Sentencia Administrativo Nº 3989/2014, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1855/2011 de 12 de Noviembre de 2014

Encabezamiento

Recurso nº. 1855/11

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCION TERCERA

En la Ciudad de Valencia, a doce de noviembre de 2014.

VISTO por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, compuesta por los Ilmos. Sres. D. Luís Manglano Sada, Presidente, D. Rafael Pérez Nieto y D. Laura Alabau Martí, Magistrados, han pronunciado la siguiente:

SENTENCIA NUM: 3989/14

En el recurso contencioso-administrativo número 1855/2011 D. Patricia Rosalva Gutiérrez, Procurador de los Tribunales, en nombre y representación de D. Eliseo , D. María Luisa , D. Imanol y D. Norberto , miembros de la CB DIRECCION000 bajo la dirección letrada de D. Miguel Ángel Galán Rubio contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia de fecha 13-5-11 por la que se desestima la reclamación interpuesta contra sanción derivada de falta de presentación de declaración resumen anual de Impuesto Sobre el Valor Añadido.

Es Administración demandada Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia representada y defendida por el Abogado del Estado D. Vicente Fenellós Puigcerver.

Ha sido magistrado ponente la Ilma. Sra. D. Laura Alabau Martí, quien expresa el parecer de la Sección.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto recurso contencioso-administrativo por la representación de la actora acompañando poder de representación procesal y copia de la resolución impugnada, fue admitido a trámite mediante decreto de 13-7-11.

SEGUNDO.- Admitido el recurso, y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó a la recurrente para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito, suplicando se dictara Sentencia en la que estimando la demanda se declare contraria a Derecho la resolución impugnada y se anule, con expresa condena en costas.

TERCERO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda en nombre y representación de la demandada mediante escrito en el que solicitó se desestimara la misma en base a los hechos y razonamientos que obran en su escrito.

Sin que se solicitara el proceso a prueba, aportando sin embargo documental la cual se tuvo por reproducida, no habiendo interesado las partes el trámite previsto en el art. 64 de la Ley Reguladora , se declararon los autos pendientes de votación y fallo.

CUARTO.- Se señaló para la votación y fallo del recurso el día 11 de noviembre de 2.014, teniendo lugar la misma el citado día.

QUINTO.- En la sustanciación de este recurso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia de fecha 13-5-11 por la que se desestima la reclamación interpuesta contra sanción derivada de falta de presentación de declaración resumen anual de Impuesto Sobre el Valor Añadido

La resolución del TEAR confirma la que es objeto de reclamación sanción derivada de expediente incoado por la Oficina de la AEAT Llíria, calificada como infracción leve consistente en falta de presentación del resumen anual de declaración de IVA correspondiente al ejercicio 2008.

Frente a la misma se interpone recurso en esta vía contencioso administrativa, alegando falta de motivación del acuerdo sancionador, en concreto en relación a la motivación del elemento subjetivo o culpabilidad, sin que baste excluir la concurrencia de causas de exoneración en un sentido genérico, ni la falta de motivación de la resolución pueda ser subsanada por el TEAR.

Por el Abogado del Estado se opuso en los términos que obran en su contestación, al considerar que la resolución está suficientemente motivada.

SEGUNDO.Acerca de la falta de motivación del elemento subjetivo o culpabilidad, alegada, examinada la resolución al expediente, consta tras una sucinta referencia al hecho (tratándose más bien de descripción del tipo sancionador en que se incardina la conducta), y en un fundamento genérico llamado 'motivacion y otras consideraciones' se expone:

'La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En el presente caso, hay que tener en cuenta que los plazos de presentación de declaraciones son suficientemente divulgados, particularmente, en el caso de empresarios y profesionales. En este supuesto, el contribuyente no ha cumplido en plazo con su obligación, sin que existan circunstancias que justifiquen esta inobservancia. La norma tributaria establece de forma expresa y clara la obligación de presentar la declaración omitida.

Es de destacar que la Administración tributaria pone, asimismo, a disposición de los contribuyentes una gran variedad de servicios de información y de confección de declaraciones a los cuales pudo acudir el obligado tributario en caso de duda sobre la obligatoriedad y plazos para la presentación de este tipo de declaraciones.

Por otra parte, no existe un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma; por tanto, concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria.

No existe por tanto un razonamiento específico valorativo del elemento culpabilístico o subjetivo, mientras que el existente merece calificarse no ya como genérico e inconcreto en relación a las circunstancias del caso, sino incluso contradictorio con las mismas, pues tras formular una descripción general del elemento subjetivo en su párrafo primero, pasa a continuación a describir la modalidad culposa, como falta de diligencia, para aludir a continuación a la modalidad dolosa, pues teniendo información suficiente acerca de la presentación, sin que concurra error involuntario, indudablemente la conducta ha de ser dolosa, es decir, tener la voluntad directa de eludir el cumplimiento de la norma; sin embargo a la postre no se concreta si se imputa la modalidad dolosa, o bien imprudente por omisión de diligencia debida.

El razonamiento es contradictorio por cuanto del mismo no se desprende qué grado de culpabilidad se aplica al sujeto, al comprender el razonamiento todas las posibilidades existentes sin concretar la que es de aplicación a este caso; ni procede por este Tribunal integrar el deber de motivación que incumbe al Órgano sancionador.

Como dispone la STS de 15 de enero de 2009, recaída en el recurso de casación 4744/04 : 'la exigencia de motivación de las sanciones deriva, no sólo de la Ley General Tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar, el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE ...'la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» ( Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 91391996), FD Tercero ; y de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto); en efecto, «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando 'se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse', y que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere' (FD 6)» ( Sentencia de de 6 de junio de 2008 , cit., FD Sexto; reitera dicha doctrina la Sentencia de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas, núm. 5018/2006 ), FD Sexto) y la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 L.G.T .- no es suficiente para fundamentar la sanción porque «el principiode presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' (el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice «(entre otros supuestos»), uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» ( Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Quinto, in fine; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004 ), FD Cuarto).

Y añade que también son 'las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» ( SSTC 76/1990, de 26 de abril , FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8), de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» ( Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo). En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»).

Pues bien, en este caso la Administración Tributaria no individualiza la conducta enlazándola con la culpabilidad para determinar la responsabilidad del infractor, porque, el acuerdo sancionador después de describir la conducta observada estimando que la infracción consiste en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debió resultar de la correcta autoliquidación según se determina en el procedimiento de comprobación por el impuesto correspondiente a 2002, en el apartado de motivación se limita a decir que 'en el presente caso se considera que concurre una omisión de la diligencia exigible estando la normativa claramente determinada no apreciándose causas de exoneración de la responsabilidad, habiéndose minorado el mínimo personal familiar dadas las circunstancias concurrentes' como puede comprobarse se trata de afirmaciones generales que servirían para cualquier falta de ingreso de parte de la deuda en plazo reglamentario por minorar el mínimo personal, pero no hacen una valoración de la acción concreta llevada a cabo por el infractor ni identifican la falta de diligencia exigible en este caso determinado,con la consiguiente falta de motivación y de falta acreditación de la responsabilidad del infractor en cualquiera de sus grados con la consiguiente estimación del recurso.

Llegados a este punto, tal y como tiene resuelto esta Sala y Sección en numerosas sentencias, entre otras, la de 29 de septiembre de dos mil diez, recurso 2911/08 :

Resulta indudable que para imponer una sanción tributaria se requiere la comisión de la correspondiente infracción, es decir, que se produzca una conducta en el contribuyente en la que exista el elemento subjetivo de la culpabilidad, sea por haber actuado con dolo, bien con negligencia. Así lo ha apreciado el Tribunal Constitucional en su sentencia 76/1990, de 26 de abril , en cuyo Fundamento Jurídico 4º se afirma que:

'Es cierto que... en la Ley General Tributaria se ha excluido cualquier adjetivación de las acciones u omisiones constitutivas de infracción. Pero ello no puede llevar a la errónea conclusión de que se haya suprimido en la configuración del ilícito tributario el elemento subjetivo de la culpabilidad. Por el contrario sigue rigiendo el principio de culpabilidad...Principio que excluye la imposición de sanciones por el simple resultado... '.

Así pues, se requiere de manera preceptiva la aplicación del principio de culpabilidad y la inexcusable prueba de su existencia con carácter previo a sancionar cualquier conducta. Fiel reflejo de tal apreciación, merece destacarse, por concernir a la Administración tributaria demandada, la Circular de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria de 29 de febrero de 1988, en la que se especifica:

'Cuando la conducta de una persona o entidad se halle comprendida en alguno de los supuestos de infracción tributaria descritos principalmente en los artículos 78 y 79 de la LGT , la sanción correspondiente exigirá el carácter doloso o culposo de aquella conducta, debiendo la Inspección de los Tributos apreciar la necesaria concurrencia de esta culpabilidad.'

En tal sentido se produjeron las dos últimas reformas de la Ley General Tributaria (Ley 25/1995 y Ley 58/2003) en las que modificó primero el apartado d) del número 4) del invocado art. 77 y, en el vigente texto legal de 2003, el art. 179.2-d), en el que se fijan determinados supuestos de acciones u omisiones tipificadas en las leyes que no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria, resaltando el apartado d) el supuesto de 'cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma...'.

Por otra parte, la ya derogada Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, vino en su momento a clarificar todavía más la cuestión. Su artículo 33 dispone que:

'1.- La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe.

2.- Corresponde a la Administración Tributaria la prueba de que, concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias.

Este último precepto no supone, desde luego, una nueva normativa sino que, comomuy bien se afirma en su Exposición de Motivos, párrafo II, lo que se hace es 'reproducir los principios básicos que deben presidir la actuación de la Administración tributaria en los diferentes procedimientos'.

El citado principio de culpabilidad es fiel reflejo de las previsiones generales del art. 130 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , por el que la imposición de sanciones tendrá como sujetos pasivos o responsables a las personas físicas y jurídicas culpables de las infracciones administrativas, ya sea por acción u omisión, ya de forma dolosa o culposa ( SSTC 76/90, de 26 de abril , STC 246/1991, de 19 de diciembre y STS 10-2-1989 ), en relación con el principio de presunción de inocencia ( art. 137 de dicho texto legal ), que comporta el derecho a no ser sancionado sino en virtud de la necesaria prueba de cargo legítimamente obtenida por la Administración sancionadora, dentro de la línea apuntada por las SSTC 13/1982, 1 de abril y 76/1990, de 26 de abril ...

Por lo demás, esta doctrina ha encontrado expresa traducción normativa en el art. 179.2, apartado d), de la vigente Ley General Tributaria . En el ámbito tributario no cabe sancionar conductas por el mero resultado, exigiéndose necesariamente la concurrencia de los requisitos de tipicidad y culpabilidad. Más aún, la actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe, correspondiendo a la Administración la carga de la prueba de la existencia de intencionalidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias

En el presente litigio, a la actora se le imputa la infracción tributaria grave consistente en dejar de ingresar, dentro del plazo reglamentario establecido para presentar la declaración, parte de la deuda tributaria, imputándole una conducta negligente, sin más, sin que la Administración tributaria analizara las circunstancias y valorara mínimamente la conducta de la actora, sin realizar un juicio concreto de culpabilidad de la contribuyente, sin explicar su responsabilidad subjetiva en los hechos.

En efecto, consta en el acuerdo sancionador un fundamento de derecho cuarto, que trata sobre la culpabilidad, y se argumenta de manera estereotipada dicha cuestión, con una exposición de normas y principios igualmente aplicables a cualquier sanción, sin tratar el específico caso y dar una respuesta motivada a la necesaria explicación del elemento subjetivo de la infracción. Dicho de otra manera, el formato explicativo sirve para cualquier infracción y a todas vale, lo que supone una sanción sin motivación de la culpabilidad, sin acreditar ésta convenientemente e incardinar su conducta en la infracción grave imputada, lo que debe suponer la estimación de la demanda.

Supuesto igual en su planteamiento al que nos ocupa; es decir, sin adentrarse en analizar las alegaciones del recurrente en torno a la cuestión de fondo o de su falta de culpabilidad, lo cierto es que de la lectura del acuerdo sancionador no es posible discernir el juicio valorativo realizado para aplicar el elemento culpabilístico al sujeto, pues se trata de un razonamiento de modelo idéntico al que se aplica a numerosas resoluciones semejantes, sin que analice las circunstancias del caso, sino que se limita a descartar la concurrencia de los elementos de exclusión de culpa o negligencia cuando anteriormente le había imputado una conducta a título de dolo, por ser querida directamente, o voluntaria.

Por tanto, no es posible a este Tribunal suplir la falta de motivación del acuerdo sancionador, considerando por ello que no está suficientemente justificada la concurrencia del elemento culpabilístico, siendo contraria a Derecho la resolución sancionadora y procediendo, por tanto, la estimación del recurso en este punto.

TERCERO.En cuanto a las costas, conforme al art. 139 LRJCA en su anterior redacción aplicable a tenor de la fecha de entrada en vigor de la Ley 37/11 de 10 de octubre que la modifica y a tenor de la cuantía del recurso, se imponen a la demandada a fin de no hacer perder su finalidad al mismo.

VISTOS, los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

ESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por D. Patricia Rosalva Gutiérrez, Procurador de los Tribunales, en nombre y representación de D. Eliseo , D. María Luisa , D. Imanol y D. Norberto , miembros de la CB DIRECCION000 bajo la dirección letrada de D. Miguel Ángel Galán Rubio contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia de fecha 13-5-11 por la que se desestima la reclamación interpuesta contra sanción derivada de falta de presentación de declaración resumen anual de Impuesto Sobre el Valor Añadido por ser contraria a Derecho.

Se imponen las costas a la parte demandada

Contra esta sentencia no cabe recurso alguno.

Asu tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretaria de la misma. Valencia, en la fecha arriba