de supuestos, y la de que se trate de un cambio de criterio inmotivado o con motivación irrazonable o arbitraria y añade que 'la vulneración del principio de igualdad ante la Ley requiere la presencia de dos presupuestos esenciales, la aportación de un término válido de comparación que acredite la igualdad de supuestos, y la de que se trate de un cambio de criterio inmotivado o con motivación irrazonable o arbitraria y además que es doctrina reiterada y constante de este Tribunal que el precedente administrativo no sancionado por resolución judicial carece de toda idoneidad para articular un eventual juicio de igualdad en la aplicación de la Ley, STC 49/1982 , 175/1987 y 167/1995 .
NOVENO.-Una vez rechazadas las alegaciones y pretensiones de la parte demandante, el recurso debe desestimarse con imposición de costas a esta misma parte de conformidad con el artículo 139.1 de la LRJCA.
A efectos del número 4 del artículo anterior, la imposición de costas se fija en la cifra máxima por todos los conceptos de 3.000 euros más IVA, en caso de devengo de este impuesto según el artículo 243.2 de la LEC, atendidas la dificultad y el alcance de las cuestiones suscitadas y sin perjuicio de las costas que se hubieran podido imponer a las partes durante la tramitación del procedimiento.
Fallo
Que, debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de Doña Inocencia y Don Moises, de manera acumulada, contra seis resoluciones de 3/09/2019 desestimatorias de las reclamaciones económico administrativas NUM000, NUM003, NUM001, NUM004, NUM002 y NUM005, en concepto de Impuesto sobre la renta de las personas físicas de 2014, 2015 y 2016 y correspondientes a cada uno de los dos recurrentes, por ser ajustadas a derecho las resoluciones recurridas. Se hace expresa imposición de costas a la parte actora.
Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.
Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-1540-19 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92- 0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-1540-19 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.
Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
