Sentencia Administrativo Nº 397/2014, Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 763/2010 de 20 de Junio de 2014

Encabezamiento

T.S.J.CAST.LA MANCHA CON/AD SEC.2

ALBACETE

SENTENCIA: 00397/2014

Recurso núm. 763 de 2010

Albacete

S E N T E N C I A Nº 397

SALA DE LO CONTENCIOSO

ADMINISTRATIVO. SECCIÓN 2ª.

Iltmos. Sres.:

Presidenta:

Dª Raquel Iranzo Prades

Magistrados:

D. Jaime Lozano Ibáñez

D. Miguel Ángel Pérez Yuste

D. Miguel Ángel Narváez Bermejo

D. Ricardo Estévez Goytre

D. Jesús Martínez Escribano Gómez

En Albacete, a veinte de junio de dos mil catorce.

Vistos por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, los autos del presente recurso contencioso administrativo número 763/10,interpuesto por D. Romualdo y Dª. Tamara , representados por el Procurador Sr. Salas Rodríguez de Paterna y dirigidos por el Letrado Sr. Minaya Victorio contra el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CASTILLA-LA MANCHA,representado y dirigido por el Sr. Abogado de Estado y La Junta de Comunidades de Castilla La Mancha, defendida por sus servicios jurídicos; sobre IMPUESTO SOBRE LA RENTA D EPERSONSA FISICAS.Siendo Ponente el Iltmo. Sr. Don Jesús Martínez Escribano Gómez.

Antecedentes

PRIMERO.-El procurador Sr. Salas, en la representación ostentada, interpuso recurso contencioso administrativo en fecha 1 de Diciembre de 2010, contra la contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla La Mancha de 22 de Octubre de 2010, recaída en reclamación NUM000 ; y, formalizada demanda, tras los hechos y fundamentos jurídicos en ella contenidos se suplicó Sentencia estimando el recurso declarando:

1.-La nulidad del expediente de rectificación del expediente administrativo, procediendo a dejar sin efecto el mismo.

2.-La nulidad del acuerdo administrativo objeto de reclamación ante el TEAR por su absoluta falta de motivación.

3.-Subsidiariamente, que se declare que la resolución administrativa recurrida no es ajustada a derecho, habida cuenta de que no ha existido alteración patrimonial en el ejercicio 2005 en relación con el IRPF.

4.-Finalmente, también con carácter subsidiario, para el supuesto de que pudiera existir una alteración patrimonial, que se declare que la liquidación contenida en la resolución administrativa no es ajustada a derecho porque la ganancia deberá ser integrada en la parte especial de la base imponible del IRPF y no en la parte general.

SEGUNDO.-Contestada la demanda por el Abogado del Estado después de las alegaciones vertidas, se suplicó Sentencia por la que se desestime el recurso.

TERCERO.-Sin que procediera recibir el pleito a prueba, se señaló para votación y fallo.

CUARTO.-En la tramitación del procedimiento se han observado las prescripciones legales en vigor.

Fundamentos

PRIMERO.-Siguiendo un orden procesal en relación con los motivos invocados por la actora, debemos empezar el análisis de las cuestiones planteadas por el invocado sobre la nulidad del acto administrativo de imposición de sanción tributaria por incompetencia del Inspector Coordinador para iniciar el expediente de modificación del acta de conformidad, al amparo de lo establecido en el art. 62.1.b), de la Ley 30/1992 , en relación con el art.156.3.c), de la LGT y art.60.3 RD 939/1986 (Reglamento General de la Inspección de Tributos), que lo reserva al Inspector Jefe.

Frente a tal argumentación, cabe señalar que el Inspector Coordinador tiene la consideración expresada por el artículo 60 del Real Decreto 939/86 . Como dice la STS sección 2 del 13 de marzo de 2014 (ROJ: STS 1192/2014 ) En cualquier caso, la mercantil olvida también que, conforme al apartado Cinco.1.b) de la Resolución de 24 de marzo de 1992, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, «[t]ienen la consideración de Inspector Jefe: [...]

b) El Jefe de la Dependencia Regional de Inspección, los Inspectores Regionales Adjuntos, los Inspectores Coordinadores y el Jefe de la Oficina Técnica, en cuanto a dicha Dependencia».

Y que entre sus competencias figura, conforme al apartado Cinco.2.c) de dicha Resolución, la de «[d]ictar las liquidaciones por las que se regularice la situación tributaria del obligado, así como los demás acuerdos que pongan término al procedimiento de inspección y al procedimiento de comprobación limitada ».

Por tanto, nada había de anómalo en la circunstancia de que la Inspectora Coordinadora de la Dependencia Regional de Inspección, sede Valencia, firmara los Acuerdos de liquidación notificados a AGRIPUR, S.A. el día 28 de febrero de 2005'.

No se trata de un supuesto de delegación; se trata de actuación en el ámbito de la competencia del Inspector Coordinador.

Por otra parte En modo alguno podría derivar del eventual vicio denunciado, aun cuando, a efectos puramente dialécticos, lo consideráramos concurrente, la nulidad que la parte propugna. Como esta Sala ya ha señalado reiteradamente, en interpretación de normas por lo demás indubitadas en su formulación, la incompetencia únicamente determina la nulidad radical de los actos que se vean aquejados por esa infracción cuando sea no sólo manifiesta, sino que se trate de incompetencia territorial o material, no así la jerárquica, como es el caso. Así, el artículo 62.1.b) de la Ley 30/1992 , declara que 'los actos de las Administraciones públicas son nulos de pleno derecho en los casos siguientes: b) los dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio'.

Por el contrario, aquí estaríamos (lo que únicamente se admite por pura hipótesis) ante una incompetencia, en su caso, jerárquica que únicamente abocaría a la mera anulabilidad del acto y ésta se sujeta a la causación de indefensión al interesado ( artículo 63.2 de la Ley 30/1992 ), indefensión a la que en modo alguno se puede dar transcendencia en el supuesto que se enjuicia pues al margen de todo lo ya señalado, ninguna quiebra del derecho de defensa ha padecido el recurrente pues se han dictado los oportunos actos administrativos que han sido recurridos con plenitud de medios alegatorios y probatorios debiendo, en consecuencia, desestimar la referida alegación del recurrente.

Pues bien, aplicando este mismo criterio, se ha de desestimar este motivo.

SEGUNDO.-Tampoco merece mejor fortuna el segundo de los motivos del recurso, pues como con acierto señala el Abogado del Estado, ciñéndose el expediente de rectificación (f.75) a determinar si se ha producido una indebida aplicación de las normas jurídicas al no haberse tenido en cuenta que la ganancia de patrimonio ha de integrarse en la Base Liquidable General y no en la Base Liquidable Especial como se propone en el acta, el trámite de alegaciones concedido (f.76) garantiza los derecho del administrado, evitando su indefensión, sin que la aportación de pruebas (no señala cuáles ni su objeto) alterara el contenido de su actuación pues se mantiene el mismo sustrato fáctico. Y ello con independencia de la acomodación al art.60.3 RGIT y de que no hubiera entrado en vigor el RD 1065/2007; tampoco altera la naturaleza del procedimiento la resolución extemporánea, que no apareja nulidad.

TERCERO.-En relación con la falta de motivación denunciada, debe recordarse que la Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de marzo de 1995 , advierte que la falta de explicación objetiva que permita formular, en su caso, oposición con cabal conocimiento de sus posibilidades impugnatorias, constituye una práctica indefensión susceptible de acarrear la nulidad de la resolución; doctrina ésta corroborada por la Sentencia de 15 de abril de 2000 . La exigencia de motivación de los actos administrativos constituye una constante de nuestro ordenamiento jurídico y así lo proclama el artículo 54 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (antes art.43 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958 ), así como también se establece en el artículo 13.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , teniendo por finalidad la de que el interesado conozca los motivos que conducen a la resolución de la Administración, con el fin, en su caso, de poder rebatirlos en la forma procedimental regulada al efecto. Motivación que, a su vez, es consecuencia de los principios de seguridad jurídica y de interdicción de la arbitrariedad enunciados por el apartado 3 del artículo 9 de la Constitución Española y que también, desde otra perspectiva, puede considerarse como una exigencia constitucional impuesta no sólo por el artículo 24.2 sino también por el artículo 103, consagrador del principio de legalidad en la actuación administrativa.

En este sentido, se ha venido destacando tanto por la jurisprudencia como por la doctrina, la estrecha conexión entre el requisito de la motivación y el derecho de defensa del obligado tributario. Pero la exigencia de motivación no se reduce a esa conexión. La obligación de motivar no está prevista sólo como garantía del derecho a la defensa de los contribuyentes, sino que tiende también a asegurar la imparcialidad de la actuación de la Administración tributaria así como de la observancia de las reglas que disciplinan el ejercicio de las potestades que le han sido atribuidas.

En este caso concreto la Sala considera que pese a resultar sucinta la motivación del acuerdo por el que se inicia el procedimiento de rectificación del acta de conformidad, la limitación de los efectos de la rectificación a una cuestión jurídica (solo se altera el punto quinto del acta de conformidad) encuentran perfecta explicación en la misma, sin causar indefensión alguna. El interesado conoce los motivos que conducen a la resolución de la Administración con el fin de poder rebatirlos en la forma procedimental regulada al efecto; cuestión diferente es la forma en que los rebate.

No debemos olvidar que el acuerdo por el que se inicia el expediente administrativo de rectificación trae causa inmediata de la propuesta de liquidación provisional contenida en el Acta de referencia incoada el 18/10/07, tras varias diligencias (4) suscritas por el interesado; que en la de 4 de Octubre (f.32 y 33) se entendió completado el expediente, fijando los hechos sobre los que luego se aplica la norma jurídica, que precisamente el acuerdo de iniciación del de rectificación solo afecta a ésta, por lo que los interesados conocen suficientemente que no se modifica los hechos y solo la norma jurídica aplicada (punto 5º de la diligencia de 4/10/07).

CUARTO.-El recurrente, con otros coherederos, otorgó el 13/9/2005 escritura de opción de compra (ff.36 y ss.) sobre determinados inmuebles de su propiedad, adquiridos por título de herencia, por plazo de cuatro años prorrogable por acuerdo común de las partespor otros cuatro; fijaron una prima de opción de 5.409.108.-€, bien entendido que dicha cantidad se considera exclusivamente como prima de opción; y para el supuesto de su no ejercicio dentro del plazo que se explicitará la cantidad de 2.704.554'00.-€ quedará en beneficio de los propietarios en concepto de indemnización por daños y perjuicios causados, devolviendo el resto SIN INTERESES(f.44 vto.); el precio de venta se pactó en 60.000.000.-€; los propietarios mantenían la posesión hasta que se consumara la opción.

Estos hechos no son objeto de discusión; los fija la propia parte al contratar. Los propietarios tomaron en 2005 la cantidad de 5.409.108.-€, de los que en todo caso hacían suya la mitad; el resto quedaba condicionado al ejercicio del derecho de opción por los compradores. Finalmente reseñar que en la escritura de venta no se relaciona el precio con la prima de opción; nada se indica sobre que ejercitada, se incluyera como parte del precio.

QUINTO.-Sobre el alcance tributario de los contratos de opción de compra se ha pronunciado reiteradamente la Audiencia Nacional y cuyas consideraciones compartimos, entre otras, en la reciente sentencia de 19 de febrero de 2014 (rec.3457/12 ) que con remisión a otras de 23 de junio de 2010 (recurso 258/2009), 23 de febrero de 2013 (recurso 1798/2011 ) sentencias que se remiten, a su vez, a otras de esa Sala y del Tribunal Supremo, tanto de la Sala 1ª como de la Sala 3ª, han entendido que mediante tal opción el concedente otorga al optante la facultad de decidir sobre la celebración de un contrato de compraventa, y a cambio el concedente se obliga a no disponer del bien durante el plazo de opción. No se necesita actividad posterior de las partes para desarrollar la opción, pues basta la voluntad del optante para que el contrato de compraventa quede firme, perfecto y en estado de ejecución, obligatorio para el cedente y sin necesidad de más actos, lo que marca la diferencia con el pactum de contrahendo.

A efectos tributarios el concedente no entrega el dominio del bien, sino la facultad para decidir su adquisición en el plazo establecido, renunciando, a su vez, a disponer sobre el bien durante el plazo de ejercicio de la opción. Así la relación contractual entre ambas partes no constituye un único contrato 'de compraventa futura', ni fiscalmente una sola relación contractual, sino dos relaciones contractuales autónomas que dan origen a dos hechos imponibles diferenciados. La opción de compra se concede a cambio de un precio -la prima- que aunque pudiera considerarse como cantidad a cuenta del precio fijado para la compraventa, opera durante la vida de la opción como causa de la obligación que asume el concedente de no enajenar ni gravar el bien objeto de opción: es la contraprestación por la limitación que asume el cedente de sus facultades dominicales.

En efecto, como recuerda la Sentencia de la Audiencia Nacional de 23 de junio de 2010 (rec.258/2009 ) con referencia a otras anteriores, en el 'contrato de opción' una parte concede a la otra la 'facultad' arbitraria, ejercitable en tiempo determinado y en determinadas condiciones, de decidir respecto a la celebración de un contrato principal.

Y en relación a la naturaleza jurídica de este contrato de opción de compra el Tribunal Supremo, recuerda su carácter de contrato preparatorio y el compromiso al que se obliga el cedente de la opción, en orden a la no disposición del bien durante el plazo de la opción; y así, señala que 'La opción es un precontrato unilateral por el que una parte concede a la otra la facultad de decidir sobre la celebración o no del contrato principal que habrá de realizarse en un plazo cierto y en unas determinadas condiciones: definición dada por las sentencias de 4 de abril de 1987 , 24 de enero de 1991 , 13 de noviembre de 1992 , 1 de diciembre de 1992 , 18 de junio de 1993 , 14 de febrero de 1997 ; siendo esencial en su concepto el que «no necesita actividad posterior de las partes para desarrollar las bases contractuales contenidas en el convenio (opción de compra) bastando la expresión de voluntad del optante para que el contrato de compraventa quede firme, perfecto y en estado de ejecución, obligatorio para el cedente, sin necesidad de más actos, lo que la diferencia del 'pactum de contrahendo'» tal como dicen literalmente las sentencias de 23 de diciembre de 1991 y 17 de mayo de 1993 y reiteran las de 16 de octubre de 1997 y 15 de diciembre de 1997 ... tiene naturaleza personal, tal como ha dicho reiteradamente esta Sala en sentencias, entre otras, de 6 de noviembre de 1989 , 24 de octubre de 1990 y 13 de febrero de 1997 que advierten que, si recae sobre inmuebles y se inscribe en el Registro de la Propiedad «con la inscripción y por efecto de la publicidad registral el derecho de opción se impone 'erga omnes', de suerte que su existencia afectará o perjudicará a todo adquirente posterior a la inscripción del derecho de opción...» tal como precisa la sentencia de 9 de junio de 1990 . Es decir, la opción atribuye un derecho personal al optante y la persona que la concedió tiene la obligación (personal, correspondiente al derecho de obligaciones) de no perjudicarla'( Sentencia Tribunal Supremo núm. 395/2000 (Sala de lo Civil), de 11 abril, recurso de casación 419/1999 ).

Si bien es cierto que el contrato de opción se configura como un contrato autónomo, en el que, dada su atipicidad, la autonomía de la voluntad ofrece especial relevancia en su configuración, no lo es menos, que el contrato de opción seguido de la compraventa del bien que constituye su objeto, tiene una especial significación, en el sentido de que uno es causa u origen de otro; lo que no sucedería de no materializare la opción.

Como señala la sentencia de la Audiencia Nacional de 27 de febrero de 2013 (rec.1798/11 ) con la 'opción' concedida, la parte recurrente no hace entrega del dominio de un bien o derecho concreto, sino la facultad para decidir la compraventa de un determinado inmueble en el plazo establecido para la celebración del contrato, renunciando, a su vez, a realizar acto alguno de disposición sobre el bien durante el plazo de ejercicio de la opción.

Así, las operaciones contractuales celebradas por las partes no pueden ser contempladas en su conjunto como un único contrato 'de compraventa futura' y su tratamiento tributario como operaciones de una única relación contractual, sino que constituyen dos relaciones contractuales autónomas, que dan origen, desde la perspectiva fiscal, a dos hechos imponibles diferenciados.

En consecuencia, las relaciones jurídico-contractuales celebradas por las partes se han de tratar tributariamente como operaciones autónomas y referidas cada una de ellas al tiempo de su celebración. Y así, la opción de compra en sí misma se concede a cambio de un precio, que aunque pudiera considerarse como cantidad a cuenta del precio fijado para la compraventa, opera durante la vida de la opción como causa de la obligación que asume el concedente de no enajenar ni gravar el objeto de la opción, suponiendo por ello una contraprestación por las limitaciones de las facultades dominicales que el concedente de la opción ostenta sobre el objeto del contrato y asume en virtud del mismo, lo cual no tiene periodo de generación, pues no supone la entrega del dominio de ningún bien.

Ello implica, en el caso de autos, una transmisión onerosa de esa renuncia temporal del concedente al ejercicio de las facultades dispositivas sobre el inmueble y de la concesión de la facultad para celebrar o no un contrato futuro de compraventa, susceptible de producir un incremento en el patrimonio del transmitente sujeto a gravamen cumpliéndose, así, los presupuestos previstos en el citado art. 31.1 RD Legislativo 3/2004 , aplicable al caso: 'Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos';ganancia que se produce en el momento en que se otorga la opción y se recibe la contraprestación, en el presente caso, en el 2005, debiendo computarse por el importe realmente percibido.

Así las cosas, la concesión de la opción de compra produce en la concedente de la misma una ganancia patrimonial, conforme a lo dispuesto en el art.31.1 del TRLIRPF, que nace en el momento de su concesión según lo dispuesto en el art.39 del TRLIRPF, y su importe vendrá determinado por el valor efectivamente satisfecho siempre que éste no fuera inferior al valor del mercado, en cuyo caso prevalecería éste. Por otra parte, la posterior transmisión de las fincas producirá una ganancia o pérdida de patrimonio según lo dispuesto en el art.31.1 del TRLIRPF, y su importe se determinará según lo dispuesto en el art. 35.1.b) del TRLIRPF y la renta se integrará en la parte especial de la base imponible si el inmueble hubiera sido adquirido con más de un año de antelación a la fecha de transmisión, pues en otro caso, la renta se integraría en la parte general de la base imponible.

Consecuentemente, compartimos y hacemos nuestra la posición mantenida con relación a esta materia tanto por la Audiencia Nacional, en las sentencias reseñadas, como por el Tribunal Económico Administrativo Central, en resoluciones de 25 de junio de 2009 y 18 de octubre de 2011, concluyendo que la ganancia patrimonial nace en el momento de su concesión y se integra en la parte general de la base imponible pues no tiene periodo de generación, por cuanto en el contrato de opción de compra, la renta obtenida a cambio de ofrecer el derecho de opción, es la que constituye el hecho imponible, y como tal, no existe coste de adquisición o mejora alguna que considerar a los efectos de la cuantificación de la correspondiente ganancia, por cuanto dicha alteración patrimonial no deriva de una previa adquisición, constituyéndose el derecho de opción al tiempo de concederse aquél por el sujeto pasivo. Por ello, deberá integrarse en la parte regular de la base imponible del impuesto, al no poder hablarse de periodo de generación alguno, por lo que habiéndolo entendido así las resoluciones impugnadas, procedente será desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto.

SEXTO.-No concurren los presupuestos legales habilitantes ( art.139 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa ) para efectuar concreto pronunciamiento en cuanto al abono de las costas procesales.

Fallo

1º.-DESESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo interpuesto por D. Romualdo y Dª. Tamara contra la resolución de 22 de Octubre de 2010 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla-La Mancha por la que se desestimó la reclamación económico-administrativa NUM000 .

2.-No ha lugar a efectuar pronunciamiento de condena en costas.

Notifíquese, con indicación de que contra la presente sentencia no procede la interposición de recurso ordinario alguno.

Así lo pronunciamos, mandamos y firmamos. Doy fe.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado D. Jesús Martínez Escriba noGómez, estando celebrando audiencia en el día de su fecha la Sala de lo Contencioso Administrativo que la firma, y de lo que como Secretario, certifico en Albacete, a veinte de junio de dos mil catorce.