Sentencia Administrativo Nº 396/2010, Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 361/2007 de 21 de Junio de 2010

Encabezamiento

Procedimiento: PROCEDIMIENTO ORDINARIO

T.S.J.CAST.LA MANCHA CON/AD SEC.1

ALBACETE

SENTENCIA: 00396/2010

Recurso nº 361/2007

TOLEDO

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

Sección Primera.

Magistrados, Iltmos. Sres.:

D. José Borrego López, Presidente.

D. Mariano Montero Martínez

D. Manuel José Domingo Zaballos.

D. Ricardo Estévez Goytre.

S E N T E N C I A Nº 396

En Albacete, a veintiuno de Junio de dos mil diez.

Vistos por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha los presentes autos, seguidos bajo el número 361/07 del recurso contencioso-administrativo, seguido a instancia de la entidad Odraude S.L., representada por la Procuradora Sra. Aguado Simarro y defendida por la Letrado Sr. González de Paz, contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla-La Mancha, representado y dirigido por el Sr. Abogado del Estado, siendo parte codemandada la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha, representada y dirigida por sus servicios jurídicos, en materia de Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados. Siendo Ponente el Iltmo. Sr. Magistrado D. Manuel José Domingo Zaballos.

Antecedentes

Primero.- Por la representación procesal de la actora se interpuso en fecha 30 de Marzo de 2007 recurso contencioso- administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla-La Mancha, de fecha 22 de Diciembre de 2006, por la que se desestimó la reclamación económico-administrativa nº 45-1382-06, interpuesta contra la liquidación provisional, por el concepto de Declaración de Obra Nueva, derivad de una comprobación de valores declarado como consecuencia de acto jurídico documentado, liquidación por importe de 10.303'77 €.-

Formalizada demanda, tras exponer los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó solicitando sentencia que declarara la nulidad de la liquidación por falta de motivación de la comprobación de valores que le sirve de fundamento.

Segundo. Contestada la demanda por la Administración demandada, tras relatar a su vez los hechos y fundamentos jurídicos que entendió aplicables, solicitó una sentencia desestimatoria del recurso.

En los mismos términos se manifestó la Administración autonómica codemandada.

Tercero. Se reafirmaron las partes en sus escritos de demanda y contestación, por vía de conclusiones, y se señaló día y hora para votación y fallo, el 17 de Junio de 2010, en que tuvo lugar.

Fundamentos

Primero. Impugna la actora la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla-La Mancha, de fecha 22 de Diciembre de 2006, por la que se desestimó la reclamación económico-administrativa nº 45-1382-06, confirmando en consecuencia la comprobación de valores y liquidación subsiguiente aprobada por el Servicio Provincial de Toledo de la Consejería de Economía y Hacienda, referida al Impuesto de Actos Jurídicos documentados por importe de 10.303'77 €.

Segundo. Es cuestión, la aquí ventilada, que ya se ha resuelto repetidas veces por esta misma Sala, fundamentalmente por su Sección Segunda, pero también por esta Sección Primera -por ejemplo, en Sentencia de veintinueve de febrero de 2008, autos de recurso contencioso-administrativo 737/2004 -. Pese a ser extensa su trascripción, expondremos a continuación la reciente sentencia de esta Sala y Sección de fecha 25 de Mayo de 2009 , Autos 170/2006 , que a su vez se remite a cuanto dejaron dicho las Sentencias de ocho de octubre de 2007, JUR 200841605, y veinticuatro de marzo de 2004, JUR 2007225886 :

[Por lo que se refiere a la valoración de la obra nueva, la valoración efectuada por la Administración responde a un procedimiento inadecuado, y debe ser anulada por tal causa. En efecto, el art. 70 del Real Decreto 828/1995, de 29 de Mayo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, establece, en relación con la base imponible del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados, (documentos notariales) lo siguiente: '1. La base imponible en las escrituras de declaración de obra nueva estará constituida por el valor real de coste de a obra nueva que se declare. 2. En la base imponible de las escrituras de constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal se incluirá tanto el valor real de coste de la obra nueva como el valor real del terreno'. Pues bien, la Administración ha valorado incorrectamente, ya que no ha atendido al cálculo del 'valor real de coste' de la obra nueva. Hemos señalado en otras ocasiones, en cuanto a este problema, que el art. 70 mencionado exige que, por lo que se refiere a la obra nueva, se tome el valor real de coste de la obra, expresión que no puede significar otra cosa que lo que debe valorarse es lo que realmente costó la ejecución de la obra, y que, por ello, en tales casos, resulta totalmente errado partir de la aplicación del método de valoración del inmueble como resultado final de la obra nueva, pero no es eso lo que se ha de valorar, sino el coste de ejecución del mismo, conceptos ambos (coste de ejecución frente a valor del inmueble terminado) que no tienen por qué coincidir, pues por ejemplo en la valoración del inmueble pueden influir factores como la localización del mismo o su uso que no tienen porqué afectar al coste de ejecución, siendo la propia Administración la que en otras ocasiones ha utilizado motivaciones mucho más acertadas, a falta de datos sobre el coste específico y verdadero de la obra, como son la utilización de los criterios y módulos de valoración sobre costes de ejecución aprobados por los Colegios de Arquitectos (consúltese, por ejemplo, nuestra Sentencia dictada en los autos 864/2000 ). Lo mismo se dice en cuanto a la utilización del módulo de valor en venta de viviendas de protección oficial, que se refiere no al coste de ejecución de la obra, sino, como decimos, a su valor en venta, concepto que no es, evidentemente, el mismo. Siendo ello así, debemos señalar, como ya hemos resuelto en anteriores sentencias, que la valoración de una obra nueva no puede realizarse mediante la aplicación del método de valoración previsto en el RD 1020/93, sobre valoraciones catastrales, o mediante la aplicación de valores en venta de viviendas de protección oficial, pues ello nos conduce a la valoración del inmueble como resultado final de la obra nueva, pero no de la obra nueva misma, conceptos ambos que como hemos dicho no coinciden necesariamente. La Administración debería haber valorado el coste de ejecución, por ejemplo, como ha hecho en otras ocasiones similares, mediante la aplicación de los módulos de costes de construcción establecidos por los Colegios de Arquitectos, o en la forma que considerase oportuna, cosa que no ha hecho, por lo que la motivación contenida es completamente errada e inadecuada a lo que se debía valorar.

También comparte la Sala la interpretación de la parte actora de que el valor real de una obra nueva es el coste real de construcción representado por los desembolsos que deben hacerse para la ejecución de la misma según el Presupuesto de ejecución material según el Proyecto debidamente visado por el Colegio de Arquitectos, sin que puedan incluirse otra serie de gastos indirectos que se incluyen en determinados presupuestos como inseparables para la obtención de licencia (gastos generales, beneficio industrial, honorarios facultativos, licencias etc.), esto es, toda una serie de gastos que se integran en el presupuesto de ejecución por contrata pero que no forman parte de costes reales de construcción según ha venido señalando reiterada jurisprudencia a propósito de la interpretación de este mismo concepto en el ámbito de la base imponible del impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras, pero que es perfectamente aplicable a nuestro caso, ya que se trata del mismo concepto y significado. Y así reiteradamente el Tribunal Supremo, en Sentencias, entre otras, de 28 de octubre de 1996 (RJ 19967305), 14 de Mayo (RJ 19973757) y 15 de noviembre de 1997 (RJ 19979257) y 3 (RJ 19992964) y 19 de abril (RJ 1999|2985) y 17 de mayo de 1999 (RJ 19993612 ) viene declarando que a los efectos de la interpretación del art.103,1 de la Ley 39/1988 el 'coste real y efectivo' de la construcción, instalación u obra no está constituido, como la simple expresión gramatical pudiera hacer suponer, por todos los desembolsos efectuados por los dueños de la obra y que reconozcan aquélla como causa de su realización, sino sólo por los que se integran en el presupuesto presentado por los interesados para su visado por el colegio oficial correspondiente, esto es, las partidas que determinan el coste de ejecución material de la obra en la que no se incluyen los 'gastos generales' contemplados en el art. 68 a) del Reglamento General de Contratación , compuestos por una heterogénea serie de elementos que sólo de un modo indirecto incrementan el coste de la correspondiente obra, ni tampoco el porcentaje calculado como 'beneficio industrial' del contratista, cuyo gravamen significaría sujetar tanto la riqueza representada por la obra como el volumen de negocios de constructor. Aunque tal doctrina ha sido sentada, en general, a propósito de obras públicas concertadas conforme al reglamento General de Contratación, no obstante, tratándose de obras de carácter privado, las Sentencias de 2 (RJ 19963129) y 29 de abril (RJ 19963550) y 28 de octubre de 1996 y 12 de marzo de 1997 (RJ 19971795 ), se han pronunciado en contra del incremento de la base imponible en un porcentaje estimado por la Administración en función del beneficio industrial que correspondería al contratista; pues, si bien en los supuestos resueltos por algunas de estas últimas sentencias el presupuesto elaborado por el arquitecto autor del proyecto no preveía partida alguna en concepto de 'beneficio industrial', y la cantidad correspondiente al mismo fue calculada por el propio ayuntamiento de la imposición, su doctrina es también aplicable al presente caso, porque en él, como corresponde a un sistema de libre contratación en que no cabe anticipar en el momento de elaborarse el proyecto en qué condiciones el dueño de la obra va a pactar su ejecución con el contratista que se haga cargo de ella, el arquitecto autor del mismo desglosa, partida por partida, el coste estimado de las distintas unidades de obra a ejecutar, cuya suma integra el presupuesto de ejecución material, pues, aunque en muchos casos se advierta, a continuación, que 'sobre el coste de ejecución material el contratista puede cargar su beneficio industrial autorizado', esta expresión, arrastrada por la inercia de los pliegos de contratación de las obras públicas, toda vez que en las de carácter privado el beneficio industrial del contratista no está tasado legalmente, no tiene otro alcance que el de la reserva de que, cualquiera que sea el precio de ejecución por contrata, las calidades de la obra realizada no pueden ser inferiores a las de la proyectada - cuando, a mayor abundamiento, no existe dato alguno, en general, que permita suponer que el presupuesto presentado al solicitar la licencia de obras no corresponda al que realmente va a ser llevado a cabo, ni existe razón, habitualmente, que justifique que el mismo se incremente con total automatismo en un determinado porcentaje que no se refleja en las partidas del proyecto sometido al correspondiente visado-.

En realidad, se ha confundido, a veces, el concepto de 'gasto' y el concepto de 'costo': cuando se propugna que el 'coste real y efectivo' de la obra se refiere al total que se abona por la misma, tal razonamiento hay que entenderlo equivalente al 'concepto económico de gasto', siendo por el contrario, el 'concepto económico de coste' sensiblemente inferior, pues 'gasto' es lo que realmente se gasta o emplea para la construcción, mientras que 'coste' es simplemente el precio neto de la misma.

Es decir, recuerda el Tribunal Supremo, 'coste real y efectivo' es la estimación económica o precio verdadero, no ilusorio, meramente aparente ni imaginario, siendo el 'coste real y efectivo, el 'presupuesto de ejecución material', y no más.

Por tanto, la base imponible del Impuesto sobre construcciones, contrataciones y obras está constituida por el 'coste real y efectivo' de la construcción instalación u obra, sin que puedan incluirse en aquélla los 'gastos generales', el 'beneficio industrial' ni los 'honorarios técnicos', ya de redacción del proyecto, ya de la dirección de la obra. Y esta misma conclusión debe mantenerse a propósito de la base imponible en el impuesto de transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, sin que sea óbice la cita que hace la Administración de la Sentencia del Tribunal Supremo de seis de noviembre de 1997, RJ 19979253 ], pues se trata no de doctrina legal, sino de reflexiones sobre la significación del concepto de obra nueva en la base imponible del impuesto de Actos Jurídicos Documentados efectuadas a propósito de una liquidación de una Tasa por licencia urbanística, entendiendo que no constituyen jurisprudencia en sentido legal, debiendo insistir por nuestra parte en que el significado de obra nueva es idéntico en un sentido lógico y legal de la construcción u obra del referido Impuesto de Construcciones, Instalaciones y Obras, hablando el art. 103 de la LHL de coste real y efectivo de la obra y el art. 70 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por RD 828/1995, de 29 de Mayo del valor real del coste de la obra nueva.

En consecuencia la motivación del técnico de la Administración en el caso de autos al remitirse a las reglas de valoración catastral prescindiendo del concepto legal del coste real de la obra nueva debe considerarse además contraria a derecho y anularse. Ello supone que la Administración no pueda proceder a la comprobación de la base imponible determinando si el coste real y efectivo de la obra después de terminada es diferente del consignado en el proyecto, o atender a lo que conste en el certificado final de la obra si en él aparecen aumentos en la cantidad o la calidad de las partidas presupuestadas, pues ello lo permite la comprobación de valores prevista en el art. 52 de la LGT , pero al tratarse de una construcción, u obra nueva, de naturaleza física, es preciso que el técnico de la Administración gire visita 'in situ', efectuando -en su caso- las correspondientes mediciones, señalamiento de diferencias en las calidades de los materiales, etc., para que, al tiempo que establecen si lo realizado se ajusta o se han cumplido las previsiones del proyecto de la obra, haciendo constar las diferencias de valor constatadas, que pueden dar lugar a la correspondiente liquidación complementaria: comprobación de valores que, en puridad de principios y al tratarse de una actuación en vía de gestión y no por actuación inspectora, debe notificarse, con la correspondiente justificación que la motiva, al contribuyente, antes y con independencia de la correspondiente justificación que la motiva, para que el interesado pueda aceptarla o impugnarla separadamente si no la considera ajustada a la realidad pidiendo, en su caso, la tasación pericial contradictoria.

Es porque cabe aún que la Administración realice la mencionada comprobación por lo que la estimación del recurso contencioso-administrativo será parcial, no atendiendo a la petición de confirmación de las autoliquidaciones.

En lo expuesto queda claro que el coste real no sólo excluye y es incompatible con el llamado beneficio industrial o del promotor, sino también con los gastos generales, honorarios facultativos, licencias o cualesquiera otros ajenos a lo que suponga el coste real y efectivo de ejecución material.

Por lo expuesto procede estimar parcialmente el presente recurso, quedando a salvo la posibilidad de que la Administración puede en todo caso reiterar las comprobaciones de valores con el límite de la prescripción o del abuso de derecho, y es por ello por lo que la estimación del recurso es parcial no accediéndose a la pretensión de la parte actora de que confirmasen las liquidaciones].

Tercero. En el caso de autos, la Administración autonómica resolvió, yel T.E.A.R confirmó, el método valorativo desarrollado por el 'Arquitecto Técnico Urbana 2' (Toledo), al Servicio de la Consejería de Economía y Hacienda, el 11 de Mayo de 2006, obrante en el expediente en el que, una vez descrito el inmueble, esto es, las 34 viviendas con superficie de 4973'90 m2 en el municipio de Toledo, Sector nº 5, sigue con la 'normativa legal' (art. 10.1 TR de la Ley del Impuesto de 24 de Septiembre de 1993 , art. 57 de la Ley General Tributaria de 2003 , R.D. 828/1995, de 28 de Mayo , etc), se afronta la 'Metodología de Valoración', diciéndose tomar como referencia para las construcciones (no se valora el suelo) el precio máximo de venta fijado para VPO de acuerdo con el R.D. 3148/1978 y explicándose resumidamente, como también la aplicación de los coeficientes correctores conforme al R.D. 1020/93 , con las subsiguientes operaciones matemáticas con aplicación de una serie de coeficientes que explicita.

Es precisamente la aplicación de esos coeficientes lo que entendió el TEAR que suponía acatar la doctrina de esta misma Sala sobre el particular (con referencia, añadimos, a Sentencias como las de 14 y 18 de Diciembre de 2000 , etc.), a propósito de la obtención del 'valor real' de una obra nueva equivalente al coste real de construcciones, representado por los desembolsos que deben hacerse para la ejecución de la misma, según el presupuesto de ejecución material.

Cuarto.- Veamos si procede satisfacer la pretensión de la actora; sentencia que deje sin efecto el acto administrativo impugnado, apelando, como motivo impugnatorio, a la necesidad de motivación del acto administrativo de comprobación de valores, negando que la Administración haya cumplido con el mandato de los artículos 102.2 y 54 de la Ley 30/1992 y, ligado a ello, que la Administración se haya atenido a la Ley del Impuesto y, en concreto, al artículo 70.1 de R.I .T.P. y A.J.D. a propósito del valor real del coste de la obra declarada a efectos del indicado impuesto.

Pues bien, de los dos reproches desplegados en la demanda, no acogeremos el que más profusamente se plasma en el escrito procesal -falta de motivación de la comprobación de valores- porque, a la vista de lo dispuesto en el artículo 102 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria y de la propia doctrina jurisdiccional invocada por la representación de la parte actora, no puede sostenerse que las resoluciones impugnadas -la originaria y el acuerdo del TEAR- carecieran de los elementos precisos para entender cumplido con el requisito de la motivación: precisa expresión de los hechos y fundamentos de derecho con el resultado de hacer palpable la 'ratio decidendi', por entenderse de dónde se obtienen los parámetros utilizados, publicados además en normas de posible conocimiento; más si cabe para la parte actora, mercantil en cuyo objeto social figura el 'desarrollo de actividades inmobiliarias de promoción, construcción y intermediación' (escritura de constitución, artículo 2º de los estatutos sociales).

Sí alcanzará éxito, por el contrario, el segundo de los motivos impugnatorios, aunque formalmente aparezca recogido dentro del mismo 'falta de motivación de la comprobación de valores', al final: el método valorativo responde a un método o procedimiento inadecuado a la vista de la Ley del Impuesto, y más particularmente del artículo 70 del Reglamento para poder obtener el valor real del coste, dado que el informe se efectúa sin haberse examinado la construcción concreta, no aparece descrito o analizado el material empleado para la construcción, calidades, etc.

Todo lo que precede nos lleva, por fuerza, a la estimación del recurso, reafirmándonos en la línea de la Sala plasmada en Sentencias como las recogidas 'ut supra', y más singularmente de la Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de Mayo de 2009 , recaída en el Recurso de Casación en Interés de Ley 13/2008 .

Quinto. No concurren los presupuestos legales habilitantes (art. 139 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa ) para efectuar concreto pronunciamiento en cuanto al abono de las costas procesales.

Vistos los artículos citados, y demás de general y pertinente aplicación; en nombre de S.M. el Rey,

Fallo

que ESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la mercantil Odraude S.L., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla-La Mancha, de fecha 22 de Diciembre de 2006, por la que se desestimó la reclamación económico-administrativa nº 45-1382-06.

Se declara contraria a Derecho y anula la resolución impugnada, incluida la liquidación complementaria practicada por la Administración. Sin costas.

Así, por esta Sentencia, contra la que no cabe interponer recurso ordinario alguno, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: En la misma fecha fue leída y publicada la anterior resolución por el Ilmo. Sr/a. Magistrado que la dictó, celebrando Audiencia Pública. Doy fe.

DILIGENCIA: Seguidamente se procede a cumplimentar la notificación de la anterior resolución. Doy fe.