Sentencia Administrativo Nº 3922/2014, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 2214/2011 de 07 de Noviembre de 2014

Encabezamiento

RECURSO Nº 2214-11

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO- ADMINISTRATIVO

SECCIÓN TERCERA

En la Ciudad de Valencia, a siete de noviembre de dos mil catorce.

VISTO por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, compuesta:

Presidente:

Ilmo. Sr. D. Luis Manglano Sada.

Magistrados Ilmos. Srs:

D. Agustín Goméz Moreno Mora

Dª Mª Jesús Oliveros Rosselló.

SENTENCIA NUM: 3922/14

En el recurso contencioso administrativo num. 2214-11,interpuesto por Dª Amelia , representada por el/la Procurador/a D ª Elena Gil Bayo,contra la resolución del TEAR de fecha 20-4-2011, desestimatoria de la reclamación nº NUM000 formulada por la actora contra la liquidación por IRPF y acuerdo sancionador.

Habiendo sido parte en autos como Administración demandada ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO representada y defendida por la ABOGACÍA DEL ESTADO, y Magistrada ponente Dª Mª Jesús Oliveros Rosselló.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó al demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que suplica se dicte sentencia declarando no ajustadas a derecho las resoluciones recurridas.

SEGUNDO.- La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmasen las resoluciones recurridas. La cuantía del recurso se estableció en 6.284,03 euros.

TERCERO.- No habiéndose recibido el proceso a prueba, y evacuado el trámite de conclusiones prevenido por el artículo 62 de la Ley de la Jurisdicción , quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

CUARTO.- Se señaló la votación para el día 5 de noviembre de dos mil catorce.

Fundamentos

PRIMERO.-En el presente proceso, la parte demandanteDª Amelia ,interpone recurso contencioso administrativo, contra la resolución del TEAR de fecha 20-4-2011, desestimatoria de la reclamación nº NUM000 formulada por la actora contra la liquidación por IRPF y acuerdo sancionador.

SEGUNDO.-Alega la parte actora como sustento de su pretensión que la liquidación objeto del recurso se deriva de que la administración considere que determinados gastos deducibles en el IRPF lo son unicamente en el porcentaje del 10% desde la finalización de la obra, pero en ningún momento determina que fecha ha tomado como fecha de final de obra para iniciar el prorrateo, consta en el expediente doc 6 de la pag 37 la consulta de los datos declarados respecto al local comercial de la Avd. País Valencia, y en la liquidación como inmueble 3, los gastos que la actora hizo constar pero se desconocen como se calculan o de donde salen los 699,05 tenidos en cuenta por la administración, en la liquidación provisional se descuentan como gastos 87,38 euros, cantidad que la actora desconoce su calculo, por lo que la administración demandada incurre en falta de motivación, que afecta al derecho de defensa de la actora pues no puede combatir el computo. Respecto a la vivienda alquilada en la Avd DIRECCION000 nº NUM001 identificada como inmueble NUM009 , no se ha tenido en cuenta el gasto de la tasa de recogida de basura por importe de 65,33 euros, que consta en el expediente pag 49 y ademas reitera que no se consideran deducibles sino amortizables en un 10% por el tiempo que resta desde la conclusión de la obra al final de año, sin que de este modo la parte actora pueda conocer la fecha tenida en cuenta y tomando la fechas alternativas posibles ninguna determinada la cantidad que establece la administración por lo que el calculo carece de motivación. Tampoco se han tenido, en cuenta algunas facturas ni como deducible sin como amortizables. Añade que procede aplicar la reducción del 50% del rendimiento neto en los supuestos de arrendamientos de bienes inmuebles destinados a vivienda, reducción que ha sido eliminada respecto a la vivienda de DIRECCION000 , NUM001 , respecto a la cual nada se dice ni en la liquidación ni en la resolución del TEAR. De la finca identificada como inmueble NUM010 el alquiler lo era a menor de 35 años y mayor de 18 años con unos ingresos en los limites, por lo que se aplico la reducción incrementada por lo que se reduce el 100% de los ingresos.

Lo mismo ocurre respecto al inmueble nº 22 sito en la Avd. País Valencia nº 47, del cual se aportan gastos y prueba documental en la que se acredita que se cumplen los requisitos para que proceda la reducción del 100%, pero ni la AEAT ni el TEAR lo tiene en cuenta, y aplican 1980 ,75 euros pero consta en los folios 19 y 20 del expediente del TEAR el cumplimiento de los requisitos. Por todo lo cual postula la nulidad de la liquidación y de la resolución del TEAR por falta de motivación. La administración señala respecto a las facturas aportadas que no se entiende que correspondan a una mejora realizada y por tanto no tiene el carácter de deducibles sino de amortizables, pero no constan las razones por las cuales se no consideran mejoras y dado que la calificación que distingue entre mejora o reparación constituye un tema controvertido debería estar fundada por lo que en dicho extremo también la liquidación adolece de falta de motivación, p ej en la factura 12/2008 de Cecilio pone expresamente que se factura reforma y arreglo de aseo. Es evidente que el concepto arreglo se refiere a reparación no a mejora, lo mismo ocurre con la factura de adaptación de la caldera de la vivienda de DIRECCION000 - NUM001 objetiva que estamos ante la sustitución de una caldera por otra. La actora cita sentencia y alega la fuerza probatoria de las facturas.

En cuanto a la sanción también opone la falta de motivación, señala que el acuerdo basa la culpabilidad en la propia conducta infractora. Alega que su fundamentación no puede servir de base para confirmar la sanción pues es contraria a la garantía de presunción de inocencia, aduce sentencias respecto a la culpabilidad y niega que la administración haya probado la concurrencia de culpabilidad en la actuación de la parte actora, por lo que postula la anulación de la sanción cita asimismo consultas de la DGT, y que la dificultad de diferenciar los supuestos determina que la interpretación realizada por la actora es razonable y postula que las costas sean impuesta a la demandada.

La administración demandada se opone al recurso entablado, niega la falta de motivación de la liquidación en virtud de la cual la administración considera como amortizables los gastos realizados en los inmuebles del actor, calificados por el mismo como gastos de conservación o reparación y pro ende deducibles, por entender la administración que los mismos obedecen a mejoras, las obras realizadas por la actora en los inmuebles que tiene arrendados son claramente obras de mejora que suponen que dichos inmuebles tiene un mayor valor en venta y por tanto constituyen gastos amortizables. En cuanto a la exigencia de motivación afirma que las resoluciones administrativas impugnadas cumplen los requisitos pues el destinatario conoce los conceptos controvertidos, se establece lo que son obras de mejora en cuanto incorporan elementos nuevos o sustitución de otros deteriorados por el uso por unos nuevos y en consecuencia dan al inmueble mayor valor en venta, así la construcción de un aseo con todos lo elementos necesarios y obras de albañilería correspondientes en el local sito en Avd DIRECCION000 nº NUM001 , la incorporación de una serie de elementos en la cocina del piso nº NUM002 de ese mismo numero y avenida, tales como electrodomésticos en general carpintería nueva solado de mármol y revisión y ajuste de antena colectiva y por ultimo la instalación de un baño en el local comercial del nº 17 de la Calle San Nicolás obras todas ellas que el TEAR considera de mejora y por tanto amortizables, pues supone la incorporación de elementos nuevos y distintos a una superficie ya existente, lo que resulta ajustado al art 21 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre LIRPF y art 13,a) Reglamento aprobado por RD 439/2007 de 30 de marzo . Por lo que no cabe afirmar que se incurre en falta de motivación. En cuanto a la sanción señala ademas de la doctrina general, que en el apartado Motivación y otras consideraciones se motiva la culpabilidad

TERCERO.-Alega la parte demandante la falta de motivación de la liquidación tributaria , al respecto hemos de señalar que el art. 103.3 LGT , establece que los actos de liquidación serán motivados 'con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho'. Esta referencia se integra con los antecedentes de la cuantificación de la obligación tributaria principal y con ellos queda justificada la decisión de exigir coactivamente la deuda.

Pues bien, las exigencias jurídicas de motivación son manifestación de otra general que impone a los poderes públicos que justifiquen todas sus decisiones que afecten a los derechos e intereses de los ciudadanos. Tal exigencia viene recogida para todos los actos administrativos en el art. 54. 1 LRJAP y PAC y su cumplimiento dota a la decisión pública de la juridicidad predicable en un Estado de Derecho ( art. 1 CE ). Como dijo el Tribunal Supremo en la STS de 23-5-2005 , la motivación se enmarca en el deber de la Administración de servir con objetividad los intereses generales y de actuar con sometimiento pleno a la ley y al Derecho que impone el art. 103 CE , siendo igualmente consecuencia de los principios de seguridad jurídica y de interdicción de las arbitrariedad que se garantizan en el art. 9.3 CE . Además, '(e)l deber de motivación de las Administraciones Públicas se engarza en el derecho de los ciudadanos a una buena Administración, que es consustancial a las tradiciones constitucionales comunes de los estados miembros de la Unión Europea, que ha logrado su refrendo normativo como derecho fundamental en el art. 41 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea, proclamada por el Consejo de Niza de 8/10 de diciembre de 2000, al enunciar que este derecho incluye en particular la obligación que incumbe a la Administración de motivar sus decisiones'.

También ha dicho el Tribunal Supremo que 'si el derecho de la Administración debe de estar suficientemente protegido y debe permitírsele disentir de los datos declarados por los contribuyentes, igualmente debe protegerse el derecho de los ciudadanos, haciéndoles saber de forma clara, sencilla, precisa e inteligible, sin necesidad de conocimientos especiales los hechos y elementos adicionales que motivan la liquidación, cuyo pago se exige' ( STS de 10-10-2008 ).

La motivación tiene asimismo como finalidad evitar la indefensión por desconocimiento o imposibilidad de reacción frente al actuar de la Administración. De ahí que nuestro escrutinio sobre el acto liquidatorio no se limita a la constatación formal de la concurrencia o no concurrencia de determinados elementos, debiendo remontarnos hasta la perspectiva material desde la que podamos comprobar si el destinatario de la decisión estuvo o no en situación de conocer los conceptos tributarios controvertidos y sobre los que se centra su discrepancia con la Administración.

Partiendo de las premisas expuestas, procede comprobar si la parte recurrente estuvo en condiciones de conocer cuáles fueron las 'razones próximas o remotas' de la liquidación tributaria contradictoria con su autoliquidación, a fin asimismo de facilitar el control de legalidad de la liquidación mediante la eventual interposición de los recursos procedentes.

En el caso de autos consta como motivación del acuerdo de liquidación ademas de otros los siguientes términos que se estiman sustanciales:

Se ha modificado el rendimiento neto de capital inmobiliario con el siguiente detalle:

-Local comercial de la DIRECCION000 nº NUM001 de Alcoy. Se minora el gasto deducido por importe de 6.476,45 euros correspondiente a materiales empleados en obra de cuarto de baño, así como su instalación, fac nº NUM003 - Cecilio -obras de reforma de aseo, fra nº NUM004 , NUM005 y NUM006 - Lucero de Levante -Materiales de Construcción, fras nº NUM007 y NUM008 -Vda Juan Pérez Aura S.L. Materiales de construcción). La razón es que se entiende que corresponden a una mejora realizada y por tanto no tienen el carácter de deducibles así no amortizables, No obstante y consonancia con esta consideración, se ha consignado el gasto de amortización procedente de dichas instalaciones . Se ha computado el 10% (conforme a la table de EDS) por el tiempo que resta desde la conclusión de la obra hasta el final de año.

-Vivienda de la DIRECCION000 nº NUM001 - NUM002 vivienda: se minora el gasto deducido por importe de 11.016,77 euros correspondiente a obras e instalaciones realizadas en cocina (armarios, mármol, albañilería, horno, encimera, lavavajillas, calefacción y gas) La razón es igualmente que se entiende que no tiene el carácter de deducibles sino amortizables. No obstante y en consonancia con esta consideración se ha consignado el gasto de amortización procedente por dichas instalaciones. Se ha computado el 10% (conforme a la table de EDS)por el tiempo que resta desde la conclusión de la obra hasta el final de año.

Del tenor de los términos expuestos se objetiva que la actora conoce con precisión cuales son las facturas respecto a las cuales la administración disiente de la calificación realizada en su autoliquidación.

Por último en cuanto a la cuantificación de la liquidación que realiza la administración, señalar respecto a este extremo no es suficiente que la actora alegue falta de motivación pues el periodo de computo es claro, desde la conclusión de la obra hasta final de año, por lo que si la actora disiente del calculo no es suficiente con la manifestación de que carece de motivación, pues la actora que conoce bien dichos periodos y los puede acreditar, por lo que ha de formular un calculo alternativo y aportar el soporte probatorio que justifique su pretensión, pues en definitiva el computo realizado por la administración esta motivado.

CUARTO.-Expuestas en los términos precedentes las alegaciones de las partes, la litis suscitada radica en determinar si el importe de las obras tiene el carácter de gastos de conservación y reparación, y por tanto su deducción debe hacerse en su totalidad, o por el contrario, si las mismas tienen naturaleza de coste de inversión, y supongan un aumento bien cuantitativo (ampliación) o bien cualitativo (mejora), en cuyo caso su deducción habrá de hacerse a través de la vía de amortización.

El artículo 34 de la anterior Ley 18/91 , reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ( artículo 21 de la actual Ley 40/1998 ) señala como gastos deducibles 'los gastos necesarios para su obtención'. 'el importe del deterioro sufrido por el uso o transcurso del tiempo en los bienes de que procedan los rendimientos, en las condiciones que reglamentariamente se determinen'.

El artículo 71.A del Reglamento aprobado por R.D 1841/91 (con un contenido igual al del artículo 12.f) del Reglamento aprobado por R.D. 214/1999, de 5 de febrero ) establece que '.. tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto...los gastos necesarios para su obtención y el importe del deterioro sufrido por el uso o transcurso del tiempo en los bienes de los que procedan los rendimientos. En particular se considerarán incluidos entre los gastos a que se refiere el apartado anterior... f) los gastos de conservación y reparación.

No serán deducibles por este concepto, las cantidades destinadas a ampliación o mejora de los bienes tales como las destinadas a puertas de seguridad, contraventanas o enrejado:

A efectos de interpretación conviene señalar que en el nuevo Reglamento, en el artículo 12 f) se determina que 'tendrán la consideración de gastos de conservación y reparación los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones'. Añadiendo a los anteriores, los de 'sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad y otros', concretando que 'no serán deducibles, por este concepto, las cantidades destinadas a ampliación o mejora.'.

Resulta evidente que la regulación expuesta, engloba varios conceptos jurídicos indeterminados, en concreto, aquel precepto legal, se refiere a conceptos tales como 'gastos necesarios','importe del deterioro sufrido por el uso o transcurso del tiempo', mientras que el precepto reglamentario viene a reproducir o aclarar, refiriéndose a 'gastos necesarios para su obtención y el importe del deterioro sufrido por el uso o transcurso del tiempo' o 'los gastos de conservación y reparación', excluyendo, en todo caso.'las cantidades destinadas a ampliación o mejora de los bienes', y a título ejemplificativo 'las puertas de seguridad contraventanas o enrejado'.

Lo anterior se refuerza más si cabe, partiendo de la no claridad de la distinción entre gastos de reparación y gastos de mejora, incluso en términos contables (no ya fiscales), toda vez que cualquier reparación conlleva una mejora del inmueble en alguna forma, se suelen considerar gastos de reparación o conservación los producidos con la finalidad de mantener los inmuebles en sus condiciones originarias de uso, sin modificación de estructura, configuración, ni superficie de la finca, siendo considerado inversión, en cambio, lo que redunda en una mejora ostensible o ampliación del inmueble, materializada bien en un aumento de su capacidad o habitabilidad o en un alargamiento de su vida útil, bien en un incremento de su capacidad generadora de ingresos.

De la normativa transcrita anteriormente, cabría poner de manifiesto de entrada que son deducibles los gastos de conservación y reparación, consecuentes al deterioro por el uso y el transcurso del tiempo; y que no son deducibles las cantidades destinadas a ampliación o mejora, sin perjuicio de deducir los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora.

Ello es así porque los gastos de ampliación o mejora se entienden como inversiones nuevas, con el consecuente mayor valor del bien y del precio de arrendamiento, y por tanto, no deducibles; mientras que los gastos de conservación y reparación se consideran gastos corrientes y deducibles.

Los gastos de conservación y reparación (deducibles) están destinados a mantener la vida útil del inmueble o su capacidad de uso, mientras que los gastos de ampliación y mejora (de inversión, no deducibles) redundan en una mejora o ampliación del inmueble, materializadas bien en un aumento de su capacidad o habitabilidad o bien en un alargamiento de su vida útil, que no son deducibles sino que deberán tenerse en cuenta a la hora de calcular el coste de adquisición del inmueble.

Ahora bien, debe estarse a criterios realistas, y no puramente nominalistas, pues como expresa la sentencia STSJ Galicia de 29 mayo 2002 , la mera titulación de unas obras como de rehabilitación del inmueble no excluye por sí misma la consideración de deducible fiscalmente de los gastos o inversiones que componen dicha rehabilitación, por lo que será necesario escudriñar o analizar del conjunto total de partidas que integran la acción rehabilitadora, cuáles tienen o merecen la consideración de gastos de conservación o reparación, de aquéllos otros invertidos en lo que sea mera ampliación o mejora del inmueble.

Aplicando los criterios expuestos al supuesto de autos hay que señalar respecto a la vivienda alquilada en la Avd DIRECCION000 nº NUM001 , NUM002 identificada como inmueble NUM009 , señala la actora que no se ha tenido en cuenta el gasto de la tasa de recogida de basura por importe de 65,33 euros, que consta en el expediente pag 49 y ademas reitera que no se consideran deducibles sino amortizables en un 10% por el tiempo que resta desde la conclusión de la obra al final de año, Pues bien respecto a esta cuestión a tenor de las facturas aportadas procede la amortización y en cuanto a esta en todo caso debió la actora señalar el plazo de amortización aplicable frente al establecido por la administración y al respecto del contenido del acuerdo de liquidación consta que se minora el gasto deducido por importe de 11.016,77 euros correspondiente a obras e instalaciones realizadas en cocina (armarios, mármol, albañilería, horno, encimera, lavavajillas, calefacción y gas) por ser amortizables y no deducibles por tanto no se ha suprimido la tasa de recogida de basura a la que se refiere el actor.

Alega la parte actora y ha de prosperar pues obra en el expediente que procede aplicar la reducción del 50% del rendimiento neto en los supuestos de arrendamientos de bienes inmuebles destinados a vivienda, reducción que ha sido eliminada respecto a la vivienda de DIRECCION000 , NUM001 , respecto a la cual nada se dice ni en la liquidación ni en la resolución del TEAR. Consta respecto de la finca identificada como inmueble 22 que el alquiler lo era a menor de 35 años y mayor de 18 años con unos ingresos en los limites, por lo que se aplico adecuadamente la reducción incrementada por lo que se reduce el 100% de los ingresos.

Lo mismo ocurre respecto al inmueble nº NUM010 sito en la Avd. DIRECCION000 nº NUM001 , del cual se aportan gastos y prueba documental en la que se acredita que se cumplen los requisitos para que proceda la reducción del 100%, pero ni la AEAT ni el TEAR lo tiene en cuenta, y aplican 1980 ,75 euros pero consta en los folios 19 y 20 del expediente del TEAR el cumplimiento de los requisitos.

Por otra parte respecto a los conceptos que se reflejan en las facturas aportadas relativa a la Vivienda de la DIRECCION000 nº NUM001 - NUM002 vivienda, respecto a la cual se minora el gasto deducido por importe de 11.016,77 euros correspondiente a obras e instalaciones realizadas en cocina (armarios, mármol, albañilería, horno, encimera, lavavajillas, calefacción y gas, hay que señalar que los mismos constituyen gastos deducibles pues la respecto consta el certificado de la empresa instaladora dela caldera que acredita que se trata de una mera sustitución de la antigua caldera por otra, y del examen de los gastos referidos a la cocina se objetiva que incluye reparación de arrmariadas existentes y colocación de elementos de la cocina, que en cuanto tales sustituyen a los anteriores, por lo que dicha factura responde a gastos deducibles. Sin embargo las restantes facturas cuestionadas responden a conceptos que a tenor de lo antes expuesto vienen referidas a gastos amortizables.

Por todo lo hasta aquí razonado, procede la estimación parcial del recurso interpuesto frente al acuerdo de liquidación en los extremos referidos en este fundamento jurídico.

QUINTO.-Respecto al acuerdo sancionador alega la parte actora la falta de motivación, alegación respecto a la que cabe recordar que la culpabilidad es el 'elemento subjetivo' de la Teoría General del Delito; por ello también de las infracciones administrativas ( art. 25.1 CE y STC 76/1990 ). La culpabilidad como presupuesto de la sanción contiene un trasfondo ético: se castiga porque el infractor ha podido actuar conforme a la legalidad y sin embargo no lo ha hecho; porque, como ha podido comportarse legalmente, su conducta infractora es reprochable, es reprobable, y esta consideración no se aleja mucho de aquella otra del Tribunal Constitucional según la cual el principio de culpabilidad deriva del respeto a la dignidad de la persona ( SSTC 65/1986 , 150/1991 , FJ 4).

Por tanto, la responsabilidad penal y sancionadora es subjetiva, nunca objetiva. Hasta tal punto está asentada la culpabilidad como elemento subjetivo del delito y como presupuesto de responsabilidad que en la actualidad se habla de 'principio de culpabilidad', principio que asimismo se predica como uno de los que deben regir el ejercicio del ius puniendipor parte de la Administración ( STC 76/1990 ).

Por otro lado, debe resaltarse la importancia de la motivación de la resolución sancionadora. En efecto, solo a través de ella podemos cerciorarnos que el ejercicio del ius puniendipor parte de la Administración se ha ajustado a las diversas exigencias constitucionales y legales; tiene asimismo como finalidad evitar la indefensión por desconocimiento o imposibilidad de reacción frente al actuar de la Administración; en fin, el cumplimiento de las exigencias de motivación dota a la decisión pública de la juridicidad predicable en un Estado de Derecho ( art. 1 CE ) y tiende a conjurar cualquier posible arbitrariedad de los Poderes Públicos ( art. 9.3 CE ).

En fin, es igualmente pertinente no perder de vista, ante las impugnaciones jurisdiccionales de las sanciones administrativas como son las tributarias, que no son los Tribunales contencioso-administrativos quienes, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, sancionan al administrado, pues la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública '...en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución' ( STC 59/2004 , FJ 3). Así pues, si la titular del ius puniendiadministrativo es la Administración, cuando el ejercicio de tal potestad, y en concreto al pronunciar eventualmente la resolución sancionadora, a dicha Administración corresponde dar satisfacción a todas las exigencias que nuestro Ordenamiento impone en tal ejercicio, sin que sea dado que los jueces que revisan la resolución sancionadora la suplanten impropiamente, o corrijan posibles defectos o deficiencias detectados en fase jurisdiccional.

Sigue manteniendo el Tribunal Supremo Sala 3ª, sec. 2ª, S 28-2-2013, rec. 2220/2010 Tampoco puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización hecha por la AEAT o en la simple constatación de la falta de ingreso de la deuda tributaria, pues el mero dejar de ingresar no constituye infracción tributaria, y no se debe sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad (FJ 4).

Pues bien, para abordar la alegación de la parte recurrente habremos de escrutar el juicio de culpabilidad servido por la Administración en el Acuerdo sancionador. Así, en el acuerdo de imposición de sanción se señala en el apartado MOTIVACION Y OTRAS CONSIDERACIONES

'Se entiende que concurre el elemento culpable en la conducta descrita pues el contribuyente mediante la acción positiva de deducir la totalidad de los gastos en el momento de producción en vez de contemplar su proyección plurianual obtiene un beneficio improcedente pero buscado y así determina una inferior renta. Es exigible a cualquier ciudadano que obra con la diligencia debida para contemplar el gasto como deducible solo cuando exclusivamente se correlaciona proporcionalmente con los ingresos'.

Del tenor descrito hemos de afirmar que el acuerdo se encuentra suficientemente motivado pues contiene los elementos necesarios en virtud de los cuales se imputa a la actora la comisión de la infracción por negligencia.

Sin embargo la motivación suficiente no ha de determinar en el caso de autos la confirmación del acuerdo sancionador, pues tal como se ha expuesto en los fundamentos antecedentes la determinación de los gastos susceptibles de ser calificados como deducibles o amortizables, teniendo en cuenta los concretos a los que se refiere la presente litis, nos conduce a la conclusión de que la dudas interpretativas sobre dicho carácter, determinan que la liquidación de la actora pueda estar amparada en una interpretación razonable de la norma, lo que excluye la culpabilidad incluso por negligencia, y determina en consecuencia la anulación de la sanción impuesta.

SEXTO.-De conformidad con lo establecido en el art. 139.1 LJCA , no ha lugar a un expreso pronunciamiento sobre las costas causadas por el presente proceso, al no apreciarse temeridad o mala fe en ninguna de las partes.

VISTOS, los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

Que debemos estimar y estimamos parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por Dª Amelia ,contra la resolución del TEAR de fecha 20-4-2011, desestimatoria de la reclamación nº NUM000 formulada por la actora contra la liquidación por IRPF y acuerdo sancionador, anulando parcialmente la resolución del TEAR en el extremo en que confirma el acuerdo de liquidación por ser contraria a derecho y anulando parcialmente en acuerdo de liquidación en los extremos que constan en la fundamentación jurídica de esta resolución. Asimismo anulamos la resolución del TEAR en el extremo en que confirma el acuerdo sancionador por ser contraria a derecho y anulamos asimismo el acurdo sancionador por ser contrario a derecho. No procede una expresa imposición de costas procesales.

Contra esta Sentencia no cabe interponer recurso ordinario.

A su tiempo y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada ponente del presente recurso, estando celebrando Audiencia Pública esta Sala, de la que, como Secretaria de la misma, certifico.