Sentencia Administrativo Nº 394/2015, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 284/2014 de 14 de Mayo de 2015

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCION SEGUNDA

SEVILLA

SENTENCIA

ILUSTRÍSIMOS SEÑORES:

D. ANTONIO MORENO ANDRADE

D. JOSE SANTOS GOMEZ

D. LUIS G. ARENAS IBÁÑEZ

_________________________________________

En la ciudad de Sevilla, a catorce de mayo de dos mil quince.

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Sevilla, constituida para el examen de este caso, ha pronunciado en nombre de S.M. el REY la siguiente Sentenciaen el recurso contencioso-administrativo número 284/2014, interpuesto por GRUPO PRA, S.A., representada por el Procurador Sr. Muruve Pérez, siendo partes demandadas el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE ANDALUCÍA, representado por el Abogado del Estado, y la CONSEJERIA DE HACIENDA DE LA JUNTA DE ANDALUCÍA, representada por la Letrada de la Junta de Andalucía.

Ha sido Ponente el Iltmo. Sr. Magistrado DON LUIS G. ARENAS IBÁÑEZ, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO .- Se impugna la Resolución de 21 de febrero de 2014 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía parcialmente estimatoria de las reclamaciones acumuladas números 14-01019-2013 y 14-01240-2013 deducidas por Grupo Pra, S.A. frente a las liquidaciones 0092140027734, 0092140027746, 0092140027752, 0092140027762, 0092140027772, 0092140027781 y 0092140027796 (en concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, modalidad Actos Jurídicos Documentados, e importe de 55.374,97 euros cada una de ellas) y 0092140028173, 0092140028182, 0092140028191, 0092140028200, 0092140028218, 0092140028225 y 0092140028234 (en concepto de sanción por importe de 22.443,81 euros cada una de ellas) practicadas por la Gerencia Provincial en Córdoba de la Agencia Tributaria de Andalucía.

SEGUNDO .- Tras los trámites de rigor la parte actora presentó demanda solicitando el dictado de una Sentencia que declare a) la prescripción y alternativamente la nulidad de pleno derecho de las actas de inspección 0022140011250, 0022140011232 y 0022140011223 y de las liquidaciones 0092140027752, 0092140027746 y 0092140027734; b) la nulidad de pleno derecho de las actas de inspección actas de inspección 0022140011293, 0022140011284, 0022140011302 y 0022140011275 y de las liquidaciones 0092140027781, 0092140027772, 0092140027796 y 0092140027762, y por tanto la prescripción de los citados hechos imponibles; y alternativamente la nulidad de pleno derecho de la resolución del TEARA por contravenir lo resuelto en la Sentencia de 12 de diciembre de 2013 ; y c) subsidiariamente anule las actas y liquidaciones objeto de este recurso. Las demandadas presentaron contestación a la demanda interesando el Abogado del Estado una Sentencia conforme a Derecho y la Letrada de la Junta de Andalucía una resolución judicial que desestime el recurso.

TERCERO .- Fijada en 369.335,45 euros la cuantía del recurso no se recibió el pleito a prueba, quedando las actuaciones tras el trámite de conclusiones pendientes del dictado de Sentencia.

CUARTO .- En la tramitación de este proceso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO .- Constituye el objeto de esta resolución judicial analizar la conformidad a Derecho de la Resolución de 21 de febrero de 2014 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía parcialmente estimatoria de las reclamaciones acumuladas números 14-01019-2013 y 14-01240-2013 deducidas por Grupo Pra, S.A. frente a las liquidaciones 0092140027734, 0092140027746, 0092140027752, 0092140027762, 0092140027772, 0092140027781 y 0092140027796 (en concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, modalidad Actos Jurídicos Documentados, e importe de 55.374,97 euros cada una de ellas) y 0092140028173, 0092140028182, 0092140028191, 0092140028200, 0092140028218, 0092140028225 y 0092140028234 (en concepto de sanción por importe de 22.443,81 euros cada una de ellas) practicadas por la Gerencia Provincial en Córdoba de la Agencia Tributaria de Andalucía. Dicha Resolución confirmó las liquidaciones tributarias y anuló los acuerdos sancionadores.

SEGUNDO .- Alega la parte actora: que el TEARA adoptó en fecha 25 de octubre de 2012 dos Resoluciones (que resolvían las reclamaciones acumuladas nº 14-02767-2011 a 14-02773-2011 y 14-02774-2011 a 14-02780-2011) anulando los actos objeto de impugnación por falta de competencia del órgano emisor (Agencia Tributaria de Andalucía) al haberse declarado la nulidad del Estatuto que creaba dicho organismo aprobado por Decreto 324/2009; resoluciones frente a las que interpuso recurso judicial ante esta Sala que en fecha 12 de diciembre de 2013 dictó Sentencia en recurso 54/2013 declarando la nulidad de pleno derecho las liquidaciones impugnadas; que la Administración tributaria practicó en fecha 15 de febrero de 2013 nuevas liquidaciones en sustitución de las anuladas por el TEARA retrotrayendo las actuaciones al momento de dictarse la liquidación y conservando la totalidad del procedimiento, formulando la parte actora frente a ellas reclamación económico-administrativa basada en: a) la nulidad de pleno derecho de todo lo actuado en el procedimiento inspector, y no sólo de la liquidación, no siendo procedente la conservación de aquél; y b) la prescripción del derecho a comprobar y liquidar pues a la fecha de notificación de las liquidaciones hoy combatidas ya había prescrito ese derecho dado que los actos declarados nulos de pleno derecho no interrumpen la prescripción; y que la resolución impugnada del TEARA sigue manteniendo que los actos originarios son anulable y no nulos obviando así el contenido de la Sentencia de esta Sala antes mencionada y negando en consecuencia la prescripción de las liquidaciones. Insiste a partir de lo anterior en que la nulidad de las actas y liquidaciones de origen lleva aparejado que las liquidaciones objeto de autos se hayan dictado de plano sin procedimiento de inspección o comprobación que los avale, por lo que se han dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento establecido; razonando que esta nueva declaración de nulidad implica no sólo la inexistencia de la liquidaciones emitidas en sustitución de las anteriores sino también la prescripción de las nuevas liquidaciones, la cuál se ha obtenido bien antes del 15 de febrero de 2013, bien durante la sustanciación de la reclamación ante el TEARA, teniendo en cuenta que dada la nulidad de pleno derecho de las liquidaciones ninguno de los actos dictados a su amparo ni las reclamaciones o recursos interpuestos frente a ellas tienen efecto interruptivo de la prescripción.

El Abogado del Estado, tras pedir disculpas por el error involuntario cometido por el TEARA al no tomar en consideración la Sentencia de esta Sala declarando la nulidad de las liquidaciones, interesa el dictado de una Sentencia conforme a Derecho argumentando que siendo cierto que los actos nulos de pleno derecho no interrumpen la prescripción esa nulidad no alcanza al procedimiento de inspección pues siempre es posible la conservación de actuaciones a tenor de lo establecido en los artículos 26.5 LGT y 66 del RD 520/2005 , no habiéndose pronunciado la Sentencia de esta Sala sobre la nulidad de los actos de trámite de los que trajeron causa las liquidaciones declaradas nulas. Añade que la nulidad de una disposición general no tiene como efecto la nulidad radical de los actos dictados en su aplicación, sino su mera anulabilidad, no concurriendo en el caso de autos el carácter manifiesto de la incompetencia de cada una de las actuaciones de los servicios tributarios de la Junta, la cual depende de la forma en que ésta adopte su organización administrativa. Concluye que debe darse la razón a la parte actora en lo que respecta a la prescripción de liquidaciones en las que el plazo de autoliquidación del hecho imponible hubiera concluido más de cuatro años antes de la fecha en que se volvió a liquidar, mientras que en el resto deja a criterio de esta Sala la interpretación del alcance de su propia Sentencia en relación a la posibilidad de conservar los actos de trámite no viciados.

La Letrada de la Junta de Andalucía, por su parte, invoca al Decreto-Ley 2/2013, de 12 de marzo, por el que se confirman determinados actos de la Agencia Tributaria de Andalucía que excluye de esa confirmación únicamente los actos anulados por resolución administrativa; mantiene que subsiste la facultad de la Administración Tributaria de dictar nueva resolución y la posibilidad de los interesados de efectuar alegaciones; afirma que es posible la conservación de actos estando afectada únicamente la liquidación del vicio de nulidad; niega que concurra prescripción que impida la nueva liquidación pues el plazo -que corría desde los treinta días hábiles siguientes a la realización de los hechos imponibles- se vio interrumpido por la secuencia de hechos realizados por la Administración y el interesado; y se remite en lo demás a lo razonado por el TEARA en la resolución que aquí se impugna.

TERCERO .- Como recoge el TEARA en sus antecedentes iniciadas por la Administración tributaria actuaciones inspectoras se levantaron en fecha 4 de abril de 2011 diversas actas de disconformidad con propuestas de liquidación por Actos Jurídicos Documentados que fueron confirmadas por acuerdos dictados en fecha 23 de mayo de 2011.

Estos acuerdos fueron objeto de las reclamaciones económico-administrativas 14-2767-2011 y acumuladas deducidas por Grupo Pra, S.A. las cuáles fueron estimadas por el TEARA en Resoluciones de 25 de octubre de 2012 anulando dichas liquidaciones con fundamento en que esta Sala, sede de Málaga, en Sentencia de 25 de febrero de 2011 declaró nulo de pleno derecho el Decreto 324/2009 de 8 de septiembre por el que se aprobó el Estatuto de la Agencia Tributaria de Andalucía.

En ejecución de estas Resoluciones la Administración tributaria retrotrajo las actuaciones al momento del dictado de las liquidaciones anuladas, practicando en su lugar otras por el mismo concepto que son las confirmadas por el TEARA en su Resolución de 21 de febrero de 2014 objeto de impugnación en este proceso.

En ese interin la demandante había interpuesto ante esta Sala y Sección recurso contencioso-administrativo frente a las citadas Resoluciones del TEARA de 25 de octubre de 2012 que se tramitó con el número 54/2013. Pedía en su demanda que se revocaran las resoluciones impugnadas en el sentido de que se declarasen nulas de pleno derecho las liquidaciones que se hallaban en el origen de ese recurso. La Sentencia de 12 de diciembre de 2013 , que ponía fin al proceso, estimó la pretensión actora siendo su Fallo del siguiente tenor: 'Que estimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra las resoluciones citadas en el Fundamento de Derecho Primero de esta Sentencia, debemos revocar las mismas en el sentido de declarar nulas de pleno derecho las liquidaciones de las que traen causa.'.

Como afirma la parte actora, y admite la Abogacía del Estado, esta resolución judicial no fue tomada en consideración por el TEARA al adoptar la Resolución de febrero de 2014 que aquí nos convoca.

CUARTO .- Decíamos en nuestra Sentencia de 12 de diciembre de 2013 -de referencia obligada por cuanto se ha expuesto-, reproduciendo lo argumentado en otra de esta misma Sala y Sección de 14 de febrero de 2013 dictada en recurso 457/2012, que 'como quiera que el Decreto 324/2009, que atribuía a las Coordinaciones Territoriales la competencia para dictar actos de aplicación de los tributos y demás funciones previstas, había sido declarado nulo de pleno derecho por las sentencias anteriormente reseñadas( Sentencia de 25 de febrero de 2011 de la Sala de lo Contencioso Administrativo de Málaga de este Tribunal Superior de Justicia, por la que se declaró nulo de pleno derecho el Decreto 324/2009, y Sentencia del Tribunal supremo de 31 de mayo de 2012 , que acordó no haber lugar al recurso de casación interpuesto contra la sentencia referida) , en virtud de los efectos ex tunc de la nulidad los actos dictados en aplicación de la normativa igualmente son nulos de pleno derecho.'.

Así lo concluíamos a partir de la jurisprudencia que igualmente citábamos de la que resultaba que siendo declarada nula de pleno derecho la norma habilitante que otorgaba la competencia para dictar el acto administrativo objeto del recurso, adolecía igualmente de nulidad la liquidación tributaria practicada por la Agencia Tributaria; pues si el órgano que dictó la liquidación tributaria carecía de competencia el acto dictado devino nulo ab initio.

En nuestra Sentencia de 12 de diciembre de 2013 incluíamos además otro razonamiento igualmente relevante para el objeto de esta litis dada la argumentación ofrecida por la Administración autonómica en contestación a la demanda; y es que la decisión de nulidad no se veía afectaba por el Decreto Ley andaluz 2/2013 de 2 de marzo, al no tener el supuesto examinado encaje dentro de su ámbito de aplicación, teniendo en cuenta que las liquidaciones tributarias impugnadas (que son las que el TEARA ha confirmado en su Resolución de febrero de 2014) habían sido anuladas por el TEARA a través de las Resoluciones de 25 de octubre de 2012. Ello es así teniendo en cuenta que el artículo único de ese Decreto Ley 2/2013 excepcionaba de los actos que confirmaba de la Agencia Tributaria de Andalucía a aquellos ' que hayan sido anulados por sentencia judicial o resolución administrativa'.

Pues bién, no obstante referirse expresamente el Fallo de la Sentencia a las liquidaciones tributarias impugnadas es lo cierto que el vicio de nulidad apreciado afecta del propio modo, y por las mismas razones expuestas, a aquellas actuaciones que le preceden; como es el caso de las actuaciones inspectoras que servían de sustento a las liquidaciones tributarias, en tanto que verificadas por Unidad de Inspección Tributaria dependiente de la Coordinación Territorial de Córdoba de la Agencia Tributaria de Andalucía.

Así lo hemos considerado en Sentencia de 21 de febrero de 2013 dictada en recurso 1051/2011 en que, por las mismas razones ya expuestas en síntesis, concluíamos que la nulidad radical alcanzaba no sólo a la liquidación tributaria sino también a la actuación de la que traía causa, en aquel caso la comprobación de valores que le servía de base.

Por tanto el procedimiento de gestión tributaria, incluída la actuación inspectora, está viciada de nulidad en origen, de lo que se deriva: de una parte, que carece de eficacia interruptiva de la prescripción, como tiene establecido reiterada jurisprudencia (así, Sentencia de la Sala 3ª del Tribunal Supremo, sección 2ª, de 20 de enero de 2011 dictada en recurso de casación para la unificación de doctrina num. 120/2005 ); y de otra, que aquella actividad de la Inspección, en tanto que nula, no puede servir de base y antecedente a las liquidaciones tributarias practicadas con posterioridad, lo cual nos lleva además a la apreciación de un nuevo motivo de nulidad radical -con los mismos efectos indicados respecto a la no interrupción de la prescripción-, como es el previsto en el artículo 217.1.e) LGT (actos dictados en materia tributaria que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello), en tanto que nos encontraríamos ante liquidaciones acordadas de plano por no venir precedidas de un procedimiento gestor válido y eficaz.

QUINTO .- Sentado lo anterior, las liquidaciones impugnadas traen causa de sendas escrituras de novación de préstamo de 30 de junio de 2010, 4 de mayo de 2010, 2 de septiembre de 2008, 29 de julio de 2008, 20 de julio de 2010, 14 de julio de 2009, 29 de noviembre de 2008, en la que se entrega en garantía un pagaré; en tanto que no consta que en ninguno de estos casos se haya autoliquidado el ITPAJD -modalidad Actos Jurídico Documentados, documentos mercantiles- por la emisión de pagarés nominativos sin cláusula no a la orden protocolizados en las mencionadas escrituras.

Conforme a lo previsto en el artículo 66.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria prescribirá a los cuatro años el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación; plazo que según lo dispuesto en el artículo 67.1 del mismo cuerpo legal comenzará a contarse desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación; plazo reglamentario de presentación que en el caso del Impuesto que nos ocupa es de treinta días hábiles a contar desde el momento en que se cause el acto o contrato ( artículo 102 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados , aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo).

De acuerdo con la normativa que acabamos de citar el plazo cuatrienal de prescripción para liquidar finalizaba en las siguientes fechas:

a) 3 de septiembre de 2012 en el caso del acto de 29 de julio de 2012 al que corresponde la liquidación tributaria 0092140027734, que fue notificada el 15 de febrero de 2013

b) 7 de octubre de 2012 en el caso del acto de 2 de septiembre de 2008 al que corresponde la liquidación tributaria 0092140027746, que fue notificada el 15 de febrero de 2013

c) 8 de enero de 2013 en el caso del acto de 28 de noviembre de 2008 al que corresponde la liquidación tributaria 0092140027752, que fue notificada también el 15 de febrero de 2013

En estos tres casos la notificación de las liquidaciones tributarias se produjo cuando ya había transcurrido el plazo de cuatro años previsto en el artículo 66.a) LGT , sin que para entonces mediara actuación interruptiva de la prescripción en tanto que la actuación gestora e inspectora que precedía a dichas liquidaciones estaban viciadas de nulidad según hemos razonado con anterioridad. Por tanto el derecho de la Administración tributaria a liquidar había prescrito ya.

d) 19 de agosto de 2013 en el caso del acto de 14 de julio de 2009 al que se corresponde la liquidación 0092140027762

e) 8 de junio de 2014 en el caso del acto de 4 de mayo de 2010 al que corresponde la liquidación 0092140027772

f) 4 de agosto de 2014 en el caso del acto de 30 de junio de 2010 al que corresponde la liquidación 0092140027781

g) 24 de agosto de 2014 en el caso del acto de 20 de julio de 2010 al que corresponde la liquidación 0092140027796

En estos cuatro casos restantes el derecho de la Administración a liquidar está igualmente prescrito a la actualidad; pues tanto las primitivas liquidaciones, como las practicadas en su sustitución, y las actuaciones inspectoras y gestoras de las que traían causa, incurren en nulidad de pleno derecho por los motivos ya expuestos y carecen por ello de eficacia interruptiva de la prescripción.

Procede en consecuencia, con estimación del recurso, anular la resolución impugnada, declarando nulas las liquidaciones tributarias en concepto de Actos Jurídicos Documentados, y prescrito el derecho de la Administración a liquidar en relación con los hechos imponibles a que las mismas se refieren.

Debemos destacar por último que la respuesta dada en esta resolución judicial es coincidente con la ofrecida por el TEARA en reciente Resolución de 27 de noviembre de 2014 dictada en reclamaciones 14-01239-2013 y 14-01447-2013 aportada por la parte actora, que resulta de especial interés en cuanto responde a los mismos antecedentes de hecho que aquí nos conciernen (liquidaciones tributarias giradas a cargo de la actora por IAJD anuladas por el TEARA en Resolución de 25 de octubre de 2010 por el motivo ya apuntado de la falta de competencia de la Coordinación Territorial en Córdoba por mor de la nulidad declarada judicialmente del Decreto que aprobó los Estatutos de la Agencia Tributaria de Andalucía; retroacción del expediente -en ejecución de esa Resolución- al momento inmediatamente anterior al dictado de las liquidaciones anuladas practicándose otras en su sustitución con base en las primitivas actuaciones inspectoras; reclamaciones económico-administrativas frente a las nuevas liquidaciones; e interposición por la aquí actora de recurso contencioso-administrativo contra la Resolución de 25 de octubre de 2012 que es sustanciado y resuelto -junto al deducido frente a las demás de la misma fecha- en el recurso 54/2013 que culmina con la Sentencia de 12 de diciembre de 2013 en el sentido y por las razones ya mencionadas) y toma en consideración a la hora de resolver esa Sentencia de 12 de diciembre de 2013 y las consecuencias que de ella se derivaban.

A partir de estas premisas razona el TEARA en esa su Resolución de noviembre de 2014 que 'En tales condiciones y puesto que todas las actuaciones inspectoras realizadas para practicar esas liquidaciones se encontraban afectadas por la misma causa de nulidad de pleno derecho que a éstas les afectaba (por haber sido dictadas bajo la dependencia de la misma Coordinación Territorial), tales actuaciones no eran susceptibles de ser subsanadas ni ratificadas después por la Gerencia Provincial de Córdoba, de forma que las nuevas liquidaciones del impuesto han quedado carentes de un procedimiento inspector que las sustente y, como bien sostiene la sociedad reclamante, las mismas se ven afectada por otra causa de nulidad de pleno derecho, por haber sido dictadas prescindiendo total y absolutamente del procedimiento inspector legalmente establecido para ello ( art. 217.1 de la LGT )'.

Y añade que 'siendo que lo que es nulo de pleno derecho no puede producir efecto alguno, la consecuencia es que este Tribunal ha de declarar prescrito el derecho de la Administración a liquidar el impuesto correspondiente a los hechos imponibles objeto de los presentes expedientes...resultando que, en ausencia de las primitivas actuaciones inspectoras y liquidaciones -declaradas nulas por el TSJ en su Sentencia de 12 de diciembre de 2013 - y en ausencia también de las nuevas liquidaciones practicadas y aquí impugnadas -afectadas a su vez por otra causa de nulidad de pleno derecho, según lo antes expuesto- ninguna de ellas pudieron interrumpir el derecho de la administración a liquidar los citdos hechos imponibles; como tampoco pudieron hacerlo los recursos y las reclamaciones económico administrativas presentados frente a esas liquidaciones y para conseguir su nulidad, incluyendo las reclamaciones que aquí nos ocupan, presentadas en fecha 5-3-2013, con lo que hay que considerar que, a la fecha de la presente resolución, han transcurrido ya más de cuatro años desde que finalizó el plazo de presentación de la autoliquidación por el impuesto y debe declararse totalmente prescrito el derecho a liquidar por los hechos imponibles objeto de las liquidaciones impugnadas'. El Fallo del TEARA estima las reclamaciones anulando todos los actos administrativos impugnados y declarando prescrito el derecho a liquidar el impuesto.

SEXTO .- Conforme a lo dispuesto en el art. 139.1 de la Ley 29/1998 reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa procede imponer a las partes demandadas las costas procesales causadas.

No obstante esta Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el apartado 3 de ese artículo 139 de la LJCA , fija en 1.200 euros la cantidad máxima a repercutir en concepto de honorarios de Letrado de la parte recurrente, atendiendo a tal efecto a las circunstancias y complejidad del asunto, a su actividad procesal, y a la dedicación requerida para su desempeño

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación

Fallo

Que estimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Grupo Pra, S.A. contra la Resolución citada en el Fundamento de Derecho Primero de esta Sentencia debemos anular dicha Resolución por no ser ajustada a Derecho en cuanto confirma las liquidaciones tributarias en concepto de Actos Jurídicos Documentados; y declaramos nulas dichas liquidaciones tributarias, y prescrito el derecho de la Administración a liquidar en relación con los hechos imponibles a que las mismas se refieren. Se imponen a las partes demandadas las costas procesales causadas en los términos señalados en el Fundamento de Derecho sexto.

Notifíquese esta Sentencia a las partes, y firme que sea, con certificación de la misma para su cumplimiento, devuélvase el expediente administrativo a su órgano de procedencia.

Así por esta nuestra Sentencia definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.