Encabezamiento
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAÍS VASCO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO N.º 749/2019
DE PROCEDIMIENTO ORDINARIO
SENTENCIA NÚMERO 392/2021
ILMOS. SRES.
PRESIDENTE:
D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA
MAGISTRADOS:
D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ
D.ª TRINIDAD CUESTA CAMPUZANO
En Bilbao, a dos de noviembre de dos mil veintiuno.
La Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados/as antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 749/2019 y seguido por el procedimiento ordinario, en el que se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa de 27 de junio de 2.019, que desestimaba las reclamaciones acumuladas NUM000 y NUM001, seguidas respectivamente contra liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio de 2.014 y contra la sanción correspondiente.
Son partes en dicho recurso:
- DEMANDANTE: D. Estanislao, representado por el procurador D. ALFONSO JOSÉ BARTAU ROJAS y dirigido por el letrado D. IMANOL ANSOALDE ASTIAZARÁN.
- DEMANDADA: La DIPUTACIÓN FORAL DE GIPUZKOA, representada por la procuradora D.ª BEGOÑA URIZAR ARANCIBIA y dirigida por el letrado D. JUAN JOSÉ PÉREZ PÉREZ del SERVICIO JURÍDICO DE LA DIPUTACIÓN DE GIPUZKOA.
Ha sido Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA.
Antecedentes
PRIMERO.-El día 4 de octubre de 2019 tuvo entrada en esta Sala escrito en el que D. ALFONSO JOSÉ BARTAU ROJAS actuando en nombre y representación de D. Estanislao, interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa de 27 de junio de 2.019, que desestimaba las reclamaciones acumuladas NUM000 y NUM001, seguidas respectivamente contra liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio de 2.014 y contra la sanción correspondiente; quedando registrado dicho recurso con el número 749/2019.
SEGUNDO.-En el escrito de demanda, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia en base a los hechos y fundamentos de derecho en el mismo expresados y que damos por reproducidos.
TERCERO.- En el escrito de contestación, en base a los hechos y fundamentos de derecho en ellos expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se desestimaran los pedimentos de la parte actora.
CUARTO.-Por Decreto de 4 de febrero de 2020 se fijó como cuantía del presente recurso la de 242.994,88 euros.
QUINTO.- En los escritos de conclusiones, las partes reprodujeron las pretensiones que tenían solicitadas.
SEXTO.- Por Acuerdo del Presidente de esta Sala de lo Contencioso-administrativo, de fecha 23 de septiembre de 2021 el presente procedimiento -primeramente asignado a la Sección segunda-, pasó a la Sección primera de dicha Sala; correspondiendo el mismo a D. Luis Javier Murgoitio Estefanía como Magistrado Ponente.
SÉPTIMO.-Por resolución de fecha 15 de octubre de 2021 se señaló el pasado día 21 de octubre de 2021 para la votación y fallo del presente recurso .
OCTAVO.-En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y prescripciones legales .
Fundamentos
PRIMERO.-Versa el presente recurso contencioso-administrativo sobre la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa de 27 de junio de 2.019, que desestimaba las reclamaciones acumuladas NUM000 y NUM001, seguidas respectivamente contra liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio de 2.014, girada por el Servicio de Gestión de Impuestos Directos en fecha de 31 de mayo de 2.017 y confirmada en reposición el 3 de octubre de ese año; y contra acuerdo de imposición de sanción de esta misma última fecha.
El pronunciamiento del referido TEA Foral, adoptado mediante una extensa resolución de 16 páginas, se centraba en la aplicación del articulo 41.2.a) de la NF del tributo 3/2014, de 17 de enero, en relación con la reducción de capital de la firma social Shibumi Inversiones S,L, creada en el año 2.001 por escisión total de Yeregui Siglo XXI, S,L, y que se produjo en fecha de 13 de junio de 2.014 a fin de devolver aportaciones a los socios, y que, en particular, supuso que la persona física recurrente, administrador solidario de la firma, obtuviese la suma de 781.410,63 € , lo que, a criterio de la oficina gestora, representaba dos operaciones distintas; 30.425 € corresponderían a la amortización de otras tantas participaciones de 1 Euro, y los otros 750.985,63 € a una disminución de 'otras reservas'provenientes de beneficios no distribuidos y, por ello, sujetos a tributación de conformidad con dicho precepto de la NFIRPF.
A ello había opuesto el sujeto pasivo que, dado que el valor recibido no superaba el de adquisición de los títulos y que existía capital social que no provenía de beneficios no repartidos, no se generaba renta. Como se anticipa, el Acuerdo del TEA no acogía esa tesis de la parte reclamante, desarrollando los fundamentos del órgano gestor en la vía de comprobación limitada. en base a considerar que no cabía atribuir tampoco la devolución a la prima de asunción-como sobrevenidamente se pretendería-, pues ese concepto había permanecido invariable al cierre de los ejercicios de 2.013 y 2.014, -1.889,377,84 €, y tampoco se reconocía que la aportación del socio mediante acciones de la 'KGIVES 16 SIMCAV, S.A'en 2.001, hubiese sido de 2.461.528 €, sino de 1.053.000.
En este marco contencioso-administrativo, la persona física recurrente deducía sus pretensiones por medio de escrito de demanda, -folios 77 a 93-, en que, en esencia, se reproducían los planteamientos de fondo ya previamente debatidos, no sin antes desarrollar diversas alegaciones aduciendo vicios 'in procedendo'presentes en las actuaciones gestoras. Y así;
-Se dedicaban tres distintos apartados, -folios 79 a 84-, a denunciar, a titulo de infracciones determinantes de'nulidad de pleno derecho';la falta de motivación de la liquidación; el que el documento adjunto no llevase sellos y firma; y que el acuerdo no contuviera el texto íntegro del acto notificado.
-Respecto del fondo, se sostenía que el importe recibido por el socio tenía la consideración de prima de emisión.Citando el artículo 41.2 de la Norma Foral del tributo, se rechaza la posición adoptada por la Administración, centrando su perspectiva en la operación de ampliación de capital por aportación no dineraria de 544.904 acciones de la referida SIMCAV en diciembre de 2.001, por importe de 1.053.343,02 €, -83.912 de capital y 969.431 € de prima de emisión-, de la que no se habría contabilizado una suma de 1.408.185,67 €, que conduciría a que el importe de la prima de asunciónascendiese a 2.722.343,60 €, sobre lo que en su volverá en su momento y caso. -Folios 85 a 87-.
-Después, la impugnación subsidiaria se refería a las retenciones por rendimientos de capital mobiliario en base al artículo 108.1 de la NFIRPF, que deberían llevar a reducir la cuota a pagar por el sujeto pasivo con importe de las retenciones, frente a lo que el TEA Foral habría opuesto la redacción de la referida norma a partir de 2.017, y el abuso de derecho del artículo 7 del Código Civil
-En ultimo término, se cuestionaba la sanción de 93.459, 57 € impuesta al recurrente.
A todos los indicados fundamentos impugnatorios se opuso la representación de la Diputación Foral demandada, -en adelante, DFG-, por medio de escrito de contestación que obra a los folios 133 a 145 de estas actuaciones, y en que, en lo fundamental, y de acuerdo con las precisiones que se irán mencionado en cada pasaje, se ratificaba plenamente el sentido del acuerdo del TEA Foral combatido.
SEGUNDO.-Como se anticipaba, las primeras cuestiones que el proceso trae a debate son las referidas a la validez procedimental de las actuaciones liquidatorias, lo que toma como sustento en el discurrir de la parte actora que, en fecha de 9 de junio de 2.017 se le notificaban tres diferentes 'documentos';uno que contenía el Acuerdo del Jefe del Servicio de Gestión, y que remitía a un escrito aparte la expresión de los hechos y fundamentos que motivaban la liquidación; un segundo, en el que se comunicaba el inicio de actuaciones sancionadoras; y un tercero, que, expresando el período impositivo y el NIF del interesado, recogía la definición de hechos y fundamentos, sin citar el impuesto liquidado ni contener firma de ningún funcionario. Esta disociación le lleva al recurrente a proclamar la antes mencionada nulidad de pleno derechode la liquidación desde tres diferentes enfoques; i).- Por ausencia de motivación del acuerdo de liquidación, ya que el texto adjunto no acreditaría con certeza que la contuviera, dada su falta de referencias, -con citas normativas sobre la motivación-; ii).- Por 'nulidad del documento que parece recoger la motivación',que se derivaría del anterior análisis; iii).- Por faltar el texto íntegro del acuerdo de liquidación, que invalidaría la notificación en base al articulo 40 de la LPAC., entre otras citas.
La Administración demandada oponía en síntesis a dichas alegaciones en su escrito de contestación a la demanda, -en especial, a los folios dobles 36/37-, que la liquidación se encuentra ampliamente motivada y que se advirtió al recurrente de que se contenía en otro documento adjunto, -f. 63 a 68 del e.a.-, y que, a su criterio, figurando en la liquidación quien la dicta y la firma del titular del órgano, de existir algo irregular, habría quedado subsanado al firmarse por el Jefe del Servicio en los dos documentos emitidos al resolverse la reposición. Tampoco aceptaba, en consecuencia, que no se hubiera notificado íntegramente la liquidación administrativa, invocando lo dispuesto por el articulo 88.6 de la LPACAP, sobre motivación a cargo de otro órgano, que, con mayor razón cabrá cuando proceda del mismo, añadiendo que la motivación fue conocida por el recurrente y no puede alegarse válida indefensión.
Y, en efecto, todos los argumentos desagregados que la parte actora emplea en torno a una sola cuestión, han de ser inacogidos por este Tribunal, comenzando ya por la injustificada (y formalmente irrazonada) calificación que se realiza sobre los supuestos vicios 'in procedendo'aducidos, con un recurso a la noción de 'nulidad de pleno derecho'que dista sobremanera de reconocerse en el caso planteado.
A propósito de esta clase de invalideces, la doctrina del Tribunal Supremo (por todas, sentencia de la Sala Tercera 516/2018, de veintitrés de marzo -rec. 1.580/2015-) viene señalando lo que sigue:
«Y la jurisprudencia de esta sala ha señalado que para apreciar dicha causa de nulidad de pleno derecho no basta con la infracción de alguno de los trámites del procedimiento, sino que es necesaria la ausencia total de este o de alguno de los trámites esenciales o fundamentales, como ha entendido esta Sala Tercera (SSTS de 19 de mayo de 2004). En esta declaramos que 'para que el acto administrativo adolezca de invalidez por esta causa, no basta cualquier defecto acaecido en el procedimiento, sino que es preciso que se hubiera prescindido total y absolutamente del procedimiento establecido o que el defecto fuera de tal naturaleza que se equiparara su ausencia a la del propio procedimiento'. En este sentido, cualquier vicio u omisión producido en el procedimiento administrativo no da lugar a una nulidad absoluta o de pleno derecho, de acuerdo con lo que establecía el artículo 47.c) LPA y el 62.e) de la Ley 30/1992, esto es, no equivale a 'prescindir total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido'».
En la misma línea, dice, entre otras, la STS, C-A Sección 3ª, de 23 de febrero de 2016 (ROJ: STS 651/2016) en Casación nº 2.422/2,015, con subrayados y negritas que son de esta Sala;
« [...] Dicho lo anterior, insta la recurrente la nulidad de las resoluciones combatidas por defectos de procedimiento lo que no puede ser acogido pues al margen de que los defectos procedimentales denunciados por la parte recurrente no sean tales, de haber existido en ningún caso habrían producido indefensión a la recurrente que ha tenido trámites posteriores suficientes para alegar lo conveniente a su derecho, debiendo tener presente tanto lo establecido en el art. 63.2 de la Ley 30/1992, de 26 noviembre y el criterio mantenido por el Tribunal Supremo en Sentencia de 20 julio 1992 (RJ 1992 6511), al afirmar que: «La teoría de la nulidad de los actos administrativos ha de aplicarse con parsimonia, siendo necesario ponderar siempre el efecto que produjo la causa determinante de la invalidez y las consecuencias distintas que se hubieran seguido del correcto procedimiento rector de las actuaciones que se declararon nulas y, por supuesto, de la retroacción de éstas para que se subsanen las irregularidades detectadas ... En el caso de autos, tratándose, como la Sala sentenciadora razonó, no de que se hubiera prescindido totalmente del procedimiento establecido al efecto, sino tan sólo del trámite de audiencia del interesado, exclusivamente se incidiría en la de simple anulabilidad del art. 48.2, y ello sólo en el supuesto de que de la omisión se siguiera indefensión para el administrado, condición ésta que comporta la necesidad de comprobar si la indefensión se produjo; pero siempre, en función de un elemental principio de economía procesal implícitamente, al menos, potenciado por el art. 24CE, prohibitivo de que en el proceso judicial se produzcan dilaciones indebidas, adverando si, retrotrayendo el procedimiento al momento en que el defecto se produjo a fin de reproducir adecuadamente el trámite omitido o irregularmente efectuado, el resultado de ello no sería distinto del que se produjo cuando en la causa de anulabilidad del acto la Administración creadora de éste había incurrido».
En la doctrina legal y científica referida a estas causas de nulidad -plenamente vigente por la razón señalada- se sienta, refiriéndose al supuesto de la precisión total del procedimiento legalmente establecido, que es indeclinable que dicha precisión sea total, esto es , que no se trate de un simple vicio procedimental, cuyo ámbito propio de invalidez es el de la irregularidad no invalidante o de la anulabilidad(el artículo 63.2 de la Ley 30/1992) -anterior artículo 48.2 de la Ley de Procedimiento Administrativo- dispone: «el defecto de forma sólo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados»). La intención del legislador ha sido evidente para la mencionada doctrina y, así, es notorio que la relevancia de los vicios de procedimiento se considera en Derecho Administrativo (adelantándose en este punto, como en muchos otros, a lo que posteriormente sería la interpretación constitucional de los requisitos procesales civiles) como una irregularidad no invalidante como criterio de partida, aumentando su eficacia invalidatoria según se constituye en requisito no meramente procedimental, sino constitutivo de un mecanismo de garantía para el administrado; esto es, la consideración del procedimiento como garantía del administrado es la clave determinante de la invalidez que dimana de las infracciones del mismo.
(....) Por último, debe recordarse que el artículo 63 de la Ley 30/1992 dice que «Son anulables los actos de la Administración que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, incluso la desviación de poder. No obstante, el defecto de forma sólo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados. La realización de actuaciones administrativas fuera del plazo establecido para ellas sólo implicará la anulabilidad del acto cuando así lo imponga la naturaleza del término o plazo». Según doctrina jurisprudencial reiterada, la invalidez del acto administrativo depende de la relación existente entre el vicio de forma y la decisión de fondo adoptada por el acto recurrido y ponderar «sobre todo, lo que hubiera podido variar el acto administrativo impugnado en caso de observarse el trámite omitido»( Sentencia de 6 noviembre 1963). Ya hemos visto que ni existe omisión de trámite alguno ni indefensión'.
Con todas estas indicaciones rotundas, y que se han reiterado con insistencia por todos los órganos jurisdiccionales de este orden, la doctrina y la jurisprudencia, incluida la constitucional, no resta sino decir que, en este caso, además de una a todas luces indebida calificación de lo que se consideran infracciones por el litigante activo, no puede hablarse de las mismas sino en un sentido puramente ritualista y formulario, que es el que ni siquiera hace anulables a los actos de la Administración en base al vigente articulo 48.2 de la LPAC de 2015- Y es que, además de no acusarse la menor indefensión, -clave de bóveda de todo el sistema de dichas infracciones de procedimiento-, lo 'irregular'de la actuación se confunde a lo máximo con lo 'perfectible'de la misma, pues esa a veces llamada 'hoja o anexo de motivaciones'en la práctica administrativa tributaria, que físicamente disocia en el soporte papel el acto administrativo por el que se aprueba una liquidación, no entraña una verdadera dualidad conceptual ni resolutiva, y no se diga ya un ficticio vacío o ausencia de elementos, por abstracción de cada uno en función del otro, por lo que si, como se dice, la fórmula podría ser más expresiva en el caso, no acarrea las consecuencias invalidantes que la parte extensamente desarrolla.
No procede acoger, por tanto, este primer conjunto de motivos impugnatorios esgrimidos en el recurso.
TERCERO.-La cuestión principal acerca del fondo de asunto que ha quedado más arriba esbozada, se vertebra en torno al articulo 41 de la Norma Foral del IRPF, 3/2014, de 17 de enero, que en su apartado 2 dice;
'2. Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos:
a) En reducciones del capital. Cuando la reducción de capital, cualquiera que sea su finalidad, dé lugar a la amortización de valores o participaciones, se considerarán amortizadas las adquiridas en primer lugar, y su valor de adquisición se distribuirá proporcionalmente entre los restantes valores homogéneos que permanezcan en el patrimonio del contribuyente. Cuando la reducción de capital no afecte por igual a todos los valores o participaciones propiedad del contribuyente, se entenderá referida a las adquiridas en primer lugar.
Cuando la reducción de capital tenga por finalidad la devolución de aportaciones, el importe de ésta o el valor normal de mercado de los bienes o derechos percibidos minorará el valor de adquisición de los valores o participaciones afectadas, de acuerdo con las reglas del párrafo anterior, hasta su anulación. El exceso que pudiera resultar se integrará como rendimiento del capital mobiliario procedente de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad,en la forma prevista para la distribución de la prima de emisión, salvo que dicha reducción de capitalproceda de beneficios no distribuidos, en cuyo caso la totalidad de las cantidades percibidas por este concepto tributarán deacuerdo con lo previsto en la letra a) del artículo 34 de esta Norma Foral. A estos efectos, se considerará que las reducciones de capital, cualquiera que sea su finalidad, afectan en primer lugar a la parte del capital social que no provenga de beneficios no distribuidos, hasta su anulación.' (Subrayados y negritas de esta Sala)
La parte recurrente sostiene en el proceso, como ya hiciera en vía de gestión y de reclamación, que realmente la devolución de aportaciones en la parte que se imputaba a la cuenta de 'otras reservas'se correspondería con un mayor valor de su aportación en 2.001 mediante acciones de la mencionada SIMCAV, que cuantifica en la suma de 1.408.185,67 € hasta hacer un total de 2.461.528,69 €.
Y todo ello se articula en el escrito de demanda atribuyendo a la aportación no dineraria de 544.904 acciones hecha a 'ShibumiInversiones, S,L'en dicho año, un valor de 2.761.955,50 €, en vez de los 1.053.343,02 € contabilizados, lo que pasa a explicar en términos alfanuméricos en torno a una documentación del Registro Mercantil -folios 94 a 106- sobre el depósito de las cuentas de 2.001 de la repetida SIMCAV 'KGINVES 16, S.A',cifrando el patrimonio neto de esta firma en 12.854.813 €, y haciendo diversas manifestaciones respecto a que el valor total de las 544.904 acciones aportadas era el de 2.806.255,60 €, asumiendo los errores padecidos en vía administrativa con los que se relaciona la contabilización en 2.008 de un mayor valor de las acciones cotizadas de 1.124.591,71 €, que era la diferencia de valor, -entonces menor que en 2.001, (1.752.912,58 €)-, que tales acciones representaban.
La Administración demandada ha dado respuesta de rechazo en todas las sucesivas fases procedimentales a dicha explicación de parte tendente a excluir el rendimiento mobiliario en la devolución, por basarse sucesivamente en diversas reservas que no supondrían resultados no distribuidos, y además de las razones contables opuestas por la oficina gestora, se ha hecho hincapié en la invariabilidad experimentada por el asiento sobre 'prima de asunción'en el ejercicio 2.014, -1.889.377.84 €-, mientras que eran el capital y las reservas los que se reducían como consecuencia de la devolución de aportaciones, (estas ultimas se reducían de 1.971.43,02 a 1.120.151,30 €, en 851.791.72 €), todo ello conforme al cuadro del folio 31, página 9 de la Resolución del TEA Foral deducida de las cuentas del ejercicio depositadas en el Registro Mercantil, y que responderían a la imagen fiel de la sociedad.
En vía jurisdiccional, la representación de la DFG demandada, ha insistido en esa línea de argumentos, destacando que las referencias a esa revalorización de las aportaciones de la SIMCAV en magnitudes que han ido variando en las distintas alegaciones a partir del Recurso de Reposición promovido contra la liquidación, es atribuible simplemente a un sucesivo cambio de versiones en la medida en que decaían las anteriores vinculaciones con la prima de asunción-que si no, no podría tampoco haber soportado las posteriores imputaciones que se habrían producido en siguientes ejercicios-, y corroborando las conclusiones del TEA Foral en relación con la falta de prueba de las operaciones y valoraciones societarias a que la parte recurrente atribuye la afloración de esa mayor aportación, directamente contabilizada en el ejercicio de 2008.
En definitiva, y en lo que le cumple examinar a este orden contencioso-administrativo que no haya sido ya contrastado y que, en buena medida, haya quedado superado y obviado por el devenir de la controversia, la conclusión no puede ser favorable a que la suma de 750.985,63 €, no fuera obtenida precisamente a titulo de participación en fondos propios de la sociedad Shibumi Inversiones S,L, tal y como la DFG demandada mantiene.
Ya se ha dicho más arriba que la persona física recurrente confía el éxito de su pretensión a la demostración de que en el origen de la adquisición de sus participaciones en dicha sociedad limitada, allá en el año 2.001, aportó en especie unas acciones que contaban con un valor más de dos veces superior a aquel por el que se contabilizaron y su participación social quedó regulada, de modo que con esa muy superior e inédita mayor 'prima de asunción'se habría nutrido la reserva con cargo a la que se ha producido la devolución de la participación, pero se está realmente con ello ante la defensa de una alternativa realmente imprecisa y de muy bajo nivel de probabilidad y de escasa (o nula) constatación directa o indiciaria. -Artículos 101 y 104 de la NFGT 2/2005, de 8 de marzo-.
La disyuntiva del F.J. Cuarto del escrito de demanda, pasa por sostener que la aportación de acciones en 2.001 alcanzaba un valor de 2.806.255, 60 € (entre dos y media y tres veces superior a aquel por el que se contabilizó y se registró a todos los efectos la participación del socio administrador Sr. Estanislao) E igualmente, que en base a los beneficios de la sociedad limitada'Shibumi'entre 2.001 y 2013, -de 2.534.243,73 €-, se llegaría a la conclusión de que tan solo 216.794,53 € formaban parte de la cuenta de 'otras reservas'correspondiendo a beneficios no distribuidos.
Sin embargo, todo esos datos y magnitudes entran en abierta contradicción con los registros contables correspondientes tanto a la prima de asuncióncomo a capital y reservas correspondientes a 2.014, ejercicio de la devolución, haciendo imposible otra solución distinta a la que la Administración acoge -folio 31-, y otra calificación diferente de la que la parte cuestiona en base a la teórica cita del articulo 12 de la NFGT. pues, en lo que respecta así a la valoración de las 544.904 acciones de la SIMCAV aportadas, se dice obtenerla de las cuentas de 2.001 depositadas en el RM, pero aunque la parte procesal contraria no haya impugnado expresamente el texto fotocopiado que se aporta a los folios 94 y siguientes como correspondiente a la documentación (y cuentas) del ejercicio depositadas, resulta una pura entelequia que pueda directa o indirectamente deducirse de ella el valor unitario por acción que el escrito de demanda defiende, sin la menor remisión, ampliación, explicación o, incluso, dictamen de experto al efecto referido a tales cuentas anuales., y de este modo, las apreciaciones, cálculos y datos que la parte recurrente ofrece, solo representan una realidad societaria paralela, errática, fluctuante, y carente de toda objetivación precisa y mínimamente rigurosa a lo largo de los ejercicios comprendidos entre 2001 y 2.014, que, en suma, no ofrece verosimilitud ni credibilidad.
No cabe, por todo ello, estimar el recurso en su vertiente principal, que cuestiona ' in totus'la regularización operada mediante procedimiento de Comprobación Limitada.
CUARTO.-Pasando a continuación al examen de la pretensión subsidiaria respecto de la cuota adicional exigida, la posición actora consiste, como se adelantaba, en que debería haberse minorado en todo caso con las retenciones que la sociedad debería de haber practicado sobre los rendimientos de capital mobiliario determinados por la Administración, de conformidad con el articulo 108.1 de la NFIRPF 3/2004, de 17 de enero, y que el perceptor deducirá de la cuota, cuando la retención no se haya practicado o lo haya sido por importe inferior al debido.
La parte recurrente alega que el TEA Foral aplica la versión de dicho precepto en su redacción vigente para ejercicios de 2.017 y sucesivos, añadiendo que, al amparo del articulo 7 del Código Civil sobre abuso del derecho, no procedería descontar tales retenciones, que es a lo que se atiene la representación procesal de la DFB al contestar, reproduciendo el argumento del TEA por ser el recurrente, junto a su cónyuge, administrador solidario de la sociedad limitada pagadora.
Sin embargo, el recurso deberá prosperar en este capítulo subsidiario, sin que pueda acogerse el argumento fundado en el abuso de derecho, -que en la práctica llevaría a una doble sanción al imponerse, junto a la propiamente dicha, otro gravamen equivalente al derecho o facultad que se deniega al sujeto pasivo en materia de retención-, cualquiera que sea la coincidencia entre quien litiga como persona física y quien, como órgano relevante de la sociedad mercantil, debería, en puridad normativa ultima, haber practicado la retención. Y es que desde esa personalización de la controversia, nunca quien hubiera liquidado indebidamente un tributo podría optar a que, tras la regularización procedente, se le reconociese la situación tributaria que normativamente procedería de no haber mediado su error o su defectuosa liquidación, redundando ese segundo gravamen indirecto, en suma, en una material doble imposición
En esa perspectiva se ha desenvuelto el principio de'integra regularización',que es plenamente trasladable a este supuesto y sobre el que ilustra la jurisprudencia en resoluciones tan recientes como la STS, C-A, Sección 2ª de 26 de mayo de 2021 (ROJ: STS 2242/2021) en RC nº 574/2020, en los siguientes términos;
'El principio de íntegra regularición: significado y fundamentos.
La existencia de un procedimiento inspector determina la entrada en escena del invocado principio de íntegra regularización con relación a la situación tributaria del inspeccionado y que, de acuerdo con nuestra jurisprudencia, opera tanto en las actuaciones inspectoras de alcance general como en las de alcance parcial, siempre que se respete dicho alcance, lo que obliga a atender a todos los componentes que conformen el ámbito material sobre el que se desarrolle la actuación inspectora de carácter parcial (véase, por todas, lasentencia de 26 de enero de 2012. rec. 5631/08, FJ 3º).
Esta sentencia analiza la operatividad del principio de integra regularización en el procedimiento de comprobación limitada: 'se ha puesto de manifiesto que el artículo 140.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ha venido a suplir el vacío de que adolecía el artículo 123 de la Ley homónima de 1963, que nuestra jurisprudencia intentó colmar apelando al principio de íntegra regularización de la situación tributaria del obligado, tanto en las actuaciones generales como en las de alcance parcial o limitado, debiendo atenderse, en este segundo caso, a los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación'( sentencia de 26 de enero de 2012, rec. 5631/08, FJ 3º)
De esta manera, el principio de integra regularización contextualiza la prohibición de una nueva regularización -a la que se refiere elartículo 140.1LGT, en el ámbito del procedimiento de comprobación limitada -con relación a las circunstancias del objeto tributario comprobado (obligación tributaria, elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación).
(......) Prácticamente de forma coetánea, ennuestra sentencia de 7 octubre 2015, ref. 2622/2013mantuvimos la tesis que patrocina la parte recurrente sobre la base del principio de integra regularización, pese a que declaramos sin objeto el recurso de casación que, en aquella ocasión, también había interpuesto el Abogado del Estado.
En efecto, esta sentencia da respuesta a la cuestión que nos ocupa de forma clara y, además, contiene una nutrida referencia a la jurisprudencia existente:
'(....). Se trata deuna actuación administrativa a doble cara, siempre favorable a la Administración, pues se exige el importe de la cuota indebidamente repercutida sin proceder a la devolución de lo ingresado, para, posteriormente, prolongar dicha situación hasta la firmeza de aquella, al amparo de la normativa que el Abogado del Estado considera infringida. En cambio, el obligado tributario no solo soporta dicha situación, sino que, además, a veces, como ocurrió en el presente caso, se ve sometido a la actuación de la Administración autonómica que le gira liquidación por el Impuesto (....)
(....) En cualquier caso, la posición que mantiene ahora el Abogado del Estado dista mucho de la interpretación que de nuestra jurisprudencia hace el Tribunal Económico- Administrativo Central. Así, en su resolución 14 de diciembre de 2017 (RG 3516/2014) afirma que:
'[e]n palabras del TS, cuando un contribuyente se ve sometido a una comprobación por la Inspección y se regulariza la situación, para evitar un perjuicio grave al obligado,procede atender a todos los componentes del tributo que se regulariza, no sólo lo que puede ser perjudicial al mismo, sino también lo favorable(incluso en supuestos en los que se concluía que se había producido simulación por diversas entidades de un grupo, elTS reconoce que procede la devolución del IVA derivado de la anulación de las cuotas de IVA repercutidas de forma indebida, Sentencia de 25 de octubre de 2015, recurso 3857/2013 ).'
Debe prosperar por tanto el recurso en lo que se refiere a esta pretensión subsidiaria.
QUINTO.-En lo que atañe a la sanción impuesta, la parte recurrente sostiene su improcedencia con invocación, -que parece errónea-, del articulo 184.2.a) de la NFGT de 2.005 (falta de capacidad de obrar) y que se deduce que es referida a haberse puesto la debida diligencia, -letra d)-, faltando el elemento de la culpabilidad, y aduciendo en tal sentido que la actuación del sujeto pasivo habría respondido a una interpretación razonable de la norma, con la que se diluiría todo carácter doloso o culposo, lo que se derivaría claramente, siempre según dicha parte, de lo dispuesto por el articulo 41 de la Norma Foral del IRPF, cuyo contenido reitera, afirmando que lo que se ha puesto de relieve en el proceso es precisamente que lo que el sujeto pasivo recibió de la mercantil 'Shibumi Inversiones, S.L' correspondía a la prima de emisión y el capital social de la referida compañía. -F. 90 a 92 de los autos-.
En este extremo, la representación procesal de la DFG, en los folios 143 a 145, haciendo citas generales del articulo 195 y otros de la NFGT, se centra después en la letra d) del articulo 184.2 y destaca la motivación recogida por el Servicio de Gestión en el acuerdo confirmatorio de la sanción, en que se refería como fundamento de la misma al intento de eludir el impuesto que grava el reparto de dividendos sociales, presentándola como reducción de capital no gravada, siendo así que tan solo en un muy pequeña parte, -30.425 €-, la operación respondía a este objeto, intentando encubrirla en cuanto al resto con una supuesta devolución de primas de asunción de participaciones, sin mediar la debida diligencia y sin que la actuación se pudiese amparar en una interpretación razonable de la norma.
Y dado que es a este debate entre partes a lo que la Sala debe dar respuesta, - articulo 33 y 67.1 LJCA-, la clave reside en la escasamente pertinente implicación que se hace del articulo 184.2.d) NFGT, en la medida en que la parte actora no ha aspirado verdaderamente a la defensa de una interpretación diferente del articulo 41.2 de la NFIRPF que la que la Administración tributaria le atribuye. El argumento carece de la menor consistencia cuando no ha existido controversia de índole tributaria material, y ninguna de las partes ha esbozado siquiera un principio de duda o tesis de conflicto sobre los efectos que proyectaría la norma sobre un supuesto como el enjuiciado, en función del resultado de la comprobación y verificación de datos económicos y contables de la sociedad. Se trata por tanto de un litigio sobre la aplicación, -y no sobre la interpretación-, de la referida disposición y, como consecuencia, resulta mera petición de principioque la parte actora sostenga que debe revocarse la sanción porque es su punto de vista fáctico el que debe tenerse por acreditado. Y es que, de ser así, y de haberse cumplido por la recurrente la previsión de reducción de capital del articulo 41.2 mencionado, sencillamente la infracción no existiría, y la sanción decaería por pura derivación del resultado favorable del proceso.
Pero, no siendo así, concurre la motivada justificación, en lo formal y sustancial, de una conducta siquiera falta de la debida diligencia y aun con visos de obedecer a una deliberada intencionalidad de eludir el gravamen tributario, que ha sido apreciada fuera de todo automatismo reduccionista y que solo puede, por ello, ser confirmada en vía jurisdiccional, sin perjuicio de que deba ser adaptada en su cuantía a la nueva base sancionadora que resulte de acuerdo con el F.J. Cuarto de la presente.
SEXTO.-La parcial estimación del recurso excluye la imposición de costas a las partes. - Artículo 139.1 LJCA-.
Vistos los artículos citados y demás de general aplicación al caso, la Sala, (Sección Primera) emite el siguiente;
Fallo
ESTIMAR DE MODO PARCIAL Y SUBSIDIARIO EL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO INTERPUESTO POR EL PROCURADOR DE LOS TRIBUNALES DON ALFONSO JOSÉ BARTAU ROJAS EN REPRESENTACIÓN DE DON Estanislao CONTRA RESOLUCIÓN DEL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO FORAL DE GIPUZKOA DE 27 DE JUNIO DE 2.019, QUE DESESTIMABA LAS RECLAMACIONES ACUMULADAS CON REFERENCIA NUM000 Y NUM001, SEGUIDAS FRENTE A LIQUIDACION PROVISIONAL Y SANCIÓN EN CONCEPTO DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS DEL EJERCICIO DE 2.014. Y ANULAR DICHOS ACTOS EN LO QUE SE REFIERE A LA NO MINORACIÓN DE LAS RETENCIONES DE RENDIMIENTOS DE CAPITAL MOBILIARIO A PRACTICAR, CON NUEVA LIQUIDACION AL RESPECTO, DESESTIMANDO EL RECURSO EN CUANTO A LOS PEDIMENTOS PRINCIPALES DEL PROCESO, y CONFIRMANDO IGUALMENTE LA SANCIÓN IMPUESTA, A SALVO DE ADECUAR LA CUANTIA DE LA MISMA A LA NUEVA BASE QUE RESULTE DE LA PARCIAL ESTIMACIÓN. SIN COSTAS.
Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer RECURSO DE CASACIÓNante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, el cual, en su caso, se preparará ante esta Sala en el plazo de TREINTA DÍAS( artículo 89.1LJCA), contados desde el siguiente al de la notificación de esta resolución, mediante escrito en el que se dé cumplimiento a los requisitos del artículo 89.2, con remisión a los criterios orientativos recogidos en el apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado en el BOE n.º 162, de 6 de julio de 2016, asumidos por el Acuerdo de 3 de junio de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco.
Quien pretenda preparar el recurso de casación deberá previamente consignar en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con n.º 4697 0000 93 0749 19, un depósito de 50 euros, debiendo indicar en el campo concepto del documento resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso'.
Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15.ª LOPJ).
Así, por esta nuestra Sentencia, de la que se dejará testimonio íntegro en estos autos con encuadernación del original, lo pronunciamos, mandamos, y firmamos.
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el día de su fecha, de lo que yo la Letrado de la Administración de Justicia doy fe en Bilbao, a 2 de noviembre de 2021.
