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Última revisión
07/04/2022
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 399/2021, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 222/2019 de 04 de Noviembre de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 04 de Noviembre de 2021
Tribunal: TSJ Pais Vasco
Ponente: CUESTA CAMPUZANO, TRINIDAD
Nº de sentencia: 399/2021
Núm. Cendoj: 48020330012021100413
Núm. Ecli: ES:TSJPV:2021:2994
Núm. Roj: STSJ PV 2994:2021
Encabezamiento
ILMOS. SRES.
PRESIDENTE:
D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA
MAGISTRADOS:
D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ
D.ª TRINIDAD CUESTA CAMPUZANO
En Bilbao, a cuatro de noviembre de dos mil veintiuno.
La Seccion 1ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados/as antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 222/2019 y seguido por el procedimiento ordinario contra la resolución, de diecinueve de julio de 2017, del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Guipúzcoa (en adelante, TEAF), desestimatoria de la reclamación NUM000, interpuesta frente a la desestimación del recurso de reposición planteado contra la liquidación provisional por IRPF de 2008.
Son partes en dicho recurso:
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Ha sido Magistrada Ponente la Ilma. Sra. D.ª TRINIDAD CUESTA CAMPUZANO.
Antecedentes
Al día siguiente, la señora letrada de la administración de justicia dictó decreto de admisión a trámite del recurso interpuesto. Al mismo tiempo, se requería a la administración la remisión del correspondiente expediente.
El diecinueve de junio de ese mismo año, la procuradora de los tribunales doña Patricia Zabalegui Andonegui, actuando en nombre y representación de don Borja, presentó su escrito de demanda. Este terminaba suplicando que se anulara y dejara sin efecto la resolución recurrida y la liquidación de la que traía causa, por no ser conformes a derecho.
El veintiséis de julio de 2019, la procuradora de los tribunales doña Begoña Urizar Arancibia, actuando en nombre y representación de la Diputación Foral de Guipúzcoa (en adelante, DFG), presentó su escrito de contestación a la demanda. Este terminaba suplicando que se dictara sentencia por la cual, desestimando la demanda formulada de adverso, se confirmara íntegramente la resolución de diecinueve de julio de 2017, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Foral de Guipúzcoa (en adelante, TEAF), con expresa condena en costas a la parte recurrente, a cuyos efectos solicitaban que la sala determinara su importe.
El dos de septiembre de 2019, la señora letrada de la administración de justicia dictó diligencia por la cual se tenía por contestada la demanda.
El día diez del mes siguiente, la procuradora de los tribunales doña Patricia Zabalegui Andonegui, actuando en nombre y representación de don Borja, presentó recurso de reposición contra el indicado auto. En consecuencia, la señora letrada de la administración de justicia dictó, siete días más tarde, diligencia por la cual se tenía por interpuesto el recurso y se le daba el trámite legalmente previsto. El día veintiocho de ese mismo mes, la procuradora de los tribunales doña Begoña Urizar Arancibia, actuando en nombre y representación de la DFG, presentó escrito por el cual impugnaba el recurso planteado por el actor.
El trece de noviembre de 2019, fue dictado auto por el cual se estimaba el recurso de reposición planteado, y, en consecuencia, se admitía la documental propuesta por la actora.
El diecisiete de enero del año pasado, la procuradora de los tribunales doña Patricia Zabalegui Andonegui, actuando en nombre y representación de don Borja, presentó su escrito de conclusiones sucintas. La procuradora de los tribunales doña Begoña Urizar Arancibia, actuando en nombre y representación de la DFG, hizo lo propio mediante escrito presentado el día treinta y uno de ese mismo mes.
El día tres del mes siguiente, la señora letrada de la administración de justicia declaró concluso el procedimiento.
En aplicación de las normas de reparto vigentes en la Sección 1.ª, la ponencia correspondió a Trinidad Cuesta Campuzano.
Fundamentos
Don Borja se alza contra la resolución del TEAF, de diecinueve de julio de 2019, por la cual se desestimó la reclamación NUM000, planteada contra la desestimación del recurso de reposición interpuesto contra la liquidación provisional por el IRPF de 2008.
Para empezar, la demanda explica que esta sala dictó sentencia 644/2014, de diecinueve de diciembre, por la que se anuló la liquidación del IRPF de 2008 girada a don Borja.
Una vez esa sentencia devino firme, el Servicio de Gestión de Impuestos Directos de la Hacienda Foral habría dado inicio a un procedimiento de comprobación limitada en el que, tras requerir documentación, habría notificado una propuesta de liquidación que sería una reproducción exacta de la previamente anulada. En ella se habrían fijado los ingresos y los gastos de la actividad empresarial de don Borja sumando los importes suministrados por terceros, tras requerimientos individualizados de información y a través del modelo 347.
A partir de ahí, el demandante argumenta, en primer lugar, que la liquidación sería nula porque el procedimiento habría caducado. Señala que la sentencia del Tribunal Superior de Justicia habría anulado la liquidación y habría permitido a la DFG volver a determinar los rendimientos de la actividad empresarial, llevando a cabo, para ello, las actuaciones oportunas. Igualmente, la resolución incidiría en la necesidad de tener en cuenta la singularidad del caso.
Don Borja habría recibido la comunicación de inicio de la comprobación limitada, como continuación de las actuaciones anteriores, el nueve de abril de 2015. La nueva liquidación se habría notificado el treinta de octubre de ese mismo año. De este modo, el recurrente argumenta que se habría superado el plazo máximo de duración de seis meses fijado por el artículo 130 NFGT.
En segundo lugar, el recurso defiende que la liquidación sería nula de pleno derecho, dado que procedería de un procedimiento inexistente, habida cuenta de que habría caducado. Razona que se trataría de un procedimiento en el que se ejercitarían potestades de intervención que podrían tener efectos desfavorables o de gravamen para el ciudadano. Por consiguiente, al haber caducado el procedimiento, se encontraría extinguido y habría de reputarlo inexistente.
En tercer lugar, la defensa de don Borja sostiene que la liquidación sería nula porque se habría prescindido del procedimiento legalmente exigible. Explica que existirían terceros que se habrían beneficiado directamente de las operaciones que se le imputaban en su integridad. Se trataría de aquellos que habrían percibido las devoluciones de efectivo y que, no habíandolas consignado en los respectivos modelos 347, habrían declarado pagos y gastos por importes superiores a los reales (coincidentes con los ingresos de más atribuidos a don Borja). Señala que, tal y como se habría fijado en la sentencia de esta sala, el demandante expedía facturas por un importe superior al real. De tal modo que, después del abono, se devolvía parte al cliente. Ello habría llevado al tribunal a afirmar que existía, en este caso, una exigencia de comprobación o, incluso, de investigación que no habría sido satisfecha por la Hacienda Foral.
Tomando como base lo expuesto, el recurrente defiende que las actuaciones que tenía que llevar a cabo la demandada habían de elegirse y tramitarse bajo las premisas de legalidad y suficiencia. Sin embargo, a su juicio, la actuación del Servicio de Gestión no cumpliría con esas exigencias. Critica que se reiterara de forma automática la liquidación que se había anulado por la sentencia, sin realizar ninguna valoración de las pruebas e indicios que se habrían puesto a su disposición y que acreditarían buena parte de los rendimientos de la actividad que habrían ido a parar a terceros no identificados. Sostiene que la Hacienda Foral habría iniciado un procedimiento de comprobación limitada que únicamente cumpliría con la condición de legalidad en apariencia, dado que se habrían omitido todos los trámites que lo conformarían. Argumenta que si lo hecho por la administración no habría sido suficiente con anterioridad, tampoco lo sería ahora. Y defiende que habría sido preciso investigar tanto las operaciones como los movimientos financieros de terceros intervinientes en las operaciones.
A partir de ahí, la demanda señala que la administración debía haber iniciado un procedimiento de inspección, en cuyo seno habría podido apreciar todas las pruebas puestas a su disposición, así como investigar los medios del actor y de los terceros implicados. Destaca que la sala no habría indicado que el procedimiento adecuado sería el de comprobación limitada. No obstante, sí que habría hecho mención expresa a uno de los procedimientos de inspección que, de acuerdo con el artículo 144 NFGT, podría iniciarse a petición del interesado, y, según el artículo 134 de ese mismo texto, podría comenzar como continuación de un procedimiento de comprobación limitada, cuando este fuera insuficiente para determinar la deuda tributaria. Al no haberse hecho así, se habrían obviado pruebas y documentos que demostrarían que el resultado de la liquidación sería falso. Con ello, se estaría exigiendo al recurrente tributar por rentas que nunca habría percibido.
En cuarto lugar, la demanda defiende que la liquidación sería nula, dado que se habrían omitido trámites esenciales del procedimiento de comprobación limitada. Señala que, de acuerdo con el artículo 132 NFGT, este procedimiento exigiría que las actuaciones se documentaran en las comunicaciones y diligencias a las que se referiría el artículo 95.8 NFGT y la personación del obligado tributario que hubiera sido requerido para ello para la práctica de las actuaciones. Sin embargo, no se habría dado cumplimiento a estos requisitos. De tal modo que lo único que se habría realizado sería un requerimiento de documentación dirigido al interesado. Con esta forma de proceder, el recurrente asegura que la DFG estaría intentando obviar el mandato de la sentencia de 2014.
En quinto lugar, la defensa de don Borja sostiene que la liquidación sería nula, por falta de motivación e incorrecta determinación de la base imponible. Insiste en que, para determinar los rendimientos de su actividad económica, era precisa una intervención de la inspección. Argumenta que era necesario tener en cuenta unos testimonios y antecedentes que habría señalado al Servicio de Gestión. Pese a que tenía toda esa información en su poder, la DFG habría hecho caso omiso a esas advertencias. El actor argumenta que la administración debió valorar todas las pruebas y datos existentes en el procedimiento y, en su caso, rechazarlos de manera motivada. Defiende que él habría demostrado la existencia de discrepancias entre las declaraciones de terceros y la propia, acreditando que habría devuelto a sus clientes buena parte de lo cobrado. Sostiene que los datos obtenidos mediante requerimientos se habrían demostrado erróneos o incompletos, dado que los clientes no habrían informado a Hacienda de la devolución de parte de las facturas. No obstante, asegura que esa devolución habría quedado plenamente demostrada mediante los documentos bancarios y las testificales practicadas.
El resultado de todo ello es que, a su juicio, la liquidación impugnada habría determinado, incorrectamente y con manifiesto exceso, los rendimientos de la actividad. Con ello, habría contravenido lo ordenado por la sentencia de 2014 y, además, habría incurrido en falta de motivación. Destaca que la administración se habría limitado a reproducir la liquidación anterior. Sin embargo, no habría dado respuesta a las alegaciones formuladas por el actor en el trámite de audiencia ni habría analizado las pruebas aportadas. Esta falta de motivación le habría ocasionado, según su criterio, una evidente indefensión.
Por otro lado, la defensa de don Borja señala que la Hacienda habría prescindido de la documentación aportada con el recurso de reposición (a saber, copia de todas las facturas emitidas y recibidas), con el argumento de que en ellas no constarían los datos del actor. La demanda explica que los documentos aportados eran copias imprimidas directamente desde el programa informático de facturación en folios en blanco, en lugar de en las plantillas con el membrete y otros datos preimpresos que utilizaba el actor en 2008. Ahora bien, considera que ese defecto carecería de trascendencia, habida cuenta de que los datos omitidos serían los del propio emisor de las facturas. Se trataría, en consecuencia, de un defecto meramente formal y fácilmente subsanable. Destaca que las facturas en cuestión estarían contabilizadas, y así constaría en los libros y mayores aportados. Además, existirían movimientos bancarios correlativos que harían posible su adveración. En consecuencia, serían idóneas para acreditar las operaciones en ellas documentadas.
La DFG, por su parte, reclama la confirmación de la resolución impugnada. Para ello, explica que el motivo por el que se anuló la liquidación anterior fue que no se había seguido el procedimiento adecuado al caso, a saber, el de comprobación limitada. Ahora bien, permitía a la Hacienda Foral continuar con las actuaciones que considerase oportunas.
En cumplimiento de lo anterior, se habría dado inicio a un procedimiento de comprobación limitada, que sería el que la propia sentencia consideró adecuado al caso.
Comenzando por las cuestiones procedimentales, el escrito de contestación a la demanda niega que el procedimiento hubiera caducado. En sustento de esa conclusión, razona que el inicio del procedimiento de comprobación limitada se habría notificado a don Borja el día nueve de abril de 2015. En ese momento, se le habría requerido para que aportara el libro registro de ventas e ingresos, el libro registro de compras y gastos, y la justificación documental de compras y gastos. Para ello, se le habría concedido el plazo de quince días. Sin embargo, el interesado no habría presentado la documentación reclamada. Ello habría generado, conforme al artículo 100.4 NFTG, una dilación imputable al actor. En efecto, no habría sido hasta la presentación del recurso de reposición que este habría aportado las facturas reclamadas. De hecho, esta aportación habría supuesto una modificación a la baja de la liquidación.
La administración continúa exponiendo que la resolución que puso fin al procedimiento se habría notificado al interesado el treinta de octubre de 2015. No obstante, dadas las dilaciones a él imputables, no se habría superado el plazo de seis meses de duración del procedimiento.
Dado que, para la demandada, el procedimiento no habría caducado, niega que pueda considerase a este como inexistente.
A continuación, el escrito de contestación a la demanda defiende que el procedimiento de comprobación limitada era el adecuado para el supuesto que nos ocupa. Destaca que así lo habría entendido la sentencia 644/2014. De hecho, este habría sido el motivo por el que la DFG habría optado por ese tipo de procedimiento.
La demandada muestra su sorpresa por que sea el propio contribuyente quien solicite que se siga un procedimiento inspector. Máxime cuando ni siquiera habría aportado la documentación que se le solicitó en el procedimiento de comprobación limitada. Considera que este comportamiento del interesado sería contradictorio con el hecho de que reclame que se siga un procedimiento más invasivo.
En cualquier caso, el escrito de contestación a la demanda argumenta que no correspondería al ciudadano decidir qué tipo de procedimiento ha de seguirse por la Hacienda Foral. Esta sería una decisión que correspondería a la administración. Pues bien, en este caso, esta se habría equivocado en su primera decisión. De ahí que la sentencia 644/2014 anulara las liquidaciones, al entender que había de seguirse un procedimiento de comprobación limitada. Por consiguiente, este sería el adecuado.
Por otro lado, la DFG reconoce que, de acuerdo con el artículo 133.c) NFGT, el procedimiento de comprobación limitada puede terminar como consecuencia del inicio de un procedimiento de inspección. Ahora bien, lo que no diría la contraparte sería que, de conformidad con la letra a) de ese precepto, también podría finalizar mediante una resolución expresa de la administración tributaria con el contenido del artículo 133.2 NFGT. Esto sería, precisamente, lo sucedido en el caso que nos ocupa. Por consiguiente, el procedimiento de comprobación limitada habría concluido de forma correcta.
A continuación, el escrito de contestación a la demanda rechaza que se hayan omitido trámites esenciales del procedimiento. Explica que, cuando se notificó a don Borja su inicio, se le habría requerido para que, en el plazo de quince días, aportara unos documentos. Sin embargo, este ni siquiera habría dado respuesta a ese requerimiento. De tal modo que no habría realizado ninguna actuación hasta que presentó el recurso de reposición. A partir de ahí, la administración se pregunta qué diligencias pretendía que se practicaran, si el contribuyente no se habría personado en ningún momento. De ahí que, a su juicio, no habría motivo para levantar diligencias.
En cualquier caso, la administración razona que, independientemente de la forma que se dé a determinada actuación, no podría tener un efecto tal que implique la nulidad de la liquidación. Destaca que el actor no habría explicado cuál sería el concreto trámite omitido y por qué este sería esencial.
Entrando en el fondo del asunto, la DFG rechaza que la resolución no esté motivada o que se haya determinado de forma incorrecta la base imponible.
Por lo que se refiere a la primera cuestión, el escrito de contestación a la demanda defiende que, tanto la resolución del TEAF como la que desestimó el recurso de reposición, estarían perfectamente motivadas. Cosa diferente sería que el demandante no esté de acuerdo con esa motivación.
En cuanto a la segunda cuestión, la administración sostiene que la base imponible se habría determinado correctamente.
Explica que las facturas serían un documento de especial importancia para la gestión de los tributos. De ahí que considere que sus requisitos formales son fundamentales. Tales requisitos aparecerían recogidos en el decreto foral 61/2004, de quince de junio. En concreto, las facturas rectificativas aparecerían reguladas en su artículo 13.5 y 6. Pues bien, pese a que don Borja afirmaría que habría devuelto parte de las cantidades cobradas a los clientes, no habría emitido las correspondientes facturas rectificativas con los requisitos formales que les son legalmente exigidos. De hecho, el propio recurrente reconocería este extremo. Por consiguiente, esas facturas no podrían ser tomadas en consideración, dado que en ellas no constarían los datos referentes al obligado a expedirlas.
También rechaza la administración las facturas presentadas por el interesado ante el TEAF, que incluirían su membrete. Destaca que en ellas no se recogería la serie específica para las facturas rectificativas, ni se desglosarían los conceptos, ni se recogería el tipo impositivo. Además, esas hipotéticas facturas rectificativas no habrían tenido reflejo en las declaraciones 347 de los receptores ni constaría que las hubieran recibido.
El escrito de contestación a la demanda termina señalando que, según la tesis de la actora, la factura incorrectamente rectificada tendría efectos para el emisor (al disminuir sus ingresos), pero no para el receptor (que mantendría el gasto original). De este modo, se estaría generando un gasto para el receptor que no se correspondería con el ingreso para el emisor. Pues bien, para evitar ese resultado sería necesario que las facturas rectificativas cumplieran unos requisitos formales estrictos que, en este caso, no se habrían respetado.
Para empezar, el demandante sostiene que el procedimiento habría caducado, debido a que se habría superado el plazo de seis meses legalmente previsto. La administración, por su parte, alega que serían aplicables dilaciones imputables a don Borja. Explica que, al notificarle el inicio del procedimiento de comprobación limitada, la Hacienda Foral le habría reclamado la aportación de unos documentos que nunca se habrían presentado. Por consiguiente, a su juicio, las dilaciones se habrían extendido desde el fin del plazo de quince días concedido para aportar los documentos hasta la notificación de la resolución del procedimiento. Sin embargo, el actor, en su escrito de conclusiones, niega que puedan tomarse en cuenta esas dilaciones.
Tanto el recurrente como la demandada están de acuerdo en que el inicio del procedimiento de comprobación limitada se notificó a aquel el nueve de abril de 2015. La notificación de la liquidación que le puso fin se produjo el treinta de octubre de ese mismo año. Para entonces, ya había trascurrido el plazo máximo de seis meses de duración previsto en el artículo 133.1.b) NFGT en el momento en que se tramitó el procedimiento que ahora nos ocupa.
La administración, sin embargo, hace referencia a una dilaciones imputables al demandante que habrían de descontarse a efectos de determinar la duración del procedimiento.
El actor no niega que no aportara la documentación que se le reclamó con la notificación del inicio del procedimiento. Ahora bien, niega que puedan imputársele tales dilaciones.
De acuerdo con el artículo 100.4 NFGT, «se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario el retraso por parte de este en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la administración tributaria dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas, no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales».
Para analizar cómo han de ser tratadas las dilaciones imputables al contribuyente, nos vamos a remitir a la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo 1.928/2017, de once de diciembre (rec. 3.175/2016). En ella se explica lo que sigue:
«...hemos subrayado la voluntad inequívoca de la ley de que las actuaciones inspectoras se lleven a cabo en un plazo determinado; hemos precisado que, aunque para computar dicho plazo, obviamente, hay que tener en consideración las demoras en el procedimiento causadas por el sujeto inspeccionado, solo pueden considerarse como dilaciones imputables al obligado tributario aquellas que impidan a los órganos de la inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea; y, como corolario de lo anterior, hemos hecho hincapié en que el mero incumplimiento, total o parcial, de la solicitud por la inspección de información en general, o de aportación de documentos en particular, no puede incidir en el plazo máximo para concluir el procedimiento inspector, salvo que la administración razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento, para lo cual -añadimos- parece necesario explicar la trascendencia para las actuaciones de los datos o documentos reclamados y, por ende, identificarlos.
(SÉPTIMO.-) De todo lo anterior derivan de forma natural [...] las conclusiones que exponemos a continuación.
En primer lugar, y la más evidente, que, dado que resulta indudable que la ley quiere que el procedimiento inspector esté sujeto a un plazo máximo de duración, la administración tributaria tiene el deber, en cualquier caso, de motivar las dilaciones imputadas a los obligados tributarios, a los efectos de poder descontar esas demoras en el cómputo del plazo previsto en la norma para concluir las actuaciones inspectoras.
En segundo lugar, de la doctrina expuesta se desprende, asimismo, que esa motivación debe hacerse, en principio, tanto en el acta como en el acuerdo de liquidación. Así es, parece obvio que el órgano actuando debe hacer un primer relato, no solo de las dilaciones imputadas a la persona o entidad [...], sino también de la trascendencia que las mismas han tenido en el desarrollo del procedimiento, en el acta inspectora, que recoge una propuesta que el órgano competente para liquidar puede o no acoger. Ello, naturalmente, sin perjuicio de que, tratándose de actas de disconformidad, en el informe ampliatorio o complementario se desarrollen de forma concreta los motivos de la regularización y las incidencias del procedimiento, y de que el inspector-jefe pueda, en su caso, subsanar los eventuales déficits de motivación.
No debe olvidarse, de un lado, que el actuario es el responsable de la instrucción del procedimiento, y, por ende, quien mejor conoce porqué se han ocasionado las dilaciones que han impedido continuar sus actuaciones, no la oficina técnica, que es la que dicta el acuerdo de liquidación que después firma el inspector-jefe, quien, en este punto, suele limitarse a reproducir lo que el actuario haya reflejado en el acta o en el informe. Y, de otro lado, que tras la firma del acta de disconformidad se abre un plazo de 15 días para que el obligado tributario pueda formular las alegaciones que estime pertinentes dirigidas al inspector-jefe, siendo este el primer momento del que dispone la persona o entidad inspeccionada para oponerse a las dilaciones que en su caso se le hayan imputado.
Pero resulta evidente que las dilaciones atribuidas al obligado tributario deben motivarse, asimismo, en el acuerdo de liquidación, porque, como es de sobra conocido en virtud del art. 54.1 de la Ley 30/1992, en general, y del art. 103.3 de la LGT, en particular, el acto administrativo de liquidación debe ser motivado. Y, como dice la sentencia de la Audiencia Nacional ofrecida de contraste, '[e]ste deber jurídico, en lo que se refiere a la liquidación, debe entenderse rectamente que no solo comprende, en el contexto de una administración que debe someterse a la ley y al Derecho ( art. 103 CE), la motivación de los elementos sustantivos esenciales del tributo liquidado, sino que ha de extenderse a la justificación del propio ejercicio de la potestad, antecedente y presupuesto de esa determinación de la deuda, cuando concurran en el asunto circunstancias que puedan hacer dudar del tempestivo y adecuado ejercicio de la competencia, como sucede en los casos en que la resolución se dicta una vez ya transcurridos los doce meses que, como límite máximo, impone la ley'. Teniendo siempre presente que 'la motivación no es una mera cortesía del acto, sino una exigencia que permite al propio órgano administrativo garantizar el acierto de su decisión, de la que debe dar cuenta, y a los tribunales de justicia verificar si esa decisión se acomoda al ordenamiento jurídico o si, por el contrario, incurre en cualquier infracción de este y, eventualmente, en arbitrariedad' (FD cuarto).
Por consiguiente, es palmario que las dilaciones deben motivarse adecuadamente en el acta y en el acuerdo de liquidación, por las razones expuestas y porque -es preciso subrayarlo-, por su propia naturaleza, las diligencias no son en absoluto el instrumento idóneo para este cometido.
En efecto, sin necesidad de descender ahora a todos y cada uno de los aspectos de la dilación que deben ser motivados, hemos dicho que para que pueda ser atribuida al sujeto inspeccionado, es preciso que la inspección tributaria explique en qué medida la falta o simple retraso en la aportación de información o de documentación ha entorpecido, obstaculizado o dilatado la marcha del procedimiento. Y este dato, difícilmente puede figurar en una diligencia de constancia de hechos, que podrán contener, sí, los requerimientos que en un momento concreto se efectúan a los obligados tributarios y los resultados de dichos requerimientos o de las actuaciones de obtención de información ( art. 98.2 RD 1.065/2007), pero en ningún caso un relato cabal y una valoración global de la trascendencia de dicha información y, sobre todo, con la necesaria perspectiva, de la influencia de los incumplimientos o demoras en el trabajo de los actuarios.
De lo anterior se deduce directamente, en tercer lugar, que no basta con que el acta o el acuerdo de liquidación empleen fórmulas estereotipadas [...] como la de que la persona o entidad inspeccionada 'no aporta documentación', y aludan al periodo temporal en que se habría producido dicha circunstancia, porque esa expresión no explica a qué documentos se refiere ni si el incumplimiento ha sido total o parcial, temporal o definitivo, y, desde luego, ni por remisión a las específicas diligencias en las que aparecen las peticiones de esos documentos y la inobservancia o demora del contribuyente, aclara porqué la conducta de este ha dilatado u obstaculizado el devenir del procedimiento inspector hasta el punto de que ha impedido cumplir con el plazo máximo para su conclusión previsto en la ley.
Por último, importa advertir que, habiendo de concluir la inspección sus actuaciones en el plazo máximo previsto en el art. 150.1LGT, y debiendo, por ende, el órgano competente para liquidar, y previamente el actuario, motivar cuidadosamente las dilaciones imputadas a los contribuyentes objeto de inspección, explicando porqué se excedió del término que se le ha otorgado, no pueden ni los tribunales económico-administrativos ni los tribunales de justicia en el ejercicio de control del acto, subsanar los defectos de motivación en el citado aspecto del acta o del acuerdo de liquidación».
Esta sentencia se refiere a un procedimiento de inspección, mientras que, en el caso que nos ocupa, el procedimiento seguido fue el de comprobación limitada. En la medida en que el primero es mucho más invasivo que el segundo, puede admitirse, en este último, una cierta relajación de los estrictos requisitos de motivación exigidos por el alto tribunal en esa resolución. Ahora bien, no cabe duda de que sí es necesario que la administración cumpla con unos requisitos mínimos de motivación que permitan conocer las razones por las que se aplica un determinado plazo de dilaciones imputables al obligado tributario. De no ser así, se estaría permitiendo, a la demandada, disponer de la duración del procedimiento a su libre albedrío. Sin embargo, no es este el espíritu de la norma, que exige que el procedimiento en cuestión tenga una duración limitada en el tiempo (en este caso, de seis meses). De modo que únicamente puede superarse ese plazo cuando hay una razón que lo justifique, y no por pura inactividad o desidia de la administración.
Lo expuesto nos lleva, necesariamente, a analizar el expediente administrativo para decidir si, en el caso que nos ocupa, la forma de proceder de la demandada se ha acomodado a esas exigencias de motivación de las dilaciones imputables al obligado tributario.
Como hemos señalado antes, el inicio del procedimiento de comprobación limitada se notificó al interesado el nueve de abril de 2015 (folio 184 del expediente administrativo). En ese momento, se le requirió para que, en el plazo de quince días, aportara documentación consistente en libro registro de ventas e ingresos; libro registro de compras y gastos; y justificación documental (facturas) de las compras y gastos. Igualmente, se le advertía de la obligación de presentar esos documentos y de que, de no hacerlo, se podría iniciar contra él un expediente sancionador. Sin embargo, en ningún momento se le avisaba de que, de no presentar esa documentación dentro del plazo concedido al efecto, el tiempo adicional se computaría como dilaciones a él imputables.
Don Borja no aportó la documentación que le había reclamado la administración. De tal modo que, sin ninguna actuación adicional, se elaboró la propuesta de liquidación (folio 142 del expediente administrativo) el veintiuno de julio de 2015. En ella, el Servicio de Gestión de Impuestos Directos se limita a mencionar que el obligado tributario no ha aportado los documentos que se le reclamaron.
El día trece del mes siguiente, el ahora recurrente presentó alegaciones, a las que acompañó parte de la documentación que inicialmente se le había reclamado.
Lo siguiente que consta es la liquidación, que se notificó el treinta de octubre de 2015 (folio 146 del expediente administrativo). En ella, a propósito de las dilaciones se dice lo siguiente:
«Este servicio notificó el 9 de abril de 2015 el inicio del procedimiento de comprobación limitada, cuyo alcance es el rendimiento neto de actividades económicas, requiriendo en dicho inicio para que en el plazo de 15 días aportase la siguiente documentación:
- -Libro registro de ventas e ingresos.
- -Libro registro de compras y gastos.
- -Justificación documental (facturas) de las compras y gastos.
Este requerimiento no fue atendido, por lo que haya que computar como dilación imputable al obligado tributario.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 100.4 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, se consideran dilaciones imputables al propio obligado tributario el retraso por parte de este en la cumplimentación de las solicitudes de información o requerimientos, computándose el retraso debido a estas dilaciones por días naturales.
Asimismo, el artículo 100.2 de la citada Norma Foral 2/2005, establece que las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución».
Pues bien, parece evidente que esta referencia no colma las exigencias de motivación necesarias para justificar que la administración no pudo concluir el procedimiento dentro del plazo legalmente previsto.
La primera mención que se hace a la posible existencia de dilaciones imputables al obligado tributario es en el acuerdo de liquidación. En efecto, en ningún momento se advirtió al interesado de que podía producirse tal efecto ni se justificó por qué motivo la aportación de esa documentación era imprescindible para continuar con las actuaciones. Así, en la propuesta de liquidación tampoco se hace referencia a que esa falta de colaboración por parte del obligado tributario haya dificultado o impedido la labor de la Hacienda Foral. De hecho, se elaboró la propuesta de liquidación sin ninguna queja al respecto. Es más, esa propuesta era una reproducción de la liquidación que previamente había sido anulada. De tal modo que la falta de aportación de la documentación no supuso ningún impedimento para que la DFG realizara su trabajo.
Posteriormente y tras la aportación parcial de la documentación reclamada, se elaboró la liquidación, sin que tampoco se explicase en qué medida se había obstaculizado el trabajo de la administración. Es más, ni siquiera se expresa qué período de tiempo abarcan las dilaciones que se atribuirían al obligado tributario. De tal modo que no se explica por qué motivo no pudo dictarse y notificarse esa liquidación dentro del plazo legalmente previsto de duración del procedimiento de comprobación limitada.
La demandada, en su escrito de contestación y en sus conclusiones, afirma que la dilaciones imputables a don Borja se extenderían durante el todo el tiempo de duración del procedimiento, con excepción de los quince primeros días. De forma que, según su criterio, el procedimiento tuvo una duración de quince días. Pues bien, de admitirse esta posición de la administración se estaría permitiendo a esta disponer, a su voluntad, del procedimiento sin ningún límite.
De acuerdo con el artículo 133.1.b) NFGT, el transcurso del plazo máximo de duración del procedimiento de comprobación limitada tiene como consecuencia su terminación por caducidad. Por consecuencia, hemos de estimar el recurso contencioso-administrativo planteado por don Borja, y anular la resolución impugnada.
Conforme a lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley 29/1998, dado que se está estimando el recurso y que no concurre ninguna circunstancia que justifique lo contrario, procede imponer las costas causadas en la tramitación del procedimiento a la parte demandada.
Fallo
Estimando el recurso contencioso-administrativo 222/2019, interpuesto por la procuradora de los tribunales doña Patricia Zabalegui Andonegui, actuando en nombre y representación de don Borja, frente a la resolución, de diecinueve de julio de 2017, del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Guipúzcoa:
1º) Declaramos no conforme a derecho y, por consiguiente, anulamos la resolución impugnada.
2º) Imponemos las costas causadas en la tramitación del procedimiento a la parte demandada.
Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer
Quien pretenda preparar el recurso de casación deberá previamente consignar en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con n.º 4697 0000 93 0222 19, un
Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15.ª LOPJ).
Así por esta nuestra Sentencia de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.