Sentencia Administrativo Nº 4/2015, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 1438/2012 de 13 de Enero de 2015

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2012/0010846

Procedimiento Ordinario 1438/2012

Demandante:D./Dña. Jose Miguel

PROCURADOR D./Dña. MARIA JOSE BUENO RAMIREZ

Demandado:Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y Hacienda

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

S E N T E N C I A 4

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados:

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dª María Rosario Ornosa Fernández

Dª María Antonia de la Peña Elías

Dª Sandra María González de Lara Mingo

Dª Carmen Álvarez Theurer

__________________________________

En la villa de Madrid, a trece de enero de dos mil quince.

VISTOpor la Sala el recurso contencioso administrativo núm. 1438/2012,interpuesto por la Procuradora Dª María José Bueno Ramírez, en representación de D. Jose Miguel , contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 27 de junio de 2012, que desestimó la reclamación nº NUM000 deducida contra liquidación provisional relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2009; habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia por la que se anule la resolución recurrida.

SEGUNDO.-El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dicte sentencia que desestime el recurso.

TERCERO.-No habiéndose solicitado el recibimiento a prueba se dio cumplimiento al trámite de conclusiones, señalándose para votación y fallo del recurso el día 13 de enero de 2015, en cuya fecha ha tenido lugar.

Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 27 de junio de 2012, que desestimó la reclamación deducida por el actor contra liquidación provisional relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2009, por importe de 8.576Ž27 euros.

SEGUNDO.-Los hechos relevantes para el análisis del presente recurso, acreditados documentalmente, son los siguientes:

1.- El actor presentó declaración por el IRPF-2009 consignando la cantidad de 261.223Ž30 euros en concepto de ingresos íntegros del trabajo, resultando una cuota diferencial a devolver de 13.488Ž59 euros.

2.- La Agencia Tributaria no aceptó el resultado de la citada declaración y practicó liquidación provisional fijando el rendimiento íntegro del trabajo en 312.248Ž76 euros, con una deuda tributaria total de 8.576Ž27 euros (8.401Ž34 euros de cuota y 174Ž93 euros de intereses de demora), liquidación que, en lo que aquí interesa, contiene la siguiente argumentación:

'Se modifica la base imponible general en el importe de los rendimientos íntegros del trabajo personal no declarados o declarados incorrectamente, determinados según lo dispuesto en los artículos 6.2.a y del 17 al 19 de la Ley del Impuesto .

Conforme a la información aportada por el contribuyente y de acuerdo con varias consultas de la Dirección General de Tributos, entre ellas la V0179-10, y el artículo 7.p de la Ley del IRPF , no es aplicable la exención establecida en dicho artículo. Un requisito para la aplicación de dicha exención es que el trabajo desarrollado produzca o pueda producir una ventaja o utilidad en la entidad destinataria de dicho trabajo. Si existe vinculación entre la empresa pagadora y la destinataria, como es el caso, no se admite la exención cuando estemos ante trabajos que se desarrollan para una entidad o entidades filiales en el extranjero cuando estos mismos trabajos, la entidad extranjera no estuviera dispuesta a contratarlos y pagarlos a otra empresa independiente o a desarrollarlos por ella misma, como pudiera ser, trabajos para informes o análisis que puedan interesar a los accionistas, trabajos de estudios de productividad, de implantación de nuevas sedes, etc. Se trataría de trabajos altamente cualificados que únicamente la empresa está dispuesta a llevarlos a cabo a través de sus propios medios. Es el caso de su trabajo como Director de la Zona de Europa de FCC Construcción SA.

Y por último, se ha tenido en cuenta la información suministrada por parte de la empresa pagadora: ya que, de tener derecho a la exención, no existe obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre las rentas exentas, y la entidad pagadora no ha calificado como exentos los pagos realizados ya que ha practicado retención sobre ellos.'

3.- La indicada liquidación ha sido confirmada por la resolución del TEAR de Madrid impugnada en este proceso.

TERCERO.-El actor solicita en la demanda la anulación de la resolución y liquidación impugnadas alegando, en síntesis, que en su declaración consignó 261.223Ž30 euros por rendimientos del trabajo: 134.873Ž76 euros satisfechos por la entidad Flagoser S.L. y 126.349Ž54 euros abonados por FCC Construcción S.A., no coincidiendo el importe abonado por esta última con lo declarado porque la diferencia de 51.025Ž 46 euros (177.375Ž00 - 126.349Ž54) fue percibida por el efectivo desempeño de trabajos en el extranjero durante 105 días en interés de entidades extranjeras, motivo por el que esa cantidad está exenta a tenor del art. 7.p) de la Ley 35/2006 .

Añade el recurrente que en su condición de máximo responsable de la Zona Europa de FCC Construcción S.A., en el año 2009 realizó trabajos en beneficio de la filial Alpine Bau Gmbh, sociedad con sede en Salzburgo (Austria), entre otros el ejercicio de diversas funciones de gerencia, dirección y coordinación de proyectos en curso y planificación de obras, etc., lo que le exigió llevar a cabo multitud de viajes durante ese ejercicio, habiendo trabajado 105 días en el extranjero de manera efectiva.

Continúa afirmando que el art. 7.p) de la Ley del Impuesto establece tres requisitos básicos para aplicar la exención: (i) trabajo efectivo en el extranjero, (ii) beneficio o utilidad para la entidad extranjera destinataria de los servicios, y (iii) existencia de un impuesto similar al IRPF en el país en que se desarrollan los trabajos. Y agrega que la Administración no ha cuestionado los desplazamientos al extranjero ni la existencia de un impuesto análogo al IRPF en los países a los que fue desplazado (entre ellos, Austria, Alemania, Croacia, Grecia, Hungría, Rumanía, Reino Unido e Irlanda), todos los cuales tienen suscrito con España Convenios para evitar la doble imposición, siendo el único motivo en que se basa la denegación de la exención que, a juicio de la AEAT, no ha quedado acreditado que esos trabajos produzcan una ventaja o utilidad en la entidad extranjera destinataria de los mismos.

Pues bien -prosigue-, ni el art. 7.p) de la Ley del IRPF ni el art. 6 de su Reglamento especifican las circunstancias que deben concurrir para entender cumplido tal requisito, limitándose ambas normas, en el caso de trabajos para entidades vinculadas, a efectuar una remisión genérica al art. 16.5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , que tampoco dice lo que debe entenderse por ventaja o utilidad para la entidad destinataria del servicio, de modo que para comprender su alcance hay que acudir a la doctrina administrativa, habiéndose extralimitado la Administración al exigir el cumplimiento de requisitos que no se encuentran previstos en la norma tributaria.

Destaca además que la Dirección General de Tributos ha declarado que los servicios que no reportan un beneficio exclusivo a las filiales extranjeras son los inherentes a la estructura jurídica del grupo que se realizan por la sociedad matriz en su calidad de accionista, mientras que los servicios centrales que se prestan por una o varias entidades en beneficio de todas las entidades del grupo son, a juicio de la DGT, servicios por los que pagaría cualquier entidad y, en consecuencia, son susceptibles de reportar un beneficio exclusivo a las filiales extranjeras.

Por todo ello, invocando diversas sentencias de esta misma Sala y Sección, así como la documentación expedida por la sociedad empleadora, el recurrente reclama la aplicación de la mencionada exención fiscal.

CUARTO.-El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora argumentando, en esencia, que la aplicación de la exención requiere que se trate de trabajos realizados para una empresa o entidad no residente en España, requisito que se complica cuando se trata de servicios realizados dentro de un grupo de empresas, pues en tal caso resulta más difícil delimitar quién es el destinatario o beneficiario del servicio, es decir, si éste beneficia a la entidad no residente o si revierte a la entidad residente que desplaza al empleado.

Agrega que el actor es Director de la Zona Europa de FCC Construcción S.A. y ha desarrollado trabajos a favor de filiales en el extranjero como miembro de su Comité de Dirección o de su Consejo de Vigilancia o Comité de Auditoría, por lo que existe vinculación entre las entidades a los efectos previstos en el art. 7.p) de la Ley 35/2006 , correspondiendo la carga de la prueba a quien pretende reducir la fiscalidad mediante una exención, pero el certificado expedido por FCC no describe el trabajo desarrollado por el recurrente en las filiales del grupo, aunque cabe deducir que se trata de actividades asociadas a los intereses de la entidad residente en España y que redundan en su propio beneficio y en el del grupo, y no sólo en beneficio de la entidad no residente.

Tras invocar el art. 6 del Reglamento del IRPF y el art. 16.5 del TRLIS, señala que un requisito necesario para poder apreciar que el destinatario de los servicios es la empresa no residente, es que estemos en presencia de actividades que, en condiciones normales de mercado, la misma hubiera contratado con terceros. Y concluye afirmando que los cargos desempeñados por el recurrente tanto en FCC como en las filiales, denotan que se trata de funciones de dirección o supervisión atribuidas por encargo de la sociedad española, por lo que parece evidente que no se trata de una materia susceptible de contratación con terceros, siendo improcedente aplicar la exención fiscal reclamada.

QUINTO.-Delimitado en los términos expuestos el ámbito del recurso, el análisis de la cuestión controvertida debe efectuarse a partir del art. 7.p) de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (vigente en el ejercicio que nos ocupa), que dispone:

'Estarán exentas las siguientes rentas:

p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su nombre. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.'

Por otra parte, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en su art. 16.5 , relativo a las operaciones vinculadas, dispone lo siguiente:

'5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderrá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.'

Por último, en lo que aquí interesa, el art. 6 del Reglamento del IRPF , aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, establece:

'1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su nombre. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.'

El tenor literal de las normas transcritas pone de relieve que para cumplir el primer requisito -único que se cuestiona en este caso- es preciso, cuando se trata de prestaciones de servicios entre entidades vinculadas, que el trabajo realizado produzca o pueda producir una ventaja o utilidad para su destinatario, es decir, para la entidad no residente.

Esta exigencia excluye del ámbito de aplicación de la exención aquellos trabajos realizados para la entidad no residente que derivan de la propia estructura empresarial del grupo, esencialmente las de control y supervisión, así como todas las que, por no incorporar un valor añadido, no justificarían una retribución a terceros a cargo de la sociedad que recibe el servicio; en palabras de la Dirección General de Tributos, cuando una empresa independiente no estaría dispuesta a pagar a otra empresa también independiente la ejecución de tal actividad porque la ejecutaría ella misma internamente.

Pues bien, el documento en que se ampara el interesado para reclamar la exención fiscal es un certificado expedido el 22 de junio de 2010 por el Director del Departamento de Administración de Personal de FCC Construcción S.A., del siguiente tenor literal:

'Que D. Jose Miguel con NIF NUM001 presta sus servicios en esta empresa como Director de la Zona Europa.

Que una parte de su retribución del año 2009 corresponde a trabajos realizados en el extranjero en beneficio de la filial ALPINE BAU GMBH, con sede social en Salzburgo, Austria.

Las funciones que realiza para distintas sociedades de esta empresa son las siguientes:

Miembro del Comité de Dirección de Alpine Holding

Vicepresidente del Consejo de Vigilancia (Aufschirats) de Alpine Bau

Vicepresidente del Consejo de Vigilancia de Hoch & Tief Bau GMBH

Miembro del Comité de Auditoría de Alpine Bau

Que en el desempeño de su responsabilidad derivada de la pertenencia a estos foros en el año 2009 permaneció 105 días en el extranjero (Austria, Alemania, Croacia, Grecia, Hungría, Rumanía, Reino Unido e Irlanda).'

Y en posterior certificación de fecha 27 de diciembre de 2010, expedida por el Subdirector General de la empresa FCC Construcción S.A. y aportada por el interesado con el escrito de alegaciones presentado ante el TEAR, se aclara que el Sr. Jose Miguel pertenece a los aludidos Comités y Consejos en su condición de Director de Zona Europa y que asiste periódicamente a sus reuniones, en las que se ejercen funciones de coordinación, dirección, control, supervisión y apoyo de la ejecución y gestión de las diferentes empresas y de los distintos proyectos.

Así las cosas, ante todo hay que destacar que para entender cumplido el requisito cuestionado no basta con hacer constar en el certificado que los trabajos realizados han beneficiado a la entidad filial no residente. Es preciso especificar los concretos servicios prestados para que la Sala pueda analizarlos y decidir si han representado o no una ventaja o utilidad para la sociedad destinataria, consecuencia jurídica que corresponde establecer a este Tribunal.

Sin embargo, el certificado de fecha 22 de junio de 2010 guarda silencio sobre las concretas funciones desarrolladas y se limita a especificar los órganos de las sociedades filiales a los que pertenecía el recurrente en el año 2009 en su condición de Director de la Zona Europa de FCC Construcción S.A., lo que es insuficiente a los fines pretendidos. Y la posterior certificación de fecha 27 de diciembre de 2010 alude a la realización de diversas funciones en unos términos genéricos que no permiten afirmar que hayan contribuido a la mejora operativa y al desarrollo de la capacidad productiva de las sociedades filiales extranjeras, así como tampoco que hayan impulsado su crecimiento y/o mejorado su rentabilidad, pese a lo alegado en el escrito de demanda, prueba que incumbe al recurrente a tenor del art. 105.1 de la Ley 58/2003 , General Tributaria.

Si a lo anterior unimos el hecho de que el puesto desempeñado por el actor en la empresa FCC Construcción S.A. estaba íntimamente ligado con la actividad de tal sociedad en Europa, es indudable que ello exige una prueba pormenorizada (no aportada) que justifique sin género de dudas que los trabajos desarrollados en ese ámbito geográfico no son los propios del cargo que redundan en beneficio de la empleadora y, por extensión, en el grupo empresarial, sino que tienen por finalidad principal beneficiar a la entidad filial no residente.

Con respecto a las sentencias de esta misma Sección invocadas en la demanda, hay que señalar que unas se refieren a ejercicios anteriores a la entrada en vigor de la Ley 35/2006, en los que la normativa aplicable no contenía una exigencia concreta respecto de los trabajos prestados entre entidades vinculadas, y otras examinan supuestos en los que las pruebas aportadas acreditaban que los trabajos realizados en el extranjero tenían por finalidad producir una ventaja o utilidad en las entidades destinatarias de los mismos, lo que aquí no sucede, como antes se ha indicado.

En todo caso, es conveniente destacar que las cuestiones que plantea la aplicación del art. 7.p) de la Ley del IRPF son muy casuísticas, de modo que en cada supuesto particular hay que adoptar la decisión en función de las concretas pruebas que figuran en las actuaciones, que aquí conducen a la desestimación del recurso, con la consiguiente confirmación de la resolución impugnada.

SEXTO.-De acuerdo con lo dispuesto en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción , precepto redactado por la Ley 37/2011, se imponen las costas del recurso a la parte actora por haber sido rechazadas sus pretensiones.

VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de D. Jose Miguel contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 27 de junio de 2012, que desestimó la reclamación deducida contra liquidación provisional relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2009, declarando ajustada a Derecho la resolución recurrida, con imposición de costas a la parte actora.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma no cabe interponer recurso ordinario.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia en el mismo día de su fecha por el Magistrado Ponente, estando la Sala celebrando audiencia pública, de lo que como Secretario certifico.