Sentencia Administrativo Nº 399/2013, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 870/2010 de 25 de Febrero de 2013

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO DE SEVILLA

SECCIÓN 4.ª

PROCEDIMIENTO ORDINARIO: 870/2010

SENTENCIA

ILUSTRÍSIMOS SEÑORES.

PRESIDENTE:

D. HERIBERTO ASENCIO CANTISÁN

MAGISTRADOS

D. GUILLERMO SANCHÍS FERNÁNDEZ MENSAQUE

D. JAVIER RODRÍGUEZ MORAL

D. JUAN MARIA JIMÉNEZ JIMÉNEZ. Ponente.

En la ciudad de Sevilla, a 25 de febrero de dos mil trece.

Visto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de Sevilla del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (Sección 4.ª), el recurso contencioso-administrativo número 870/2010, en el que son parte, de una como recurrente, la entidad Plató Savitel, S. L., representada por la Procuradora de los Tribunales D.ª Gloria Navarro Rodríguez, y defendida por el Letrado D. José María Fernández Aramburu; y por la parte demandada, la Administración del Estado, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO. Por la referida representación se presentó escrito interponiendo recurso contencioso-administrativo contra la resolución de 24 de junio de 2010, del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, dictada en la reclamación económico-administrativa número 41/2906/2007, interpuesta en relación con liquidación girada en concepto de IVA y sanción tributaria.

SEGUNDO. Teniendo por interpuesto el recurso se acordó su tramitación conforme a las normas establecidas para el procedimiento en primera o única instancia en el Capítulo I del Título IV de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, habiéndose presentado en tiempo y forma la demanda y su contestación, y sin haberse acordado el recibimiento del pleito a prueba, las partes presentaron sus escritos de conclusiones, quedando conclusos los autos para sentencia y pendientes de señalamiento para votación y fallo, que ha tenido lugar en el día fijado al efecto.

VISTOS los preceptos legales citados por las partes, concordantes y de general aplicación.

Fundamentos

PRIMERO. Mediante la resolución impugnada el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía desestimó la reclamación interpuesta contra la resolución de 26 de enero de 2007, de la Dependencia Regional de Inspección de Sevilla de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, dictada en relación con el acta 71238125 incoada a la entidad actora en concepto de IVA de los ejercicios 2000, 2001 y 2002, acuerdo que recurrido en reposición, fue modificado en parte por la resolución de 13 de abril de 2007, determinando una deuda tributaria total de 53.703,15 euros, y ello con fundamento en la improcedencia de la deducción de determinados gastos facturados.

La reclamación se dirigió también frente a la resolución de 13 de abril de 2007, que rectificó en reposición el anterior acuerdo de 26 de enero, de imposición de sanción tributaria con ocasión de los mismos hechos, fijando dicha sanción en el importe de 20.788,71 euros.

A tales resoluciones la representación de la recurrente objeta la procedencia de las deducciones aplicadas, alegando asimismo la vulneración del principio de culpabilidad respecto de la sanción impuesta.

Tenemos que referir que las cuestiones aquí suscitadas por el recurrente son idénticas a las que esta parte ya alegó en el recurso 869/10, seguidos ante esta misma Sala y Sección respecto del Impuesto de Sociedades. Y que fue resuelto mediante sentencia de 17 de octubre de 2012 , que aquí procedemos a reproducir: ' SEGUNDO. En cuanto a la deducción de los citados gastos facturados, la recurrente se refiere ante todo a un primer grupo de facturas, cuya consideración a estos efectos rechazaron las resoluciones recurridas en cuanto a la diferencia existente entre sus importes y los medios de pago aportados por el obligado tributario.

Sobre este particular extremo -reconduciendo y sintetizando la excesiva extensión de la demanda- la representación de la recurrente se refiere fundamentalmente a la indebida consideración del pago como elemento determinante de la deducibilidad del gasto, y ello, según se dice, al no existir precepto legal o reglamentario alguno que someta la deducción a la acreditación de su pago, invocando en ese sentido el artículo 19 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , que respecto de la imputación temporal de ingresos y gastos, ordena su asignación al período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que tales ingresos y gastos representen, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

Se afirma así que la admisión como procedente de la deducción de una factura en la parte en que se ha justificado su pago, supone reconocer que el servicio se ha prestado sin que, por tanto, pueda negarse al mismo tiempo la deducción del resto.

TERCERO. Sobre todo ello debe estarse fundamentalmente a lo establecido por el artículo 10.3 de la misma Ley 43/1995 , que para la determinación directa de la base imponible, se remitía entonces al resultado contable del ejercicio, corregido mediante la aplicación de los preceptos de la Ley, términos estos de los que nuestro Tribunal Supremo ha extraído la relevancia a tal fin de un concepto de gasto deducible como conectado con el de gasto contable, es decir, '..el que se realiza para obtener los ingresos, en suma, el beneficio, superándose los criterios de obligatoriedad jurídica, indefectibilidad, etc., y los negativos de gastos convenientes, oportunos, acertados, etc., como contrarios al de gastos necesarios..' ( STS de 19 de diciembre de 2003 -casación 7409/1998 -). Por ello, como el Tribunal Supremo tiene también dicho, '..en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, para que un gasto tenga el carácter de deducible fiscalmente, ha de cumplir el requisito de ser necesario para la obtención de los rendimientos, así como el requisito de la efectividad, es decir, que el gasto se haya producido, esté contabilizado y sea justificado o justificable..' ( STS de 17 de enero de 2012 -casación 2142/2010 -)

También en este punto debe tenerse en cuenta que conforme al régimen de carga de la prueba establecido en el artículo 114.1 de la LGT , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad. (con cita de otras muchas, SSTS de 2 de febrero - casación 388/2009 - y de 8 de marzo de 2012 -casación 3780-).

CUARTO. Pues bien, frente a lo que señala la recurrente, sobre la falta de concurrencia de aquellos requisitos de efectividad y conexión del gasto con la actividad y obtención de rendimientos de la empresa, la Administración no sólo acudió a la ausencia de justificación parcial del pago sino que atendió al conjunto probatorio que se le presentó, concluyendo así en aquella insuficiencia probatoria, aunque, eso sí, en beneficio de la recurrente, sólo en la medida en que el pago no había quedado acreditado.

Entre las circunstancias que conformaban ese conjunto probatorio, se encontraba, en efecto, aquella primera sobre la falta de justificación del pago, de modo que, como precisaba el acuerdo de la Jefatura de la Inspección, '..sólo se considera que no son deducibles los gastos cuyo pago no se justifica por cuanto las cuantías facturadas no se justifican ni con pagos ni de ningún otro modo..'. Se aclara así, que la falta de pago no justifica la inexistencia de la prestación sino la menor entidad económica que refleja la factura, y ello según se reiteró en la resolución del recurso de reposición, según la cual '..el punto de partida es la indefinición de los servicios que se dicen prestados y no su falta de efectividad..', añadiendo que los pagos justificados '..vienen a acreditar la existencia real de gastos incurridos, de costes efectivos en lo que, por otra parte, necesariamente ha tenido que incurrir la entidad recurrente para prestar sus servicios a terceros no vinculados y así obtener sus ingresos..', por lo que '..aceptando, en beneficio del obligado y con un criterio de racionalidad económica, la existencia de coste hasta las cifras de pagos que se han justificado, resulta que en definitiva la regularización cuyo motivo principal se ha de confirmar, ha consistido en no admitir la deducción de la diferencia entre las facturas hasta el límite de los gastos efectivamente justificados mediante la prueba de los pagos..'.

Por ello, frente a lo que se dice en la demanda, la Administración no incurre en incongruencia alguna al admitir la prestación del servicio y negar al mismo tiempo la íntegra deducción de la cantidad facturada. De forma distinta, con ello tan sólo se precisaba el importe económico de la prestación, cuya realización se reconoce aunque limitada a la entidad en la que se considera efectivamente abonada la cantidad en que se valora en la respectiva factura.

Por lo demás, tampoco se observa la vulneración con tal motivo de lo establecido por el artículo 19 de la Ley 43/1995 , precepto que se relaciona exclusivamente con la imputación temporal de los ingresos y gastos y que, por tanto, al acoger con tal ocasión el criterio del devengo, en modo alguno impide que el pago pueda ser considerado a la hora de verificar aquel presupuesto de efectividad del gasto a que se somete su deducción, consideración que, en fin, resulta difícil de cuestionar si la recurrente no ha negado siquiera la realidad de aquella falta de pago parcial.

Por si ello no bastara, esa conclusión queda también apoyada por otros elementos de juicio, que si aisladamente considerados pueden carecer de una concreta significación, en su conjunto sirven sin duda para respaldar aquella conclusión obtenida sobre la entidad económica de los servicios facturados.

Se trata concretamente (entre otras circunstancias), de la emisión de gran parte de las facturas en el último día del trimestre natural, lo que se califica por la recurrente como práctica habitual para aprovechar la finalización del trimestre, como si la emisión de la factura constituyese en sí misma la operación sustantiva y principal, desconociendo que, en realidad, dicha actuación resulta accesoria respecto de cada una de las operaciones realizadas para la actora y, por tanto, del desarrollo de las actividades propias de la entidad, que no necesariamente deben realizarse en aquel momento (o al menos nada de ello se dice en la demanda). En el mismo plano puede situarse la inexistencia de pagos íntegros de las facturas, o su emisión por sociedades vinculadas dirigidas por el mismo administrador de la recurrente o su cónyuge, o la falta de presentación por las suministradoras de declaraciones de operaciones con terceros o su presentación sin incluir en ellas las operaciones facturadas a la recurrente, lo que, como explica la Administración, unido a la inexistencia de contabilidad legalizada en tiempo y forma, permitiría a las diversas entidades ajustar en cualquier momento el volumen de las operaciones cruzadas.

Por lo demás, la conclusión anterior tampoco se altera por el hecho de no haberse regularizado al mismo tiempo la situación tributaria de aquellas otras entidades, cuyos ingresos, según la representación de la recurrente, no se habrían visto reducidos fiscalmente en correlación con la denegación de sus deducciones, consecuencia esta que trasciende del presente supuesto, en el que tan solo se dilucida la situación fiscal de la entidad recurrente, cuya determinación habrá de llevarse a cabo sin perjuicio de las eventuales consecuencias que de ella puedan sacarse sobre las situaciones correspondientes a las vinculadas. Además, en el presente caso no se tiene constancia alguna de la emisión por la Administración de actuaciones respecto de dichas sociedades vinculadas que pudieran considerarse contradictorias con las que ahora se trata.

En fin, la más que extensa argumentación de la demanda, que se queda en el examen aislado de cada uno de los elementos justificativos considerados por la Administración, no ha servicio para desacreditar el resultado obtenido por aquélla, basado en la conclusión sobre la falta de prueba por parte de la actora de la efectividad de los servicios que le fueron facturados (al menos en las cantidades cuyo pago no fue acreditado efectivamente), carga probatoria que, según lo dicho, sólo correspondía a la recurrente y que tampoco en el presente recurso se cumplimentado debidamente.

QUINTO. En un segundo grupo, la Administración consideró no deducibles los gastos facturados a la actora por cuatro de sus sociedades vinculadas, al entenderse que en tales casos no constaba acreditada la realidad de todos los servicios facturados, conclusión que aquélla descarta por la existencia acreditada de los pagos, rechazando también cada uno de los elementos de juicio en que se basó la Administración, como la ausencia de alta de tales entidades en el Impuesto sobre Actividades Económicas o su alta en actividades distintas de las correspondientes a los servicios facturados, la falta de contemplación de las facturaciones en las declaraciones de operaciones con terceros de las proveedoras, o la ausencia de trabajadores en tales entidades.

De entrada, sin embargo, es bien sabido que la mera aportación de las facturas no tiene que suponer la irrebatible prueba de las entregas o servicios facturados, como nuestro propio Tribunal Supremo tiene dicho, por ejemplo, en su Sentencia de 17 de diciembre de 2009 (casación 4545/2004 ), según la cual '..para acreditar la efectividad de los servicios prestados no resulta suficiente la existencia de una factura, al no quedar suficientemente demostrada la vinculación entre el gasto cuya deducción se pretende y los ingresos de la entidad..', rechazando a estos efectos la suficiencia de '..un mero cumplimiento formal, sino que es necesario el cumplimiento real y efectivo del mismo, lo que evidentemente no se ha cumplido por cuanto la recurrente no ha podido acreditar la efectividad del gasto..'. Con parecidos argumentos se expresa la Sentencia de 10 de septiembre de 2009 (casación 3238/2005 ). Por ello, la mera alegación de la facturación resulta insuficiente a tales efectos.

Además, al igual que hizo en el primero de sus fundamentos, la demanda se refiere a aquel conjunto de circunstancias de manera aislada, sin que, por ello, el esfuerzo argumentativo allí desplegado sirva para poner en cuestión la conclusión obtenida por la Administración, sustentada, entre otras razones, en aquella ausencia de trabajadores en las empresas vinculadas, que la recurrente se ha limitado a cuestionar aunque alegando para ello que los servicios eran prestados por el administrador único de tales entidades, que, sin embargo, al mismo tiempo resultaba ser su propio administrador o su cónyuge, todo ello, en fin, sin que, haya aportado prueba alguna de la realización efectiva de los servicios supuestamente suministrados.

SEXTO. Finalmente, respecto de la resolución sancionadora impugnada reclamada en origen, la actora alega también el desconocimiento del principio de culpabilidad, que, ciertamente, se consagra constitucionalmente como básico del Derecho Penal ( Sentencia del Tribunal Constitucional 150/1991 ) y, como ocurre en general con las infracciones administrativas, rige también en el ámbito sancionador tributario. Así lo afirmó la Sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 , según la cual '..no existe (...) un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias ni nada ha cambiado al respecto la ley 10/1985. Por el contrario, en el nuevo artículo 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, no apreciándose en el citado precepto legal infracción de los principios de seguridad jurídica ( artículo 9.3 de la Constitución ) y de legalidad sancionadora ( artículo 25.1 de la Constitución )..'.

Del mismo modo lo ha entendido el Tribunal Supremo, que en su Sentencia de 2 de diciembre de 2000 (casación 774/1995 ), se refiere a la necesidad de '..vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria ..'.

Todo ello, en fin, tal y como ha quedado recogido en el artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003 , ya vigente en el momento de dictarse esta sentencia y, por lo tanto, según lo establecido en su disposición transitoria 4ª, de aplicación al caso en la medida en que pueda favorecer al sancionado, precepto que, en efecto, exime de responsabilidad por las infracciones tributarias en los supuestos en que '..se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias..', y en particular '..cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando (..) haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley ..', o '..a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados..'.

SÉPTIMO. Sin embargo, la entidad demandante se ha limitado en este punto a alegar aquel seguimiento de cierta razonable interpretación de las normas aplicables, aunque, eso sí, sin explicar a la Sala en ningún momento en que consistía esa interpretación, alegación que, naturalmente, carece de base suficiente como excusa razonable del incumplimiento sancionado, máxime atendida la importancia de la cuantía a la que ascendía el supuesto error padecido, que a pesar de lo que pueda resultar sobre la existencia o no de perjuicio para la Hacienda, servía para evidenciar la irregularidad cometida y, por lo tanto, para descartar de todo punto cualquier justificación del desconocimiento de la norma y eliminar así aquel elemento subjetivo necesario para la aplicación del castigo impuesto, que al menos concurría en grado de culpa o negligencia, todo ello además según explicación más que suficiente contenida en las resoluciones recurridas, basada en el conocimiento por la actora de la falta de efectividad de las operaciones en cuestión.'

SEGUNDO .- Dos cuestiones debemos asimismo resolver que se suscitan en el escrito de demanda por el recurrente. Respecto a la falta de ajuste bilateral, y una vez que se constata la inexistencia de los servicios que se dicen facturados, será la propia recurrente la que consecuentemente pueda ejercer las acciones que le asistan en relación a esos pagos que dice haber realizado a oras sociedades, y que habrán dado lugar a ingresos indebidos o sin causa.

Por lo que se refiere al carácter vinculado de las diversas sociedades con las que la recurrente refiere haber mantenido relaciones comerciales, que generaron la repercusión del IVA, cuya deducción es la que no admite, debemos efectivamente con la contestación a la demanda, poner el énfasis en la razón de ser de la liquidación que se la ha girado a la recurrente. Y en la que lo que se constata, con independencia de las relaciones y vinculaciones que puedan existir entre las sociedades, que las operaciones que se dicen haber mantenido, concretamente servicios prestados a la aquí recurrente, no son reales, sin que por tanto proceda deducción alguna de IVA soportado.

TERCERO. En consecuencia, y por todo ello, el recurso debe ser íntegramente desestimado, y ello, al no aparecerse méritos suficientes en otro sentido, sin que se estime procedente emitir pronunciamiento expreso alguno sobre el pago de las costas causadas, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa .

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

Fallo

PRIMERO. Desestimar el recurso contencioso-administrativo promovido por la entidad recurrente contra la resolución indicada en el Antecedente primero.

SEGUNDO. No efectuar pronunciamiento alguno sobre el pago de las costas causadas en esta instancia.

Notifíquese la presente sentencia a las partes.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos. D. HERIBERTO ASENCIO CANTISÁN, D. GUILLERMO SANCHÍS FERNÁNDEZ MENSAQUE, D. JAVIER RODRÍGUEZ MORAL y D. JUAN MARIA JIMÉNEZ JIMÉNEZ.