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20/10/2016
Sentencia Administrativo Nº 394/2016, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 221/2014 de 15 de Septiembre de 2016
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Orden: Administrativo
Fecha: 15 de Septiembre de 2016
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: CALDERON GONZALEZ, JESUS MARIA
Nº de sentencia: 394/2016
Núm. Cendoj: 28079230022016100360
Núm. Ecli: ES:AN:2016:3520
Núm. Roj: SAN 3520:2016
Encabezamiento
D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ
D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA
Dª. TRINIDAD CABRERA LIDUEÑA
Madrid, a quince de septiembre de dos mil dieciséis.
Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número
Antecedentes
Fundamentos
Son antecedentes a tener en cuenta en la presente resolución y así derivan del expediente administrativo, los siguientes:
PRIMERO: En fecha 27 de octubre de 2006, fue incoada a la recurrente acta de conformidad n° NUM010 por el concepto de Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2001 y 2002 y un Acta suscrita en disconformidad n° NUM006 por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2001.
En el Acta de conformidad parcial, con una cuota de 819,89 euros, se regularizaban únicamente una serie de gastos deducidos por amortizaciones no justificadas correspondientes a inversiones en usufructo, incrementando las cantidades aplicadas en concepto de deducciones con límite del Capítulo IV Título VI de la
En cuanto al acta de disconformidad, el motivo de regularización consiste en que la Inspección considera que no concurre motivo económico válido para la aplicación del régimen fiscal previsto en el Capítulo VIII del Título VIII de la LIS 'Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores'.
En fecha 5 de febrero de 2007 se efectuó una nueva propuesta de liquidación dirigida a eliminar la aplicación de deducciones generadas en 2001 contenida en la propuesta modificada, habida cuenta de que las mismas habían sido ya aplicadas en 2004 y 2005.
Sin que fueran presentadas alegaciones a la nueva propuesta, el Inspector Regional confirmó la liquidación propuesta mediante acuerdo de fecha 23 de marzo de 2007. La deuda tributaria resultante asciende a 1.520.501,56 euros, de los que 1.294.851,49 euros corresponden a la cuota y 225.650,04 euros a los intereses de demora.
En dicho acuerdo se ordenaba continuar los actos de instrucción del procedimiento de inspección respecto de los demás elementos impositivos objeto de comprobación.
Contra dicho acuerdo interpuso la entidad ante el TEAR de Cataluña reclamación económico-administrativa n° NUM001 .
El 17 de diciembre de 2007, previa instrucción del procedimiento correspondiente, se dictó por el Inspector Regional de Cataluña Acuerdo de rectificación de errores del anterior.
La liquidación correcta determinaba una cuota a ingresar de 1.327.262, 23 euros y unos intereses de demora de 297.834,01 euros, con lo que la deuda tributaria es de 1.625.096,24 euros.
Contra dicho acuerdo interpuso la entidad ante el TEAR de Cataluña reclamación económico-administrativa n° NUM011 .
En ejecución del mandato de continuar con las actuaciones contenido en el acuerdo de liquidación rectificado, el 18 de abril de 2007 se comunicó a la interesada la continuación de actuaciones y resultado de dicha continuación en fecha 9 de julio de 2007 la Inspección de los Tributos incoó a la recurrente acta de disconformidad n° NUM007 por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2001.
En fecha 17 de diciembre de 2007 el Inspector Regional dictó un Acuerdo en el que, rectificando la propuesta por las causas que en el mismo se expresaban, se regularizó, eliminándola, la deducción por actividades exportadoras declarada. La deuda tributaria resultante asciende a 668.637,68 euros, de los que 527.590,37 euros corresponden a la cuota y 141.047,31 euros a los intereses de demora.
Trayendo causa de la liquidación practicada el 17 de diciembre de 2007 por el Impuesto sobre Sociedades de 2001 y en el seno del procedimiento sancionador abreviado, el Inspector Regional dictó en fecha 17 de diciembre de 2007 Acuerdo sancionador, del que resultaba un importe de sanción tributaria de 274.505,22 euros, como consecuencia de la aplicación de los
artículos 79 a ) y d) de la
Contra el acuerdo de liquidación de 17 de diciembre de 2007 y contra el acuerdo sancionador de la misma fecha, interpuso la entidad ante el TEAR de Cataluña reclamación económico-administrativa n° NUM003 .
En fecha 31 de enero de 2008 el Inspector Regional dictó un Acuerdo en el que, rectificando la propuesta por las causas que en el mismo se expresaban, se regularizó el gasto deducido derivado de una provisión de insolvencias. La deuda tributaria resultante asciende a 4.887.865,89 euros, de los que 4.000.560,83 euros corresponden a la cuota y 887.305,06 euros a los intereses de demora.
Contra el acuerdo de liquidación de 31 de enero de 2008 y contra el acuerdo sancionador de la misma fecha, interpuso la entidad ante el TEAR de Cataluña reclamación económico-administrativa n° NUM004 .
En fecha 14 de febrero de 2008 la Inspección de los Tributos inició a la interesada actuaciones inspectoras de alcance parcial, limitándose a la corrección de las bases imponibles negativas generadas en 2002 y compensadas en los ejercicios 2003 y 2004, como consecuencia de la regularización practicada en 2002.
Consecuencia de las actuaciones citadas fue incoada a la recurrente Acta de disconformidad n° NUM009 en fecha 28 de marzo de 2008, de la que resultó que en fecha 5 de septiembre de 2008 el Inspector Regional dictara Acuerdo de liquidación eliminando las bases negativas procedentes de 2002 compensadas (5.794.198,04 euros en 2003 y 3.779.338,77 euros en 2004), dando lugar a una liquidación con deuda tributaria resultante de 4.041.957,51 euros, de los que 3.350.737,88 euros corresponden a la cuota y 691 219,63 euros a los intereses de demora.
Trayendo causa del anterior Acuerdo y en el seno del procedimiento sancionador abreviado, el Inspector Regional dictó en fecha 5 de septiembre de 2008 Acuerdo sancionador, del que resultaba una sanción tributaria en 2003 por infracción tributaria leve de 1.441,54 euros, por aplicación del artículo 191 de la Ley 58/2003 .
Contra el acuerdo de liquidación de 5 de septiembre de 2008 y contra el acuerdo sancionador de la misma fecha, interpuso la entidad ante el TEAR de Cataluña reclamación económico-administrativa n° NUM005 .
SEGUNDO: Puestos de manifiesto los expedientes a efectos de alegaciones y prueba, la recurrente alegó en síntesis, lo siguiente:
Prescripción del derecho de la Administración para dictar liquidación relativa al Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2001 como consecuencia de la excesiva duración de las actuaciones inspectoras, ya que no procede computar 30 días de los 89 que se habían considerado como dilaciones imputables al contribuyente, ya que corresponden al período vacacional del personal de la empresa.
Nulidad de la liquidación por superación del plazo previsto para su práctica ( artículo 60.4 RGIT ) y consiguiente prescripción del ejercicio 2001.
Necesidad de reconocer que la comprobación de la sociedad Hera Holding ha tenido carácter general. Es contrario a Derecho que el Acuerdo de liquidación ordene la continuación de la comprobación, en concreto en lo referente a la deducción por actividades exportadoras, que fue exhaustivamente comprobada y debe entenderse cerrada con las liquidaciones practicadas.
Respecto de la liquidación por Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2001 dictada el 23 de marzo de 2007, alega la inaplicabilidad de la cláusula antiabuso del artículo 110.2 de la LIS y consiguiente aplicación del régimen especial de neutralidad por concurrir motivo económico válido. Por otra parte alega la procedencia del aprovechamiento de las bases imponibles negativas procedentes de CANAL AGRARIO DIGITAL con independencia de la aplicación del régimen fiscal especial del Título VIII de la LIS.
Respecto de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2001 de fecha 17 de diciembre de 2007, alega la procedencia de la deducción por actividades exportadoras aplicada por cumplir el requisito negado por la Inspección del nexo causal o 'relación directa' entre la inversión y las exportaciones.
Respecto de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2002 de fecha 31 de enero de 2008, alega que el gasto determinado por la dotación a la provisión por insolvencias de créditos de filiales argentinas sí es deducible dado que sí se cumple el requisito de 'insolvencia judicialmente declarada', por existir un auto judicial declarativo de concurso preventivo, de acuerdo con la legislación argentina que se aporta. Además se cumplen los requisitos exigidos por el artículo 12.2 de la LIS , no siendo el carácter de sobrevenida de la insolvencia un requisito legal para dotar la provisión ni encontrándonos ante una liberalidad.
El TEAR de Cataluña mediante Resolución de fecha 13 de octubre de 2011 acordó:
- Desestimar las reclamaciones económico-administrativas NUM001 y NUM002 , confirmando la liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades 2001 contenida en el Acuerdo de rectificación de errores
- Estimar las reclamaciones NUM003 y NUM004 , anulando la liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades 2001 contenida en el acuerdo de liquidación de 31 de enero de 2008 y la sanción contenida en el acuerdo sancionador de la misma fecha, así como la liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades 2002
- Estimar en parte la reclamación NUM005 , anulando los Acuerdos de liquidación y sancionador de 5 de septiembre de 2008 referentes al Impuesto sobre Sociedades 2003 y 2004, ordenando la práctica de una nueva liquidación en que se admitan las Bases Imponibles negativas generadas en 2002 que se contienen en la liquidación derivada del Acta de conformidad n° NUM010 de fecha 27 de octubre de 2006.
Esta Resolución fue notificada en fecha 3 de noviembre de 2011.
TERCERO: Contra la misma fue interpuesto ante el Tribunal Económico-Administrativo-Central recurso de alzada en fecha 2 de diciembre de 2011 presentando, en síntesis, las mismas alegaciones que en las reclamaciones de instancia y además:
No se produjo dilación entre el 11 de agosto y el 22 de septiembre de 2007, al convenir el representante de la entidad y las inspectoras actuarias de forma conjunta posponer la práctica de la próxima diligencia; por otro lado no se advirtió en la diligencia la existencia de ningún tipo de dilación ni los efectos de la misma.
CUARTO: En fecha 9 de enero de 2014 el Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante TEAC) desestimó el recurso de alzada, desestimación contra la que se interpone el presente recurso,
-Vulneración por la resolución impugnada del instituto de la prescripción por excesiva duración de las actuaciones inspectoras.
Expone que las actuaciones inspectoras se iniciaron el 25 de enero de 2006, mediante la comunicación de inicio, y finalizaron el fecha 20 de diciembre de 2007, en que se notificó el acuerdo de rectificación de errores de 17 de diciembre de 2007, que fijó la deuda tributaria, es decir, trascurrieron 694 días.
Aún admitiendo los días de dilación que le imputa la Administración, 87 (tras la resolución del TEAC) había prescrito el ejercicio 2001, cuando se practicó la primera actuación administrativa con eficacia interruptiva del cómputo, 27 de marzo de 2007, notificado a la recurrente al día siguiente.
Una vez que esta Sala planteó a las partes en providencia de 9 de junio del presente año, la posible existencia de otro motivo para fundamentar el recurso, conforme a lo dispuesto en el artículo 33.2 de la LJCA , alega también, en orden a la referida prescripción que el Acuerdo de Ampliación de las actuaciones inspectoras se dictó extemporáneamente, pues éste se dictó el 11 de abril de 2007.
-Improcedencia de imputar al contribuyente dilaciones sin la previa advertencia de las consecuencias derivadas de la falta de cumplimentación de los requisitos realizados, motivo alegado con carácter subsidiario.
Muestra su discrepancia con el periodo de 41 días que la Inspección y el TEAC consideran como 'solicitud de aplazamiento' es decir, del 11 de agosto de 2006 al 20 de septiembre de ese año, que la parte discute.
Invoca diversas sentencias de esta Sala y Sección.
-Improcedencia de imputar al contribuyente dilaciones cuando ha sido la propia Administración la que no ha impulsado el procedimiento inspector.
El Acta de Inspección se incoó el 27 de octubre de 2006, trascurridos poco más de 10 meses desde el inicio de las actuaciones inspectoras, mientras que el Acuerdo de liquidación no fue adoptado hasta trascurridos otros 5 meses, superando el plazo hasta el punto de que la liquidación se practicó más de 12 meses después del inicio del procedimiento inspector.
Y todo ello, cuando dejando al margen el aplazamiento con ocasión del periodo estival, existen tan sólo 46 días de dilaciones provocadas por aplazamientos solicitados, esto si, por el recurrente y el procedimiento de inspección no fue el paradigma de la celeridad. Cita la sentencia de esta Sala de 13 de junio de 2011, recurso 244/2008 .
-Improcedencia de la resolución impugnada por cuanto existen motivos económicos válidos que justifican la operación de fusión y su acogimiento al régimen especial de neutralidad fiscal.
a) Motivos económicos válidos: se trata de dos grupos desvinculados, el Grupo Hera Segasa y Canal Agrario Digital, que para afrontar un proyecto en común toman la decisión de integrarse.
b) La fusión constituía la primera fase del proyecto de integración total de dos grupos independientes que pretenden afrontar un ambicioso proyecto en común.
c) La razonabilidad y justificación económica aquí demostrada confirma la existencia de motivos económicos válidos en la integración de los dos grupos.
d) Inexistencia de ventajas fiscales.
- Improcedencia de la resolución impugnada por impedir que las bases imponibles negativas generadas y pendientes de compensar por Canal Agrario Digital se trasmitan válidamente a Hera Segasa con ocasión de la fusión por absorción, motivo formulado también con carácter subsidiario para el caso de que no se estimara procedente la fusión.
Tras citar el artículo 104 LIS manifiesta que Hera Segasa tenía derecho a recoger las bases imponibles negativas de Canal Agrario Digital, incluso aunque no se aplicara el régimen fiscal.
Se invocan la Consulta Vinculante V2570-07, diversas resoluciones del TEAC y la doctrina científica.
Pues bien, a la vista de lo reseñado debemos comenzar por examinar dicho motivo, referente a la prescripción de las actuaciones inspectoras, aduciendo la recurrente la superación del plazo del artículo 150.1 de la L.G.T de 2003 dado que las mismas se iniciaron el 25 de enero de 2006, este dato es incontrovertido, y finalizaron en fecha 20 de diciembre de 2007, día en que se notificó el acuerdo de rectificación de errores de 17 de diciembre de 2007, que fijó el importe de la deuda tributaria derivada de las actuaciones inspectoras y, por consiguiente, puso fin al procedimiento inspector.
Expone también que en la fecha de notificación de la liquidación posteriormente rectificada, 27 de marzo de 2007, en la que se practicó la primera actuación administrativa con eficacia interruptiva de la prescripción según la parte, ya habían transcurrido más de cuatro años desde la fecha límite de la presentación de la correspondiente autoliquidación (25 de julio de 2002).
Como se ha visto a la hora de reproducir los antecedentes antes reseñados por el TEAC y recoge la resolución del TEAR de Cataluña, de 13 de octubre de 2011, ver pág. 2 y 3:
'1.- En fecha 27 de octubre de 2006, la Inspección de los Tributos incoó a la reclamante un Acta suscrita en conformidad (modelo A01) número NUM010 por el concepto de Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2001 y 2002 y un Acta suscrita en disconformidad (modelo A02) número NUM006 por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2001. En el Acta de conformidad parcial, con una cuota de 819,89 €, se regularizaban únicamente una serie de gastos deducidos por amortizaciones no justificadas correspondientes a inversiones en usufructo por importe de 599.640 pts. (3.603,91 €) en 2001 y 599.628 pts. (3.603,84 €) en 2002, incrementando las cantidades aplicadas en concepto de deducciones con límite del Capítulo IV Título VI LIS en 441,48 €.
Trayendo causa de dicha Acta de disconformidad, y previa una nueva propuesta formulada en fecha 5 de febrero de 2007 notificada el 6 de febrero de 2007 dirigida a eliminar la aplicación de deducciones generadas en 2001 contenida en la propuesta modificada, habida cuenta de que las mismas habían sido ya aplicadas en 2004 y 2005 (se observa sin embargo que la citada aplicación duplicada no fue modificada en la propuesta contenida en el Acta de conformidad, como dijimos), en fecha 23 de marzo de 2007 el Inspector Regional dictó un Acuerdo denominado
CUOTA INTERES DEUDA
1.294.851,49 225.650,04 1.520.501,53
Además, en dicho Acuerdo se ordenaba continuar los actos de instrucción del procedimiento de inspección respecto de los demás elementos impositivos objeto de comprobación conforme al artículo 60.4 RGIT .
2.- Según consta en el expediente, (pág. 4/26 del Acuerdo de Rectificación de errores de 17 de diciembre de 27) dicho Acuerdo fue notificado a la parte, el 26 de marzo de 2007.
(... Según la citada pág. del referido Acuerdo en fecha 11 de abril de 2007, notificado a la parte al día siguiente, 12, se ampliaron las actuaciones a 24 meses, añadimos nosotros...)
3.- El 17 diciembre de 2007, previa instrucción del procedimiento correspondiente, se dictó por el Inspector Regional de Cataluña Acuerdo de rectificación de errores del anterior Acuerdo, apreciando un error material en el cálculo de la cuota íntegra, al aplicar el tipo de gravamen sobre la Base Imponible, siendo la cuota íntegra correcta 4.089.222,84 €, en vez de 4.082.222,84 € como se había hecho constan; también se apreció error aritmético en el cálculo de la cuota líquida (cuota íntegra ajustada positiva- deducciones) que supuso 25.410,74 € de menos).
La liquidación correcta determinaba una cuota a ingresar de 1.327.262, 23 €, ,siendo una diferencia respecto a la liquidada que ascendía a 32.410,74 €.
También se apreció error en el cálculo de intereses porque se computaron días en el período que va desde el 01/01/2005 a 15/12/2006, cuando el número días correcto era 714. En el nuevo cálculo de intereses se tomó en consideración nueva base de cálculo y el número de días correcto. El importe correcto de intereses ascendía a 297.834,01 €, existiendo una diferencia respecto a la liquidación inicial de 72.183,97 €.
Dicho Acuerdo de rectificación de errores fue notificado al primer intento en fecha 20 de diciembre de 2007.
5.- En ejecución del mandato de continuar con las actuaciones contenido en el Acuerdo de liquidación rectificado, el 18 de abril de 2007 se comunicó a la interesada la continuación de actuaciones y resultado de dicha continuación en fecha 9 de julio de 2007 la Inspección de los Tributos incoó a la reclamante nuevo Acta suscrita en disconformidad (modelo A02) número NUM007 por el concepto impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2001.
6.-Trayendo causa de dicha Acta de disconformidad, en fecha 17 de diciembre de 2007 el Inspector Regional dictó un Acuerdo en el que, rectificando la propuesta por las causas que en el mismo se expresaban, se practicaba la siguiente liquidación (importes en euros):
CUOTA INTERES DEUDA
527.590,37 141.047,31 668.637,68
Dicho Acuerdo fue notificado al primer intento en fecha 20 de diciembre de 2007.
7.- También como resultado de la continuación de las actuaciones ordenada, en fecha 21 de septiembre de 2007 la Inspección de los Tributos incoó a la reclamante un nuevo Acta suscrita disconformidad (modelo A02) número NUM008 por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2002.
8.- Trayendo causa de dicha Acta de disconformidad, en fecha 31 de enero de 2008 el Inspector Regional dictó un Acuerdo en el que, rectificando la propuesta por las causas que en el mismo se expresaban, se practicaba la siguiente liquidación (importes en euros):
CUOTA INTERES DEUDA
4.000.560,83 887.305,06 4.887.865,89
Dicho Acuerdo fue notificado al primer intento en fecha 1 de febrero de 2008.
Y el propio TEAR explica en su resolución, págs 5 a 9, las causas de las distintas regularizaciones indicando:
'C) Causa de regularización del Acuerdo de liquidación del Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2001 de fecha 23 de marzo de 2007:
La regularización a que la interesada no prestó su conformidad, y que derivó en la suscripción de un Acta de conformidad previa y a cuenta de la de disconformidad, tiene por objeto la operación de fusión por absorción realizada por la sociedad HERA SEGASA (sociedad absorbente) respecto de CANAL AGRARIO DIGITAL SL (B81982167) (sociedad absorbida).
La escritura pública de fusión es de fecha 18 de junio de 2001, inscrita en el Registro Mercantil el siguiente 10 de julio de 2001. Se acuerda la disolución sin liquidación de CANAL AGRARIO DIGITAL mediante el traspaso en bloque de su patrimonio a la absorbente, fijándose de acuerdo con el valor real de los patrimonios de las sociedades intervinientes, una relación de canje de 1,0008 participaciones de HERA SEGASA por cada participación de CANAL AGRARIO DIGITAL. HERA SEGASA procedió a ampliar su capital en 1.251 € mediante la emisión de 2.502 participaciones de 0,5 € cada una, que se adjudican en su totalidad al socio de CANAL AGRARIO DIGITAL, la sociedad CIRCULO GRAMER SL (B62294681).
La sociedad absorbente tiene como objeto social la prestación de servicios para el tratamiento y eliminación de residuos sólidos industriales y urbanos..
La sociedad absorbida figuraba dada de alta en el epígrafe IAE 961.1 Producción de películas cinematográficas. Su actividad se había limitado a la elaboración de un programa de televisión digital Agrorural, producido por Grupo Europroducciones.
CANAL AGRARIO DIGITAL tenía acreditadas en el momento de la operación bases imponibles negativas pendientes de compensar por importe de 3.790.916,43 € (38.495,55 € del ejercicio 1998; 961.701,99 € del ejercicio 1999 y 2.790.718,89 € correspondientes al ejercicio 2000).
A 31 de diciembre de 2000 sus fondos propios eran negativos por importe de 95.726.146 pts. (575.325,72 €). A lo largo del ejercicio 2000, su socio (97% del capital social hasta el 29 de diciembre, 100% a partir de esa fecha) Grupo Europroducciones SA (A82122599) tuvo que realizar aportaciones para reponer pérdidas por importe de 607.227,58 € (7 de abril) y 2.441.771,59 € (29 de diciembre); en 2001 realiza nuevas aportaciones con el mismo objeto por importe de 450.759,08 € (14 de febrero) y 567.999,64 € (14 de marzo).
El 20 de marzo de 2001, Grupo Europroducciones vende el 100% de la acciones de CANAL AGRARIO DIGITAL a CIRCULO GRAMER SL (B62294681), socio Adrian ( NUM000 ), por un precio de 369.443,59 €. Como consecuencia de la operación contabiliza pérdidas por importe de 649.315,13 €, además de aplicar la provisión contable (ya deducida) de 3.067.029,98 €.
HERA SEGASA compensa, en su declaración por el Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2001, bases imponibles negativas por importe de 3.790.916,43 € (heredadas de la sociedad absorbida).
La Inspección considera que en la fusión examinada resulta de aplicación la cláusula antiabuso establecida en el
artículo 110.2 de la
La operación no puede acogerse al régimen especial y se aplica el régimen general para la compensación de bases negativas previsto en el artículo 23 LIS , eliminándose la compensación de bases imponibles negativas recibidas de la sociedad absorbida.
Se argumentó por la Inspección que los sujetos intervinientes en la operación en el proyecto de fusión indicaron que dicha operación
El sujeto pasivo había alegado que entre los negocios del GRUPO HERA figura la gestión de vertederos, entre ellos el de Coll Cardús, y que la sociedad absorbida era filial de CIRCULO GRAMER, que poseía un terreno rústico denominado 'La Pineda', colindante de Coll Cardús.
Se contestó por la Inspección que estos hechos no tenían relación con CANAL AGRARIO DIGITAL, que no era la propietaria del terreno, que al tiempo de incoar el Acta las licencias para instalar un vertedero no se habían concedido, estando propuesto en el POUM de Tarrasa que la finca 'La Pineda' fuera declarada parque natural, por lo que se rechazaba la alegación.
Finalmente en el Acuerdo de liquidación se indica que la liquidación tiene carácter provisional porque se realiza exclusivamente respecto de la cuestión controvertida y la comprobación ha alcanzado solamente, con carácter general, a la sociedad dominada HERA SEGASA, y no al resto de las entidades integrantes del grupo fiscal n° 89/99. Además, la sociedad HERA SEGASA es socio al 50 % de la UTE 'Ecología Ibérica y Mediterránea SA y Segasa, Serveis Generals d'Abocaders SL' y esta entidad no ha sido objeto de comprobación.
Se indica asimismo, como dijimos, que el Inspector Jefe considera necesario continuar los actos de instrucción del procedimiento inspector respecto de los demás elementos impositivos, en particular respecto de las deducciones de exportación. Se cita el
artículo 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por
D) Causa de regularización del Acuerdo de liquidación del Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2001 de fecha 17 de diciembre de 2007:
El obligado había consignado en su declaración de 2001 598.990,63 euros deducción por actividades exportadoras (DAEX) ( art. 34 LIS ), aplicando 527.590, euros y dejando pendientes de aplicación 71.400,17 euros. Tal deducción deriva de la adquisición de las participaciones en las entidades Hera Chile Sh (1.270.642,00 euros), Hera Brasil Industria y Comercio LTDA (68.282,00 euros) y Hera Argentina SA (1.290.805,07 euros), siendo que en los tres casos la participación adquirida representaba más del 25% del capital de las filiales y había sido efectivamente desembolsada.
Como justificación de tal deducción que fue comprobada desde el inicio (vid. Diligencia n° 4 de 11 de abril de 2006), se aportaron, ya en comparecencia documentada en diligencia n° 9 de fecha 22 de septiembre de 2006, contratos de prestación de asistencia técnica y servicios de ingeniería realizados entre Hera Holding y las filiales citadas, aportando además en tal fecha informe sobre el nexo causal- y la proporcionalidad existente entre las actividades de exportación del Grupo' Hera y las inversiones efectuadas.
En los Acuerdos de prestación de servicios se indicaba sin embargo que las contraprestaciones a favor de la matriz no se devengarían hasta que las filiales obtuvieran un resultado ordinario de explotación positivo durante dos años consecutivos, consecuencia que no se había dado en ninguna de ellas en los ejercicios de que se disponían datos (hasta 2006), y por tanto Hera no había podido facturar importe alguno a las citadas filiales.
De todo ello la Inspección extrajo la consecuencia de que no había quedado probado que la inversión se efectuara para exportar, ya que los flujos de ingresos futuros previstos no se habían cumplido, no pudiendo considerarse la inversión directamente relacionada con actividad exportadora alguna, pues la forma de facturación prevista no permitía el retorno de la inversión, y tal circunstancia era conocida por la interesada, siendo además que del Libro de Actas de la entidad resulta que las inversiones efectuadas se enmarcaban en un plan de expansión internacional del grupo en Sudamérica, intención distinta a la de la generación o fomento de exportaciones. La entidad Hera Holding cuando adquirió la participación en las filiales sólo consideró la exportación de servicios de ingeniería o asesoramiento como un medio para incrementar la rentabilidad de la inversión mediante el disfrute de la deducción del art. 34 LIS , siendo que la exportación era residual o secundaria, pues su objeto social no era prestar asistencia técnica, no pudiendo exportar lo que no constituye el fin de su explotación económica, poniendo de manifiesto la citada forma de facturación que la finalidad de la inversión no era la actividad exportadora.
Consecuencia de todo lo anterior en el Acuerdo de liquidación se regularizó, eliminándola, la deducción por actividades exportadoras declarada.
E) Causa de regularización del Acuerdo de liquidación del Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2002 de fecha 31 de enero de 2008:
La causa de la regularización practicada en el Acuerdo de referencia es la eliminación del gasto deducido (cuenta 696) derivado de una provisión por insolvencias por importe de 21.000.000,00 euros, cuya justificación ya se le había solicitado a la interesada en diligencia n° 2 de fecha 27 de febrero de 2000 siendo aportadas las fichas de mayor el 2 de junio de 2006 (diligencia n° 6) y no requiriendo la Inspección mayor justificación al respecto. Posteriormente en fecha 9 de mayo de 2007 tuvo entrada en la Dependencia Regional de Inspección Ficha de Información Relevante, confeccionada por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes en el seno de la comprobación de la entidad Agrupación Mutua, en que se describía la operativa regularizada: la adquisición por Hera Holding a la entidad Agrupació Mutua del Comerc i de la Industria (G08171118) de una serie de créditos de tres filiales argentinas de la propia Hera Holding, filiales que ya en el momento de la cesión de los créditos se encontraban en proceso de declararse judicialmente su situación de insolvencia. Dicha cesión se había pagado por la cesionaria, pero simultáneamente la cedente había suscrito una ampliación de capital realizada por Hera Holding a través de la cual y mediante una prima de emisión desorbitada e injustificada se retornaba á Hera Holding prácticamente la totalidad del importé de los créditos con las vinculadas adquiridos, siendo el único efecto de todo ello la creación en el seno del grupo Hera de un crédito fiscal por la dotación de una provisión por insolvencia de los deudores citados.
La Inspección denegó la deducibilidad del gasto en base a que no se cumplían los requisitos del artículo 12.2 LIS dado que se trataba de entidades vinculadas; la insolvencia no estaba declarada judicialmente en el 2002; la situación de insolvencia era conocida ya en el momento de la cesión, no se, trataba de una situación sobrevenida; en virtud del principio de calificación la operación se recondujo a una liberalidad no deducible ( art. 14.1 e) LIS ) habida cuenta de la renuncia de Hera Holding-de su derecho a que el cedente responda de la solvencia de los deudores en caso de insolvencia pública y anterior a la cesión.
De todo ello resultó un incremento de la base imponible declarada de 21.000.000,00 euros, eliminando las bases negativas a compensar en periodos posteriores que por importe de -9.569.826,20 euros se habían reconocido en el Acta de conformidad de 27 de octubre de 2006.'
Y en la pág. 25 de su resolución examinadas todas ellas, concluye:
'En conclusión, la liquidación derivada del Acta de conformidad de 27 de octubre de 2006, respecto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2001 - debe calificarse de provisional sólo a los efectos de los arts. 101.4 b) LGT y 50.2 a) RGIT por la conformidad parcial y respecto del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2001 y 2002 debe calificarse de provisional a los efectos de los arts.101.4 a) LGT y 50.3 b) RGIT a causa de la participación de Hera Segasa en una UTE no regularizada con carácter definitivo. El resto de los elementos de la obligación tributaria no podían ser con posterioridad regularizados; la liquidación acordada respecto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2001 mediante Acuerdo de fecha 23 de marzo de 2007 y posterior rectificación de fecha 17 de diciembre de 2007 debe calificarse de provisional a los efectos de los arts.101.4 a) LGT y 50.3 b) RGIT a causa de la participación de Hera Segasa en una UTE no regularizada con carácter definitivo. El resto de los elementos de la obligación tributaria no podían ser con posterioridad regularizados.
La afirmación anterior determina la necesaria anulación de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2001 de 17 de diciembre de 2007 regularizando la DAEX; la anulación del Acuerdo de liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2002 de fecha 31 de enero de 2008 regularizando el gasto derivado de la provisión por depreciación de créditos y la anulación de la liquidación por Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2003 y 2004, siendo necesario que sea sustituido por otro en que se admitan las BINEAs generadas en 2002 que se contienen en la liquidación derivada del Acta de conformidad nº NUM010 de fecha 27 de octubre de 2006'.
En resumen, para este órgano, para el TEAC y para las partes del litigio la única liquidación, a los efectos que hoy nos interesan, es la liquidación de 27 de marzo de 2007 y posterior rectificación de 17 de diciembre de 2007, notificada el 20 de diciembre de 2007 de ese año, dies ad quem del cómputo del plazo previsto en el artículo 150.1 de la L.G.T. de 2003 , mientras que el dies a quo se situará en el 25 de enero de 2006.
Y claro, entre una y otra fecha han trascurrido 1 año, 10 meses y 25 días, superándose el plazo previsto en aquel artículo de 12 meses.
Por otro lado, si el dies ad quem se situara en el 27 de marzo de 2007, habrían transcurrido, 1 año, 2 meses y 2 días. Y si las actuaciones inspectoras por ello no han interrumpido la prescripción, conforme al párrafo 2 a) de dicho artículo, resulta evidente que en data 20 de diciembre de 2007 había trascurrido el plazo de 4 años ( art. 66.a) de la L.GT. de 2003 ) desde que finalizó el plazo para la presentación de la declaración correspondiente al impuesto y ejercicio que nos ocupa, I.S. 2001, 25 de julio de 2002 ( art. 67.1 de la citada norma ). Esta argumentación convierte en innecesario el análisis del motivo planteado por la Sala en providencia de 9 de junio de 2016.
Luego este motivo debe ser estimado, sin que por ello deban enjuiciarse los siguientes, el segundo y el tercero, referidos ambos a la citada prescripción.
Y lo mismo debe suceder con el cuarto, en el que se aducían motivos económicos que justificaban la operación de fusión por absorción, operación enjuiciada en la liquidación de 23 de marzo de 2007, como se ha reseñado, dado que en fecha 18 de junio de 2001, se otorgó la escritura de fusión por absorción realizada por la sociedad Hera Segasa, S.L. (sociedad absorbente) respecto de Canal Agrario Digital, S.L. (sociedad absorbida), que como consecuencia de esa prescripción debe considerarse inatacable al devenir firme.
Y claro, este último pronunciamiento hace también superfluo enjuiciar el motivo referido quinto y último, relativo a la improcedencia de impedir que las bases imponibles negativas generadas y pendientes de compensación por Canal Agrario Digital se trasmitan válidamente a Hera Segasa con ocasión de la fusión por absorción, planteado únicamente en el caso de que dicha fusión no pudiera acogerse al régimen de neutralidad fiscal, que como se ha señalado si procede, como consecuencia de la prescripción declarada.
Por todo ello, procede estimar íntegramente el recurso.
Fallo
En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.