Sentencia Administrativo Nº 399/2014, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 815/2011 de 12 de Abril de 2014

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 815/2011

Partes: PIRENAICA MEDITERRANEA DE CONSTRUCCIONES, S.L. C/ T.E.A.R.C

S E N T E N C I A Nº 399

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONES BELTRAN

MAGISTRADOS

DÑA. PILAR GALINDO MORELL

D. JOSE LUIS GOMEZ RUIZ

En la ciudad de Barcelona, a doce de abril de dos mil catorce.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo núm. 815/2011, interpuesto por PIRENAICA MEDITERRANEA DE CONSTRUCCIONES, S.L., representada por el Procurador D. SERGIO RUBIO CARRERA, contra el T.E.A.R.C. , representado por el Sr. ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. JOSE LUIS GOMEZ RUIZ, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por el Procurador D. SERGIO RUBIO CARRERA, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Se recurre la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de 17 de febrero de 2011, desestimatoria de las reclamaciones acumuladas 25/262/2007 y 25/389/2007 presentadas contra los acuerdos de la Depedencia Regional de Inspección, sede de Lleida, de 19 de febrero de 2007 y 30 de abril de 2007, por los que se practicó a la aquí recurrente la liquidación del IVA, todos los trimestres de los periodos 2003 y 2004, y se impuso la sanción correspondiente a las apreciadas infracciones prevista, según los trimestres, en los art. 79 a ) o 191 de la LGT de 1963 o 2003, y en los ats. 79 d) o 195.1.

De la regularización resultó la improcedencia de la deducción, conforme a los ats. 92 y 95 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el valor Añadido, de las cuotas consignadas en las facturas emitidas por D. Ovidio por el concepto de mano de obra como subcontratado en la construcción de diversos inmuebles al no haberse acreditado que las prestaciones fueron hechas efectivamente por el facturante.

SEGUNDO:Debe recordarse que la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo con relación al tema de la acreditación de los gastos deducibles, tuvo ocasión de señalar en su sentencia de 26 de julio de 1994 que 'la declaración de ingresos tienen una trascendencia fiscal positiva, por que el contribuyente no va a declarar ingresos que no percibe. Es por ello aceptable sin reservas cualquiera que sea el vehículo en que se formule, sin perjuicio de su eventual comprobación al alza. Los gastos deducibles, en cambio, de signo contrario al incremento de la deuda tributaria, requieren para su aceptación que se acrediten de forma fehaciente por cuanto comprometen de otro modo un interés público, y que la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 11 de febrero de 2003 , en la que se invocaba igualmente la fuerza probatoria de las facturas como única obligación del empresario de justificar los gasto y prestaciones realizadas, razonaba que 'La obligación formal de la remisión de facturas establecida en el citado RD no puede a los efectos probatorios considerarse como una presunción iuris et de iure como parece pretender la actora, sino que debe ser valorado como cualquier otro medio de prueba más', de forma que 'una vez que la Administración cuestiona de manera razonada y pone en duda la realidad de un gasto con el que se pretende reducir la base imponible, le corresponde al sujeto pasivo la carga de la prueba de conformidad con lo establecido en el art. 114 de la Ley General Tributaria .

De nada o poco sirve que el recurrente se remita a la formalidad de las facturas cuestionadas, sin aportar otros datos o medios de prueba que justifiquen la realidad de los servicios que se dicen fueron prestados'".

Por otra parte, es reiterada jurisprudencia la que se pronuncia en el sentido que el empleo de la prueba indiciaría, precisamente por carecer de una disciplina de garantía que sí es exigible a la prueba directa, requiere unas condiciones específicas para que pueda ser tenida como actividad probatoria: a) debe estar acreditada por prueba directa, y ello para evitar los riesgos inherentes que resultarán de admitirse una concatenación de indicios, que aumentaría los riesgos en la valoración; b) los indicios deben estar sometidos a una constante verificación, que debe afectar tanto al acreditamiento del indicio como a su capacidad deductiva; c) deben ser plurales e independientes, con lo que se pretende evitar que sea tenido por indicio un hecho único, aunque acreditado por distintas fuentes; d) deben ser concordantes entre sí, de manera que converjan en la conclusión; e) la conclusión debe ser inmediata, sin que sea admisible que el hecho consecuencia pueda llegar a través de varias deducciones o cadena de silogismos; f) la prueba indiciaria exige, como conclusión de lo anterior, una motivación que explique racionalmente el proceso deductivo por el que de unos hechos-indicios se deducen otros hechos- consecuencia.

En el presente caso la Inspección cuestionó de manera razonable la efectiva prestación de los servicios por el facturante con sustento en tres premisas: la falta de estructura personal y material, la insuficiente acreditación del flujo monetario y la sustancial ausencia de documentación de la subcontratación.

Por su parte la recurrente presenta tipos de consideraciones que, según se ha planteado la cuestión, no son aptas para acreditar la prueba que le incumbe: la contabilización del gasto y la existencia de facturas, por lo dicho al principio; y por otro lado la efectiva prestación de los servicios, es decir, el real empleo de mano de obra en las construcciones, cuyo coste, según informe pericial aportado, se corresponde al contabilizado, lo que además le lleva a argumentar que debió aplicarse al método de estimación indirecta, entendemos que para evaluar el coste- lo cual tampoco es apto a los fines pretendidos porque lo cierto es que la recurrente es una empresa constructora, y aportó documentación acreditativa de una plantilla de trabajadores, algunos de los cuales, pocos en relación al total, en la demanda se manifiesta que 'prestaron sus servicios junto con el Sr. Ovidio o en su caso subcontrato por el Sr. Ovidio ...'. En efecto, los indicados señores Claudio , Gustavo y Onesimo , aparecen en la contabilidad de gastos de personal de la recurrente, según ha constatado la Sala.

Ello implica, además, que no era preciso acudir al método de estimación indirecta para determinar el coste de la mano de obra, como si hubiera sido preciso, quizá, en el caso de que en la recurrente no concurriera tal circunstancia.

Dicho esto hay que considerar los elementos constatados por la Inspección, cuando menos indiciarios de que la mano de obra, y en pequeña parte aportación de material, no fue prestada por el facturante como empresa subcontratada, y contrastar tales elementos con la prueba aportada.

Al procedimiento se incorporaron las actuaciones seguidas al Sr. Ovidio de las que resultó que en la Base de Datos de la Seguridad Social no constaba que hubiera tenido trabajadores; no tenia imputaciones de compras-pagos; estuvo dado de alta en el IAE-albañileria y pequeños trabajos de construcción- de 1/8/2003 al 14/6/2005; no constaba en la Base de Datos de la Agencia Tributaria la presentación de declaración del IRPF, ni resumen anual del IVA del 2004, aunque si declaración 310 por el régimen simplificado en el 1er trimestre de 2004, y declaración 131 , IRPF, estimación objetiva, pagos fraccionados, del 2º trimestre y declaración de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF de los trimestres 1º y 2º, con declaración negativa, todo lo cual lleva a la conclusión de una absoluta falta de estructura empresarial, recursos humanos y medios materiales, para la prestación de los servicios facturados.

Ciertamente se puede considerar, como parece referirse la demandante, que ello respondía a una actividad económica sumergida, pero en este caso si estaba a su alcance la acreditación de que trabajadores dependientes del Sr. Ovidio prestaron la mano de obra en las construcciones, resultando que en el curso de las actuaciones señaló como tales un número que oscilaba en las diversas declaraciones, y que se aproximaba a seis, teniendo en cuenta periodos superpuestos; y resultando que cuando en la demanda concreta cuales fueran señala como tales a siete personas, de los cuales, como se ha dicho antes, tres estaban en plantilla de la recurrente, por lo que hay que concluir que, aún teniendo presentes aquellas declaraciones, el número de los dependientes del facturante es notoriamente insuficiente para la entidad de los servicios que se pretenden prestados.

En cuanto al flujo monetario resulta que el pago de las facturas se realizó en efectivo, y con cheques nominativos y al portador.

Se constató que en las cuentas bancarias del facturante no aparecian ingresados en el 2004 ninguno de los cheques al portador o nominativos y si solo un ingreso de 11.793,99 euros, notoriamente inferior a la cantidad pretendidamente cobrada en efectivo de la aquí recurrente, a la que habría que añadir las también pretendidas cantidades cobradas de otras empresas.

Los cheques se emitieron con fechas significativamente posteriores a las fechas de la emisión de las facturas, manifestándose que ello era 'por miedo a no terminar su trabajo y se pagaban por trabajo realizado', lo que es contradictorio con la manifestación de que 'Certificaciones de obra, estos destajistas trabajan simplemente aportando mediciones hechas en la obra, juntamente con la factura, y esto para nosotros es una certificación de obra'.

Por otra parte es acertada la observación que presenta la Inspección en el sentido de que no se entiende el modo en que la empresa facturante podia pagar a a su plantilla si el pago de sus trabajos se retrasaba, a lo que contesta la recurrente afirmando que realizaria o habria realizado trabajos para otros clientes, pero tal hipótesis no se compadece con la ausencia de altas en la Seguridad Social y demás características vistas en cuanto a la estructura empresarial, antes dichas.

Por otra parte, en el curso de las actuaciones la inspeccionada fue requerida repetidamente para que aportara la documentación relativa a la pretendida subcontratación, manifestando que carecia de contratos escritos y certificaciones de obra, trayendo, finalmente, el 10 de abril de 2006,-diligencia 5- los presupuestos, respecto a los cuales la Inspección hizo constar en la siguiente diligencia 6, firmando de conformidad, que 'la firma que figura en los tres presupuestos, muy parecida entre sí, es distinta a la que figura en las tres facturas emitidas por D. Ovidio que son a su vez bastante similares ente si'. Sobre este extremo nada se dice en la demanda.

Por tanto nos encontramos con que la Administración partiendo de unos hechos ciertos- falta de constatación de estructura empresarial, flujo económico en efectivo o con articulación de medios de pago incongruentes con lo manifestado por la inspeccionada, y ausencia de documentación o serias dudas en cuanto a la presentada- ha establecido una duda sobradamente razonable en cuanto a que los servicios fueran efectivamente realizadas por la facturante, y respecto a tales cuestiones, y en lo que la demanda podia -y debia- aportar una contraprueba, presenta una relación de trabajadores que no le favorece, por lo antes dicho, alegaciones sobre los pagos contradictorias con sus propias manifestaciones en el curso del procedimiento, o un absoluto mutismo.

En esta tesitura, nos encontramos ante una circunstancia que inclina definitivamente la balanza en contra de la recurrente; de las actuaciones seguidas a la facturante resultó que según informa el Ayuntamiento de Puigcerdá, domicilio fiscal de la facturante, se dio de baja en la localidad en el 2003 y se fue a Gran Canaria; en el Ayuntamiento de Guils de Cerdanya, localidad que aparecia en las facturas a otros pretendidos clientes, no constaba empadronado ni le conocen; y finalmente dos de sus presuntos clientes manifestaron que dejó de operar repentinamente, desconociéndose el nuevo lugar de su razón social o domicilio habitual, que está en paradero desconocido.

De forma que por actos propios del facturante resulta que en el 2003 pasó a residir a un lugar tan lejano que dificilmente podria llevar a efecto las actividades que como empresa individual facturó, no pudiendo establecerse que aún así mantuvo su actividad, por cuanto en el año 2005 los pretendidos desestimatorios de sus relaciones comerciales desconocáin su paradero.

La aquí recurrente tenía posibilidad de explicar tal situación, e incluso desmentiría, en cuanto en el año 2005 se presenta como un periodo de liquidación de sus facturas, y nada ha hecho al respecto.

Por lo tanto, el recurso contra la liquidación ha de ser desestimado.

TERCERO:En el acuerdo sancionador se expresa que el contribuyente, sobre el que recala la carga de la prueba de acreditar los hechos y circunstancias consignados en sus declaraciones, no justificó la efectiva realización de las supuestas adquisiciones de servicios a un tercero, por lo que se estima que su conducta no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable no pudiendo apreciarse buena fe en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales.

Ciertamente, según se ha dicho en el precedente Fundamento la Administración ha constatado una serie de indicios concordantes entre sí de los que se deduce que no fue el facturante el que llevó a efecto la prestación de servicios, sin que la recurrente, pudiendo, haya alcanzado a demostrar el hecho normalmente constitutivo de su derecho, lo que basta para llevar a efecto la correspondiente regularización.

Sin embargo, tal como se ha pronunciado esta Sala en similares casos, para poder ejercerse la potestad sancionadora será necesario que además la Administración tributaria lleve a cabo las comprobaciones pertinentes que acrediten como ciertos los hechos controvertidos, y la insuficiente justificación de lo que correspondia a la inspeccionada no puede ser equiparada a una certeza sobre la realización de la conducta típica descrita en el precepto sancionador, pues si bien los indicios reunidos por la Inspección desvirtuan suficientemente la justificación de la realización de los servicios por el facturante, no alcanzan la entidad bastante para considerar fuera de toda duda la existencia de una conducta intencional o culposamente elusiva.

Por lo tanto, la sanción ha de ser anulada.

CUARTO:No hay méritos para la imposición en costas.

Fallo

Se estima parcialmenteel recurso contencioso administrativo nº 815/2011 interpuesto por la entidad Pirenaica Mediterranea de Construcciones, SL, contra el acto objeto de esta litis, que se anula en el limitado extremo de dejar sin efecto la sanción impuesta.

Sin costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquella a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.